Obsah (5)

§ 107§ 106§ 64§ 95§ 98

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viivi Tomson, Andra Pärsimägi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 8. aprill 2008 Tartu Haldusasja number 3-07-1488 Haldusa

§-dest 106 ja 107 ei tulene, et maksuhaldur tagastab maksusummad automaatselt, ilma mingit kontrolli teostamata.

§ 107

lg 4 kohaselt, kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse; 2) kohus on jätnud juhatuse liikmete ütluste osas maksuotsuse kontrollimata. Kuivõrd juhatuse liikmed said alles maksuotsusest teada, et nad ei ole andnud piisavat teavet tehingute toimumise asjaolude kohta ja maksuhaldur kahtlustab vastuolu nende ütlustes, taotles kaebaja kohtus praegu ametis olevate juhatuse liikmete A. Kelderi ja A. Nageli seletuse võtmist. Kohus ei pidanud vajalikuks juhatuse liikmeid küsitleda, kuid samas on otsuses tsiteerinud maksuotsuse järeldusi ja leidnud, et juhatuse liikmed ei osanud anda teavet OÜ-tega Sim Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu teostatud tehingute kohta (maksuotsuse kohaselt ei andnud piisavat teavet), ning et juhatuse liikmed A. Kelder, A. Nagel ja R. Rikas andsid vastuolulisi ütlusi (maksuotsuse kohaselt olid vastuolud vaid A. Kelderi ja R. Rikase ütlustes). Kui kohus pidas tähendusrikkaks juhatuse liikme ütlusi, siis oleks asja õigeks lahendamiseks ja uurimisprintsiibi realiseerimiseks olnud vajalik juhatuse liikme seletuste võtmine kohtus; 3) tehingud OÜ-tega Sim Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu on tegelikkuses toimunud. Saematerjali ostutehingute toimumise osas on kohus nõustunud maksuotsuses kirjeldatuga, jättes tähelepanuta juhatuse liikmete selgitused saematerjali ostmise kohta ja sellekohase raamatupidamisliku dokumentatsiooni. 4 Kaebuses esitatud etteheide seisnes eelkõige selles, et maksuotsusest ei ole jälgitav, milliste konkreetsete töötajate ütluste alusel on järeldusi saematerjali mitteostmise kohta tehtud. Ettevõttes töötas kümneid isikuid, kellel kõigil olid erinevad funktsioonid, mistõttu võisid saematerjali ostuga kokku puutuda vaid mõned konkreetsed töötajad. Pealegi ei ole keegi töötajatest väitnud, et saematerjali ettevõttesse ei ostetud, töötajad lihtsalt ei kinnita otsesõnu, et nad oleksid olnud teadlikud saematerjali ostutehingutest. Saematerjali ostmise/mitteostmise kohta saavad anda otseseid ütlusi vaid juhatuse liikmed, kellel on esindusõigus tehingute tegemiseks. Oli tavapärane, et müüja tõi saekaatrisse ümarpalgi, kuid pärast palgi läbilõikamist ja puu kvaliteedi kontrollimist osteti see saematerjal kaebaja poolt ära, nõnda sai võimalikuks saematerjali ost, kuigi ettevõttesse toodi füüsiliselt sisse ümarpalk; Tehingute mõlemad pooled kinnitavad tehingute toimumist. P. Liber kirjeldab, et ta andis kauba kaebajale üle, sest oli kaubaga alati kaasas. Seega OÜ Sim Projekt juhatuse liikme P. Liberi ütluste kohaselt toimusid tehingud kaebaja juhatuse liikmete poolt kirjeldatud ja kajastatud viisil. OÜ Ikopuu juhatuse liige M. Kuivkaev on andnud maksuhaldurile ütlused, mille kohaselt on OÜ Ikopuu müünud kaebajale saematerjali, M. Kuivkaev kirjeldab tehingute toimumist, sh kauba üleandmist kaebaja ettevõtte laoplatsil Vastseliinas ja arvete väljastamist; 4) kaebaja on täitnud kaasaitamiskohustust ja esitanud tõendeid. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile dokumendid, mis tõendavad tehingute toimumist ja käitumist vastavalt metsamaterjali müüki reguleerivatele õigusaktidele: esitatud on kõik arved, metsamaterjali veoselehed, ülevõtmise-vastuvõtmise aktid jms. Maksuotsus ega kohtuotsus ei täpsusta, milliste asjaolude pinnalt saab järeldada, et kaebaja oli teadlik maksupettusest. Kaebaja jääb väite juurde, et ta on käitunud äris nõutava tavapärase hoolsusega. 5. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata ja kohtuotsuse muutmata jätmist. Vastuväited: 1) kaebaja on kontrollitaval perioodil vähendanud tasumisele kuuluvat käibemaksu 467 587 krooni võrra, arvates maha käibemaksudeklaratsioonides sisendkäibemaksu OÜ-te Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu mittenõuetekohaste arvete põhjal. Maksuhaldur ei ole varasemalt OÜ-s PNK Grupp revisjoni läbi viinud. Tagastusnõuded esitati vastavalt

§-ile 33.

§ 106

lg 2 alusel tagastusnõude täieliku rahuldamise korral kirjalikku otsust teha ei ole vaja, välja arvatud juhul, kui tagastusnõude suurus on üle 10 miljoni krooni; 2) oma seisukoha tehingute toimumise ja juhatuse liikmete ütluste osas on maksuhaldur kajastanud ka 01.02.2007 revisjoniaktis. Kaebaja seisukohad ja tõendid oli võimalik lisada revisjoniaktile esitatud eriarvamusele või vaidemenetluses. Samas ka apellatsioonkaebusega ei ole ühtegi täiendavat tõendit esitatud. Juhatuse liikmetele oli kohtuistungi aeg aegsasti ette teada ning neil oli võimalik kohtuistungist isiklikult osa võtta ja oma seisukohti väljendada; 3) töötajate ütlused on kajastatud revisjoniakti lk 12-21, töötajate nimed, kelle ütlustest vastav järeldus tehti, on toodud maksuotsuse lk 2, seletused on kokkuvõtvalt kirjeldatud maksuotsuse lk

1. Nõustuda ei saa apellandi seisukohaga, et saematerjali mitteostmist ei ole töötajad otseselt kinnitanud. Kuna kaebaja ei esitanud maksuhaldurile laoarvestust ning juhatuse 5 liikmed andsid vastuolulisi ütlusi puidu ja saematerjali soetamise kohta, pidi maksuhaldur küsitlema isikuid, kes kontrollitaval perioodil OÜ-s PNK Grupp töötasid. Saematerjali ladustamine Hinsal arvetel märgitud kogustes (1149,478 tm) ei saanud jääda töötajatele märkamatuks. Töötajate ütlustest nähtub, et nad olid teadlikud, mis äriühingus toimus, teati, et on ostetud langid, et metsamaterjali osteti eraisikutelt ja, et saematerjali toodeti ise. Kui kaebaja oleks teostanud apellatsioonkaebuses mainitud viisil ümarmetsamaterjali ümbertöötlemist saematerjaliks, siis oleks kaebaja raamatupidamises kajastatud sellesisuline teenuse osutamine. Kontrollitaval ajavahemikul ei ole kaebaja sellist teenust OÜ-tele Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu osutanud; 4) OÜ Sim-Projekt puidu- ja saematerjali müügi kohta on ajavahemikul 27.01.2005 kuni 29.06.2005 vormistatud 15 arvet. P. Liberi seletuse kohaselt võttis metsamaterjali OÜ-st PNK Grupp vastu A. Nagel, üleandmise-vastuvõtmise akt vormistati kohe. Veoseleht on P. Liberi täidetud, veoseleht on võltsitud, autojuhi allkiri on P. Liberi kirjutatud, veoselehe blanketid viis ta ise firmasse. Firma esindaja käis kaupa vaatamas siis, kui koorem oli kohal. Kirjalikke ostu-müügilepinguid sõlmisis ka, lepinguid tegid R. Rikasega (habemik). Saematerjali kohta andis P. Liber seletuse: „Saematerjal vist oli pakitud, oli aluste peal. Mis mõõdud olid, ei mäleta. Veoselehed olid võltsitud, allkirjad kirjutasin mina. Materjali saaja allkirja kirjutas vastuvõtja. Kauba andsin üle mina, olin alati kaubaga kaasas. Laoplats PNK Grupp oli saekaatri juures, mujal ei mäleta. Kuidas mõõtmine ja üleandmine toimus, ei mäleta, üleandmise-vastuvõtmise aktid vormistati siis, kui materjal sinna viidi. Aktid trükkis OÜ PNK Grupp. Rein Rikas andis akti üle PNK Grupp kontoris. Aktidel on minu allkirjad. Arved vormistasin mina firmas kohapeal, trükitud arved tegin varem valmis. Arvetel on minu allkirjad. Arved andsin üle PNK Grupp kontoris, kas Nageli või Rikase kätte. OÜ-lt PNK Grupp on kõik üle kantud, kohustusi teineteisele ei tohiks olla. Puidu ostsin eraisikutelt mustalt, ilma dokumentideta. Tasusin neile sularahas, kellelt ostsin – ei ütle. Metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktid, kellelt OÜ Sim-Projekt on ostnud, need on võltsitud. Kõigil minu poolt allkirjastatud arvetel on ka kaup olemas olnud“. Metsamaterjali veoselehtedelt nähtub, et kaebaja on oma autoga Scania ja oma autojuhi E. Nageliga vedanud (21.02.2005 veoseleht nr 58 ja veoseleht nr 10) OÜ Sim-Projekt arvetel märgitud metsamaterjali välja laoplatsilt Võrus Pikk
2. Tõendid kinnitavad, et metsamaterjali ladustamist sellel aadressil ei ole toimunud. Sama kinnitavad P. Liberi ütlused. Tulenevalt AS Mahta Kütus ja AS Võru KEK vastustest ei saanud OÜ-l Sim Projekt asuda laoplatse Võrus Pikk
3. Seega kaebaja ei saanud eelnimetatud äriühingule kuuluvat puitu aadressilt Pikk 21 soetada. Ka autojuht E. Nagel ei mäleta, et oleks aadressilt Pikk 21 kaebaja transpordiga vedusid teinud. Kaebaja ei ole andnud ühtegi mõistlikku selgitust veoselehtede nr 58 ja nr 10 kohta. Autojuht E. Nagel väidab, et veoselehtedel ei ole tema allkirjad ja veokijuhi poolt täidetud osa ei ole tema kirjutatud. P. Liber kinnitab, et veoselehed on tema kirjutatud. Kaebaja transpordi kasutamine maksupettuses võis toimuda ainult juhatuse liikmete A. Nageli ja R. Rikase teadmisel. Samas A. Nagel ja R. Rikas väitsid, et nad P. Liberit ei tunne. OÜ Sim-Projekt rekvisiitidega metsamaterjali veoselehtedelt nähtub, et kaebaja poolt on metsamaterjali vastuvõtja olnud R. Rikas ja vedu toimus tööajal. Seega oli metsamaterjali vastuvõtnud isikul võimalik võrrelda veokite ja veokijuhtide andmeid veoselehtedel näidatud andmetega. R. Rikase 01.02.2006 väide oli, et tema ülesanne ei olnud võrrelda paberitel toodud andmeid, kuigi kahe teise juhatuse liikme seletuste järgi oli see R. Rikase kohustus. OÜ RNA Pluss puidu- ja saematerjali müügi kohta on ajavahemikul 26.04.2005 kuni 01.06.2005 vormistatud 16 arvet. Veoselehtedel märgitud veoki valdaja OÜ Edulaid ja 6 veokijuht Valju Kõivik eitasid veoteenuste osutamist. OÜ RNA Pluss nimel tegutsenud K. Saare seletuste kohaselt reaalselt ei ole ta puitu kunagi näinud; osa arveid kirjutas kodus, osades firmades käis kohapeal; OÜ PNK Grupp arved kirjutas tema, metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel on tema allkirjad, veoselehed olid tema täidetud, andmed kirjutas Kaido Jakobsoni (Krüüneri) antud paberi pealt maha, materjali ei olnud. K. Jakobson (Krüüner) keeldus teabe andmisest ja dokumentide esitamisest, viidates

§ 64lg 1 p 6.

Seega OÜ RNA Pluss nimel arvete, üleandmise-vastuvõtmise aktide ja veoselehtede vormistaja ei ole tehingute tegelikku toimumist kinnitanud. AS Mahta Kütus ja AS Võru KEK vastustest nähtuvalt ei saanud OÜ-l RNA Pluss asuda laoplatsi Võrus Pikk

1. Seega ei saanud kaebaja aadressilt Pikk 21 puitu soetada. OÜ Ikopuu saematerjali müügi kohta on vormistatud neli arvet. A. Kelderi ütlustest tulenevalt pidi OÜ Ikopuu arvete alusel jaanuaris müüdud kogus (269,622 tm) kohale toodama vähemalt seitsme koormaga. Samas OÜ-s PNK Grupp ei oska keegi saematerjali vastu võtmisega seotud asjaolusid meelde tuletada ja ei peeta arvestust koguste õigsuse kohta. Kui kauba kättetoimetamine oleks toimunud kahes osas, siis vastavalt KMS § 37 lg 7 p 7 peab arvel olema märgitud kauba väljastamise kuupäev. Vaidlusalused arved niisugust teavet ei sisalda, seega arvete vormistamine ei vasta tegelikule tehingu sisule ja asjaolu, et ükski juhatuse liige ei suuda meelde tuletada tehingutega seotud asjaolusid vaid kinnitab seisukohta, et arvetel märgitud tehingud ei ole OÜ-ga Ikopuu toimunud. OÜ Ikopuu juhatuse liige M. Kuivkaev ei pidanud 31.05.2006 enese mittesüüstamise privileegile viidates võimalikuks esitada maksuhaldurile korralduses küsitud teavet kaebaja kohta. Tema poolt 30.03.2006 antud seletused on vastuolus R. Rikase ütlustega, kus esimene väidab, et on suhelnud OÜ PNK Grupp meistriga (habemik), kuid viimane väidab, et ta M. Kuivkaevu ei tunne ja tema ülesandeks ei olnud võrrelda paberitel toodud andmeid; 5) olukorras, kus tehingu teised pooled on tunnistanud, et kõik ostjale esitatud dokumendid, s. h veoselehed, on võltsitud ja sisaldavad valeandmeid, siis väidetavalt heas usus ostja oleks äris nõutava tavapärase hoolsusega kauba vastuvõtmisel selle pidanud tuvastama. Kaebaja hoolsuskohustuse rikkumist iseloomustavad juhatuse liikme R. Rikase, kelle ülesandeks oli A. Kelderi ja A. Nageli väidete kohaselt kauba vastuvõtmine, seletused. OÜ-tega Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu ümarmetsa- ja saematerjali kohta vormistatud tehingud hõlmavad 68% kogu soetatud palgist ja saematerjalist ajavahemikul jaanuar kuni juuni 2005, seega kaebaja esindajate seletused, et nad materjali kohale toonud isikuid ja tehingutega seotud asjaolusid ei mäleta, ei ole usaldusväärsed. Veoselehtedelt nähtub, et kaebaja on oma autoga vedanud metsamaterjali välja laoplatsilt. Samas tõendid kinnitavad, et metsamaterjali ladustamist sellel aadressil ei ole toimunud ja veoselehed on fiktiivsed. Seega kaebaja enda raamatupidamises on veoselehed, mis kinnitavad osalust maksupettuses. Kauba eest tasumine pangaarvele on üks osa tehingu sooritamisest, peale selle tuleb kaup kohale tuua, maha laadida, üle anda. Kui muud tehingutega seotud toimingud on tõendamata, on põhjendatud kahtlus tehingute toimumises üldse. Väide, et kaebaja tegutses heauskselt, arvates, et pank on juba teise poole tuvastanud, ei ole asjakohane, kuna maksumenetluses selgus, et kaebaja esindusõiguslikud isikud tegid koostööd OÜ-tega Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu, kes väljastasid saematerjali arveid, kuigi saematerjal toodeti ise. Hoolsuskohustuse mittetäieliku järgimise korral võtab ostja endale riski, et tegelikuks müüjaks on füüsiline isik või mittekäibemaksukohustuslasest isik. Kauba tooja volituse küsimist ja kaubaga kaasnevate dokumentide kontrollimist ei saa lugeda ostjat ebamõistlikult koormavaks kohustuseks. Juhatuse liikmete seletustest nähtub, et fakti fikseerimine, kes metsamaterjali tegelikult kohale tõi, ei olnud nende jaoks vajalik, kuna nende huvides oli varjata, kes oli 7 metsamaterjali vedaja ja kust metsamaterjal pärines. OÜ-s PNK Grupp tehti ja dokumenteeriti tehinguid selliselt, et puuduks informatsioon, millest tulenevalt oleks võimalik tuvastada tehingute asjaolusid. Tehingute tegemise eesmärkide ja isikute tegeliku tahte efektiivseks väljaselgitamiseks on vastustaja püüdnud välja selgitada ümarpuidu võimalikke müüjaid, kuid kaebaja kaasaaitamiskohustuse realiseerimiseta osutus see võimatuks. Seega ka ümarpuidu osas on põhjendatud kahtlus, et tehingud OÜ-tega Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu ei ole toimunud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
2. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu
3. novembri 2007 otsus muutmata. HKMS § 34 lg 2 järgi kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras esimese astme kohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, siis ei pea ringkonnakohus HKMS § 47 lg 1 ja TsMS § 654 lg 6 alusel vajalikuks korrata esimese astme kohtu põhjendusi. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist: Iseenesest on õige apellandi väide, et halduskohus ei ole vaidlustatud otsuses andnud vastust kaebuse esitaja poolt püstitatud küsimusele selle kohta, kas 20.03.2007 maksuotsus on tehtud õigel õiguslikul alusel (KMS § 29,

§ 95

) või mitte, kuid see ei anna veel alust halduskohtu otsuse tühistamiseks, sest sellega ei ole kaasnenud sisuliselt ebaõige kohtulahendi tegemine. Kaebusest ja ka apellatsioonkaebusest nähtuvalt on PNK Grupp OÜ vaidlustanud maksuotsust muuhulgas ka põhjusel, et see ei ole kooskõlas HMS §-ga 55, kuna on tehtud KMS § 29 alusel, kuigi revideeritaval perioodil ei ole kaebaja arvestanud sisendkäibemaksu maha maksustatavalt käibelt, vaid on taotlenud enammakstud käibemaksusummade tagastamist, millised taotlused ka rahuldati, mistõttu pidanuks maksuhaldur tegema otsuse

§ 107alusel.

Ringkonnakohus apellandi sellise seisukohaga ei nõustu, kuna Riigikohus on oma lahendites nr 3-3-1-18-03 ja 3-3-1-8-08 märkinud, et: „/…/ enammakstud maksusumma tagastamine ei takista kriminaalmenetlust ega välista maksuameti hilisemaid nõudeid. Tagastamine ei tähenda, et maksuamet on tunnistanud maksukohustuslase taotluse õiguspäraseks ega või selle taotluse aluseid enam edaspidi kontrollida. /…/ Kolleegium leiab, et tagastusnõude rahuldamisega ei määra maksuhaldur veel siduvalt kindlaks lõplikku maksukohustust. Tagastusnõude täitmisega seonduvast regulatsioonist ei tulene, et tagastusnõuete esitamise ja nende rahuldamise korral piirdubki maksukohustuse väljaselgitamine maksuhalduri jaoks tagastusnõude täitmiseks sätestatud tähtajaga. Kolleegium leiab, et maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata

§ 98

lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ja maksuhaldur võib seda teha ka pärast tagastusnõude rahuldamist. /…/ Põhimõtet, et tagastusnõude täitmine ei määra lõplikku maksukohustust, kajastab ka

§ 107

lg 5, mis võimaldab tagastusnõude pikendamise või peatamise korral tagastusnõude täitmise, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise. /…/ Maksukohustust ei saaks tagastusnõude täitmisega lõplikult kindlaksmääratuks lugeda ka seetõttu, et maksuhalduri kontrolli objekt ja kontrollitav periood ning tagastusnõude objekt ja enammakse tekkimise periood ei pruugi alati üheselt kokku langeda, mistõttu poleks alati võimalik eristada, millised asjaolud on konkreetsel juhul maksukohustust mõjutanud ja milliseid neist ei tohiks enam pärast enammakse tagastamist kontrollida.“ 8 Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et ei ole põhjendatud apellandi väited selle kohta, et vaidlustatud maksuotsus ei ole kooskõlas HMS §-ga 55 ning, et maksuhaldur ei ole õigustatud kontrollima apellandi ettevõtet samade tehingute puhul mitu korda, sest käibemaksu tagastamise otsuste tegemisel on maksuhaldur juba kontrollinud käibemaksu tagastamise õigustatust, s. o on tunnistanud vaidlustatud maksuotsuses kahtluse alla seatud tehingud õiguspärasteks. Kuna tagastusnõude rahuldamisega ei määratud siduvalt kindlaks lõplikku maksukohustust, siis oli maksuhaldur õigustatud ka pärast tagastusnõuete rahuldamist läbi viima revisjoni ajavahemiku 01.01.2005-30.06.2005 osas, kontrollimaks käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust ning tegema revisjoni käigus kogutud andmete põhjal revisjoniakti ja

§ 95alusel maksuotsuse.

Põhjendatud ei ole apellandi väide, et halduskohus jättis vaidlustatud maksuotsuse kontrollimata OÜ PNK Grupp juhatuse liikmete ütluste osas ja põhjendamatult rahuldamata taotluse kuulata kohtus tunnistajatena üle juhatuse liikmed A. Nageli ja A. Kelderi selleks, et selgitada maksuhalduri poolt maksuotsuses väidetud juhatuse liikmete ütluste vastuolusid. Halduskohtu vaidlustatud otsusest nähtuvalt leidis halduskohus, et maksustamise seisukohalt vajalike asjaolude väljaselgitamisel oli maksuhaldur õigustatud kasutama ja arvestama ka OÜ PNK Grupp töötajate kirjalikke seletusi, kuna OÜ juhatuse liikmed andsid puidu ja saematerjali soetamise kohta maksuhaldurile vastukäivaid ütlusi. Samuti on halduskohus viidanud sellele, miks ei saanud maksuhaldur tugineda maksuotsuse tegemisel OÜ PNK Grupp juhatuse liikmete ütlustele (juhatuse liikmed ei osanud anda sisulist teavet vaidlusaluste tehingute kohta ning nende ütlused olid vastuolulised), müüjate esindajate seletustele tehingute toimumise kohta ja esitatud arvetele, veoselehtedele jne. Kuna maksuhaldur on maksuotsuses väljendanud oma seisukohad eraldi vastavalt iga juhatuse liikme ütlustele ja teinud kokkuvõtvalt nende hindamisel ka järeldused selle kohta, milles seisnesid juhatuse liikmete ütluste vastuolud ning miks ei saa neid arvestada tõepärastena vaidlusaluste tehingute tegemise osas ja halduskohus on nendega nõustunud, pidamata vajalikuks maksuotsuses toodud järeldusi üle korrata, ei ole alust apellandi väitel, et halduskohus jättis maksuotsuse juhatuse liikmete ütluste osas kontrollimata. Samuti ei ole halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamise aluseks asjaolu, et halduskohus ei rahuldanud taotlust kuulata täiendavalt kohtus tunnistajatena üle OÜ PNK Grupp juhatuse liikmed A. Nageli ja A. Kelderi, vaid pidas võimalikuks teha otsuse olemasoleva ja maksuhalduri poolt kogutud materjali alusel. Menetlusseadustest ei tulene halduskohtu kohustust koguda kõiki tõendeid, mis võivad väidetavalt puudutada vaidluse esemeks olevaid asjaolusid. TsMS § 238 lg 1 kohaselt korraldab kohus selliste tõendite kogumise, millel on asjas tähtsust. Sama lõike p 2 kohaselt ei ole tõendil tähtsust muuhulgas juhul, kui asjaolu kohta on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendeid esitatud. Sama paragrahvi lg 3 p 2 annab kohtule muuhulgas aluse keelduda tõendi kogumisest, kui tõendi tähtsus ei ole vastavuses selle kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude raskustega. 13.11.2007 toimunud istungiprotokollist nähtuvalt viibis üks OÜ PNK Grupp juhatuse liikmetest istungi toimumise ajal välisriigis ja tema tunnistajana ülekuulamiseks oleks halduskohus pidanud istungi edasi lükkama. Samuti leidis halduskohus, et juhatuse liikmed on saanud oma ütlused anda juba maksuhaldurile. Lähtudes toimikutes olevate maksukohustuslase suuliste ütluste protokollidest ja maksuhalduri poolt neis maksukohustuslase seaduslikele esindajatele esitatud küsimuste konkreetsuse astmest ning asjaolust, et ütlused andnud juhatuse liikmed on kinnitanud maksuhaldurile antud ütluste õigsust oma allkirjadega, ei saa ringkonnakohtu arvates asuda seisukohale, et halduskohus oleks käesoleval juhul pidanud tingimata rahuldama kaebaja taotluse juhatuse liikmete tunnistajatena ülekuulamiseks. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuse teinud talle esitatud dokumentide ja isikute ütluste alusel, hinnates muuhulgas ka juhatuse liikmete poolt maksuhaldurile antud ütluste asjakohasust, selgust, 9 tõendamisväärtust, vastuolulisust jne, ning maksuhalduri vastavaid seisukohti on hinnanud ka halduskohus, mistõttu ei pea ringkonnakohus kaebaja juhatuse liikmete poolt tunnistajatena kohtule antavaid võimalikke ütlusi maksuhalduri poolt maksuotsuses väidetud vastuolude kõrvaldamiseks või täiendava teabe esitamiseks sellisteks tõenditeks, millel oleks käesoleval juhul asjas tähtsust. Nagu juba varem märgitud, on kaebuse esitaja juhatuse liikmetel olnud võimalik anda vastused maksuhalduri küsimustele maksumenetluses. Lisaks sellele märgib ringkonnakohus, et apellatsioonimenetluses ei taotletud enam kaebuse esitaja juhatuse liikmete tunnistajatena üle kuulamist ning ka äriühingu seadusliku esindajana ringkonnakohtule oma seisukoha esitanud juhatuse liikme A. Kelderi sõnavõtust ei ilmnenud ühtegi sellist asjaolu, mis ei oleks teada olnud juba maksumenetluses või mis võiks omada tähtsust kaebaja maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohast. Põhjendatud ei ole apellandi väide, et maksumenetluses kogutud tõenditega on tegelikult tõendatud tehingute toimumine OÜ PNK Grupp ja OÜ-te Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu vahel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et tehingute mittetoimumise tuvastamisel võis maksuhaldur aluseks võtta OÜ-s PNK Grupp töötanud isikute ütlused, milledega leidis tõendamist, et maksuhalduri poolt kontrollitaval perioodil ega ka muul ajal ei ole valmis saematerjali ettevõttesse sisse ostetud, välja arvatud Venemaalt kunagi toodud paar koormat saematerjali. Asjakohane ei ole ka apellandi etteheide, et maksuotsuses ei ole jälgitav, milliste konkreetsete töötajate ütluste alusel on vastavad järeldused tehtud. Toimiku materjalidest nähtuvalt on töötajate ütlused kajastatud vaidlustatud maksuotsuse juurde kuuluva revisjoniakti lk-del 12-21 ning töötajate nimed, kelle ütlustest vastav järeldus tehti, on toodud maksuotsuse lk 2 ja nende ütlusi on kokkuvõtvalt kirjeldatud veel ka maksuotsuse lk 9. Nõustuda ei saa apellandi seisukohaga, et saematerjali mitteostmist ei ole töötajad otseselt kinnitanud. Kuna kaebaja ei esitanud maksuhaldurile laoarvestust ning juhatuse liikmed andsid vastuolulisi ütlusi puidu ja saematerjali soetamise kohta, küsitles maksuhaldur isikuid, kes kontrollitaval perioodil OÜ-s PNK Grupp töötasid. Põhjendatud on maksuhalduri seisukoht, et saematerjali ladustamine Hinsal arvetel märgitud kogustes (1149,478

1. tm)ei saanud jääda töötajatele märkamatuks. Õige on maksuhalduri väide, mille kohaselt töötajate ütlustest nähtub, et nad olid tegelikkuses informeeritud sellest, mis äriühingus toimus - teati, et on ostetud langid, et metsamaterjali osteti eraisikutelt ja, et saematerjali toodeti ise. Mis puudutab apellandi väidet, et maksuhaldur ja halduskohus oleksid pidanud arvestama eriarvamuses esitatud seisukohta, mille kohaselt oli tavapärane, et müüja tõi saekaatrisse ümarpalgi, kuid peale saekaatris palgi läbilõikamist ja puu kvaliteedi kontrollimist osteti see apellandi poolt ära saematerjalina, mille tõttu sai võimalikuks saematerjali ost, kuigi ettevõttesse toodi füüsiliselt sisse ümarpalk, siis seda ei pea ringkonnakohus tõeseks ja arvestatavaks väiteks. Toimikute materjalidest nähtuvalt ei ole ükski juhatuse liige, s. h ka eriarvamuse allkirjastanud A. Kelder, enne revisjoniakti koostamist maksuhaldurile antud ütlustes maininud seda, et arvetel märgitud saematerjali ost toimus tegelikult eelkirjeldatud viisil. OÜ PNK Grupp juhatuse liikmed on oma ütlustes kinnitanud, et sisse osteti arvetel märgitud saematerjali just valmis saematerjalina ja saematerjal reeglina ei ole pakendatud, vaid on vahel lintidega kokku tõmmatud, seda toodi reeglina müüjate transpordiga jne. Maksuhaldur on apellandi ellpoolmainitud väitele esitanud õigustatult vastuväite, et kui kaebaja oleks teostanud apellatsioonkaebuses mainitud viisil ümarmetsamaterjali ümbertöötlemist saematerjaliks, siis oleks pidanud kaebaja raamatupidamises olema kajastatud sellesisuline teenuse osutamine, kuid kontrollitaval ajavahemikul ei ole kaebaja sellist teenust OÜ-tele Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu osutanud. 10 OÜ Sim-Projekt puidu- ja saematerjali müügi kohta on ajavahemikul 27.01.2005 kuni 29.06.2005 vormistatud 15 arvet, materjali kogus 851,61 tm. OÜ Sim Projekt juhatuse liikme P. Liberi 17.03.2006 seletuse kohaselt tundis ta A. Nagelit, R. Rikase nimi oli tuttav, aga ei seostu millegagi. A. Nageliga leppis ta kokku hinnas; transpordi tellis ise mitteametlikult. P. Liber kinnitas, et OÜ Sim Projekt laoplats asus aadressil Pikk 21 paberite järgi, tegelikult laoplatsi seal ei olnud. Metsamaterjali võttis vastu A. Nagel, üleandmise-vastuvõtmise akt vormistati kohe, veoseleht on P. Liberi täidetud, veoseleht on võltsitud, autojuhi allkiri on P. Liberi kirjutatud, veoselehe blanketid viis ta ise firmasse. Saematerjali kohta andis P. Liber järgmise seletuse: „Saematerjal vist oli pakitud, oli aluste peal. Mis mõõdud olid, ei mäleta. Veoselehed olid võltsitud, allkirjad kirjutasin mina. Materjali saaja allkirja kirjutas vastuvõtja. Kauba andsin üle mina, olin alati kaubaga kaasas. Laoplats PNK Grupp oli saekaatri juures, mujal ei mäleta. Kuidas mõõtmine ja üleandmine toimus, ei mäleta, üleandmise-vastuvõtmise aktid vormistati siis, kui materjal sinna viidi. Aktid trükkis OÜ PNK Grupp. Rein Rikas andis akti üle PNK Grupp kontoris. Aktidel on minu allkirjad. Arved vormistasin mina firmas kohapeal, trükitud arved tegin varem valmis. Arvetel on minu allkirjad. Arved andsin üle PNK Grupp kontoris, kas Nageli või Rikase kätte. Puidu ostsin eraisikutelt mustalt, ilma dokumentideta. Tasusin neile sularahas, kellelt ostsin – ei ütle. Metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktid, kellelt OÜ Sim-Projekt on ostnud, need on võltsitud.“ Metsamaterjali veoselehtedelt nähtub, et kaebaja on oma autoga Scania ja oma autojuhi E. Nageliga vedanud (21.02.2005 veoseleht nr 58 ja veoseleht nr 10) OÜ Sim-Projekt arvetel märgitud metsamaterjali välja laoplatsilt Võrus Pikk 21. Kogutud tõendid kinnitavad, et metsamaterjali ladustamist sellel aadressil ei ole toimunud. Sama kinnitavad P. Liberi ütlused. Tulenevalt AS Mahta Kütus ja AS Võru KEK vastustest ei saanud OÜ-l Sim Projekt asuda laoplatse Võrus Pikk 21. Seega ei olnud kaebajal võimalik eelnimetatud äriühingule kuuluvat puitu aadressilt Pikk 21 soetada. Ka autojuht E. Nagel ei mäleta, et oleks aadressilt Pikk 21 kaebaja transpordiga vedusid teinud. Kaebaja ei ole andnud ühtegi mõistlikku selgitust veoselehtede nr 58 ja nr 10 kohta ning autojuht E. Nagel väidab, et veoselehtedel ei ole tema allkirjad ja veokijuhi poolt täidetud osa ei ole tema kirjutatud. P. Liber kinnitab, et veoselehed on tema kirjutatud. Õige on maksuhalduri seisukoht, et võltsitud veoselehtedele kaebaja transpordi kasutamise märkimine seoses OÜ Sim-Projekt tehingutega võis toimuda ainult juhatuse liikmete A. Nageli ja R. Rikase teadmisel, mistõttu ei ole alust apellandi väitel, et OÜ PNK Grupp ei olnud teadlik, et tegelik müüja ei ole OÜ Sim-Projekt ning maksuhalduri kahtlused selle kohta, et apellant on osalenud käibemaksupettuses, ei ole tõendatud. Samas on A. Nagel ja R. Rikas väitnud, et nad P. Liberit ei tunne, kuigi P. Liber väitis, et tema suhtles väidetavate tehingute tegemisel just nende isikutega. Samuti lähevad R. Rikase ja P. Liberi ütlused lahku selles osas, kas väidetava müüja esindaja oli alati kaubaga kaasas või ei. Lähtudes eeltoodust, s. h sellest, kuidas väidetava müüja esindaja P. Liber on kirjeldanud arvete, puidu üleandmise-vastuvõtmise aktide ning veoselehtede koostamist, on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kontrollitud ajavahemikul ei ole apellandi ja OÜ Sim-Projekt vahel tehinguid tegelikult toimunud ja tegelikuks müüjaks tuleb lugeda tundmatut kolmandat isikut ning OÜ-d Sim-Projekt kasutati müüjana sisuliselt maksupettuse toimepaneku eesmärgil. Eeltoodut kinnitab ringkonnakohtu arvates veel ka asjaolu, et ükski OÜ Sim-Projekt nimel koostatud arvetel või ka kuusepalgi üleandmise-vastuvõtmise aktidel ning veoselehtedel metsamaterjali võõrandajateks märgitud isikutest ei kinnitanud seda, et OÜ Sim-Projekt nimel koostatud arvete alusel müüdud metsamaterjal pärines neilt. Ringkonnakohus leiab, et eeltoodu ei anna alust tõeseks lugeda P. Liberi väidet, et tema andis kauba (metsamaterjali) ostjale arvete alusel iga kord üle. 11 OÜ RNA Pluss puidu- ja saematerjali müügi kohta on ajavahemikul 26.04.2005 kuni 01.06.2005 vormistatud 16 arvet, materjali kogus 953,47 tm. Veoselehtedel märgitud veoki valdaja OÜ Edulaid ja veokijuht Valju Kõivik eitasid veoteenuste osutamist. OÜ RNA Pluss nimel tegutsenud K. Saare seletuste kohaselt reaalselt ei ole ta puitu kunagi näinud; osa arveid kirjutas kodus, osades firmades käis kohapeal; OÜ PNK Grupp arved kirjutas tema, metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel on tema allkirjad, veoselehed olid tema täidetud, andmed kirjutas Kaido Jakobsoni (Krüüneri) antud paberi pealt maha, materjali tegelikult olemas ei olnud. Samuti ei ole ka OÜ RNA Pluss nimel koostatud arvetel või ka metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel ning veoselehtedel metsamaterjali võõrandajaks märgitud OÜ Francoland esindaja kinnitanud seda, et OÜ RNA Pluss nimel koostatud arvete alusel müüdud metsamaterjal pärines neilt. OÜ Francoland juhatuse liige on maksuhaldurile kinnitanud, et tegemist on reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga. Seega OÜ RNA Pluss nimel arvete, üleandmise-vastuvõtmise aktide ja veoselehtede vormistaja K. Saar ei ole tehingute tegelikku toimumist kinnitanud. Asjaolud, et K. Saar on viidanud K. Jakobsonile kui OÜ RNA Pluss tegelikule juhile ja viimane on keeldunud maksuhaldurile ütlusi andmast, ei anna alust maksuotsuses väljendatud seisukohtade ümberhindamiseks, sest toimiku materjalidest nähtuvalt on K. Saar kinnitanud, et kõik OÜ-ga PNK Grupp seotud arved, üleandmise-vastuvõtmise aktid ja veoselehed koostas tema. Asja materjalidest ei nähtu, et K. Jakobson oleks kuidagi olnud isiklikult seotud väidetavalt OÜ RNA Pluss ja OÜ PNK Grupp toimunud tehingutega ajavahemikul 2005. a jaanuar kuni 2005. a juuni. OÜ Ikopuu saematerjali müügi kohta on vormistatud neli arvet. A. Kelderi ütlustest tulenevalt pidi OÜ Ikopuu arvete alusel jaanuaris müüdud kogus (269,622
2. tm)kohale toodama vähemalt seitsme koormaga. Samas ei ole ükski OÜ PNK Grupp juhatuse liige suutnud meelde tuletada sellelt firmalt saematerjali vastuvõtmisega seotud asjaolusid, samuti ei peeta arvestust saematerjali koguste õigsuse kohta. Kui kauba kättetoimetamine oleks toimunud kahes osas, siis vastavalt KMS §-ile 37 lg 7 p 7 peab arvel olema märgitud kauba väljastamise kuupäev. Vaidlusalused arved niisugust teavet ei sisalda, seega arvete vormistamine ei vasta tegelikule tehingu sisule ja asjaolu, et ükski juhatuse liige ei suuda meelde tuletada tehingutega seotud asjaolusid, kinnitab maksuhalduri seisukohta, et arvetel märgitud tehingud ei ole OÜ-ga Ikopuu toimunud. OÜ Ikopuu juhatuse liikme M. Kuivkaev poolt 30.03.2006 antud ütlused on vastuolus R. Rikase ütlustega, kus esimene väidab, et on suhelnud OÜ PNK Grupp meistriga (habemik), kuid viimane väidab, et ta M. Kuivkaevu ei tunne ja tema ülesandeks ei olnud võrrelda paberitel toodud andmeid. Samuti on M. Kuivkaev väitnud, et tema sõitis alati OÜ-sse PNK Grupp kohale ja oli kauba üleandmisel kaasas ning arved vormistati kauba kätteandmisel ja anti üle meistrile (R. Rikas), kuid R. Rikas on OÜ-ga Ikopuu tehtud väidetavate tehingute kohta selgitanud, et müüja esindajat kunagi kaubaga kaasas ei olnud ning paberid vormistati hiljem ja pärast seda tuli väidetava müüja esindaja paberitele järele. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur õigesti leidnud, et kauba soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamise õigus on sõltuvuses nõuetekohase arve olemasolust, kuid sellise regulatsiooni eelduseks on arvele märgitud andmete vastavus tegelikule tehingu sisule. Tundmatute kolmandate isikute puhul ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega, mistõttu puudus kaebajal tehingute asjaolusid arvesse võttes OÜ-te Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Põhjendatud ei ole apellandi väide, et OÜ PNK Grupp on täitnud kaasaaitamiskohustust ja hoolsuskohustust, esitades tehingute toimumist tõendavate dokumentidena vastavad arved, 12 üleandmise-vastuvõtmise aktid ja veoselehed. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja maksuhalduri seisukohaga, et ainuüksi arvete jms. dokumentide esitamisega ei ole võimalik tõendada tehingute toimumist ja seda eriti juhul, kui tehingu teiste poolte esindajad on tunnistanud, et kõik ostjale esitatud dokumendid, s. h veoselehed, on võltsitud ja sisaldavad valeandmeid. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et väidetavalt heas usus ostja oleks äris nõutava tavapärase hoolsusega kauba vastuvõtmisel pidanud tuvastama, et tegelikult ei ole tegemist arvel märgitud müüjaga. Vastustaja on seoses hoolsuskohustuse nõude täitmisega põhjendatult viidanud juhatuse liikme R. Rikase ütlustele, kelle ülesandeks oli A. Kelderi ja A. Nageli väidete kohaselt kauba vastuvõtmine. R. Rikase ütluste kohaselt: „Äriühingute Sim Projekt, Ikopuu, RNA Pluss esindajad olid üksinda. Millega nad kohale tulid ei tea. Autosid, marke ei tea. Minul nendega telefoni teel kontakte ei olnud. Paari päeva pärast, kui mul paberid olid vormistatud, tulid nad kohale paberite järgi. Kaubaga kaasas kunagi müüjate esindajat ei olnud. Paberid vormistasime hiljem. Kui arve kirjutas müüja kohapeal, siis jättis ta arve siia. Kui metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akt oli mul valmis vormistatud ja mind kohal ei olnud, siis jättis arve kellelegi teisele, kes kohal oli. Siis võis paberit (arvet) PNK Grupp poolelt vastu võtta Nagel või Kelder või ka vahepeal sekretär“. Kuna OÜ-tega Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu ümarmetsa- ja saematerjali kohta vormistatud tehingud hõlmavad umbes 68% kogu soetatud palgist ja saematerjalist ajavahemikul jaanuar kuni juuni 2005, siis ei ole usaldusväärsed kaebaja esindajate seletused, et nad materjali kohale toonud isikuid ja tehingutega seotud asjaolusid ei mäleta. Samuti nähtub väidetavate tehingutega seotud veoselehtedelt, et kaebaja on oma autoga vedanud metsamaterjali välja laoplatsilt asukohaga Võrus Pikk tn 21, kuid kogutud tõendid kinnitavad, et metsamaterjali ladustamist sellel aadressil ei ole toimunud ja veoselehed on fiktiivsed. Seega on kaebaja enda raamatupidamises olemas veoselehed, mis on fiktiivsed ja kinnitavad osalust maksupettuses. Arvestades seda, et peale arvetel märgitud summade tasumise on muud tehingutega seotud toimingud tõendamata, on olnud põhjendatud maksuhalduri kahtlus tehingute toimumises üldse. Väide, et kaebaja tegutses heauskselt, arvates, et pank on juba tehingu teise poole tuvastanud, ei ole asjakohane, kuna maksumenetluses selgus, et kaebaja esindusõiguslikud isikud tegid koostööd OÜ-tega Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu, kes olid varifirmad ning väljastasid arveid tegelikkuses arvetel näidatud kaupa kohale toomata. Vastustaja on õigesti viidanud ka sellele, et apellandi juhatuse liikmete seletustest nähtub, et fakti fikseerimine, kes metsamaterjali tegelikult kohale tõi, ei olnud nende jaoks vajalik, kuna nende huvides oli varjata, kes oli metsamaterjali vedaja ja kust metsamaterjal pärines. OÜ-s PNK Grupp tehti ja dokumenteeriti tehinguid selliselt, et puuduks informatsioon, millest tulenevalt oleks võimalik tuvastada tehingute asjaolusid. Õige on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt ei näidanud OÜ PNK Grupp OÜ-tega Sim-Projekt, RNA Pluss ja Ikopuu tehingute tegemisel üles nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seega pidi ta esitama täiendavaid tõendeid lükkamaks ümber maksuotsuses esitatud põhjendatud kahtlusi tehingute mittetoimumise kohta, mida aga maksumenetluses ega ka kohtumenetluses tehtud ei ole. Samuti ei ole apellant kõrvaldanud asjakohaste tõendite esitamisega ka maksuhalduri põhjendatud kahtlusi, et OÜ PNK Grupp osales teadlikult käibemaksupettuses. Arvestades eeltoodut on halduskohus põhjendatult jätnud esitatud kaebuse rahuldamata ning apellatsioonkaebuses esitatud väited ei anna ringkonnakohtule alust halduskohtu otsuse tühistamiseks ja uue otsuse tegemiseks, millega OÜ PNK Grupp poolt esitatud kaebus rahuldatakse. 13 Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud tema enda kanda. Andra Pärsimägi Viivi Tomson 14 Maili Lokk