KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Marion Vakker Otsuse tegemise aeg ja koht 18. detsember 2006, Tallinn Haldusasja number 3-01-10 Haldusasi OÜ Remok kaebused Rapla Maksuameti 12.02.2001 ettekirjutuse nr 14-77 ja Rapla Maksuameti 21.01.2003 otsuse nr 5-04/52 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 29.november 2006 Menetlusosalised AS Remok seaduslik esindaja Kalev Palm ja vandeadvokaadid Erki Kergandberg ja Sven Sillar, Maksu- ja Tolliameti esindaja Meelis Krautmann RESOLUTSIOON 1.Rahuldada OÜ Remok kaebus osas, mis puudutas kuni 01.07.2002 arvestatud intresside tasumist. Muus osas jätta kaebus rahuldamata. 2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Remok kasuks välja õigusabikuludena 15 000 krooni. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest 18.detsembril 2006. ASJAOLUD Rapla Maksuameti 12.02.2001 ettekirjutusega nr 14-77 kohustati AS Remok (alates 12.09.2003 OÜ Remok) tasuma riigieelarvesse käibemaksu 2 747 643 krooni, käibemaksu intressi 2 177 802 krooni ja tulumaksu 553 722 krooni ja tulumaksu intressi 565 517 krooni. Võttes aluseks Rapla Maakohtu 26.06.2001 otsuse tsiviilasjas nr 2-1-19/01 ja Tallinna Ringkonnakohtu 09.11.2001 otsuse tsiviilasjas nr II-2/927/01, tegi Rapla Maksuamet 21.01.2003 otsuse nr 5-04/52, millega muutis oma 12.02.2001 ettekirjutust nr 14-77. Ettekirjutuse muudatustest tulenevalt vähendati tasumisele kuuluvat käibemaksu ja intressi 1 summat ja kohustati AS Remok tasuma käibemaksu 1 372 126 krooni ja intressi 1 280 505 krooni. OÜ Remok on talle määratud käibemaksuvõlad tasunud 2001.a. Käesoleva ajani on kaebajal tasumata 2000.a. maikuu käibemaksuvõlg summas 186 568 kr ja 2000.a. juunikuu käibemaksuvõlg summas 9515 kr, kokku 196 083 kr. KAEBAJA SEISUKOHAD Eesti Vabariik Raplamaa Päästeteenistuse kaudu sõlmis 22.09.1993 kaebajaga kapitaalehituse peatöövõtulepingu uue Rapla Päästekeskuse hoone ehitamiseks TsK §373 lg 1 alustel. Nimetatud säte sisaldab mitu eraldiseisva tähendusega tsiviilõiguslikku osa, millest käibemaksuõiguslikult on olulised: 1)riigi kui tellija poolt ehituse finantseerimine – ettemaksu laekumisel kaebaja pangakontole, tekib käive raha laekumise momendil KMS §15 lg 1 p 3 mõttes; 2)kaebaja poolt 22.09.1993 lepinguga ettenähtud kõigi tööde lõpetamine ja seejärel valmisehitatud „lepingu objekti“ üleandmine AÕS §92 p 1 alusel riigile, tekib kaebajal käive KMS §15 lg 1 p 1 mõttes. Kaebaja ei ole veel lepingus ettenähtud kõiki töid teostanud; 3)kaebaja poolt 22.09.1993 lepinguga ettenähtud kõigi tööde lõpetamise eest arve esitamine riigile, tekib kaebajal käive KMS §15 lg 1 p 2 mõttes. Asjaolul, et riik eirab ehituse finantseerimise kohustuse täitmist ning asjaolul, et riik Rapla päästeametnike kaudu 1997.a. septembris võttis seadusevastaselt kaebajale kuuluva valmisehitamata ehitusobjekti enda ebaseaduslikku valdusse, takistades kaebaja töötajatel ehitusplatsile ilmumise ja seal omandiõiguse teostamise – on veel käesoleval ajal 22.09.1993 lepingu täitmine pooleli, ehk riik on jätkuvalt ehituse finantseerija. Seega tuleb käesolevas vaidluses käsitleda riigi poolt kaebajale üleantud raha ehituse finantseerimisrahadena, mis on maksuõiguslikult maksuobjekt selle kaebaja pangakontole laekumise momendil KMS §15 lg 1 p 3 mõttes. Maksuhaldur on 12.02.2001 ettekirjutuses nr 14/77 tuvastanud, et kaebajale laekus Rapla Päästeteenistuselt ettemaksuna tööde eest 4 388 110 kr. Ebaõiged on maksuhalduri seisukohad, kus poolelioleva ühe varaobjekti ehituse finantseerimiseks esitatud mitmeid ettemaksuarveid käsitletakse maksuhalduri poolt juba müügiarvetena. Kaebaja leiab, et ehituse finantseerimise nõudeavaldust ehk ettemaksuarve esitamist ei ole juriidiliselt võimalik maksustada, samuti ei ole finantseerimise võlg (VÕS mõttes) käive KMS mõttes. Küll aga on ehituse finantseerimise raha laekumine ehitaja kontole maksustatav käibemaksuga KMS §15 lg 1 p 3 mõttes raha laekumise aruandeperioodil. Ettemaksuarved, mida riik lükkas tagasi, on ehituslepingu täitmise arvestuseks Raamatupidamise Toimkonna kinnitatud juhendi „Pikaajalise ehituslepingute arvestus“ mõttes. Juhendi p A3 juures olevas Märkuses 1 märgitakse, et nn ettemaksuarveid ei kajastata raamatupidamise aastaaruandes. Märkuses 2 märgitakse, et tellija ettemakse ei ole nõue käesoleva juhendi mõistes. Tulenevalt juhendi p-st A3 ei kajastanud kaebaja raamatupidamises ettemaksuarveid nr 34 (19.09.1997), nr 2002 (15.05.2000), nr 2014-2017 (12.06.2000). Lisaks väärib tähelepanu, et riik ei ole aktsepteerinud ühtki ettemaksuarvet, vaid tagastas need kaebajale. Tsiviilkohtud on kahel korral kahes erinevas kohtuasjas riigilt välja mõistnud ehituse finantseerimise rahad kaebaja kasuks ekspertarvamuse, mitte ettekirjutuses kajastuvate arvete alusel. Nimetatud asjaolu tõendab veelkord seda, et ehitustööd on pooleli ja et ehitustööde müügiarvet ei ole esitatud. Ülalnimetatud ettemaksuarvete mittekajastamist raamatupidamises kinnitab ka Riigikohtu tsiviilkohtu lahendi nr 3-2-1-64-97 põhjendav osa, millest nähtub, et tellijale ei teki asja omandiõigus ehituse käigus tellija ja ehitaja vahel allkirjastatud n.n. töömahuakti ja selle 2 tasumise dokumendi alusel, kuna eelnimetatud ei ole omandiõiguse tekke alusdokumendid. Selle lahendi sisust tulenevalt on antud asjas käsitletavad arved selged ettemaksuarved, mis on käsitletavad lepingupoolte vahel ehituslepingu arvestamiseks ja ehituse finantseerimiseks. Rahandusministri 18.12.2001 määrusega nr 121 kinnitatud „Käibe tekkimise aja määramise kord kauba või teenuse eest mitmes osas maksmise puhul“ §1 sätestab käibe tekkimise aja määramise mitmes osas maksmise puhul ja see määrus kinnitab veelkord, et antud asjas on riigi ja kaebaja vahel käsitletavad arved ettemaksuarved ehitustööde jätkamiseks tellija poolt järjekordsete ettemaksude tegemiseks. Kaebaja ei ole veel 22.09.1993 lepinguga ettenähtud kõiki töid lõpetanud, seega puudus(
- b)kaebajal õiguslik alus väljastada riigile kui tellijale valmisehitatud „lepingu objekti“ kui väljaehitatud terviku eest arve. Kaebaja õiguspärast käitumist maksude arvestamisel ja tasumisel kinnitab ka Raamatupidamise Toimkonna 11.07.1995 otsus nr 10 „Müügitulu määramine realiseerimise printsiibi alusel“, mille kohaselt müügituluks ei ole ettemaksed ostjatelt ja tellijatelt ja ettemaksed ostjatelt ja tellijatelt kajastatakse bilansis kohustustena. Maksuvaides käsitletavad arved on seotud 22.09.1993 lepingu täitmisega. Riigilt ehituse finantseerimise summa, sh ettemaksuarve alusel ja tsiviilkohtu otsusega riigilt väljamõistetud ehitusraha laekumise momendil kaebaja pangakontole, on kirjendatud kaebaja raamatupidamises laekunud summad kassapõhiselt (RS §5 lg 5 p 5 mõttes). Maksuõiguslikult kaebaja pangakontole laekunud ettemaksu või finantseerimise summa on käive KMS §15 lg 1 p 3 tähenduses, millelt on kaebaja eraldanud käibemaksu 18% määras ja eraldatud käibemaks on riigile üle kantud. Käesolevas asjas puudub dokument, mis kinnitab majandustehingu toimumist riigi ja kaebaja vahel RS §8 lg 1 mõttes. Selliseks majandustehingut kinnitavaks dokumendiks saab üksnes olla riigi ja kaebaja vahel koostatud dokument, mis kinnitab, et kaebaja on täies mahus kõik lepingus ettenähtud ehitustööd lõpetanud ja lõpetatud „lepingu objektile“ on ehitustööde käigus välja kujunenud ja lepingupoolte aktsepteeritud lõplik tööde hind. Eeltoodud faktilised asjaolud välistavad käibe tekkimise KMS mõttes, sest „lepingu objekti“ realiseerimist ei ole toimunud. Rapla Maakohtu 26.07.2001 otsusega ja 24.08.2001 määrusega mõisteti riigilt kaebaja kasuks ehitusraha summas 1 285 433,40 kr. Raha laekus kohtutäituri abil kaebaja pangakontole 2001.septembris. Ehituse tellijalt raha laekumise momendil kaebaja pangakontole tekkis kassapõhise arvestusprintsiibi arvestuses „tellija ettemaks“. Vastavalt KMS §15 lg 1 p 3 eraldas kaebaja laekunud ettemaksusummalt käibemaksu ja kandis selle 14.09.2001 maksuametile summas 190 000 kr üle. Ühtlasi kaebaja kajastas nimetatud ettemaksu 2001.a. septembrikuu maksuametile esitatud käibedeklaratsioonis. Tallinna Ringkonnakohtu 09.11.2001 otsuse alusel laekus riigilt novembris ja detsembris 2001 ehituseraha summas 3 771 126 kr. Kaebaja eraldas ka sellelt laekunud ettemaksusummalt käibemaksu ja kandis selle 14.09.2001 (400 000
- kr)ja 15.11.2001 (240 000
- kr)maksuametile üle. Ühtlasi kajastas kaebaja laekunud ettemaksu 2001.a. maksuametile esitatud käibedeklaratsioonis. Kaebaja ostis AS-lt Kemm arvutitehnikat, kaup anti üle 18.06.1996 saatelehe nr 444s alusel. AS Kemm esitas arve nr 444 summas 41 050,66 kr, mille kaebaja tasus 22.07.1996. Käive toimus KMS §15 lg 1 p 1 ja 2 mõttes. Maksuhaldur ei ole millegagi põhjendanud, miks ta ei arvesta kaebaja 22.07.1996 maksekorraldust nr 102, millega tasuti AS Kemm 17.06.1996 arve nr 444. Ülejäänud AS Kemm poolt esitatud arved jäid tasumata, kuna riik selleks lubatud raha kaebajale üle ei kandnud. Kaebaja on ostnud AS-lt Kemm materjalid ja teenuse ja KMS §18 lg 1 alusel on tal õigus teistelt maksukohustuslastelt soetatud ja oma ettevõtluses kasutatavatelt kaupadelt ja teenustelt maha arvestada käibemaks. Seda, et AS Kemm on 3 väljastanud kreeditarved kaebajale, sai kaebaja teada maksuametilt 22.01.2001 kontrollakti nr 6 kättesaamise hetkel. Kaebaja on õieti kandnud AS-lt Kemm soetatud materjalid ja teenuse oma ettevõtlusega seotud kuludesse TMS §13 lg 1 alusel. Kaebaja kinnitab, et ta deklareeris 1995.a. detsembrikuu käibedeklaratsioonis Raplamaa Päästeteenistuselt laekunud ettemaksusumma 1 075 255 kr ja esitas selle allkirjastatult Rapla Maksuametile. Sellist 1995.a. detsembrikuu deklaratsiooni nagu maksuamet väljastas, ei ole kaebaja maksuametile esitanud ja kes selle esitas ja koostas, seda kaebaja ei tea. Maksuhaldur on oma suva järgi määranud kahel korral kahes oluliselt erineva sisuga ettekirjutuses (mis kannavad üht ja sama kuupäeva (12.02.2001) ja numbrit (14-77), millest ühe sai kaebaja kätte 15.02.2001 ja teise 23.01.2003) kardinaalselt erinevad arvnäitajad ja seejärel määranud nende alusel käibemaksu ja intressi tasumise kohustuse. RS §14 lg 1 ei luba raha liikumist tõendavatel dokumentidel teha parandusi. Maksuhalduri poolt omavoliliselt 19.09.1997 arvele nr 34 uute arvnäitajate määramisega on maksuhaldur ületanud MKS §17 lg 1 sättega maksuhaldurile antud õigusi. Selline ettekirjutus on ebaseaduslik. Rapla Maksuamet ei saanud kaebaja käibedeklaratsioone pärast kolme aasta möödumist enam kontrollida ja on seega rikkunud MKS §22 lg 2 sätestatud keeldu. Maksuamet ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks käibemaksu tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. Maksuamet saab maksu tasumisest tahtlikku kõrvalehoidumist tuvastada üksnes MKS §30, HÕS IV jao või KrMK norme kohaldades. Vaidlustatav ettekirjutus rikub MKS §8 alusel kaebajale antud õigusi. Kaebajal puudub kohustus tasuda ebaseadusliku ettekirjutuse(
- te)alusel makse rohkem või varem kui maksuseadustes on ette nähtud. Maksuhaldur on oma 21.01.2003 otsusega nr 5-04/52 ise tunnistanud oma 12.02.2001 ettekirjutuse nr 14-77 ebaseaduslikuks. Otsusega nr 5-04/52 muudeti oluliselt ettekirjutust nr 14-77, mis on vastuolus MKS §-dega 35,36,38 ja 40. Kaebaja palub kohut tühistada Rapla Maksuameti 12.02.2001 ettekirjutus nr 14-77 (nii esimene kui ka teine) ja 21.01.2003 otsus nr 5-04/52. VASTUSTAJA SEISUKOHT Maksu- ja Tolliamet vaidleb kaebustele vastu ja palub jätta need rahuldamata. Kaebaja ja Eesti Vabariigi vahel 22.09.1993 sõlmitud peatöövõtulepingu näol, mida täiendati 22.03.1995 ja 10.11.1995 lisalepingutega, Rapla Päästekeskuse ehitamiseks, on tegemist tüüpilise töövõtulepinguga, kus tööettevõtja kohustub omal riisikol tegema tellija ülesandel kindlaksmääratud töö kas tellija või omast materjalist, tellija aga kohustub tehtud töö vastu võtma ja selle eest tasuma. Järelikult kaebaja ei ehitanud ehitist endale, vaid osutas ehitusteenust, mille sisuks oli ehitada valmis oma materjalidest Rapla Päästekeskuse hoone ning andma tehtud töö tähtaegselt üle tellijale. 1995.a. kehtinud KMS §1 sätestas maksuobjekti, mille kohaselt käibemaksuga maksustatakse sama seaduse §-s 4 sätestatud maksustatav käive. Käibeks KMS §3 lg 1 p 2 tähenduses oli ka kaupade või teenuste tasuta võõrandamine. Maksustatav käive oli KMS §4 lg 1 järgi Eestis asuvate kaupade ja Eestis osutatud teenuste käive ning kaupade import, v.a. sama seaduse §-s 5 sätestatud maksuvaba käive. Ehitusteenuse osutamine on teenuste võõrandamise KMS §3 lg 1 p 2 tähenduses, seega ka maksustatav käive KMS §4 lg 1 mõistes. KMS §15 lg 1 järgi loetakse käibe toimumise ajaks varaseim hetk alljärgnevaist: 1)kauba lähetamine või ostjale kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine 2)kauba või teenuse eest arve väljastamine 4 3)kauba või teenuse eest maksmine. Vaidlustatud ettekirjutuse järgi laekus tellijalt 1995.a. detsembrikuus ehitustööde tegemise käigus AS Remok arvelduskontole töövõtulepingu järgsete ehitustööde eest 1 075 255 kr. Tasudes kaebajale ettemaksu, oli vastavalt KMS §15 lg 1 p 3 käibe toimumise varaseimaks hetkeks kauba või teenuse eest maksmine. Rahandusministri 31.03.1995 määrusega nr 57 kinnitatud Käibemaksu rakendamise juhendi p 3.5 lg 2 järgi kui käibe toimumise ajaks on kauba või teenuse eest maksmine, maksustatakse raha laekumisel käibemaksuga ainult laekunud summa, kusjuures eeldatakse, et laekunud summa on koos käibemaksuga. Käibemaks arvestatakse seejuures käibemaksuta summast, mis leitakse käibemaksuga summa jagamisel 1,18-ga. Seega pidi kaebaja 1995.a. detsembrikuu eest esitatavas käibedeklaratsioonis laekunud summast 911 233 kr deklareerima maksustatava käibena ja 164 022 kr deklareerima maksustatavalt käibelt tasumisele kuuluva käibemaksuna. Kaebaja aga deklareeris 1995.a. detsembrikuu deklaratsioonis 18% määraga maksustatavat käivet 1500 kr ja sellelt arvestatud käibemaksu 270 kr, kuigi kajastas saadud ettemaksu enda raamatupidamisarvestuses realisatsiooni all. Täiendav maks määrati selle tõttu, et kaebaja jättis oma maksukohustuse käibedeklaratsioonis nõuetekohaselt kajastamata, st kaebaja esitas deklaratsioonis valeandmeid. Samas maks oleks määratud ka siis, kui kaebaja poleks käibedeklaratsiooni esitanud. Seega kaebaja väited deklaratsiooni tõesuse või mittetõesuse kohta on asjakohatud, sest need ei välista ettekirjutusega tuvastatud asjaolu. Esitades maksudeklaratsioonis valeandmeid, eesmärgiga varjata tegelikku käivet ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu, on maksuamet põhjendatult käsitlenud kaebaja tegu tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisena. Vaidlustatud ettekirjutuse p 1.2 kohaselt määrati kaebajale tasumiseks tema poolt Rapla Päästeametile esimese ehitusjärgu eest esitatud arvel nr 34, mis oli dateeritud 19.09.1997 sisalduva käibemaksu summas 2 167 200 kr. Kaebaja deklareeris aga 1997.septembrikuu käibedeklaratsioonis maksustatavat käivet 27 389 kr ja sellel arvestatud käibemaksu 4 930 kr. Sellega rikkus kaebaja KMS §10 p 1 ja 4 sätestatud kohustusi. Kaebaja leiab, et kuna Rapla Päästeteenistuse raamatupidamisregistrites tema poolt väljastatud arved ei kajastu, siis olematute arvete alusel tasumisele kuuluva käibemaksu määramine on seadusevastane. KMS §18 lg 10 sätestas, et kui müüjale on ostjalt raha laekunud, kuid kauba või teenuse võõrandamist tegelikult ei toimu, on müüjal lubatud tühistada käibemaksu arvestamine sellelt kaubalt või teenuselt juhul, kui ta on laekunud summa ostjale tagastanud. Kui müüja on esitanud ostjale arve, kuid kauba või teenuse võõrandamist tegelikult ei toimu, on müüjal lubatud teha käibemaksu tagasiarvestus vaid juhul, kui ostja on teatanud kirjalikult kauba või teenuse ostmisest loobumisest. Käesoleval juhul ei oma tähendust väidetavalt Rapla Päästeteenistuse kirjalikud vastused arve mitteaktsepteerimise kohta, kuna see ei anna alust väita, et teenuse võõrandamist ei ole toimunud ja teenuse ostmisest on loobutud. Veel tuleb märkida, et arve olemasolu või mitteolemasolu ei saa mõjutada käibemaksuga maksustamist, sest käibe toimumise hetkeks vastavalt KMS §15 lg 1 p 1, on ka teenuse osutamine. Tallinna Ringkonnakohtu 09.11.2000 otsuse kohaselt tuleb I ehitusjärgu maksumuseks lugeda 8 159 236 kr koos käibemaksuga. Selle otsuse kohaselt oli kaebajal veel saada 3 771 126 kr, sh käibemaksu 575 256 kr. Kuna vaidlustatud ettekirjutuse tegemise ajal ei olnud maksuhaldurile teada esimese ehitusjärgu tegelik maksumus, siis pidas maksuhaldur põhjendatuks vaidlustatud ettekirjutust muuta lähtudes maksusumma määramisel tegelikust teenuste müügihinnast. Tagasiulatuva sündmuse tõttu muudeti ka 2000.a. mai- ja juunikuu maksustamisperioodidesse arvete nr 2002 ja 2014-2017 alusel määratud käibemaksu 5 summasid. Rapla Maakohtu 26.06.2001 otsusega on kohus leidnud, et teise ehitusjärgu tööde eest tuleb kaebaja kasuks välja mõista 1 285 433,40 kr. Vastustaja võttes aluseks tegeliku ehitustööde maksumuse 1 285 433,40 kr koos käibemaksuga, leidis, et tasumisele kuuluv käibemaks on 196 983 kr. Vaidlustatud Rapla MA 21.01.2003 otsuses on märgitud, kuidas 196 983 kr on jaotunud maksustamisperioodide lõikes. Maksuhaldur kontrollides AS Kemm poolt väljastatud arvetel nr 397 27.06.1996, nr 622 05.11.1996, nr 1056 28.08.1997, nr 1054 28.08.1997 ja nr 901 02.09.1997 märgitud teenuste ja kaupade soetamist, tuvastas, et kaebaja ei ole paigaldanud ehitavasse päästekeskusesse juhtimispulti koos turvasüsteemiga. AS Kemm väljastas kaebajale krediitarved, kuna realisatsiooni ei ole toimunud ning kauba ja teenuste eest kaebaja ei ole tasunud, v.a. arve nr 444 eest 41 050,66 kr. Kaebaja on küll esitanud enda väidete tõenduseks arved, aktid tööde täitmise kohta ja lepingud, kuid teistest maksuhalduri poolt kogutud tõenditest ei nähtu nende tööde teostus ja kaupade olemasolu Rapla Päästekeskuses. Vastustaja leiab, et asjaolu, et kaebaja on kohtuotsustega väljamõistetud summad maksustatava käibena deklareerinud ja arvestatud käibemaksu tasunud, ei tähenda, et vaidlustatud ettekirjutus on ebaõige. Ettekirjutuses on õigesti tuvastatud käibe toimumise hetked, milleks oli raha laekumine, arve esitamine või teenuse osutamine. Rapla Maksuameti 21.01.2003 otsusega nr 5-04/52 ei muudetud vaidlustatud ettekirjutuse õiguslikku põhjendust ning ei uuritud uusi tõendeid. Otsusega muudeti ettekirjutuse arvutuslikku osa lähtudes tsiviilasjades tehtud otsustest. Arusaadavalt ei ole korrektne ettekirjutuse terviktekstile märkida tagantjärele kuupäeva. Kuid pooled leppisid kohtuistungil kokku, et terviktekstil ei ole mingit iseseisvat juriidilist jõudu ning see on asjale lisatud töö lihtsustamiseks. Vastustajale jääb ebaselgeks, milliseid kaebaja õigusi rikub Rapla Maksuameti 21.01.2003 otsus nr 5-04/52. See otsus ei ole koormava iseloomuga haldusakt ega too kaebajale kaasa õiguslikke tagajärgi. Nimetatud otsus omab tähendust kaebaja kohustustele ainult koostoimes vaidlustatud ettekirjutusega, kusjuures soodsamas suunas. Esialgse haldusakti tühistamise korral kaotab oma toime ka otsus nr 5-04/52. Kuna selle otsusega muudeti maksusumma määramise ettekirjutust kaebaja kasuks, siis ei saa selline haldusakt rikkuda kaebaja õigusi. Samuti ei saa pidada õigeks kaebaja väidet, et maksuhaldur on rikkunud õiguskindluse põhimõtet. Õiguskindluse põhimõte nõuab, et isikul peab olema pärast otsuse vaidlustamise tähtaega võimalik loota, et tema suhtes tehtud otsus on õiguspärane ja jääb kehtima. Käesoleval juhul on ettekirjutus kohtus vaidlustatud, mistõttu piirangud haldusaktide muutmiseks ja kehtetuks tunnistamiseks kohaldamisele ei kuulu. Vastustaja leiab, et antud vaidlus tuleb lahendada vaid KMS alusel ja et raamatupidamisseadus ning Raamatupidamise Toimkonna soovitusliku iseloomuga juhendid ei ole antud asjas kohaldatavad. Seisuga 19.09.2006 kuulub kaebaja poolt tasumisele käibemaksu 196 083 kr (maksusummad, mis on määratud maksustamisperioodidesse mai 2000, summas 186 568 kr ja juuni 2000.a. summas 9 515 kr). Muude maksunõuete osas on vaidlustatud ettekirjutus aegunud, seega on kohustus lõppenud MKS §31 lg 3 p 4 alusel. Tänaseks äralangenud ettekirjutusega nõutud intresside vaidlus seoses kuni 01.07.2002 arvestatud intresside põhiseadusvastasusega ja sissenõudmise aegumisega ning maksuettekirjutusest tulenev intressinõue ei kuulu selles osas samuti täitmisele. Nimetatud kohustused on kaebaja maksuarvestusest maha võetud. 6 Täiendavalt lisandub maksuseaduses sätestatud tähtpäevaks täitmata maksukohustuselt intresside arvestamise ja tasumise kohustus, kuid nimetatu ei puuduta käesolevat vaidlust. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, ära kuulanud menetlusosaliste seletused ja uurinud kohtule esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb rahuldada osaliselt. Kohus põhjendab oma seisukohta järgmiselt: 1.Kohtule esitatud dokumentidest nähtub, et kaebaja ja Raplamaa Päästeteenistus sõlmisid 22.09.1993 peatöövõtulepingu Rapla Päästekeskuse hoone ehitamiseks. Nimetatud lepingut täiendati mitmete lisalepingutega. Lähtudes revisjoniülesandest nr 113 26.10.2000 kontrollis Rapla Maksuamet AS Remok ja Raplamaa Päästeteenistuse vahelisi tehinguid ja sellest tulenevalt 1994.a. kuni september 2000 riiklike maksude arvestamise õigsust ja tasumise õigeaegust. 12.02.2001 tegi Rapla Maksuamet kaebajale ettekirjutuse nr 14-77, milles tuvastas: 1)1995.a. detsembrikuus laekus kaebaja pangakontole Raplamaa Päästeteenistuselt ehitustööde eest ettemaksuna 1 045 757 kr ja varustuse ja tehnika eest 29 497,95 kr., kokku 1 075 255 kr., kuid nimetatud laekumistelt oli käibemaks deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja pearaamatus on saadud ettemaks realisatsiooni kontol kajastatud ja et sellest asjaolust lähtuvalt on käibemaks jäetud tahtlikult tasumata. Kaebajale määrati 1995.a. detsembrikuu eest käibemaksu 164 022 kr; 2)19.09.1997 esitas AS Remok Raplamaa Päästeteenistusele arve nr 34 päästekeskuse esimese ehitusjärgu ehitustööde eest summas 12 040 000 kr, milles arvestas maha aastatel 1993-1997 saadud ettemaksud summas 4 344 283 kr, tasumisele kuuluvaks summaks jäi 9 862 917 kr, sh käibemaks 2 167 200 kr (I kd, lk 80). Maksuhaldur tuvastas, et arve nr 34 on deklareerimata ja käibemaks tasumata, et arve annulleerimisest ei ole kaebaja töö tellijale teatanud ja ettemaksuna saadud raha ei ole Päästeteenistusele tagastatud. Kaebajale määrati 1997.a. septembrikuu eest käibemaksu 1 497 827 kr; 3)2000.a. esitas AS Remok Rapla Päästeteenistusele järgmised arved: maikuus arve nr 2002 15.05. summas 3 982 914 kr, sh käibemaks 607 563,15 kr ja juunikuus arved 2014-2017 12.06. summas 271 834 kr, sh käibemaks 41 466,20 kr. Maksuhaldur tuvastas, et nimetatud arved on käibedeklaratsioonides kajastamata ja et käibemaks on jäetud tahtlikult tasumata. Kaebajale määrati käibemaksu 649 029 kr; 4)AS Remok vähendas tasumisele kuuluvat käibemaksu 1996 ja 1997 käibedeklaratsioonides AS Kemm arvete alusel summas 436 764,95 kr. Maksuhaldur tuvastas, et AS Kemm poolt esitatud arved summas 2 863 234,66 kr, sh käibemaks 436 764,95 kr, on kaebaja poolt tasumata. Raplamaa Päästeteenistuse direktor on maksuhaldurile seletanud, et Päästeteenistus ei ole tellinud kaebajalt juhtimispulti koos turvasüsteemiga ja seda ei ole kaebaja ka Päästekeskusesse paigaldanud. OÜ Kemm Elektronics (endine AS Kemm) kinnitas maksuhaldurile arvete väljastamist ja lisaks esitas maksuhaldurile veel 1996.a. juuni ja novembri ning 1997.a. augusti ja septembri koopiad krediitarvetest summas 2 863 234,66 kr, sh käibemaks 436 764,95 kr. Äriühingu juhatuse liige Ervin Kaeval märgib maksuhaldurile 07.12.2000 antud kirjalikus seletuses, et tehinguobjektiks olnud intellektuaalne omand ei ole AS-le Remok üle antud, et kuna realisatsiooni ei toimunud, esitati AS-le Remok kreeditarved ja et saatelehega nr 1035, 26.08.1997 on seadmed (server, kaablid) AS-le Remok üle antud ja et neid seadmeid ei ole AS Remok poolt tagastatud, kuigi nende sihtotstarbeline kasutamine on võimatu. Maksuamet on seisukohal, et kaebaja deklareeris kaupade ja teenuste ostmisel tasumisele kuuluva käibemaksu krediteeritud (tühistatud) arvete alusel ja et tegelikult kaupa 7 ega teenust ei soetatud ning käibemaks mahaarvamisele ei kuulunud ja et AS Remok poolt on käibemaks jäetud tahtlikult tasumata. Kaebajale määrati käibemaksu 436 765 kr; 5)AS Remok 1996.a. tulumaksukohustust suurendati 553 722 kr võrra. Kõnealuse ettekirjutusega kohustati kaebajat tasuma riigieelarvesse käibemaksu 2 747 643 kr ja selle intressi 2 177 802 kr, tulumaksu 553 722 kr ja selle intressi 565 517 kr. 2.Rapla Maksuamet tegi 21.01.2003 otsuse nr 5-04/52, millega muutis oma 12.01.2001 ettekirjutust nr 14-77. Otsuses märgitakse, et ettekirjutuse tegemisel lähtus maksuamet päästekeskuse hoone ehitushinna määramisel kaebaja poolt Raplamaa Päästeenistusele esitatud arvetel olnud hinnast, mis oli aluseks käibemaksu määramisel. Tallinna Ringkonnakohtu 09.11.2001 otsusega tsiviilasjas nr II-1/927/01 ja Rapla Maakohtu 26.06.2001 otsusega tsiviilasjas nr 2-1-19/01 määrati hoone ehitushind väiksem kui kajastus ettekirjutuses viidatud arvetes, samuti ei mõistetud mõnede esitatud arvete järgi tasu välja. Maksuhaldur leidis, et käesoleval juhul tuleb teenuse maksustava väärtuse leidmisel lähtuda jõustunud kohtuotsustega tuvastatud teenuse müügihinnast, mitte esitatud arvetes märgitud hinnast ja et ettekirjutuse osalise muutmise maksukohustuse vähendamiseks tingib ilmnenud uus asjaolu. Vastavalt Tallinna Ringkonnakohtu 09.11.2001 otsusele on Rapla Päästeteenistuse esimese järgu ehitustööde (mis on kajastatud arves nr 34) maksumus koos käibemaksuga 8 159 236 kr (sellest maksustatav käive 6 914 607 kr ja käibemaks 1 244 629 kr). Arvestades nimetatud summat muutis maksuamet vaidlustatud ettekirjutuse p 1.2 määrates kaebajale 1997.a. septembrikuu eest käibemaksu 575 256 kr. Rapla Maakohtu 26.06.2001 otsusega määrati teise ehitusjärjekorra tööde maksumuseks koos käibemaksuga 1 285 433,40 kr. Kohtuotsuses leiti, et kaebaja poolt Rapla Päästeenistusele 12.06.2000 esitatud arvete nr 2015 ja 2016 järgi tasude väljamõistmist ei toimunud. Kohtuotsusega muudeti arvete nr 2017 12.06.2000 ja nr 2002 15.05.2000 järgi tasumisele kuuluvaid summasid. Arvestades nimetatut muutis maksuamet vaidlustatud ettekirjutuse p 1.2 kahte viimast lauset ja määras kaebajale 2000.a. eest käibemaksu 196 083 kr. Samuti muudeti 21.01.2003 otsusega nr 5-04/52 vaidlustatud ettekirjutuse p 1.4 (AS Remok käibemaksu arvestuse korrigeerimise metoodika) ja märgiti, et kokku on AS-l Remok riigieelarvesse tasumata käibemaksu 1 372 126 kr. Ettekirjutuse kohustava osa alap-s 1 asendati number „2747643“ numbriga „1372126“ ja alap-s 2 asendati number „2177802“ numbriga „1280505“. 3.Käesoleval ajal kuulub vaidlustatud ettekirjutuse järgi (arvestades Rapla Maksuameti 21.03.2003 otsust) kaebajal tasumisele käibemaksu 196 083 kr (maksusummad, mis on määratud maksustamisperioodidesse mai 2000.a. summas 186 568 kr ja juuni 2000.a. summas 9 515 kr). Muude maksunõuete osas ettekirjutus täitmisele ei kuulu, kuna nimetatud nõuete sissenõudmine on aegunud ja seega on kohustus lõppenud MKS §31 lg 3 p alusel. Tänaseks äralangenud ettekirjutusega nõutud intresside vaidlus seoses kuni 1.07.2002 arvestatud intresside põhiseadusvastasusega ja sissenõudmise aegumisega ning ettekirjutusest tulenev intressinõue ei kuulu selles osas samuti täitmisele. Vastustaja väidetel on nimetatud kohustused kaebaja maksuarvestusest maha võetud. 4.Kaebaja leiab, et vaidlustatud ettekirjutus on ebaseaduslik ja rikub kaebajale antud õigusi maksta ainult seaduses ettenähtud riiklikke makse maksuseadustes sätestatud korras. Kui kaebaja väitis 14.03.2001 halduskohtule esitatud kaebuses, et ta tasub ettekirjutusega nõutava käibemaksu peale riigilt kohtuotsusega väljanõutud summa laekumist kaebaja pangakontole (ja mida kaebaja ka tegi tasudes septembris, novembris ja detsembris 2001 ettekirjutusega 8 määratud käibemaksusummasid), siis hilisemalt asus kaebaja seisukohale, et tal puudub üldse igasugune maksukohustus. 5.Käesolevas asjas omavad tähendust eelkõige asjaolud, millal ja kas toimus tellija poolt ehitustööde eest tasumine, sh ettemaksed või millal ja kas kaebaja on teostatud tööd tellijale üleandnud või millal on kaebaja tellijale arve esitanud. Kaebaja käsitleb tema poolt Raplamaa Päästeteenistusele esitatud arveid nr 34 (19.09.1997), nr 2002 (15.05.2000), nr 2014-2017 (12.06.2000) ettemaksearvetena andes neile teise tähenduse kui KMS-st tuleneb. Kaebaja viidates Raamatupidamise Toimkonna juhendile „Pikaajalise ehituslepingute arvestus“ ( RTL,03.11.2000,112) märgib, et nn „ettemaksuarveid“ ei kajastata raamatupidamise aastaaruandes ja et riik ei ole aktsepteerinud ühtki ettemaksuarvet, vaid tagastas need kaebajale. Kaebaja leiab, et ebaõiged on maksuhalduri ettekirjutuses kajastuvad seisukohad, kus poolelioleva ühe varaobjekti ehituse finantseerimiseks esitatud mitmeid ettemaksuarveid käsitletakse maksuameti poolt juba müügiarvetena. Kaebaja leiab, et ettemaksuarve esitamist ei ole juriidiliselt võimalik maksustada ja et alles ehituse finantseerimise raha laekumine ehitaja kontole on maksustatav käibemaksuga KMS §15 lg 1 p 3 mõttes. Kohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. 1997.a. kehtinud KMS § 15 lg 1 sätestas, et käibe toimumise ajaks loetakse käesolevas seaduses varaseim hetk, mil sooritati üks alljärgnevaist toiminguist: 1)kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2)kauba või teenuse eest arve väljastamine; 3)kauba või teenuse eest maksmine; 4)kauba või teenuse tarbimine maksukohustuslase enda poolt käesoleva seaduse §3 2.lõikes sätestatud juhtudel. Vaidlustatud ettekirjutuse järgi lähtus maksuamet käibe toimumise hetke ja suuruse kindlakstegemisel arvest nr 34. Seega tekkis kaebajal käibemaksu arvestamise kohustus juba nn ettemaksuarve väljakirjutamise hetkest. Alates 01.05.2004 kehtivas KMS §s 11 ei ole enam nimetatud arve väljastamist käibe tekkimise alusena. Käesoleval juhul ei oma tähendust Raplamaa Päästeteenistuse kirjalikud vastused arve mitteaktsepteerimise kohta, kuna see ei anna alust väita, et teenuse võõrandamist ei ole toimunud ja teenuse ostmisest on loobutud. Sel ajal kehtinud KMS §18 lg 10 sätestas käibemaksu tagasiarvestuse tegemise üheks tingimuseks teenuste võõrandamisest loobumise, kuid kaebaja ei ole teenuse võõrandamisest loobunud, vaid on teenused arvel märgitud isikule osutanud. Rapla Maakohtu 12.05.2000 otsusest tsiviilasjas nr 2-1-359/00 nähtub, et 18.08.1997 valmisid päästekeskuse hoone esimese ehitusjärjekorra tööd ja 29.08.1997 andis kaebaja ehituse tellijale akti alusel üle. Kuna Tallinna Ringkonnakohtu tsiviilkolleegiumi 09.11.2001 otsuse kohaselt loeti Rapla Päästekeskuse I ehitusjärgu maksumuseks 8 159 236 kr koos käibemaksuga ja ettekirjutuse tegemise ajal ei olnud vastustajale teada esimese ehitusjärgu tegelik maksumus, siis oli põhjendatud vaidlustatud ettekirjutuse muutmine. Samuti tuvastas Rapla Maakohus oma 26.06.2001 otsuses, millises mahus on kaebaja tegelikult teostanud 2000.a. arvetel nr 2002 ja 2014-2017 märgitud ehitustöid, ehk mõistis kaebaja kasuks välja teise ehitusjärgu tööde eest 1 285 433,40 kr koos käibemaksuga. Vastustaja muutis nimetatust tulenevalt põhjendatult oma ettekirjutust. Kuna käibe toimumise aeg on sätestatud KMS-ga, siis on asjakohatud kaebaja viited Raamatupidamise Toimkonna juhenditele ja Raamatupidamiseseadusele. Samuti on asjakohatu kaebaja viide rahandusministri 18.12.2001 määrusele nr 121, sest see on vastu võetud peale vaidlustatud ettekirjutust. 9 6.Vaidlustatud ettekirjutuse p.1.3.1 kohaselt deklareeris kaebaja sisendkäibemaksu hulgas AS Kemm arvetel sisalduvat käibemaksu. AS Remok sõlmis 04.04.1996 AS-ga Kemm tööettevõtu lepingu nr 37, millega AS Kemm kohustus välja ehitama Rapla päästekeskuse turvasüsteemi ja võtma enda peale raudvara ja tarkvara kasutamisega seotud küsimused (II kd, lk 5). 27.06.1996 allkirjastasid pooled akti nr 397A töövõtulepingu nr 37 teostamise kohta. Aktis kinnitatakse, et teostatud on „Regionaalse päästekeskuse juhtimispult koos turvasüsteemiga“ töövõtuleping (II kd, lk 7). Tööde kohta esitas AS Kemm 27.06.1996 arve nr 397 summas 1 416 378 kr, sh käibemaks 216 058 kr (II kd, lk 8). Arvet kaebaja tasunud ei ole. AS Remok on soetanud AS-lt Kemm 17.06.1996 arve nr 444 alusel arvutustehnikat 41 050 kr, sh käibemaks 6262 kr, ulatuses. Arve eest on tasutud 22.07.1996 (II kd, lk 9,11). AS Remok sõlmis 04.09.1996 AS-ga Kemm tööettevõtu lepingu nr 39, millega AS Kemm kohustus välja ehitama päästekeskuse operaatori töökoha-juhtimispuldi ja võtma enda peale raudvara ja tarkvara kasutamisega seotud küsimuste lahendamise (II kd, lk 12). 05.11.1996 allkirjastasid pooled akti nr 622A töövõtulepingu teostamise kohta (II kd, lk 14). Tööde kohta esitas AS Kemm 05.11.1996 arve nr 622 summas 1 101 766 kr, sh käibemaks 168 066 kr. Arvet kaebaja tasunud ei ole. AS Kemm esitas 28.08.1997 kaebajale arved nr 1054 ja 1056 arvutustehnika hooldustööde teostamise kohta perioodil 1.01.97-30.08.97 summas 35 000 kr, sh käibemaks 5339 kr ja elektri installatsiooni ja kaabeldustööde teostamise kohta summas 139 240 kr, sh käibemaks 21 240 kr (II kd, lk 16,17). Arveid kaebaja tasunud ei ole. AS Kemm esitas 02.09.1997 kaebajale arve nr 901 arvutivõrgu seadmete ostmise ja installatsiooni kohta summas 129 800 kr, sh käibemaks 19 800 kr (II kd, lk 18). Kaebaja arvet tasunud ei ole. AS Kemm juhatuse liige Ervin Kaeval on äriühingu revideerimise käigus kinnitatud ülalnimetatud arvete väljastamist AS-le Remok (II kd, lk 23). Samas on E.Kaeval esitanud 07.12.2000 maksuhaldurile kirjaliku seletuse, milles märgib, et „Tehingute osaks olnud intellektuaalne omand ei ole AS Remok-ile ja tema lepingupartneriks olnud Eesti Vabariigi päästeametile üle antud (seletuseks klient ei omandanud kogemusi ja teadmisi produktiga opereerimiseks). Seoses sellega on arved, mis realisatsiooni kajastavad krediteeritud (realisatsioon ei ole toimunud). Saatelehega üleantud seadmed on lepingu partneri käes ja neid tagastatud ei ole. Ilma spetsiaalselt omandatud õpetatud teadmisteta on antud seadmete sihtotstarbeline kasutamine võimatu. Järelikult teenus ei ole osutatud.“ (kd II, lk 180,181). AS Kemm on saatelehega nr 1035 26.08.1997 seadmed (server, kaablid) AS-le Remok üle andnud. Kaebaja väidetel sai ta krediitarvetest teada alles maksurevisjoni käigus ja mida kinnitab ka ettekirjutuses märgitu, et krediitarvete koopiad on kaebajale edastatud kontrollakti nr 6, 22.01.2001 lisas. Maksuhaldur leiab vaidlustatud ettekirjutuses, et kaebaja deklareeris kaupade ja teenuste ostmisel tasumisele kuuluva käibemaksu krediteeritud (tühistatud) arvete alusel ja et tegelikult kaupa ega teenust ei soetatud ning käibemaks mahaarvamisele ei kuulunud. Vastustaja on maksurevisjoni käigus võtnud 14.11.2000 seletuse Raplamaa Päästeteenistuse direktorilt Ain Kajakult ja kelle vastustest nähtub, et Päästeteenistus ei ole AS-lt Remok tellinud juhtimispulti ja seda koos turvasüsteemiga paigaldatud ei ole (II kd, lk 84,87). 17.10.2002 kirjas Rapla Maksuametile kinnitab A.K., et Päästeteenistusel puuduvad andmed, et AS Kemm päästekeskuse ehitusel oleks töid teostanud, Remok vastavaid arveid esitanud ei ole, et AS Remok poolt arvetes nr 444,397,622,1054 ja 901 nimetatud seadmeid paigaldanud ning loetletud töid teostanud ei ole, v.a. installatsiooni- ja kaabeldustööd Ehitusekspertiisibüroo OÜ poolt näidatud mahus (I kd, lk 211). Kohus nõustub vastustajaga selles, et ühestki kohtule esitatud tõendist ei nähtu, et päästekeskusesse oleks paigaldatud ülalnimetatud arvetes nimetatud seadmeid. Kaebaja ei ole ka tsiviilkohtutes nimetanud tehtud tööna juhtimispuldi 10 paigaldamist koos turvasüsteemiga. Seega puudus kaebajal õigus arvetel näidatud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt KMS §18 lg 1 p 1 kohaselt maha arvata, kuna kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks, et maksuhaldur on juurdemaksmisele kuuluva käibemaksu määramisel tuginenud ebaõigetele andmetele. Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et mahaarvamisele ei kuulu käibemaks AS Kemm arve nr 1056 28.08.1997 alusel, millel märgitud tööd installatsioon ja kaablite paigaldus on väidetavalt AS Kemm poolt osaliselt tehtud (summas 139 240 kr). Arve ei vasta KMS §24 nõuetele, sest arvel märgitud koguses ja hinnas ei ole päästekeskusesse arvel nimetatud seadmeid paigaldatud. Ehitusekspertiisibüroo OÜ ehitustehnilise ekspertiisiakti järgi on installatsiooniseadmete maksumuseks 54 869 kr ja kaablite maksumus 46 083 kr. Arvel sisalduvaid arvnäitajaid ei saa parandada ja kaebajal tuleb arve väljastajalt nõuda uue arve väljastamist. 7.Kuna kaebajale vaidlustatud ettekirjutusega määratud tulumaksu, summas 553 722 sissenõudmine on käesolevaks ajaks aegunud, ei pea kohus enam vajalikuks hinnata tulumaksu määramise õiguspärasust. 8.Kaebaja nõustub maksuhalduriga selles, et 1995.a. detsembrikuus laekus tema pangakontole Raplamaa Päästeteenistuselt ettemaks summas 1 075 255 kr. Kaebaja väidetel deklareeris ta selle ettemaksusumma detsembrikuu käibedeklaratsioonis ja esitas selle allkirjastatult Rapla Maksuametile, kuid pärast maksurevisjoni ilmnes, et seda deklaratsiooni enam kaebaja raamatupidamisdokumentide säilikus ei ole. Kaebaja väidetel tema sellist deklaratsiooni nagu maksuamet talle 22.11.2001 väljastas, maksuametile esitanud ei ole ja kes selle esitas või koostas, kaebaja ei tea. Kohtul puudub alus kahelda maksuhalduri poolt kohtule esitatud 1995.a. detsembrikuu käibedeklaratsiooni koopias. AS Remok raamatupidaja M.R. märgib 01.11.2000 intervjuus maksuhaldurile, et perioodil 1993-1995 vahetus mitu raamatupidajat (II kd, lk 83). Kõnealuse deklaratsiooni on allkirjastanud AS Remok vanemraamatupidaja H.K.. AS Remok pidi vastavalt rahandusministri 31.03.1995 määrusega nr 57 kinnitatud käibemaksu rakendamise juhendi p 3.5 lg 2 deklareerima 1995.a. detsembrikuu eest esitatavas käibedeklaratsioonis laekunud summast 911 233 kr maksustatava käibena ja 164 022 kr tasumisele kuuluva käibemaksuna. Kaebaja deklareeris maksustavat käivet aga 1500 kr ja käibemaksu 270 kr. Samas kajastas kaebaja ettekirjutuse järgi saadud ettemaksu enda raamatupidamisarvestuses realisatsiooni all. Seega määrati kaebajale täiendav maks seetõttu, et kaebaja jättis oma maksukohustuse käibedeklaratsioonis nõuetekohaselt kajastamata. Samas maks oleks määratud ka siis, kui kaebaja poleks käibedeklaratsiooni esitanud. Seega kaebaja väited deklaratsiooni tõesuse või mittetõesuse kohta on asjakohatud, sest need ei välista ettekirjutusega tuvastatud asjaolu ehk käibe varjamist ja käibemaksu tasumata jätmist. Maksuhaldur on põhjendatult käsitlenud kaebaja tegu tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisena. 9.Kaebaja leiab, et Rapla Maksuameti 21.01.2003 otsus nr 5-04/52 on vastuolus MKS §-dega 35, 36,38 ja 40 maksuametile antud vaidluse lahendamise korraga ja et otsusega muudeti oluliselt vaidlustatud ettekirjutuse aluseid. Kohus ei nõustu kaebaja väidetega. Vaidlustatud otsuse õiguslikuks aluseks on MKS §102 lg 1 p 2, mille kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuste vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtest või hooletusest. Vastustaja on otsuses maksusumma määramise ettekirjutuse p-de 1.2 ja 1.4 ja sellest tulenevalt ettekirjutuse resolutiivosa p-de 1 ja 2 muutmist kokkuvõtvalt põhjendanud Tallinna Ringkonnakohtu kohtuotsusega ja Rapla 11 Maakohtu kohtuotsusega tsiviilasjas nr 2-1-19/01, milledest selgus Raplamaa Päästekeskuse esimese ja teise ehitusjärgu tegelik maksumus koos käibemaksuga, millest tuligi käibemaksu määramisel lähtuda. Ettekirjutuse muutmine oli kaebaja jaoks ka soodustava iseloomuga. Vaidlustatud otsust ettekirjutuse muutmiseks tuleb vaadelda kui ettekirjutuse kooskõlla viimist peale ettekirjutuse tegemist muutunud asjaoludega või toimunud sündmustega, mis ei olnud maksuhaldurile ettekirjutuse tegemise ajal teada. Samuti on õiguslikult põhjendamata kaebaja väide, et antud juhul on tegemist ettekirjutuse aluse olulise muutmisega. Kaebaja maksukohustuse tekkimise aluseks on jätkuvalt ettevõtluse tulemusena tekkinud maksustatav käive, mille suurust vähendati kohtumenetluse kestel ilmnenud asjaolude tõttu. Kohus leiab veel, et vaidlustatud otsus ei riku iseseisvalt ka ühtki kaebaja õigust. Kaebaja väide, et maksuhaldur on kahes olulise erineva sisuga ettekirjutuses, mis kannavad üht ja sama kuupäeva ja numbrit, määranud kaebajale käibemaksu ja intressi tasumise kohustuse, on väär. Antud asjas on vaidlustatud üks ettekirjutus (12.02.2001 nr 14-77) ja üks otsus (21.01.2003 nr 5-04/52) ja otsus on vaadeldav ainult koos vaidlustatud ettekirjutusega. Maksuhalduri poolt koostatud ettekirjutuse terviktekstil, milles on arvestatud otsusega tehtud muudatusi, ei ole iseseisvat juriidilist tähendust ning see esitati kohtule ja pooltele töö lihtsustamiseks. 10.Kaebajale jääb arusaamatuks, milliste tõendite põhjal on maksuhaldur lugenud tõendatuks tahtluse vaidlustatud ettekirjutuses. Kohus leiab, et tahtlus ei eelda igal juhul sihipärast tegevust. Tahtlus võib olla ka kaudne. Viimase puhul on piisav see, et maksuõigusrikkumisena käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi olema sellest teadlik. Samuti ei eelda tahtluse tuvastamine ühegi õigusnormi kohaselt maksuõiguserikkumise kohta kriminaal- ega väärteomenetluse algatamist, samuti kuriteo või väärteo tunnuste tuvastamist. Maksu olemusest tuleneb, et maksukohustuslasel ei ole õigust käsutada oma äranägemise järgi seda osa oma varast, mida temal kui maksumaksjal tuleb maksuseadusega kehtestatud suuruses tasuda riigieelarvesse riigi kasuks. Käesolevas asjas on tõendatud, et kaebaja jättis tasumisele kuuluva käibemaksu tahtlikult tasumata. Kaudselt tõendab seda ka kaebaja enda käitumine. Nimelt on kaebaja ettekirjutuse (koos seda muutva otsusega) käibemaksu osas sisuliselt täitnud (v.a. 2000.a. mai ja juuni maksusummade osas), tasudes määratud summad 2001.a. riigieelarvesse. Antud asjas on tuvastatud kaebaja poolt teenuse osutamine ehitamise näol ja teenuse eest arvete väljastamine ning tulenevalt sel ajal kehtinud KMS §15 lg 1 p 1 ja 2 ja §10 p 1 lasus kaebajal kohustus arvestada käibemaksu. Kaebaja jättis teadlikult nimetatud kohustuse täitmata. Kohus leiab, et Raplamaa Päästeteenistuselt raha mittelaekumine tsiviilõiguslikus suhtes ei võta kaebajalt MKS §8 järgi kohustust tasuda makse maksuseaduste kohaselt. Kaebaja põhiväide, mille kohaselt ta leiab, et ettekirjutusega nõutav käibemaks tuleb tal tasuda peale riigilt kohtuotsusega väljanõutud summa laekumist, ei tugine maksuseadusele. 11.Kaebus kuulub rahuldamisele osas, mis puudutab intresside vaidlust. Maksuettekirjutusest tulenev intressinõue seoses kuni 01.juulini 2002 arvestatud intresside põhiseadusevastasusega on käesolevaks ajaks ära langenud ja intressinõue ei kuulu selles osas enam täitmisele. 12.Kaebaja taotleb menetluskulude väljamõistmist summas 206 800,90 kr, sh riigilõiv 5000 kr ja õigusabi 189 395,90 kr. Veel loeb kaebaja kohtukulude hulka talle AS PricewaterhauseCoopers poolt osutatud õigusabikulud summas 8555 kr. Kuna AS PricewaterhauseCoopers ei ole kaebajat käesolevas asjas esindanud, siis tuleb kaebaja taotlus nimetatud kulude väljamõistmiseks jätta rahuldamata. Õigusabikulude suurus, mida on kaebajale osutanud AB Aivar Pilv (summas 180 545,90
- kr)ja AB Entsik&Sillar (summas 8 850
- kr)on põhjendamatult suur ning kuulub vähendamisele. Arvestades kohtuvaidluse keerukust ning maksuvaidlustes tavapäraselt väljamõistmisele 12 kuuluvate õigusabikulude suurust, leiab kohus, et mõistlik õigusabikulu oleks 70 000 krooni. Arvestades asjaolu, et kaebus rahuldatakse ainult intressi tasumist puudutavas osas, leiab kohus, et kohane on vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 15 000 krooni. Marion Vakker Kohtunik 13