KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 31. mai 2007. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-659 Haldusasi OÜ Spencer kaebus Maksu- ja

§ 26lg 1 p 6).

Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest 31.05.2007 arvates esitada apellatsioonikaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (

§ 31lg 1, 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi PMTK) kontrollis OÜ Spencer maksude tasumise õigsust, mille tulemusel koostati 27.10.2006 revisjoniakt nr 12-3/
3. 30.11.2006 esitas OÜ Spencer revisjoniaktile eriarvamuse.
4. 18.12.2006 koostas PMTK maksuotsuse (edaspidi maksuotsus) nr 12-5/858, millega määras OÜ-le Spencer täiendavalt tasumiseks sotsiaalmaksu summas 6 704 krooni, töötuskindlustusmaksu summas 304 krooni, kogumispensionimaksu summas 404 krooni ja käibemaksu summas 172 383 krooni. Maksuotsuse kohaselt ei müünud OÜ-le Spencer kaupa AS Devest, vaid tundmatu kolmas isik ning OÜ Spencer ei täitnud rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadusest tulenevat hoolsuskohustust. Samuti jättis OÜ Spencer füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt seaduses ettenähtud maksud tasumata.
5. 30.03.2007 esitas OÜ Spencer Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamise nõudes. KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT
6. Maksuhalduri seisukoht maksu määramisel ei tulene seadusest ega ole kooskõlas Riigikohtu seisukohtadega. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 sätetest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Eelnimetatud seisukohal on olnud ka Riigikohtu halduskolleegium (3-3-1-40-03, 3-3-1-43-03). Riigikohtu lahendite ja KMS koosmõjust tulenevalt peab maksuhaldur analoogilistes vaidlustes tõendama kas äriühingu osalemise maksupettuses või täiendavate, muudest seadustest tulenevate hoolsusnõuete rikkumise. Ebaõige on maksuotsuses toodud väide, et OÜ Spencer ei ole üles näidanud nõutavat hoolsust, kuna ei täitnud rahapesu ja terrorismi tõkestamise seadusest (RahaPTS) tulenevalt isikusamasuse tuvastamise kohustust. Täiendavate, teistest seadustest ja kohtupraktikast tulenevate hoolsuskohustuste rakendamise eesmärk maksuõiguses on veenduda, kas isik on täitnud oma kohustuse tuvastada käibemaksukohustuslasest tehingupartner. Nimetatu tuleneb üldisest põhimõttest, et käibemaksu saab maha arvata vaid tehingutelt, kus kauba või teenuse soetamine toimus teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna käesoleval juhul puuduvad tulenevalt ärivaldkonna spetsiifikast johtuvad täiendavad hoolsuskohustused nagu näiteks vedelkütuse või metsamaterjali puhul, tuleb vaadelda, kas äriühing on täitnud RahaPTS-st tuleneva hoolsuskohustuse. OÜ Spenceril oli arvutivõrgu kaudu võimalus veenduda, et AS-i Devest puhul on tegemist eksisteeriva äriühinguga. Selle kohustuse OÜ Spencer ka täitis, puudub vaidlus, et AS Devest on eksisteeriv ning käibemaksukohustuslasest äriühing.
7. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja ei ole hinnanud kõiki tõendeid nende kogumis. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuhalduri väidetega, et tehingu pooleks ei olnud AS Devest, vaid kolmas isik. Maksuhalduri seisukohad on otsitud ega ole vastavuses kogutud tõendite ning tegeliku olukorraga. Maksuhaldur on jõudnud ebaõigele järeldusele, et kuna sularaha arvetest ei nähtu mingit allahindlust, ei ole OÜ Spencer juhatuse liikme seletus dokumentaalselt tõendatud. Nimetatud põhjus ei tõenda tehingu mittetoimumist. Maksumenetluses on tõenditeks kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas ka maksukohustuslaselt saadud teave (MKS § 59 lg 1). Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhaldur ei ole õigesti hinnanud tõendeid nende kogumis. M. T. ja O. K. on kinnitatud kauba eest tasumist. Ühtegi tõendit ei ole selle kohta, et nende ütlused ei ole tõesed. Maksuhaldur on põhjendamatult lugenud OÜ Spencer seletusi mitteusaldusväärseteks, hinnanud tõendeid ühekülgselt ning lugenud ebaõigesti AS Devest raamatupidaja seletusi kaalukamaks kui OÜ Spencer kolme töötaja poolt esitatud selgitusi.
8. Asjaolu, et AS Devest on andnud maksuhaldurile seletusi, mis justkui viitaks tehingu mittetoimumisele, ei ole piisavad tegemast järeldust, et arvel näidatud tehinguid ei toimunud või et neid ei toimunud arvel näidatud isikuga. Kaebuse esitaja on seisukohal, et asjaolu, et tehingu teine pool eitab tehingu tegemist ja sularaha vastuvõtnud isikut ei ole suudetud kindlaks teha, ei ole aluseks keelata OÜ-l Spencer sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksuhalduri kahtlus tehingu toimumise suhtes ei saa olla subjektiivne, vaid peab toetuma nendele asjaoludele, milleks annab võimaluse seadus ja kohtupraktika. Lähtudes eeltoodust ei ole alust OÜ-le Spencer käibemaksu määramiseks, sest tehinguid tuleb lugeda AS Devest ja OÜ Spencer vahel toimunuks. 2
9. Maksuotsus on ebaseaduslik füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksu ja kogumispensionimakse juurdemääramise osas. Isikute ütlused töötasu saamise kohta sularahas ei ole usaldusväärsed ning ei kinnita OÜ Spencer poolt tasu maksmist. Pangaarvele kantud raha on maksuhaldur ebaõigesti käsitlenud palgana. Isegi kui käsitleda nimetatud väljamakseid palgana, siis on sellelt arvestatud maksud ebaõigesti arvestatud ning kaebuse esitaja ei nõustu nimetatud summas tulumaksu juurdemääramisega temale kui palga väljamaksjale. Väljamaksete näol ei saa kuidagi olla tegemist netopalgaga, vaid väljamakseid saab käsitleda vaid brutopalgana. Kuivõrd töötajatele tehtud väljamakseid saab käsitleda vaid brutopalgana, millelt tulumaks on jäänud kinni pidamata, siis on ebaõiged ka maksuotsuses toodud sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksu ja kogumispensionimakse summad. VASTUSTAJA SEISUKOHT
10. Maksumenetluse käigus on tuvastatud maksukohustuslase hoolsuskohustuse rikkumine, mis seisneb rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduses sätestatu rikkumises. Vaidlus on selles, et kauba tegelik müüja ei ole OÜ Spencer poolt tuvastatud. PMTK ei nõustu kaebuses märgituga ning asjaoluga, et OÜ Spencer on kontrollinud AS-i Devest tausta. Toodud väite kinnituseks ei ole kaebaja esitanud ühtegi tõendit ehk kaebaja väide on paljasõnaline. Maksumenetluse käigus on tuvastatud, et sularahas on tehtud väljamakseid äriühingu kassast iga seitsme päeva tagant (05.09, 12.09, 19.09, 26.09, 10.10,17.10, 24.10), v.a perioodid 01.0905.09.2005, 26.09-30.09.2005 ja 01.10-10.10.2005.a töötajatele A. B., M. T. ja O.K. Eeltoodud asjaolu on vastuolus kaebaja 10.08.2006.a saadetud seletusega, milles maksukohustuslane märgib, et kuna raha laekub äriühingule pidevalt väikeste summadena, otsustati praktiliselt samal päeval, mida eesseisvate tööde teostamiseks osta.
11. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur on jätnud arvestamata OÜ Spencer juhatuse liikme seletuse, sest sularaha arvetest ei nähtu mingit allahindlust. Allahindlus on ainult üks asjaolu, miks maksuhaldur ei arvestanud juhatuse liikme seletust kui tõendit. PMTK leiab, et maksumaksjal lasub kohustus tõendada, et tehingu teine pool oli sama, kes arvetel märgitud. OÜ Spencer ei ole esitanud täiendavaid tõendeid selle kohta, millest nähtuks, et kõnealune kaup osteti arvetel näidatud AS-i Devest poolt ja raha maksti just arvetel esitatud AS-le Devest. Sularaha vastuvõtmist tõendavatel sularaha arvetel on küll raha vastuvõtnud isiku allkiri ning äriühingu pitsati jäljend, kuid andmeid, mille põhjal tuvastada raha vastu võtnud konkreetne füüsiline isik, ei ole kviitungile kantud.
12. Maksukohustuslane on märkinud, et isikute ütlused töötasu saamise kohta sularahas ei ole usaldusväärsed. Lisaks väidab OÜ Spencer, et pangaarvele kantud raha on maksuhaldur ebaõigesti käsitlenud palgana ning ei nõustu nimetatud summalt tulumaksu juurdemääramisega. Kuna nimetatud asjaolud on kaebaja jätnud põhjendamata, jääb vastustajale arusaamatuks kaebaja väide haldusakti ebaseaduslikkusest. Vaatamata eeltoodule selgitab vastustaja, et maksuotsuses on OÜ-le Spencer juurde määratud makse kahe töötaja osas, kellele makstud tasudelt ei ole maksukohustuslane deklareerinud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksu ning kogumispensionimaksu. Maksuhaldur on arvestanud töötasudena väljamakstud tasude suurusteks füüsiliste isikute poolt (M. T. ja J. G.) öeldud tasusid. 3 KOHTU PÕHJENDUSED
13. Vaidlusküsimused Poolte vahel on vaidlus selles, kas OÜ Spencer ja AS Devest vahelised tehingud toimusid ning kui mitte, siis kas maksukohustuslane on näidanud üles piisavat hoolsuskohustust tehingupartneri kindlakstegemisel. Samuti on poolte vahel erimeelsus selles, kas on piisavalt tõendatud töötajatele tehtud väljamaksed ning kas pangaülekandega töötajatele tehtud väljamaksed olid oma iseloomult bruto- või netopalk. Kohus lahendab kaebuse nimetatud vaidlusküsimuste järjekorras, käsitledes kõigepealt käibemaksuga seonduvat (I) ning andes seejärel oma hinnangu füüsilistele isikutele tehtud väljamaksete osas (II). I Hoolsuskohustuse täitmise alus
14. Alates 01.05.2004 kehtima hakanud KMS § 29 lg 1 p 3 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Seega peab ostja kontrollima, kas müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris.
15. Hoolsuskohustuse täitmise olulisust käibemaksu puhul on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud 05.06.
16. a otsuses nr 3-3-1-34-06 (p 15): „Käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele.“
17. AS Devest oli tehingute tegemise ajal kantud registreeritud käibemaksukohustuslaste registrisse, samuti oli tema käibemaksukohustuslase number märgitud sularahatšekkidele. Seega võis OÜ Spencer tehingute tegemise ajal eeldada, et nimetatud äriühingu näol on tegemist käibemaksukohustuslastega. Samas paneb maksuõigest väljapoole jääv rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadus (RahaPTS) tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamisel. RahaPTS § 6 lg-st 5 tulenevalt on tehingu sooritaja kohustatud tuvastama sama seaduse §-s 9 nimetatud dokumentide alusel isikusamasuse kõigil isikutel, kellega ta tehingu või omavahel ilmselt seoses olevate tehingute sooritamisel kokku võtab vastu, vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni, sularahata arveldamise korral üle 200 000 krooni või tehingu või omavahel ilmselt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 krooni. Sularahatehingute seotus
18. Vaidlus puudub, et OÜ Spencer on teinud sularahas väljamakseid töötajatele A. B., M. T. ja O. K. korraga summades 65 000 – 210 000 krooni, et soetada nende summade eest töövahendeid. Eelviidatud RahaPTS § 6 lg 5 kohaselt on äriühing kohustatud tuvastama tehingu teise poole sularahatehingute puhul, mille maksumus ületab 100 000 krooni piiri. Seega 4 tuleb esmalt kontrollida, kas OÜ Spencer poolt teostatud sularahatehingud ületasid 100 000 krooni piiri.
19. OÜ Spencer töötajad on teostanud erinevaid sularahatehinguid, millest suurim korraga tehtud ost oli summas 31 317 krooni. Seega tuleb kontrollida, kas erinevad tehingud on omavahel seotud, sest vastavalt RahaPTS § 6 lg 2 p-le 1 on tuvastamiskohustus ka nende tehingute pealt, mis on ilmselt seotud teise tehinguga või teiste tehingutega selliselt, et nende tehingute summa ületab 100 000 krooni piiri.
20. Vaidlusalused tehingud on tehtud perioodil 01.09.2005 – 27.10.
21. Sularahatšekkide väljastamise kuupäevade intervallid on valdavas osas paar päeva, kõik sularahatšekid on väljastatud AS Devest poolt ning nende peale märgitud kaubaartiklid on kõikide tšekkide puhul samad või sarnased. Kauba artikliks on tšekkidel kas teemantkettad või torupuurid.
22. Kuna vaadeldav ajapeeriood on kaks kuud ning tehingud on tehtud paaripäevaste vahedega sama äriühinguga, siis on kohus seisukohal, et kõnealused tehingud on seotud. Kuna nende kogumaksumus ületab 100 000 krooni piiri, siis lasus OÜ-l Spencer kohustus tuvastada teine tehingupool. AS-i Devest seotus sularahatehingutega
23. Maksumenetluses on OÜ Spencer andnud kirjaliku selgituse, mille kohaselt osteti kaupa isikult nimega O. K., kes tõi kauba ise kohale ning alandas sularahas arveldamisel selle hinda 10 protsendi võrra. Samas on maksumenetluses kogutud tõendite põhjal kindlaks tehtud, et O. K. nimeline isik ei töötanud AS-is Devest. Samuti on AS Devest kinnitanud seda, et vaidlusalused sularahatšekid ei ole nende firma poolt väljastatud, pealegi AS Devest sellisel kujul sularahaarveid ei väljasta ega ole seda kunagi ka teinud. Ainuke kord, kui AS Devest on tšekke mitteprinditud kujul väljastanud, oli
24. a juulis arvutirikke tõttu, kuid ka sellisel juhul kirjutatakse tšekkidele kaubakoodid, mitte kaubanimetused. Lisaks ei ole AS Devest müünud kaubaartiklit „torupuur“ ning teemantketastel müüginimekirjas on AS-il Devest erinevad teemantkettad, mille igal mudelil on kindel nimetus. OÜ Spencer ostis aga teemantkettaid suurustes 300, 400, 700, 800 ja 1000 mm, mida AS-il Devest ei ole kunagi müügil olnud.
25. Kohus on seisukohal, et asjakohatud on kaebuse esitaja väited, nagu oleks maksuhaldur lugenud ebaõigesti AS-i Devest raamatupidaja seletusi kaalukamaks kui OÜ Spencer töötajate antud ütlusi. Kohtu hinnangul puudub alus eeldada seda, et AS Devest raamatupidajal, kellel puudub käesolevas asjas isiklik huvi, oleks põhjust edastada Maksuametile väärinfot. Seega ei saa lugeda kaebuse esitaja sellist väidet tõsiseltvõetavaks. Seega loeb kohus tõendatuks, et AS Devest ei ole vaidlusalustes tehingutes teiseks osapooleks olnud ning OÜ Spencer ei ostnud kaupu AS-ilt Devest. OÜ Spencer hoolsuskohustuse täitmine
26. Nagu kohus on eelnevalt tuvastanud, ületasid vaidlusalused tehingud 100 000 krooni piiri, millest tulenevalt oli OÜ-l Spencer RahaPTS § 6 lg-st 5 tulenevalt kohustus tuvastada teine tehingupool. AS Devest on tõepoolest kantud Eestis registreeritud äriühingute hulka, kuid sellest ei saa veel eeldada, et isikul, kes OÜ-le Spencer AS-i Devest nimel kaupa müüs, oli selleks AS-i Devest volitus. Eriti arvestades asjaolu, et O. K., kes esitles ennast AS-i Devest müügiesindajana, enda isikut ei tõendanud ega esitanud ka volitust AS-i Devest nimel 5 tegutsemiseks. Seega ei võinud OÜ Spencer töötajad, kes sularaha vahendusel oste tegid, teada, kas tehingu teist poolt esindanud isiku näol oli tegemist AS-i Devest nimel tehinguid tegema volitatud isikuga või mitte.
27. Sellest tulenevalt oli ostjal kohustus kontrollida tehingu teise poole isikusamasust vastavalt RahaPTS § 9 lg-s 1 sätestatud nõuetele ning kaebuse esitaja viide RahaPTS § 9 lg-le 2¹ on asjakohatu. Kaebuse esitaja on väitnud, et OÜ-l Spencer puudus alus teise poole isikus kahtlemiseks, mis annaks vastavalt § 9 lg-le 4 aluse isikusamasust mitte kindaks teha. Samas ei ole kaebuse esitaja esitanud tõendeid, mille alusel saaks kohus järeldada, et kaebuse esitajal puudus alus teise poole isikus kahtlemiseks.
28. Kohus nõustub vastustajaga selles, et raha vastu võtnud isiku allkiri ning äriühingu pitsatijäljend ei ole piisavaks tõendiks tehingu toimumise kohta. Nimetatud asjaolu ei tõenda, et vaidlusalused tehingud oleksid olnud teostatud AS-iga Devest. Kuna kõnealuse pitsatijäljendiga sularahatšeki on väljastanud isik, kelle isikusamasust ei ole kindlaks tehtud ning samuti ei esitanud ta volitust AS-i Devest esindamiseks, siis ei anna vaid pitsatijäljend sularahatšekil kindlat alust eeldada, et isiku näol oleks tõepoolest tegemist AS-i Devest müügiesindajaga ning et tehing tõepoolest toimus AS-iga Devest.
29. Kohus viitab siinkohal ka Riigikohtu halduskolleegiumi 08.05.2003 otsusele nr 3-3-1-4303, mille punkti 11 teises lõigus on leitud, et kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut.
30. Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et OÜ Spencer ei täitnud piisaval määral hoolsuskohustust, et välja selgitada, kas tehingupartneri näol on tegemist käibemaksukohustuslasega või mitte. Sellest tulenevalt puudus OÜ-l Spencer alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning maksuhaldur on õiguspäraselt määranud OÜ-le Spencer täiendavaks tasumiseks käibemaksu. II Füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed
31. Kaebuse esitaja on vaidlustanud maksuotsuse ka füüsilistele isikutele tehtud väljamaksete osas. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et OÜ Spencer töötajate ütlusi sularahas palga maksmise kohta ei saa pidada usaldusväärseiks. Maksuhalduri poolt erinevatelt isikutelt kogutud ütlused ühtivad, seega puudub alus nende tõepärasuses kahtlemiseks.
32. Samuti ei saa kohus nõustuda kaebuse esitajaga selles, et pangaarvetele ülekantud raha on maksuhaldur ebaõigesti käsitlenud palgana ning et isegi kui käsitleda füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid palgana, siis on maksuhaldur arvestanud sellelt makse ebaõigesti, kuna väljamaksete näol on tegemist bruto-, mitte netopalgaga.
33. Vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 40 lg-le 1 on tööandja tulumaksu kinnipidaja, kui ta teeb oma töötajatele väljamakseid ning on vastavalt sama paragrahvi lõikele 4 kohustatud kandma kinnipeetud tulumaksu üle Maksu- ja Tolliameti pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu
34. kuupäevaks. Sellest tulenevalt ei saa kohus pidada tõsiseltvõetavaks kaebuse esitaja väiteid selle kohta, et töötajatele makstud tasu on brutopalk. 6 Isegi kui käsitleda töötajatele tehtud väljamakseid brutopalgana, siis oleks tegemist eelviidatud TuMS sätete rikkumisega ning kaebuse esitajal lasuks endiselt maksukohustus. Kaebuse rahuldamata jätmine
35. Kohus on seisukohal, et eeltoodud kaalutlustel tuleb jätta kaebus

§ 26

lg 1 p 6 alusel rahuldamata.

§ 92lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Seega jäävad kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda. Tiina Pappel kohtunik 7