KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Lilianne Aasma ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 7. veebruar 2008, Tallinn Haldusasja number Haldusasi 3-07-61 Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonna-kohtus Tallinna Halduskohtu 21.03.2007 otsus OÜ Kraamer apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja - OÜ Kraamer OÜ Kraamer kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 24.10.2006 maksuotsuse nr 12-5/736 ning Maksu- ja Tolliameti 05.12.2006 vaideotsuse nr 6-1/236-1 tühistamise nõudes Vastustajad - Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ning Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON Jätta OÜ Kraamer apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 21.03.2007 otsus nr 3-07-61 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul ringkonnakohtu otsuse kättesaamisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Kraamer maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar - detsember 2004 ning kohustas 24.10.2006 maksuotsusega nr 12-5/736 tasuma kinnipeetud tulumaksu 125 893 kr, sotsiaalmaksu 137 380 kr, töötuskindlustusmakseid 6 100 kr, kohustusliku kogumispensioni makseid 5 816 kr ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 4 212 kr. Maksuotsuse kohaselt tuvastati revisjoni käigus, et OÜ Kraamer jättis töötajatele sularahas makstud töötasud osaliselt deklareerimata ning maksud arvestamata ja tasumata. Samuti on 3-07-61 ettevõtluse kuludesse kantud isikliku sõiduauto kasutamise kompensatsioon töötajale, kes raha saamist ei kinnita. Äriühingu juhatuse liige K. P tunnistas 09.12.2005 elektronkirjas, et raamatupidamine on tehtud aastal 2004 puudulikult; raamatupidajat usaldades oli juhatuse poolne kontroll nõrk; palgalehtedel on tehtud juurdekirjutusi, kuid raamatupidamist teinud M. L hoidub selgitustest kõrvale; kassast on avastatud puudujääk ning asjas alustatakse kriminaalmenetlust; 190 000-200 000 kr jäi deklareerimata, kuna 2004.a nappis raha. OÜ Kraamer esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet 05.12.2006 vaideotsusega rahuldamata jättis. OÜ Kraamer kaebuses paluti maksu- ja vaideotsus tühistada. Kaebuse põhjenduste kohaselt rikkus maksuhaldur selgitamiskohustust, uurimispõhimõtet, haldusakti motiveerimise nõuet ning kaebaja õigust olla ära kuulatud. Kontrollimise käigus tuvastati, et pearaamatus on kulukontole kantud iga kuu ca 90 100 000 kr ning palgalehtedel on töötajatele sularahas makstud summade osas tehtud juurdekirjutusi. Maksuhaldur luges alusetult juurdekirjutatud summad väljamakstud palkade hulka ning maksustas. Maksuhaldur põhjendamatult ei arvestanud kaebaja juhatuse liikme K. P seletusi maksuvõla tekkimise põhjuste kohta, so, et juurdekirjutused on raamatupidaja M. L tehtud võltsingud kassavarguste varjamiseks. Kuna maksude määramise aluseks olev summa on raamatupidaja poolt kassast omavoliliselt välja võetud ja omastatud, siis saaks seda maksustada eraisiku tuluna. Töötasuna juurdekirjutatud summasid välja makstud pole. Äriühingu endistelt töötajatelt seletuste võtmisel oleks pidanud maksuhaldur arvestama võimalusega, et need ei pruugi olla objektiivsed. Maksuotsuse tegemine on ennatlik. Kaebaja avalduse alusel on raamatupidaja suhtes alustatud kriminaalmenetlust. Kriminaalmenetlusega seonduva kõrvalejätmisega rikkus maksuhaldur head haldustava ja proportsionaalsuse põhimõtet. Maksuhaldur oleks saanud teha tingimusliku maksuotsuse, kuid pole sellist võimalust kaalunud. Kui maksuhaldur leidis kriminaalmenetluse tulemuste ära ootamise mittevajaliku olevat, siis oleks pidanud ta ise vastavad uurimistoimingud läbi viima, näiteks määrama käekirjaekspertiisi palgalehtedel tehtud juurdekirjutuste osas. Vaideotsus, millega vaidlusalune maksuotsus muutmata jäeti, rikub kaebaja õigusi vaidemetluse esemest sõltumatult, sest kaebajat ära ei kuulatud ja asja õigeks lahendamiseks vajalikke asjaolusid välja ei selgitatud. Vastustajad palusid jätta kaebus rahuldamata. Vastuväidete kohaselt seisneb maksuotsuse muutev tingimus selles, et maksuhaldur reserveerib omale järelkontrolli võimaluse ning annab maksukohustuslasele võimaluse taotleda maksuotsuse muutmist lihtsustatud korras. MKS § 93 lg 1 kohaselt on tingimuslik maksuotsus lubatud ainult siis, kui maksuasjas ei ole läbi viidud revisjoni. Käesolevas asjas on revisjon läbi viidud ning maksuotsust ei saa muutva tingimusega teha. Seetõttu ei ole põhjendatud kaebaja väide maksuhalduri kaalutlusveast. Arusaamatu on väide, et maksuotsus ei vasta haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 nõuetele. Maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonide andmete õigsust on kinnitanud oma allkirjaga K. P. Kolmandatelt isikutelt võetud seletused kinnitavad üheselt, et K. P oli juhatuse liikmena teadlik töötajatele tegelikult makstud töötasude suurusest, mis erinesid maksuhaldurile esitatud deklaratsioonides märgitust. Äriühingu kohustus on järgida oma töötajate tegevust ning kontrolli ja järelevalve puudumine nende üle ei ole maksukohustusest vabastav/välistav asjaolu. Äriseadustiku § 183 ja § 306 järgi korraldab juhatus osaühingu raamatupidamist ning seega raamatupidamise õigsuse eest vastutab riigi ees äriühing. Maksuhaldur on maksuotsuses põhjendanud, miks ei arvestata kaebaja väiteid 2
(6)3-07-61 väidetavast kassavargusest ja miks ei saa võtta vastu otsustust selle kohta, kas raamatupidaja M. L pani toime kuriteo või mitte. Vaideotsuses selgitati kaebajale (tuginedes Riigikohtu üldkogu lahendile nr 3-1-1-120-03), et kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust ja maksuhaldur ei saa samal ajal kulgeva kriminaalmenetluse tõttu jätta oma kohustused täitmata. Maksuotsuse tegemise aluseks on asjaolu, et maksudeklaratsioonis on esitatud ebaõigeid andmeid, mille tulemusena maksti maksu ettenähtust vähem. Käesoleval juhul leidis maksumenetluses see asjaolu tuvastamist. Maksuhaldur on arvestanud maksu määramisel vaid neid palgalehtedel märgitud summasid, mille saamist on töötajad tunnistanud. Seetõttu polnud mingit vajadust eksperdi kaasamiseks. Täiendava maksu määramiseks on kogutud piisavalt tõendeid (palgalehed, raamatupidamise dokumendid, töötajate seletused, osaühingu seadusliku esindaja seletused) ning põhjendatud pole kaebaja väide, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet. Kaebaja juhatuse liikmelt on võetud kolm seletust ning seletuste võtmisel on selgitatud ka tema õigusi ja kohustusi. Seetõttu on põhjendamatu väide, et maksuhaldur rikkus MKS § 14 lg 2. Vaideotsus on tehtud maksuotsusega sama eseme suhtes. Vaideotsusega ei muudetud määratud maksu summat ning jäeti maksuotsuse tühistamiseks esitatud vaie rahuldamata. Kaebusest ei nähtu, et vaideotsus rikuks kaebaja õigusi vaidemetluse esemest sõltumatult. Väide, et vaidemenetluses rikuti uurimispõhimõtet ja kaebaja õigust olla ära kuulatud, on tegelikkusele mittevastav ja põhjendamatu. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, asudes seisukohale, et vaidlusalune maksuotsus on seaduslik ning vaideotsuse vaidlustamiseks pole kaebajal õigust, sest see ei riku tema õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Kohtuotsuse põhjendused: Vaidlus käib selle üle, kas 1) OÜ Kraamer palgalehtedel kajastatud makseid saab lugeda töötasu väljamakseteks, 2) kas maksuhaldur oleks pidanud
- a)enne maksuotsuse tegemist ära ootama M. L suhtes käiva kriminaalmenetluse tulemused,
- b)tegema käimasoleva kriminaalmenetluse tõttu tingimusliku maksuotsuse,
- c)kaebaja väidete kummutamiseks läbi viima uurimistoimingud (määrama käekirjaekspertiisi). Kohtu seisukoha järgi on maksuhaldur juurdekirjutusi OÜ Kraamer palgalehtedel (toimik nr 2, lk 45-121) õigesti käsitlenud töötajatele makstud töötasuna. Palgalehtedel on kajastatud väljamakse tegemise kuupäev, töötajate nimed, summad ning allkiri või märge „ül“ (pangaülekanne). Teatud juhtudel on veerus „Summa“ summa taha tehtud märge „+“ ning märgitud täiendav rahasumma, mida kaebaja ongi lugenud raamatupidaja M. L omavoliliseks juurdekirjutuseks. Näiteks palgalehel nr 1 23.01.2004 on järjekorranumbri 5 all A. L tehtud väljamakse 2 500 + 300, millele järgneb allkiri. Palgalehel nr 3 08.01.2004 on järjekorranumbri 20 all H. Ü tehtud väljamakse 2 791.- ja 709.-, allkirja veerus on märge „ül“ ning allkiri puudub. Vaidlust pole selle üle, et pangaülekandega teostatud väljamaksed on töötasud, ning kaebaja ei väida, et pangaülekandega tasumist kajastavatel ridadel juurde kirjutatud summad oleks M. L poolt omastatud. Kohtul pole alus kahelda vastustaja selgituses, et maksumenetluses OÜ Kraamer töötajatelt seletuste võtmisel näidati neile ka palgalehti. Seega pidid kõik küsitletud töötajad nägema palgalehtedel olevaid juurdekirjutusi. Välja arvatud T. Z ja L. T, kinnitasid teised töötajad, kelle töötasu suuruse osas on maksuhaldur deklaratsioonides parandusi teinud (A. L, O. S, H. Ü A. A, R. G. M. L, T. P, V. S, J. Ž), palgalehtedel märgitud töötasu andmete/summade õigsust, so, et said töötasu palgalehtedel märgitud suuruses ja andsid selle kohta allkirja. Ükski küsitletud töötajatest ei väitnud, et palgalehtedel kajastatud summad on mitte töötasu, vaid firma ettevõtlusest tulenev kulu või muu väljamakse. T. Z seletuse järgi sai ta kuni detsembrini 2004 töötasu nii nagu palgalehel märgitud, detsembris aga palgalehel 3
(6)3-07-61 märgitust vähem (3 177 kr palgalehel märgitud 5 177 kr asemel), sama väitis L. T oktoobri ja detsembri kuu kohta. Maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur nende kahe töötaja seletustega arvestanud ning maksustamisele kuuluvat väljamaksete summat vastavalt vähendanud. Seega OÜ Kraamer töötajate seletused kinnitavad palgalehtedel kajastatud andmete õigsust ja juurdekirjutatud summade saamist töötasuna; osas, milles seletused palgalehtedel kajastatud andmetest lahknesid, on maksuhaldur lähtunud töötajate seletustest. Eeltoodu alusel tuleb lugeda maksuhalduri poolt maksuotsuses tehtud järeldused töötajatele töötasuna makstud summade väljamaksmise kohta põhjendatuks ning vaidlus palgalehtedel kajastatud juurdekirjutuste tegija isiku ning juurdekirjutuste tegemise eesmärgi üle on ainetu. Asjas puuduvad tõendid, mis annaksid alust käsitleda kõnealuseid väljamakseid muu kui töötasuna. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur jääma ootama M. L suhtes käimasoleva kriminaalmenetluse tulemusi ning maksuhalduril puudus ka vajadus tingimusliku maksuotsuse tegemiseks. Kaebaja viidatud T. P seletuse põhjal polnud maksuhalduril põhjust asuda kontrollima palgalehtede väidetavat võltsitust, sest see seletus ei puudutanud palgalehtedel tehtud juurdekirjutusi; palgalehtede kohta andis T. P eraldi seletuse, milles kinnitas, et sai töötasu nii nagu palgalehel kirjas on. Kaebaja ärakuulamisõiguse väidetav järgimata jätmine vaidemenetluses seondub otseselt vaidemenetluse esemega, mistõttu ei anna see kaebajale vaideotsuse vaidlustamise õigust. Ka Tallinna Ringkonnakohus on oma lahendites (nt 13.12.2006 otsuse nr 3-05-1115 p-s 14) leidnud, et uurimisprintsiibi järgimata jätmine ning tõenditele hinnangu andmata jätmine vaide lahendamisel seondub otseselt vaidemenetluse esemega, mistõttu sellisel alusel vaideotsust halduskohtus vaidlustada ei saa. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ Kraamer apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellandi väitel rikkus kohus kohtumenetluse norme sellega, et jättis tähelepanuta ja hindamata kaebaja väited maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte ja teiste maksumenetluse põhimõtete rikkumise kohta. Uurimispõhimõte (MKS § 11 lg 1) kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad. Kaebaja juhtis kohtu tähelepanu asjaolule, et maksuhaldur ei selgitanud talle piisavalt tema õigusi maksumenetluses ning rikkus MKS § 14 lg 2. Maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid talt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada (Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht haldusasjas nr 3-3-1-26-02). Kohus leidis ebaõigesti, et kaebajal puudub vaideotsuse vaidlustamise õigus. HKMS § 7 lg 1 sätestab, et halduskohtusse võib pöörduda isik, kes leiab, et haldusakti või toiminguga on rikutud tema õigusi või piiratud tema vabadusi. Kaebuse võib esitada muuhulgas vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemetluse esemest sõltumatult (HMS § 87 lg 1 p 3 ja MKS § 151 lg 1 p 3). Käesoleval juhul on vaideotsuse vaidlustamise aluseks Maksu- ja Tolliameti poolt OÜ Kraamer õiguste rikkumine vaidemenetluse läbiviimisel. Rikutud on kaebaja õigust õiglasele menetlusele, mis on üks Euroopa Inimõiguste Konventsiooniga kaitstud isikute põhiõigusi. Vaidemenetluses oleks pidanud andma OÜ-le Kraamer võimaluse selgitada vastustajale selgusetuks jäänud küsimusi. Kui vaide läbivaataja jätab aga tähelepanuta vaides esitatud asjaolud, siis rikub ta sellega haldusmenetluse ja maksumenetluse printsiipe ning vaide esitajal on õigus taotleda selliste rikkumiste tagajärjel tehtud vaideotsuse tühistamist. 4
(6)3-07-61 Vastustajate ühises vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastuväidete kohaselt ei ole kohus menetlusnorme rikkunud. Vaideotsuse vaidlustamise aspekte on ringkonnakohtu lahendites selgitanud korduvalt ning halduskohtu seisukoht, et apellandil puudub kaebeõigus maksuotsuse jõusse jätva vaideotsuse vaidlustamiseks, on õige ja põhjendatud. Vaideotsuses on kirjas (lk 4), et 27.11.2006 toimunud telefonivestluse käigus vaideotsuse koostaja ja K. P vahel selgitas OÜ Kraamer esindaja, et ei soovi vaiet täiendada. Seega oli kaebajale antud võimalus olla ärakuulatud ning apellandi väited ärakuulamisõiguse ja uurimispõhimõtte rikkumise kohta on kiuslikud. Kaebuses, selle käiguta jätmise määruse täitmiseks esitatud kaebuse täiendustes ega apellatsioonkaebusest ei selgu, mis asjaolud jäid kaebaja arvates vaide lahendajal välja selgitamata ning milliste tõenditega maksuhaldur ei arvestanud maksusumma määramisel. Apellant on esitanud viiteid nii õigusnormidele kui ka Riigikohtu lahenditele, kuid pole neid sidunud ühegi konkreetse väidetava rikkumisega. Põhjendamatu on etteheide maksumenetluses kaebajale tema õiguste selgitamata jätmise kohta. Kaebaja seaduslikult esindajalt K. P võeti maksumenetluses seletusi korduvalt (19.06.2006, 28.09.2006) ning ta on oma allkirjaga kinnitanud, et maksukohustuslasele on tutvustatud MKS sisalduvaid maksukohustuslase põhiõigusi ja kohustusi. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apelleeritud kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning apellatsioonkaebuse rahuldamiseks pole alust. Kaebaja vaidlustas maksuotsuse põhjendusega, et maksustamise aluseks olevat summat ei ole töötajatele töötasudena välja makstud, palgalehtedel tehtud juurdekirjutused on võltsingud ning raha tegelikuks saajaks oli raamatupidaja, kes raha kassast varastas. Esimese astme kohus kontrollis ja hindas asjas kogutud tõendeid ning asus seisukohale, et juurdekirjutusi OÜ Kraamer palgalehtedel on õigesti käsitletud töötajatele makstud töötasuna, tehtud väljamakseid on õigesti maksustatud ning maksuotsus on seaduslik. Apellatsioonkaebuses pole kohtu seisukohti ja järeldusi maksuotsuse materiaalse õiguspärasuse kohta vaidlustatud, kohtumenetluses pole tõusetunud vaidlust ka määratud maksusumma suuruse üle. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga ning lisab täiendavalt, et juriidiline isik kui õiguslik abstraktsioon saab tegutseda vaid inimeste kaudu. Töötajale majandustegevuses asjaajamise usaldamisega peab kaasnema ka kontroll ja vastutus õigusaktidest kinnipidamise üle. Vastasel juhul saaks juriidiline isik maksukohustust vältida, lastes õigusvastased toimingud juhatuse asemel teha teistel töötajatel. Töötaja vastu, kes õigusrikkumisega on töösuhtes juriidilisele isikule tekitanud kahju, on juriidilisel isikul võimalik esitada kahju hüvitamise nõue. Seega isegi juhul, kui oleks tõene kaebaja väide, et raha omastas osaühingu raamatupidaja isiklike kulutuste katmiseks, oleks raamatupidaja tegevus olnud maksuõiguslikult omistatav OÜ-le Kraamer. Kohus leidis, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevad faktilised ja õiguslikud asjaolud on maksu määramisel tuvastatud õigesti ja maksuhalduril polnud vajadust ära oodata kriminaalmenetluse tulemusi ega koguda omal initsiatiivil veel täiendavaid tõendeid nii nagu soovis seda maksukohustuslane. Sellega on kohus sisuliselt leidnud, et uurimispõhimõtet pole maksumenetluses rikutud ning õige pole apellandi väide, et kohus jättis uurimispõhimõtte rikkumist käsitlevad kaebuse väited tähelepanuta. Asja materjalidest nähtub, et maksumenetluses on kaebajat ära kuulatud (OÜ Kraamer juhatuse liikme K. P seletuste protokollid, eriarvamus revisjoniaktile) ning maksukohustuslasele on tema MKS-s sätestatud õigusi ja kohustusi selgitatud, mille kohta on ka allkiri võetud. Seega pole põhjendatud ka apellandi väide, et maksumenetluses rikuti selgitamiskohustust ja ärakuulamispõhimõtet. 5
(6)3-07-61 Ebaõige on apellandi seisukoht, et kohus oleks pidanud kontrollima vaideotsuse õiguspärasust. Kohus leidis õigesti, et MKS § 151 lg 1 p 3 kohaselt võib halduskohtule kaebuse vaideotsuse peale esitada juhul, kui vaideotsusega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Apellandi väide, et käesoleval juhul ongi tegemist sellise juhtumiga, pole põhjendatud. Vaide esitas kaebaja eesmärgiga vabaneda maksuotsusest ning sama eesmärk on kohtule kaebuse esitamisel, sest vaidemenetluses ta oma eesmärki ei saavutanud. Väitega, et vaide lahendamisel ei järgitud uurimisprintsiipi, rikuti ärakuulamisõigust, selgituskohustust ning jäeti välja selgitamata tõendid vaide lahendamisel tähtsust omavate asjaolude kohta, vaideotsust halduskohtus vaidlustada ei saa, sest sellised väidetavad rikkumised seonduvad otseselt vaidemenetluse esemega, milleks on maksuotsus. Oliver Kask Lilianne Aasma Silvia Truman 6
(6)