Obsah (9)

§ 16§ 29§ 12§ 3§ 4§ 19§ 1§ 32§ 38

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 14. aprillil 2008, Tallinn Haldusasja number 3-07-2590 Haldusasi OÜ Humare kaebus Maks

§ 16lg 2 p 6 sättega, mille kohaselt ei teki käivet väärtpaberite võõrandamisest.

4. Kaebaja esitas 17.08.2007 teabenõude, milles palus selgitada tagastusnõude täitmata jätmise põhjuseid. Teabenõudele vastas maksuhaldur 27.08.2007 kirjaga nr 9-6/30560-1, milles selgitas käibemaksu arvestamise põhimõtteid

§ 29

lg 1 alusel ning refereeris oma kirjas

§-le 16 lg 2 p 6 sätet, selgitades, et väärtpaberi võõrandamine on maksuvaba käive ning otseselt maksuvaba käibe tarbeks soetatud kaupade ja saadud teenuste sisendkäibemaksu deklareerida ei saa. Maksuhaldurilt saadud eksitava teabe tõttu loobus OÜ Humare tagastusnõudest, kuid 2007 maikuu käibedeklaratsioonis parandust sisse ei viinud. Seega õigus tagastusnõudele OÜ-l Humare säilis.

1. 26.10.2007 esitas OÜ Humare uuesti tagastusnõude Maksu- ja Tolliameti sisendkäibemaksu enammakse tagastamiseks summas 113 400 krooni. 06.11.2007 teatas PMTK kirjaga nr 12-5/701 üksikjuhtumi kontrolli alustamisest 2007 maikuu deklareeritud sisendkäibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse osas, võimaldades maksukohustuslasel esitada oma selgitus või käibedeklaratsiooni parandus. 15.11.2007 esitas OÜ Humare oma seisukohad tagastusnõude aluseks olevalt PW Partnerite AS arvel näidatud sisendkäibemaksu arvestamisel. Samuti selle kohta, miks ta käsitleb PW partnerite AS arve lausel tasutud 113 400 käibemaksusummat sisendkäibemaksuna, mille tagastamist on tal õigus tagastusnõudega taotleda. PMTK kaebuse esitaja selgitusega ei arvestanud ning andis välja 20.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/744, millega määras täiendavalt tasumiseks käibemaksu 2007 maikuu käibemaksu summas 113 400 krooni. Kuna maksukohustuslasel oli selle summa osas enammakse, luges maksuhaldur maksunõude täies ulatuses täidetuks. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur andnud faktilistele asjaoludele ebaõigeid hinnanguid. Samuti on haldusorgan kohustava haldusakti jätnud sisuliselt motiveerimata ning kohaldanud vääralt seadust. Kaebuse esitaja põhjendused eeltoodud väidete põhistamiseks on toodud allpool. Maksustamisel tuleb juhinduda tehingu majanduslikust sisust ning uurimispõhimõtte rakendamise kaudu tuleb maksusumma määramisel eelkõige jõuda selgusele, millele oli suunatud tehinguparterite tahe.
2. PW Partnerite AS 18.11.2004 pakkumises oli esitatud üksikasjalik loetelu tehingu raames läbiviidavatest toimingutest. Kuna pakkumine lisati hiljem lepingule, muutus ka see tehingu oluliseks osaks. Käibemaksuseaduse (edaspidi

) § 4 lg 1 p 1 mõttes tekib käive kauba võõrandamisel ja teenuse osutamisel ettevõtluse käigus. Kuna müüja osutas kaebuse esitajale teenust, mis lepingu punktis 2 toodu kohaselt seisnes selles, et „Täitja otsib Tellija aktsiatele ostja (edaspidi Investor)”, oli see täitja seisukohalt vaadelduna tema ettevõtlus. Ka vaidlusalusest PW Partnerite AS 27.06.2007 arvest nr 58/05 nähtub, et osutatud teenuseks oli „edukustasu aktsiate müügi nõustamiselt”, konsultatsioonifirma ei vahendanud väärtpaberite müüki.

§ 12

lg 1 kohaselt moodustavad käibe maksustatava väärtuse ning kauba ühendusesisese soetamise ja saadava teenuse maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning muud summad, mis kauba ostja, teenuse saaja või kolmas isik tasub kauba soetamise või teenuse saamise eest kauba müüjale või teenuse osutajale.

§ 29

lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil

§ 3

lg 4 nimetatud tehingutelt ja 2 toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, /…/, tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Kuivõrd konsultatsiooniteenuse soetamise vajadus tulenes otseselt kaebuse esitaja ettevõtlusest – eesmärk oli leida investor, et saada täiendavaid vahendeid äriühingu majandustegevuse arendamiseks - oli tal õigus konsultatsiooniteenuse eest tasutud käibemaksusummat kajastada oma ettevõtluse tarbeks kasutatava teenuse sisendkäibemaksuna. Kaebuse esitaja hinnangul ei olnud PW Partnerite AS-il tehingu majandusliku sisu arvestades ka mingit õigust jätta teenuse hinnale käibemaks lisamata. Vastasel juhul oleks ta ise läinud vastuollu

§ 4lg 1 p 1 sättega.

Samas on kaebuse esitajal

§ 29

lg-st 1 tulenev õigus oma ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustelt tasutud käibemaks tagasi nõuda. 7. Kaebuse esitaja hinnangul tulenebki käesolev vaidlus eelkõige tehingu sisu vääriti mõistmisest ning maksustamise õigusliku alusena märgitud

§ 16

lg 2 p 6 väärast kohaldamisest.

§ 16

lg-s 2 on kehtestatud loetelu kaupadest ja teenustest, mille käivet ei maksustata käibemaksuga. Punktis 6 on nimetatud väärtpaber. Kaebuse esitaja on seisukohal, et

§ 16

lg 2 sätestatut tuleb mõista selliselt, et loetelus toodud kaupade ja teenustega tehtavate tehingute käivet ei maksustata. Antud juhul on aga maksuvabana käsitletud ka teenustasu, mis maksti väärtpaberitehingu läbiviimise korraldamise eest. Selline tõlgendus ei ole kooskõlas

§ 16lg 2 mõttega.

1. Kaebuse esitaja hinnangul toob vaidlustatud maksuotsusega määratud tasumisele kuuluv käibemaksusumma tema suhtes kaasa topeltmaksustamise.
2. Maksumenetluses kehtiva uurimispõhimõtte kohaselt oli maksuhaldur kohustatud kontrollima PW Partnerite AS arvel nr 58/05 märgitud käibemaksu laekumist eelarvesse. Kuna asjaolule, kas selline kontroll üksikjuhtumit kontrollides aset on leidnud maksuotsuses ei viidata, ei ole kaebuse esitajal võimalik sellele asjaolule ka hinnangut anda.
3. Analoogset kaasust on arutanud ka Euroopa Kohus, kes on 26.05.2006 teinud eelotsuse, kohtuasjas nr C-465/03, Kretztechnik AG ja Finanzamt Linzi (Austria maksuhaldur) vahel (http://curia.europa.eu/jurisp/cgi/gettext.pl?lang=et&num=79949473C19030465&). Kaasuse esemeks oli keeldumine lubada nimetatud äriühingul maha arvata lisandunud väärtuse maksu, mida ta tasus aktisaemissiooniga seotud teenuste eest tema võtmisel Frankfurdi börsi nimekirja. Selles kohtuasjas taotles siseriiklik kohus Euroopa Kohtule eelotsustust Euroopa Nõukogu 17.05.1977 kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta. Euroopa Kohus leidis selles lahendis, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus soetatud aktsiaemissiooni nõustamisteenuselt äriühingul oli. Kohus põhjendas oma seisukohta järgmise analüüsi kaudu: „Mahaarvamise süsteemi mõte on vabastada ettevõtja täielikult tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikul neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused oleks põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad. Arvestades asjaolu, et ühest küljest on aktisaemissioon tehing, mis ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, ning et teisest küljest tegi Kretztechnik tehingu, mille eesmärk oli suurendada kapitali, lähtudes oma üldise majandustegevuse huvidest, tuleb põhi kohtuasjas tõdeda, et kõnealuse tehingu raames selle äriühingu poolt omandatud teenuste kulud kuuluvad tema üldkuludesse ning moodustavad sellisena tema toodete hinna ühe koostisosa. Need teenused on otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega. Sellest järeldub, et kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 1 ja 2 on Kretztechnikul õigus maha arvata kogu käibemaks, mis ta on tasunud erinevate teenuste eest, mis ta on omandanud aktsiaemissiooni käigus, tingimusel, et kõik selle äriühingu poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud on maksustatavad tehingud”. Kaebuse esitaja on seisukohal, et viidatud kohtulahendis käsitlemist leidnud seisukohad on kohaldatavad ka käesolevale kaasusele. 3
4. Vastavalt MKS § 46 lg-le 2 ja lg-le 3 peavad maksuhalduri haldusaktid olema kirjalikud ja põhjendatud. Viidata tuleb faktilistele ja õiguslikele alustele. Kaebuse esitaja on seisukohal, et vaidlustatav maksuotsus on ebapiisavalt motiveeritud. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks OÜ-l Humare puudub õigus sisendkäibemaksu tagastamisele PW Partnerite AS arvelt. Samuti ei ole maksuotsuses puudutatud selgitust, mille maksukohustuslane 15.11.2007 maksuhalduri nõudel esitas. Seega ei vasta maksuotsus haldusakti põhjendamisele esitatud nõuetele ja seadusvastane. Seadusvastane haldusakt ei loo õiguslikke tagajärgi selle adressaadile ja see tuleb tühistada.
5. Tuginedes eelpool toodud tõestustele, leiab kaebuse esitaja, et PW Partnerite AS 27.06.2005.a arve nr 58/05 alusel tasutud käibemaksu mittetagastamine talle on vastuolus käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu põhimõttega, mistõttu tekib käibemaksu kumuleerumine. MKS § 33 lg 1 alusel on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseadustes ettenähtust suurema maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimises päevast arvates taotleda maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Tagastusnõue enammakse tagastamiseks esitati 26.10.
6. VASTUSTAJA SEISUKOHT
7. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja seisukohad on järgmised:
8. 01.12.2004 sõlmitud lepingust nähtub, et PW Partnerite AS-i (täitja) ja AS Lincona Konsult ning OÜ Humare (tellijad) vahel oli lepingu objektiks see, et täitja otsib tellija aktsiatele ostja. Täitja täpsemad kohustused on toodud 18.11.2004 pakkumises, mis väidetavalt muutus 01.12.2004 lepingu lisaks. Pakkumise kohaselt pidi PW Partnerite AS otsima aktsiatele ostja, valmistama ette ostu-müügi lepingud, pidama ostjatega läbirääkimisi ning hoidma kogu müügi protsessi oma juhtimise ja kontrolli all. PW Partnerite AS-i poolt esitatud 27.06.2005 arvelt nr 58/05 nähtub, et see esitati “aktsiate müügi nõustamise” kohta.

§ 16lõike 2 punkt 6 kohaselt loetakse väärtpabereid maksuvabaks käibeks.

15. Vaidlust ei ole selles, et PW Partnerite AS on käibemaksukohustuslane.

§ 3

lõike 1 esimese lause kohaselt on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena (

§ 19

). Seega on PW Partnerite AS-l kohustus

§ 3

lõikest 4 tulenevalt arvestada käibemaksu

§ 1

lõikes 1 nimetatud tehingutelt ja toimingutelt, kusjuures

§ 1

lõike 1 punktis 1 (milleks on teenuse osutamine ettevõtluse käigus) nimetatud käibe puhul peab ta maksma käibemaksu oma maksustamisele kuuluvalt käibelt. Seega on igati põhjendatud PW Partnerite AS-i poolt märkida arvele nr 58/05 käibemaks summas 113 400 krooni. 16. Tulenevalt

§ 29

lõikest 3 on sisendkäibemaks käibemaks, mille maksukohustuslane maksab teisele maksukohustuslasele kauba ostmisel või teenuse osutamisel. Vastavalt

§ 29

lõikele 1 saab sisendkäibemaksu maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses Eestis või mõnes välisriigis maksustatava käibe või mõne

§ 4

lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks.

kohaselt saab sisendkäibemaksu seega maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses maksustatava käibe või mõne

§ 4lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks.

Tulenevalt asjaolust, et tehing tehti maksuvaba käibe objektiga tuleb silmas pidada sisendkäibemaksu mahaarvamisel

§ 32lõiget 1.

Eeltoodud sätte esimese lause kohaselt kui ostetud kaubad või teenused on osaliselt seotud maksuvaba käibega või tegevusega, mis ei vasta ettevõtluse tunnusele, siis on lubatud sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine. 4 17. Vastustaja on seisukohal, et seadusandja on eristanud kauba ja teenuse, mida kasutatakse maksuvaba käibe ning maksustatava käibe tarbeks. Maksustatava käibe tarbeks soetatud kaubalt või teenuselt võib maksukohustuslane arvestatud käibemaksult käibemaksu maha arvata. Kaubalt või teenuselt, mida on kasutatud maksuvaba käibe tarbeks, ei tohi aga arvestatud käibemaksust käibemaksu maha arvata. Samuti on seadusandja välja toonud, et juhul, kui soetatud kaupa või teenust kasutatakse osaliselt maksuvaba käibe tarbeks, võib arvestatud käibemaksust maha arvata vaid selle osa, millises osas kasutati kaupa või teenust maksustatava käibe tarbeks. Seda seisukohta on väljendanud ka Eesti Maksumaksjate Liit, kui ta vastas anonüümse küsija küsimusele: “Ettevõte nõustab EL liikmesriigis asuva teise ettevõtte võlakirjade emiteerimise protsessi. Tulenevalt

§ 16lg 2 punkt 5 kohaselt peaks nimetatud teenus olema maksuvaba käive.

Samas lubab

§ 16

lg 3 punkt 3 ka nimetatud teenusele lisada KM - kas siis sisuliselt tähendab see seda, et peaks informeerima Maksuametit, et kavatsen nimetatud tehingu puhul lähtuda maksumäärast 0% ning sellisel juhul võin nimetatud teenuse arve vormistada 0% määraga.” Eesti Maksumaksjate Liit vastas eeltoodud küsimusele järgmiselt: “Tegelikult

§ 16

lg 3 p 3 välistab valikuõiguse rakendamise finantsteenuste puhul, kui teenuse saajaks on teise liikmesriigi maksukohustuslane või piiratud maksukohustuslane. Seega on see maksuvaba käive.” Eesti Maksumaksjate Liidu seisukoht on kättesaadav elektroonsel aadressil: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartfaq/faq.php?faqid=682 Seega tuleb

kohaselt eristada kulusid, mis on tehtud maksustatava käibega kaupade ja teenuste soetamiseks; ning maksuvaba käibe objektiga seonduvaid kulusid, mitte aga analüüsida maksustamisel tehingupartnerite tahet. Vastustaja märgib, et müügi vahendamine on otsene tegevus, mille kaudu tekkis maksuvaba käive. Nt äriühingu üldkulud on küll seotud maksuvaba käibe objektiga, aga ei tekita maksuvaba käivet. 18. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et OÜ-l Humare puudub õigus PW Partnerite AS-lt soetatud konsultatsiooniteenuselt tasutud käibemaksu summas 113 400 krooni sisendkäibemaksuna maha arvata, kuna AS Lincona Konsult aktsiad müüdi maksuvabalt ja seega ei ole OÜ Humare eelnimetatud konsultatsiooniteenust kasutanud oma maksustatava käibe tarbeks. Tulenevalt asjaolust, et käibemaksukoormuse kandjaks on tarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu, siis on käibemaksu arvestajaks ja maksjaks riigikassasse müüja. Käesoleval juhul on teenuse osutaja pelgalt käibemaksu vahendaja riigieelarvesse, kellele maksuhaldur ei ole teinud käibemaksu juurdemääramist. Seega jääb vastustajal arusaamatuks kaebaja väide topeltmaksustamisest ning PMTK on seisukohal, et sellekohased viited

§ 38lõikele 1 ning § 27 lõikele 1, ei ole asjakohased.

19. Vastustaja ei nõustu ka kaebaja poolt viidatud Euroopa Kohtu lahendi nr C-465/03 sobivusega käesolevas asjas, mis olevat analoogia käesoleva kaasusega. Vastustaja juhib tähelepanu asjaolule, et Euroopa Kohtu lahendis nr C-465/03 on kohus otsustanud: ”Kuuenda direktiivi 77/388, mida on muudetud direktiiviga 95/7, artikli 17 lõiked 1 ja 2 annavad õiguse maha arvata käibemaksu, millega maksustatakse kulud, mida maksukohustuslane on kandnud aktsiaemissiooni käigus omandatud erinevate teenuste eest, kui maksukohustuslase poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud tervikuna on maksustatavad tehingud.” Seega on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et käibemaksu maha arvamise õigus tekib juhul kui maksukohustuslase poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud tervikuna on maksustatavad tehingud. Eeltoodu kinnitab ühtlasi maksuhalduri maksuotsuse õigsust, millega keelati mitte tagastada kaebajale sisendkäibemaksu põhjusel, et tehing tehti väärtpaberite võõrandamiseks, mis aga on maksuvaba käive

§ 16lõige 2 punkt 6 kohaselt.

5 KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on järgmised.
2. Käesolevas haldusasjas ei ole poolte vahel vaidlust faktilistes asjaoludes. Esiteks ei vaidlusta MTA seda, et leping PW Partnerite AS, AS Lincona Konsult ja aktsionäride (sh OÜ Humare) vahel 01.12.2004 sõlmiti ja ka täideti: osutati teenus ja selle eest tasuti raha (st käive toimus). Pooled on ühel meelel ka selles, et PW Partnerite AS on käibemaksukohustuslane ja oli kohustatud

§ 3

lõikest 4 tulenevalt lisama OÜ-le Humare esitatud arvele käibemaksu, mille kaebuse esitaja talle ka tasus; OÜ Humare ise on samuti käibemaksukohustuslane. Õiguslike küsimuste poolest on menetlusosalised ühel meelel selles, et

§ 16

lõike 2 punkti 6 kohaselt loetakse väärtpaberite käivet maksuvabaks käibeks ja seetõttu ei pidanud OÜ Humare tasuma aktsiate võõrandamisel saadud rahalt käibemaksu. Vaidlust ei ole selles, et PW Partnerite AS-ga sõlmitud konsultatsioonilepingu tulemusena aktsiad müüdi, seega sõlmiti konsultatsioonileping aktsiate võõrandamise eesmärgil. 22. Haldusasjas vaieldakse

§ 16

lõike 2 punkti 6 tõlgenduse üle: selle üle, kas kaebuse esitajal oli õigus saada tagasi sisendkäibemaksu aktsiate müügi konsultatsiooni teenuselt olukorras, kus aktsiad müüdi hiljem kohustuseta tasuda neilt käibemaksu. Kaebuse esitaja hinnangul on oluline, et teenuse sisu oli vaid konsultatsioon – investori leidmine, so aktsiate müügi vahendamine – ja mitte aktsiate ostmine eesmärgiga need sobivale investorile edasi müüa. Kaebuse esitaja leiab ka, et aktsiate müügi konsultatsiooni osas saab tõmmata paralleeli kinnisvara müügi jaoks maaklerteenuse osutamisega, milliselt teenuselt saab kaebuse esitaja hinnangul tasutud käibemaksu tagasi taotleda. 23. Kohtu hinnangul on

§ 16

lõike 2 punkti 6 tõlgenduse tulemusena üheselt arusaadav see, et vaidlusaluse konsultatsioonilepingu alusel osutati kaebuse esitajale teenust, mis ei suurendanud kaebuse esitaja käibemaksuga maksustatavat käivet. Vastustaja on õigesti kvalifitseerinud vaidlusaluse konsultatsiooni teostatuks maksuvaba käibe tekitamise eesmärgil. Kaebuse esitaja ei pidanud tasuma aktsiate müügisummalt riigile käibemaksu. Tasudes aktsiate müügi ettevalmistamiseks konsultatsioonilepingult käibemaksu, ei tekkinud kaebuse esitajale topeltmaksustamist. Vastupidi: olukorras, kus kaebuse esitaja oleks saanud küsida konsultatsioonisummalt tasutud käibemaksu tagasi, oleks ta nimetatud summa alusetult säästnud. Konsultatsiooni eest tasutud summa sisendkäibemaksuna tagasisaamine oleks olnud õigustatud vaid juhul, kui lõpptarbija – aktsiate ostja – oleks aktsiate müügisummalt tasunud omakorda käibemaksu. Tulenevalt

§ 29

lõikest 3 on sisendkäibemaks käibemaks, mille maksukohustuslane maksab teisele maksukohustuslasele kauba ostmisel või teenuse osutamisel. Vastavalt

§ 29

lõikele 1 saab sisendkäibemaksu maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses Eestis või mõnes välisriigis maksustatava käibe või mõne

§ 4

lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks.

kohaselt saab sisendkäibemaksu seega maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses maksustatava käibe või mõne

§ 4lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks.

Tulenevalt asjaolust, et tehing tehti maksuvaba käibe objektiga tuleb silmas pidada sisendkäibemaksu mahaarvamisel

§ 32lõiget 1.

Eeltoodud sätte esimese lause kohaselt kui ostetud kaubad või teenused on osaliselt seotud maksuvaba käibega või tegevusega, mis ei vasta ettevõtluse tunnusele, siis on lubatud sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine. 6 24. Väär on kaebuse esitaja käsitlus, et konsultatsiooniteenuse soetamise vajadus tulenes otseselt kaebuse esitaja käibemaksuga maksustatavast ettevõtlusest, mis annab kaebuse esitajale õiguse saada konsultatsioonilt tasutud käibemaks riigilt tagasi. Kaebuse esitajal on õigus selles, et tema eesmärk oli leida investor, et saada täiendavaid vahendeid äriühingu majandustegevuse arendamiseks. OÜ-l Humare ei olnud aga õigust konsultatsiooniteenuse eest tasutud käibemaksusummat kajastada oma ettevõtluse tarbeks kasutatava teenuse sisendkäibemaksuna, kuna käive küll tekkis, kuid maksustatavat käivet ei tekkinud: lõpptarbijale (aktsiate ostjale) ei esitatud arvet käibemaksuga. Konsultatsiooni sooviti konkreetseks tehinguks – aktsiate müügiks. Aktsiate müüki käsitleb

§ 16lg 2 p 6 maksuvaba käibena.

Seega tekkis OÜ-le Humare konsultatsiooni tulemusena maksuvaba käive. 25. Kaebuse esitaja hinnangul ei olnud PW Partnerite AS-il tehingu majanduslikku sisu arvestades ka mingit õigust jätta teenuse hinnale käibemaks lisamata. Vastasel juhul oleks ta ise läinud vastuollu

§ 4lg 1 p 1 sättega.

Sellega kohus nõustub: konsultatsioon ise oli PW Partnerite AS-i jaoks käibemaksuga maksustatav käive ja sellelt tuli tõepoolest riigile käibemaks tasuda. See fakt üksi aga ei andnud kaebuse esitajale õigust

§ 29lg-st 1 tulenevalt tasutud käibemaks tagasi nõuda.

26. Kohus nõustub sellega, et maksumenetluses tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust, kus on oluline poolte tahe. Samas ei anna poolte tahte tuvastamine ja tõlgendamine käesoleval juhul teistsugust tulemust, kui see, milleni maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud. Kaebaja on seisukohal, et käesoleval juhul oli teenuseks “edukustasu aktsiate müügi nõustamiselt”, st et konsultatsiooniteenust pakkuv äriühing PW Partnerite AS ei vahendanud väärtpaberite müüki. Konsultatsiooniteenuse soetamise vajadus tulenes otseselt OÜ Humare ettevõtlusest – eesmärk oli leida investor, et saada täiendavaid vahendeid äriühingu majandustegevuse arendamiseks – oli tal õigus konsultatsiooniteenuse eest tasutud käibemaksusummat kajastada oma ettevõtluse tarbeks kasutatava teenuse sisendkäibemaksuna. Kohus leiab, et kuivõrd lõpptulemusena aktsiad müügi ja tekkis maksuvaba käive

§ 16

lõike 2 punkti 6 tähenduses, ei oma vaidlusaluse konsultatsioonilepingu puhul tähtsust see, kas aktsiad olid vahepeal ka lepingupartneri PW Partnerite AS omandis või mitte. Oluline on vaid see, et käibemaksuga maksustatavat käivet konsultatsiooni tulemusena kaebuse esitajale ei tekkinud.

1. Kaebaja arvates kinnitab tema seisukohta Euroopa Kohtu otsus nr C-465/
2. Kaebaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsusega määratud tasumisele kuuluv käibemaksusumma toob tema suhtes kaasa topeltmaksustamise. Kohus sellega ei nõustu ja leiab, et kaebuse esitaja on laiendanud otsuse seisukohti teistsugustele asjaoludele. Otsuses on iseenesest märgitud: „Arvestades asjaolu, et ühest küljest on aktsiaemissioon tehing, mis ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, ning et teisest küljest tegi Kretztechnik tehingu, mille eesmärk oli suurendada kapitali, lähtudes oma üldise majandustegevuse huvidest, tuleb põhikohtuasjas tõdeda, et kõnealuse tehingu raames selle äriühingu poolt omandatud teenuste kulud kuuluvad tema üldkuludesse ning moodustavad sellistena tema toodete hinna ühe koostisosa. Need teenused on otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega …/ …/ Sellest järeldub, et kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 1 ja 2 on Kretztechnikul õigus maha arvata kogu käibemaks, mis ta on tasunud erinevate teenuste eest, mis ta omandas aktsiaemissiooni käigus, tingimusel et kõik selle äriühingu poolt tema majandustegevuse raames tehtud tehingud on maksustatavad tehingud. Kui maksukohustuslane teostab samal ajal tehinguid, mis annavad talle mahaarvamise õiguse ja neid, mis ei anna, võib ta kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimese lõiguga käibemaksu maha arvata üksnes osas, mis vastab proportsionaalselt esimesena nimetatud tehingute summale“. Kaebaja leiab, et viidatud lahendist tulenevalt oleks OÜ Humare pidanud saama aktsiate müügi konsultatsioonilt tasutud käibemaksu tagasi, kuna OÜ Humare on käibemaksukohustuslane, tekitab käibemaksuga maksustatavat käivet ja seetõttu on aktsiate müük kaudselt osaline selle maksustatava käibe tekkimises. 7
3. Kohtu hinnangul on oluline, et käesolevas haldusasjas toimus aktsiate võõrandamine, tsiteeritud Euroopa Kohtu lahendis analüüsiti aga aktsiate emiteerimist. Kohtu hinnangul seisneb käibemaksuga maksustamise seisukohalt nende kahe erinevus selles, et aktsiate emiteerimist kui toimingut ei saa käsitleda käibena, vaid tegemist on vahendiga äriühingu majandustegevuse hoogustamiseks ehk mis käibemaksukohustuslase puhul eelkõige maksustatava käibe suurendamiseks. Aktsiate emiteerimise puhul ei ole võimalik eristada, kas tekkivat lisakapitali kasutatakse edaspidi maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks, ent käibemaksukohustuslase puhul võib eeldada maksustatavat käivet, mis ilmselt õigustab sellise operatsiooni teostamiseks tarbitud teenuste sisendkäibemaksu mahaarvamist. Teise äriühingu aktsiate võõrandamine on aga ise käsitletav käibena ehk eesmärgina. Nimetatud seisukohta kinnitab eelpool viidatud Euroopa Kohtu otsuse punktis 35 on märgitu: „… peavad varem teostatud tehingud olema selleks, et käibemaksu saaks maha arvata, otseselt ja vahetult seotud teostatavate tehingutega, millest mahaarvamise õigus tekib. Seega eeldab mahaarvamise õiguse kohaldamine kaupade või teenuste eelnevale omandamisele, et viimaste eest kantud kulud kuuluksid osana mahaarvamise õiguse andnud maksustatavate tehingute hinna sisse.“ Käesoleval juhul leiab kohus, et aktsiate müük ei olnud vahetult ja otseselt seotud OÜ Humare edaspidiste majandustehingutega. Vaidlustatud maksuotsus ei ole vastuolus eelnimetatud Euroopa Kohtu lahendiga. Seetõttu puudub alus aktsiate müügi konsultatsiooni teenuselt käibemaksu tagasisaamiseks.
4. Kaebuse esitaja leiab ka, et aktsiate müügi konsultatsiooni osas saab tõmmata paralleeli kinnisvara müügi jaoks maaklerteenuse osutamisega, milliselt teenuselt saab kaebuse esitaja hinnangul tasutud käibemaksu tagasi taotleda. Kaebuse esitaja viitas Riigikohtu halduskolleegiumi 2006 või 2007 aasta lahenditele. Kohus leiab, et nimetatud lahendites esitatud seisukohad ei oma käesolevas haldusasjas tähtsust. Riigikohus on kinnisasja võõrandamiselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käsitlenud 2006 lahendites 3-3-1-8-06; 3-3-1-22-06 ja 33-1-37-
5. Üheski nendest lahenditest ei ole aga käsitletud kinnisasja müügile eelnevate teenustelt (maaklerteenus) sisendkäibemaksu tagasisaamise õigust. Küll on aga kaebuse esitajal õigus selles, et aktsiate müügi ja kinnisvara müügi ning müügi teostamiseks vajalike teenuste käibemaksuga maksustamise osas saab tõmmata paralleeli: mõlemad lõpptehingud loetakse maksuvabaks käibeks, seega ei saa ka kinnisvara müüja ettevalmistavatelt tehingutelt (maakleriteenus) sisendkäibemaksu maha arvata.
6. Kohus leiab, et vaidlustatud maksuotsuses on viidatud piisavalt selgelt selle tegemise faktilistele ja õiguslikele alustele. Seega ei ole vaidlustatav maksuotsus ebapiisavalt motiveeritud. Kohus ei leia, et maksuotsusel oleks selliseid põhjendamispuudusi, mis oleksid saanud tuua kaasa asjas vale otsuse tegemise haldusorgani poolt.
7. Vastavalt HKMS § 92 lõikele 1 jäävad kaebaja menetluskulud nende endi kanda. Vastustaja ei ole kohtule esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt. Kadriann Ikkonen kohtunik 8