KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht
- aprill 2008, Tallinn 3-06-2352 OÜ Topwell Forest kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 18.08.2006 maksuotsuse nr 12-5/197 osalise tühistamise nõudes Tallinna Halduskohtu 29.06.2007 otsus Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonna- OÜ Topwell Forest apellatsioonkaebus kohtus Haldusasja number Haldusasi Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised 01.04.2008 Kaebuse esitaja OÜ Topwell Forest Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta OÜ Topwell Forest apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 29.06.2007 otsus nr 3-06-2352 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, so 28.04.
- ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Topwell Forest maksude arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 01.07.2004 kuni 31.12.2005 ning määras 18.08.2006 maksuotsusega nr 12-5/197 tasumiseks käibemaksu 199 650 kr, erisoodustuste tulumaksu 6 801 kr, sotsiaalmaksu 9 179 kr ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kulutustelt 107 406 kr. Maksuotsuse punktides 1.1 - 1.9 leiti järgmist: 1.1 - kontrollitaval perioodil on tehtud väljamakseid kaupadele ja teenustele summas 23 306 kr, mis ei ole osaühingu majandustegevusega seotud; sisendkäibemaks 3 445,74 kr on maha arvatud ebaõigesti ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt kuulub arvestamisele tulumaks; 3-06-2352 1.2 raamatupidamises on 2005 augustikuu kuluaruandes kajastatud kahekordselt osa kuludokumente (järjekorranumbrid 13-27 ja 28-42), so 2x5071,88 kr, millelt on sisendkäibemaks 262,76 kr samuti kahekordselt maha arvatud; sisendkäibemaks 262,76 maha arvamisele ei kuulu ning kahekordselt tehtud väljamakse 5071,88 kr kuulub maksustamisele tulumaksuga 24/76 määraga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu; 1.3 osaühingu töötajatele on tehtud lähetuse tingimustele mittevastavaid väljamakseid, mis kuuluvad maksustamisele erisoodustuste tulu- ja sotsiaalmaksuga
- aastal 900 kr 26/74 ja
- aastal 16 340 kr 24/76 tulumaksumääraga ja sotsiaalmaksuga 33%; 1.4 isikliku sõuduauto kasutamisega seoses ei kuulunud mahaarvamisele käibemaks 575,69 kr ning tehtud kulutus 3 774 kr kuulub maksustamisele erisoodustuste tulu- ja sotsiaalmaksuga; 1.5 0%-lise käibemaksuga deklareeritud kauba eksporti tegelikult ei toimunud ning majade müügi käive kuulus maksustamisele 18%-lise käibemaksuga; 1.6 ei ole tõendatud tehingute toimumine ja kauba saamine OÜ-lt Silbra; selle firma nimel väljastatud arvete alusel puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja sisendkäibemaks 27 526,50 kr kuulub vähendamisele; 1.7
- a sisendkäibemaks 113 838,90 kr kuulub vähendamisele, sest tehingute toimumine OÜ-ga Fermenko Grupp pole tõendatud. OÜ Topwell Forest raamatupidamises olevate OÜ Fermenko Grupp nimel väljastatud 11 arve (perioodil 10.05.-19.12.05) kohaselt on kaebaja soetanud kaupa (saematerjal, palkmaja toorikud, lafett, pruss) kokku summas 746 277,50 kr (sealhulgas käibemaks 113 838,90 kr). Arvete alusel on kaebaja tasunud sularahas 259 255,40 kr, panga kaudu 313 225,10 kr ning seisuga 31.12.2005 oli 173 797 krooniga võlas. Sularaha üleandmist/vastuvõtmist tõendavaid dokumente maksukohustuslase raamatupidamises pole, väidetava tehingupartneri arvetel on vaid tempel “makstud sularahas“, rahasaaja nime arvetel pole ning tema isikusamasus on tuvastamata. OÜ-l Fermenko Grupp ei ole töötajaid ega sõidukeid kauba veoks ning äriühing pole juriidilisel aadressil kättesaadav. Seega on tegelik kauba müüja tuvastamata ning teadmata on kas ta on käibemaksukohustuslane. Kaebaja rikkus hoolsuskohustust ja rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadust (RPTRS); 1.8 OÜ Topwell Forest raamatupidamises oli 01.07.2004 kajastatud kontol „ostjad“ OÜ EL Timhus Group deebetsaldo 173 494 kr (ostja ettemaks), mida samal aastal suurendati 11 506 kr võrra (31.08.04 kreeditarve nr 036/2004), kokku kontol „ostjad“ ettemaks 185 000 kr. Nimetatud summa ulatuses vähendas OÜ Topwell Forest 30.12.2004 aruandva isiku käes/kassas oleva raha jääki. Ostjale raha tagastamist näitavaid dokumente pole esitatud. OÜ-lt EL Timhus Group saadud andmete kohaselt ei olnud nemad OÜ-le Topwell Forest sularahas makseid teinud ning seisuga 01.09.2004 olid kõik arved kokku summas 505 000 kr ostja poolt tasutud. Seega 30.12.2004 raamatupidamises kontol „aruandev isik/kassa“ tehtud rahajäägi vähendus 185 000 kr ja samas ulatuses ostja ettemaksu kustutamine ei vasta tegelikkusele ning dokumendita väljamakse 185 000 kr kulub maksustamisele 26/74 tulumaksumääraga; 1.9 OÜ Topwell Forest raamatupidamises on kajastatud kontol „ostjad“ deebetsaldo 94 124,97 ostja Lars Hvidsen Christiani ettemaksuna ning 31.12.2004 aruandva isiku/kassa kontol on kajastatud raha väljamakse L. H. Christianile 94 124,97 kr. OÜ Topwell Forest pangakonto väljavõtte kohaselt laekus H. L. Christianilt kokku 124 334,72 kr. OÜ Topwell Forest esitas kontrolliks L. H. Christianile esitatud krediitarve nr 01, mille kohaselt vähendatakse müüdud kauba maksumust 30 000 NOK (57 534,60 kr) võrra, ja tollideklaratsiooni, millel peale paranduste tegemist jäi kauba statistiliseks väärtuseks 56 470 kr. Esmast arvet, mis tollis koos kauba deklareerimisega esitati, maksuhaldurile ei esitatud. Samuti ei esitanud OÜ Topwell Forest ühtegi dokumenti, mis tõendaks raha 94 124,97 kr tagastamist L. H. Christianile. Maksuhaldur 2
(9)3-06-2352 on nõus eriarvamuse esitaja selgitusega tehingute toimumise asjaolude kohta, so et kaupa müüdi L. H. Christianile 112 940 kr eest. Seega saanuks OÜ Topwell Forest tagastada L. H. Christianile 11 394,72 kr (koos viivistega 12 459,32 kr), kuid mitte 94 124,97 kr, nagu raamatupidamises kajastatud on. Ühtegi dokumenti raha tagastamise kohta L. H. Christianile esitatud pole (ka mitte 12 459,32 kr tagastamise kohta). Algdokumendita väljamakse 94 124,97 kr kuulub maksustamisele tulumaksuga 26/
- OÜ Topwell Forest esitas maksuotsuse punktide 1.2, 1.3, 1.7, 1.8 ja 1.9 peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet jättis 30.10.2006 vaideotsusega rahuldamata. OÜ Topwell Forest kaebuses paluti tühistada maksuotsuse punktid 1.2, 1.7, 1.8 ja 1.
- Kaebus oli esitatud ka maksuotsuse p 1.3 tühistamiseks, kuid kohtumenetluses loobus kaebaja selle punkti vaidlustamisest. Kaebuse põhjendused. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet. Tehingutes OÜ-ga Fermenko Grupp (maksuotsuse p 1.7) oli kaebaja heauskne ostja, kes ei teadnud, kas tema tehingupartner käitub maksuõigussuhtes õiguspäraselt või mitte. Ühtegi tõendit, mida maksumaksja taotles, kinnitamaks tehingute tegelikku toimumist viidatud äriühinguga, maksuhaldur ei kogunud. Kaebaja nimetas konkreetsed isikud (Imre Tamm, Reio Osolin) ja äripartneri asukoha, kuid kaebaja antud aadressile päringut ei tehtud ning viidatud isikutelt seletusi ei võetud. OÜ Fermenko Grupp arvetel märgitud kauba on kaebaja kätte saanud ja selle eest ka tasunud. Maksupettuses pole kaebajat süüdistatud, etteheide hoolsuskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatu. Maksuhaldur võttis arvesse vaid formaalsed asjaolud ning on maksu määramisel (maksuotsuse p 1.2) lähtunud põhjendamatult üksnes kassadokumentidest ega ole arvestanud kaebaja selgitusega, et tegelikkuses on vastav väljamakse 5071,88 kr tehtud vaid üks kord. Maksuhaldur põhjendamatult ei arvestanud maksumaksja selgitusega, et OÜ-le EL Timhus Group ei ole tegelikkuses raamatupidamises kajastatud väljamakset tehtud (maksuotsuse p 1.8), vaid tegemist on eksliku kandega ja paranduskanne oli vaja teha arvete krediteerimisega, mitte sularahakandega parandada saldokinnitust. Ka selles osas on kaebaja maksustamisel lähtutud üksnes formaalsetest dokumentidest, mitte tegelikest asjaoludest. Maksuhaldur põhjendamatult ei arvestanud kaebaja selgitusega selle kohta, kuidas läks kaup üle piiri L. H. Christianile (maksuotsuse p 1.9) – esimene kaubakogus ületas piiri 14.07.2003 ja selle kohta esitati arve nr 34 summas 60 000 NOK (112 940 kr); teine kaubakogus ületas piiri 26.07.2003 ja arve nr 35 esitati summas 30 000 NOK (56 470 kr). Klient tasus kaebajale 124 334,72 kr, krediitarve kliendile oli tehtud summas 57 534,60 kr, sest arve nr 34 oli esitatud summale 60 000 NOK, aga pidi olema 30 000 NOK. Summa, mille klient tasus kaebajale rohkem (12 459,32 kr), tulenes osaliselt valuutakursist ja osaliselt viivistest. Maksuotsusega maksustati tegelikkuses mittetoiminud tehingut, sest maksuotsuse punktis 1.9 märgitud sularaha väljamakset polnud toimunud. Puudulik raamatupidamisarvestus või eksimine selles osas ei ole ega saa olla iseenesest maksukohustuse tekkimise aluseks. Maksustamisobjektiks on mitte raamatupidamisdokumendid, vaid majandustehingud. Seetõttu ei saa maksustada ei kuluaruandes kahekordselt kajastatud kuludokumente ega väljamakset, mida tegelikkuses ei toimunud, kuigi dokument seda näitab. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastuväidete kohaselt pole maksuhaldur uurimisprintsiipi rikkunud ning maks on määratud õigesti. Alusetu on kaebaja väide, et maksuhaldur lähenes asjale formaalselt ning maksuobjektiks on olnud mitte majandustehingud, vaid raamatupidamisdokumendid. 3
(9)3-06-2352 OÜ Fermenko Grupp rekvisiitidega arvetel märgitud tehingute maksustamisel on maksuhaldur lähtunud tõendite kogumist. Tegemist on omavahel seoses olevate tehingutega ning sularahas maksti üle 100 000 kr. Maksuhaldur ei pidanud otstarbekaks võtta seletusi kaebaja nimetatud Imre Tammelt ja Erki Puksalt, sest kaebaja esialgse versiooni järgi suhtles ta tehingutes OÜ-ga Fermenko Grupp Reio Osoliniga, kellele andis ka sularaha. Hiljem väitis kaebaja esindaja, et OÜ Fermenko Grupp esindajana tegutses ja kaebajaga suhtles Imre Tamm. OÜ-d Fermenko Grupp esindava ja raha saanud isiku passi koopiat kaebaja raamatupidamise dokumentide juures pole. Väidetava tehingupartneri esindaja isikut tõendava dokumendi nõudmata jätmisega ei ole kaebaja järginud äris nõutavat hoolsuskohustust. Kui käibemaksukohustuslane jätab tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingute toimumist ja selle teist poolt, ei ole tal ka õigust käibemaksu maha arvata, sest müüjaks tuleb sel juhul pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle kohta pole teada, kas ta on käibemaksukohustuslane. OÜ-l Fermeko Grupp puudus töötajaskond; arvetel puudub märge kaupa üle andva isiku kohta. Paljasõnalised ja tõendamata on kaebaja väited, et maksuotsuse punktis 1.2 nimetatud väljamakse on toimunud vaid üks kord ja punktides 1.8. ja 1.9 nimetatud väljamakseid pole üldse toimunud. Kuna kaebaja juhatuse liikme ja raamatupidaja seletused viidatud väljamakseid käsitlevas osas on erinevad ja vastuolulised, ei pidanud maksuhaldur otstarbekaks nendega arvestada ega täiendavaid seletusi võtta. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, asudes seisukohale, et maksuhaldur pole maksumenetluse nõudeid rikkunud ning asjas kogutud tõendid kogumis annavad alust järeldada, et kaebaja poolt vaidlustatud maks on määratud õigesti. Tõendamata on kaebaja väide selle kohta, et maksuotsuse punktis 1.2 märgitud summa 5 071,88 kr on raamatupidamises ekslikult kajastatud kahekordselt. Maksuotsuse punktis 1.7 nimetatu osas puudub menetlusosaliste vahel vaidlus selle üle, et tegemist on omavahel ilmselt seoses olevate tehingutega ja et 259 255,40 kr tasuti sularahas. Tehingu pooltele seab taolisel juhul täiendavad kohustused RPTRS § 6 lg 5 ja § 5, mis kohustab tuvastama lepingupartneri isikusamasuse, milleks esitab füüsiline isik või juriidilise isiku esindaja isikut tõendavate dokumentide seaduse § 2 lõikes 2 nimetatud dokumendi. OÜ Fermenko Grupp rekvisiitidega arvetel oleva märkuse järgi on arve käsitletav ühekordse lepinguna, kuid samas ei selgu arvetelt, kes oli äriühingu esindaja ja/või arve väljastaja ning mil moel on tuvastatud kaebajaga lepingu sõlminud äriühing ja selle esindaja volitused. Arvetel nr 45/s, 23/s ja 201/2 on tempel „Makstud sularahas“ ja arve väljastanud isiku allkiri, kuid puuduvad arve väljastaja isikuandmed, samuti andmed selle kohta, kas ja kellele sularaha reaalselt maksti. Kõnealusel perioodil oli OÜ Fermenko Grupp juhatuse liige R. Osolin, kelle isikut tuvastavat dokumenti maksumenetluse ajal ei esitatud, esitati aga pärast revisjoniaktile eriarvamuse esitamist Imre Tamme ID-kaardi koopia koos selgitusega, et nimetatud isik töötas OÜ-s Fermenko Grupp. Tunnistaja I.T kohtuistungil antud ütluste kohaselt töötas ta OÜ-s Fermenko Grupp suulise lepingu alusel. Maksu- ega kohtumenetluses pole esitatud tõendeid selle kohta, et I.T oleks olnud Fermenko Grupp OÜ juhatuse liige ja/või selle äriühingu esindaja. Tunnistaja E.P ütlused Reio Osolini ettevõtluses tegutsemise kohta on umbmäärased ega tõenda kaebaja väiteid selle kohta, et Reio Osolin esindas Fermenko Grupp OÜ-d kõnealustel arvetel märgitud tehingutes. Kohtumenetluses esitatud Reio Osolini passi valguskoopia ei tõenda seda, et vaidlusaluste tehingute sõlmimisel ja sularaha maksmisel oli tehingut sooritanud isik Reio Osolin, ega ka seda, et tema isik tuvastati kaebaja poolt. Isik tuli tuvastada tehingu sõlmimisel ja sularaha väljamaksmisel (arvete-ühekordsete lepingute kätte saamisel kaebaja poolt) ning isiku tuvastamine pidi kajastuma tehingu kohta koostatud dokumentidel. Kaebaja ei käitunud vaidlusaluste tehingute sõlmimisel ja täitmisel äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Tähendust pole sellel, kas kaebaja on arvetel märgitud kaubad/teenuse kätte saanud. Esitatud 4
(9)3-06-2352 pole veenvaid tõendeid selle kohta, et arvetel märgitud kaup ja teenus on saadud Fermeko Grupp OÜ-lt. Maksuotsuse punkti 1.8 kohaselt on kaebaja teinud 185 000 kr suuruse väljamakse, mille kohta puudub raamatupidamise algdokument. Kaebaja väitel kajastati raamatupidamises EL Timhus Group OÜ esitatud arved kogemata topelt ning seetõttu tuli need parandada ning antud summa ulatuses vähendas kaebaja aasta lõpus kassas olevat jääki. Kaebaja raamatupidaja poolt maksumenetluses antud seletuskirja ja kohtuistungil tunnistajana antud ütluste kohaselt ei olnud tal seoses arvutiprogrammi kokkujooksmisega aega kõiki arveid ükshaaval kontrollida ja sellest on tingitud ka kõnealused kanded. Käesolevaks ajaks on aga kannete tegemisest möödunud mitu aastat, kuid kaebaja ei ole kaebuses ega kohtumenetluses esitanud arvestust (topelt kajastatud arvete kuupäevad ja summa ning summade arvestus), mille kaudu oleks võimalik kontrollida kaebaja väiteid selle kohta, et OÜ EL Timhus Group poolt esitatud arved kajastati raamatupidamises kogemata topelt. Usutav pole, et bilansivõimeline raamatupidaja (kelleks tunnistaja väidab ennast olevat) ei tea, et iga paranduskande kohta tuleb koostada raamatupidamise õiend. OÜ EL Timhus Group osas kreeditarve koostamine tõendab, et tegelikkuses kasutati raamatupidamises saldo vastavusse viimisel faktilise olukorraga selleks kohaseid raamatupidamistoiminguid. Eeltoodu alusel pole usutavad kaebaja väited selle kohta, et tegemist oli eksliku kandega ja väljamakset tegelikult ei toimunud. Maksuotsuse punkti 1.9 kohaselt on kaebaja raamatupidamises kajastatud raha väljamakse L. H. Christianile summas 94 124,97 kr. Kaebaja pole nimetatud summa väljamaksmist põhistanud, tema selgitus väljamakse vormistamise kohta on ebamäärane ning väide, et kanne on ekslik, tõendamata. Kaebaja raamatupidaja ütluste kohaselt ei ole raamatupidamises paranduskandeid tehtud, sest ta oli arvamusel, et enne kohtuotsust ei tohi parandusi teha. Selline väide on kohatu, sest vaideotsuses on otseselt märgitud, et kaebaja ei ole terve maksumenetluse vältel vaevunud oma raamatupidamist viima sellisele tasemele, mis võimaldaks kontrollida sularaha sissetulekuid/väljaminekuid. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ Topwell Forest apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjendused: Kohus pole kaebaja väiteid sisuliselt hinnanud. Kui kaebuses ja kohtule esitatud täiendavas selgituses sai esile toodud, et maksuhaldur on lähtunud üksnes formaalsetest dokumentidest tuvastamata tehingute tegelikku majanduslikku sisu, siis kohus piirdub samuti formaalse analüüsiga ja tegelike asjaolude kohta juhatuse liikme ja raamatupidaja poolt antud hinnangute paljasõnaliseks nimetamisega, millega apellant ei nõustu. Maksuhaldur ja kohus põhjendamatult ei arvestanud kaebaja selgitusega, et kuigi raamatupidamises on 2005. aasta augustikuu kuluaruandes kajastatud osa dokumente kahekordselt, on tegelikkuses väljamakse tehtud ühekordselt, mida kinnitas ka kohtuistungil üle kuulatud raamatupidaja. Kaebaja selgitas, et äriühingule EL Timhus Group ei ole tegelikkuses väljamakset tehtud, vaid tegemist on eksliku kandega ja paranduskanne oli vaja teha arvete krediteerimisega, mitte sularahakandega parandada saldokinnitust. Ka selles osas on maksuhaldur ja kohus lähtunud vaid formaalsetest dokumentidest, mitte tegelikest asjaoludest. Maksuhaldur ja kohus põhjendamatult ei arvestanud kaebaja selgitusega selle kohta, kuidas Lars Hvidsen Christianile kaup üle piiri läks. Nimetatud asjaolusid ei saagi kaebaja teisiti tõendada, kui oma selgitusega ja tunnistaja ütlustega, vajadusel on maksuhalduril võimalus täiendavalt kontrollida kogu raamatupidamisdokumentatsiooni selles osas. Kohus ei ole kaebaja neid selgitusi sisuliselt analüüsinud. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-40-02 5
(9)3-06-2352 selgitanud just kassaarvestusest lähtudes, et arvepidamise nõuete rikkumine ei saa iseenesest olla aluseks täiendava maksu määramisele. Käesoleval juhul on kaebaja raamatupidaja tunnistajana ütlusi andes, põhjalikult selgitanud, kuidas tekkisid arvestusvead. Kohtuotsuse viited RPTRS-le ei ole asjakohased. Juhul kui muude tõendite alusel saab tuvastada maksukohustuslase tehingupartneri, on isikusamasuse tuvastamata jätmine formaalne rikkumine, millest ei tulene täiendavat maksukohustust. Tõendeid kogumis hinnates viitab OÜ Fermenko Grupp juhatuse liikme passikoopia puudumine pigem sellele, et kaebaja on käitunud maksuõigussuhtes heauskselt ega ole seotud OÜ Fermenko Grupp võimalike maksuõigusrikkumistega. Kohus, asudes seisukohale, et tõendid pole veenvad, lihtsalt eitab neid ega põhjenda loogiliselt, miks ta leiab, et kaebaja poolt esitatud asjaoludest ei nähtu, et tehingutes osales just toonane OÜ Fermenko Grupp seaduslik esindaja ja tema poolt volitatud isikud. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 118 lg 2 sätestab, et kui esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutavad teist isikut mõistlikult uskuma, et esindajana tegutsevale isikule on antud volitus tehingu tegemiseks, ning esindatav teab või peab teadma, et isik tegutseb tema nimel esindajana ja talub selle isiku sellist tegevust, siis loetakse, et esindatav on volituse andnud. Tunnistaja Imre Tamme ütlustest nähtub, et kauba müüjaks oli OÜ Fermenko Grupp. Kaebaja esitatud passikoopialt nähtub, et tehingutes osales OÜ Fermenko Grupp seaduslik esindaja Reio Osolin. Kohtuistungil passikoopiat vaadelnud tunnistaja Erki Puksa kinnitas, et passipildil on Reio Osolin. Seega osales juhatuse liige isiklikult ja talus Imre Tamme esindust OÜ Fermenko Grupp suhtes vaidlusaluses tehingutes. Viidatud tõendid kinnitavad, et kaebaja tehingupartneriks oli just nimelt OÜ Fermenko Grupp ning selle äriühinguga seotud isikutega puuduvad kaebajal muud suhted peale ärilise. Kaebaja on ostnud vastavad kaubad heauskselt. Vastustaja palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, leides, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Kassa konto väljamakse kannete ekslikkust põhistab kaebaja juhatuse liikme ja raamatupidaja seletustega ning kohtumenetluses esitatud parandatud käibedeklaratsioonidega. Juhatuse liikme ja raamatupidaja antud seletused on vastuolulised nii üksteise suhtes kui ka ajaliselt omavahel. Parandatud käibedeklaratsioonides kajastatud numbrid ei võimalda hinnata tehtud paranduste tegelikku sisu (2005. a augustikuu kuluaruande järgset, EL Timhus Group OÜ-le ja Lars Hvidsen Christianile müüdud kauba käibeid) ning deklaratsiooni parandus ei muuda sisuliselt apellandi raamatupidamises olevat OÜ EL Timhus Group ja L. H. Christiani nimel ega kuluaruande järgset aruandva isiku käest väljastatud sularaha summat. Raamatupidamise sisulised parandused peaksid olema seotud saldovõrdluse ja sularahajäägi suurendamisega aruandva isiku kontol. Põhjendatud pole apellandi väide, et kohus jättis analüüsimata tema väite selle kohta, et maksuhalduril on võimalik täiendavalt kontrollida kogu raamatupidamise dokumentatsiooni. Kohtumenetluses anti kaebajale võimalus esitada täiendavaid tõendeid oma väidete tõendamiseks, kuid täiendavate tõenditena esitas apellant ainult käibedeklaratsioonide parandusdeklaratsioonid, mitte kogu parandusi kajastavat raamatupidamise dokumentatsiooni. Maksupettuse toimepanemist/maksupettusega seotust pole kaebajale maksu- ega kohtumenetluses ette heidetud. Kaebajale on selgitatud, et tehes tehinguid OÜ-ga Fermenko Grupp on ta jätnud täitmata äris nõutava ja tavapärase hoolsuse ehk rikkunud hoolsuskohustust. Kui apellant oleks käitunud tehingut tehes äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, oleks selgunud asjaolud, mis viitavad sellele, et käibemaksuarvestuses näidatud isik ei ole kauba/teenuse tegelik müüja. Kui käibemaksukohustuslane jätab tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal õigus käibemaks maha arvata, sest tegelikuks müüjaks tuleb pidada tundmatut kolmandat isikut ning eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. 6
(9)3-06-2352 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse muutmiseks alust. Ringkonnakohus ei jaga apellandi seisukohta, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ning et maksuhaldur ja kohus lähtusid kaebaja raamatupidamises kajastatud aruandev isik/kassa konto väljamaksete osas (maksuotsuse punktid 1,2, 18 ja 1.9) formaalsetest dokumentidest, püüdmata tuvastada tehingute tegelikku majanduslikku sisu. Kaebaja viitega Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-40-02 väidab õigesti, et arvepidamise nõuete rikkumine ei saa iseenesest olla aluseks täiendava maksu määramisel, kuid jätab tähelepanuta, et Riigikohus on viidatud otsuses märkinud veel järgmist: “Raamatupidamise seadus ei sätesta kassaarvestuse korda. Arvestuse ja dokumenteerimise korra kehtestab raamatupidamiskohustuslane ise siseeeskirjaga. Kassaarvestus võib näiteks toimuda ka ainult kassaraamatus, mille kannete õigsust kinnitab vastutav isik oma allkirjaga. Sissetulekute ja väljaminekute kohta ei pea koostama eraldi ordereid, kui kassaraamat viitab muudele algdokumentidele ning kassaraamatu kannete vastavus algdokumentidel näidatud arvandmetega on kontrollitav.“ Kohtudokumentide juurde on võetud apellandi raamatupidamise sise-eeskirjad, mille kohaselt raamatupidamiskirjendi aluseks on majandustehingut tõendav algdokument või algdokumentide alusel koostatud koonddokument, ning väljamakseid teostatakse algdokumentide alusel. Maksuhalduri väitel ei esitanud apellant maksu- ega vaidemenetluses algdokumente, mis oleksid kontrollitavad ja annaksid adekvaatse ülevaate apellandi raamatupidamises kajastatud tehingutest. Nii maksu- kui ka vaideotsuses märgitakse, et kaebaja pidas raamatupidamist puudulikult ja seaduses kehtestatud nõuetele mittevastavalt, mis ei võimalda majandustehingute toimumist ja toimumise asjaolusid kontrollida ega saada usaldusväärset pilti sularaha liikumisest, ning et ka maksumenetluses kaebaja oma raamatupidamist ei korrastanud. Kaebaja pole maksuhalduri sellekohasele järeldusele sisulisi vastuväiteid esitanud. Maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet, mis paneb tõendite kogumise kohustuse maksuhaldurile, tuleb rakendada koostoimes MKS §-s 56 sätestatud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustusega. Maksuhalduri tõendamiskoormus väheneb, kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust (nt peab raamatupidamist puudulikult, esitab vastuolulisi seletusi jne) ning vastavalt MKS § 150 lõikele 1 peab sellisel juhul maksukohustuslane tõendama, et maksusumma on määratud valesti. Tõendid maksuotsuse ebaõigsuse kohta peavad olema ka veenvad. Käesoleval juhul on maksuotsuse punktide 1.2, 1.8 ja 1.9 kohta kaebaja juhatuse liige ja raamatupidaja seletanud, et kanded on ekslikud ja raamatupidamises kajastatud väljamakseid tegelikult ei tehtud. Maksuhaldur märgib õigesti, et raamatupidamises kirjendatakse üksnes tegelikult toimunud majandustehinguid ning iga paranduskande kohta koostatakse raamatupidamise õiend (raamatupidamise seaduse § 6 ja § 10 lg 1). Kui maksukohustuslase raamatupidamisest nähtub raha väljaminek, siis kuni pole vastupidiseid tõendeid esitatud, puudub alus eeldada, et tegelikkuses väljamakset ei tehtud. Käesoleval juhul pole kaebaja tõendanud, et maksuotsuse punktides 1.2, 1.8 ja 1.9 märgitud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid tegelikult ei toimunud. Tehtud pole korrektset õiendiga parandust ning maksuhaldurile ega kohtule pole esitatud algdokumente, mille põhjal saaks kassast tehtud väljamakseid ning kaebaja juhatuse liikme ja raamatupidaja väiteid (mis, nagu vastustaja õigesti märkis, ei kattu omavahel) kontrollida. Eeltoodu alusel leidis halduskohus põhjendatult, et maksuotsuse punktides 1.2, 18 ja 1.9 märgitud väljamaksed on maksustatud õigesti. Maksuotsuse punktiga 1.7 vähendati kaebaja 2005. a sisendkäibemaksu summas 113 838,90 kr põhjendusega, et OÜ Fermenko Grupp rekvisiitidega arvetel näidatud isikute vahel majanduslikke tehinguid tegelikult ei toimunud. Riigikohus on oma lahendites korduvalt 7
(9)3-06-2352 märkinud, et ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu ning kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Samuti on Riigikohus märkinud, et heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Käesolevas asjas pole maksuhaldur kaebajat maksupettuses osalemises süüdistanud ning puuduvad ka sellekohased tõendid. Kaebajale on aga ette heidetud hoolsuskohustuse rikkumist. Kaebaja arvates tõendab OÜ-ga Fermenko Grupp tehingute toimumist asjaolu, et kaubad on kätte saadud; samuti väidab kaebaja, et ta oli tehingute sooritamisel heauskne. Ringkonnakohtu hinnangul asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis toetavad maksuhalduri seisukohta tehingute mittetoimumisest. Ainuüksi kauba olemasolu ei tõenda kauba/teenuse soetamist arvel märgitud isikult, arved on võimalik vormistada ka olematute tehingute kohta. Samuti nõustub ringkonnakohus halduskohtuga selles, et arvetel märgitud tehingute sooritamisel ei täitnud kaebaja hoolsuskohustust ega esitanud ka kohtumenetluses tehingute toimumist kinnitavaid tõendeid. Asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja OÜ Fermenko Grupp arvetel märgitud summad tasunud osaliselt sularahas (kokku üle 200 000 kr) ja osaliselt pangaülekandega. Maksuhaldur leidis, et tegemist on seotud tehingutega ning kohtumenetlustes pole maksukohustuslane sellele vastu vaielnud. Kuna kaebaja maksis välja omavahel ilmselt seoses olevate tehingute eest sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 kr, siis RPTRS 18.
- - 31.12.2005 kehtinud redaktsiooni § 5 lg 1 p 8 ja § 6 lg 5 kohaselt pidi ta tuvastama tehingupartneri isikusamasuse. Isikusamasus tuli RPTRS § 9 lg 1 alusel tuvastada ka juriidilise isiku esindajal. Kaebaja raamatupidamises puudus OÜ Fermenko Grupp esindaja isikusamasust tuvastav dokument. Vastustaja märgib õigesti, et isikusamasuse tuvastamise kohustus oli apellandil tehingu sooritamise ajal. Kohtumenetluses esitatud Reio Osolini passi valguskoopia ei tõenda seda, et vaidlusaluse tehingu sõlmis ja sularaha sai Reio Osolin. Arvetel pole märgitud, kes kauba ja raha vastu võttis. Vastuoluline on kaebaja juhatuse liikme seletus selle kohta, kellega ta osaühingust Fermenko Grupp suhtles. Maksumenetluses esialgu antud seletuse kohaselt oli selleks isikuks Reio Osolin, sama märgiti kontrollaktile esitatud eriarvamuses ja lubati esitada Reio Osolini isikuttõendava dokumendi koopia, kuid eriarvamuse täpsustuse kohaselt oli OÜ Fermenko Grupp esindajaks I.T. Kui maksumenetluses algselt väitis kaebaja juhatuse liige, et ei tea tehingupartneri asukohta, siis hiljem seostas seda I.T elukohaga. Ühelgi OÜ Fermenko Grupp arvel ei ole I.T nime ega allkirja kaebajale kauba üleandmise kohta. Transporditeenus on lisatud vaid ühele arvele üheteistkümnest, mis näitab, et kauba transportijaks ei olnud OÜ Fermenko Grupp. Vastustaja selgituse kohaselt kinnitas kaebaja esindaja maksumenetluses, et kauba tõi kohale kas tarnija (OÜ Fermenko Grupp) oma autoga või AS Salmkivi, kuid kaebaja raamatupidamises toodud andmete kohaselt pole AS Salmkivi kontrollitaval perioodil arveid esitanud; OÜ-l Fermenko Grupp puudub töötajaskond ning ka sõiduk, millega arvetel märgitud kaupa transportida. 27.04.2005 maksuhaldurile esitatud avalduses käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohta märgiti, et OÜ Fermenko Grupp tegevuseks saavad olema üldehitus- ja remonttööd. Eeltoodud asjaolud tekitasid maksuhalduris põhjendatud kahtluse selles, et kaupa ei soetatud OÜ-lt Fermenko Grupp ning kaebaja pole ka kohtumenetluses neid kahtlusi ümber lükanud. Reio Osolini elukoha kohta puuduvad rahvastikuregistris andmed, mistõttu polnud ta ka kohtule kättesaadav. Ringkonnakohus nõustub esimese astme kohtu seisukohaga, et tunnistajate I.T ja E.P ütlused kõnealustel arvetel märgitud tehingute toimumist ei tõenda. Tunnistaja E.P selgitas vaid seda, et tunneb Reio Osolini 7-8 aastat tuttavate kaudu, kohtus temaga ka
- aastal, I.T, Reio (Osolin) ja Kuldariga (Tamme) kohtus I.Tjuures kodus Kalevipoja tänaval ning „Reio vist müüs Kuldarile midagi seoses puiduga“. Tunnistaja I.T 8
(9)3-06-2352 ütluste kohaselt tutvustas E.P talle Reio Osolini mais 2005 ning tunnistaja töötas osaühingus 4-5 kuud suulise töölepingu alusel. Veel väitis tunnistaja, et tal oli tuttav, kes teostas transporti ning tunnistaja tööülesandeks oli materjali veoks transpordi organiseerimine ning ta oli kaubasaatjana autojuhiga kaasas; dokumendid vormistas, tellimused ja arved koostas ning raha võttis vastu Reio, tunnistaja kontrollis kauba koguseid vastavalt tellimusele ning oli kaasas sidemete loomiseks, koorem võeti peale ning kauba üleandmisel oli ka Reio, mingeid pabereid ei vormistatud, alates juulist 2005 oli OÜ Fermenko Grupp kontor tunnistaja elukohas ning varem kontorit polnud. Tunnistaja ütlustest ei selgu, kus kohast ja kelle kaup peale võeti ning kuidas ja kus kohas ta kauba koguse vastavust tellimusele kontrollis - kas koorma peale võtmisel või maha laadimisel. Apellandi viide TsÜS § 118 lõikele 2 ei ole asjakohane, kuivõrd tunnistaja I.T ütlusest järeldub, et kauba üleandmine toimus Reio Osolini juuresolekul. Kummagi tunnistaja ütlustest aga ei järeldu, et kõnealustel arvetel märgitud kauba müüjaks oleks olnud OÜ Fermenko Grupp. Eeltoodu alusel nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohaga, et tehingu teine pool on jäetud tehingute sooritamisel tuvastamata ning ka hiljem esitatud tõendid ei tõenda tehingute toimumist OÜ-ga Fermenko Grupp. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata, apelleeritud kohtuotsus muutmata ning apellandi menetluskulud tema enda kanda. Oliver Kask Kaire Pikamäe Silvia Truman 9
(9)