KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht
- juuni 2008, Tallinn Haldusasja number Haldusasi 3-04-364 Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonna-kohtus Tallinna Halduskohtu 26.04.2007 otsus OÜ Nautex Hiiumaa apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 29.04.2008 Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ Nautex Hiiumaa OÜ Nautex Hiiumaa kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 24.05.2005 maksuotsuse nr 125/66 ja 16.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/92 tühistamise nõudes Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.04.2007 otsus nr 3-04-364 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest 04.06.
- ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus kontrollis 12.10.2000 alustatud revisjoni alusel OÜ Nautex Hiiumaa poolt tasumisele kuuluva käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ja maksmise õigsust perioodi 01.01.-31.12.1999 osas ning määras tasumiseks 24.05.2004 maksuotsusega nr 12-5/66 ettevõtte tulumaksu 132 133 kr ja 16.07.2004 maksuotsusega nr 12-5/92 ettevõtte tulumaksu 112 345 kr, sotsiaalmaksu 491 013 kr ning maksuvõlalt arvestatud intressi 318 013 kr. Tuginedes Rootsi maksuadministratsioonilt saadud võrdlusandmetele leidis maksuhaldur maksuotsuses nr 12-5/66, et OÜ Nautex Hiiumaa ei ole kajastanud 1999 ettevõtte 3-04-364 realiseerimise käibes kala müüki Rootsis Rootsi äriühingule Foodia Fisk AB summas 567 086 kr. Maksuotsuses nr 12-5/92 asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ Nautex Hiiumaa tegi Jacklin Investments Ltd kaudu kulutusi kalalaevade Tiina ja Riina meeskonnaliikmete töötasudele summas 1 487 908 kr, jättes tehtud kulutuselt tasumata sotsiaalmaksu 491 013 kr; samuti on tõendamata kuludesse kantud 440 914 kr seotus ettevõtlusega. OÜ Nautex Hiiumaa vaide jättis Maksu- ja Tolliamet 11.10.2004 vaideotsusega nr 241-1 rahuldamata. OÜ Nautex Hiiumaa esitas kohtule kaebuse, milles palus mõlemad maksuotsused tühistada. Kaebuse põhjendused: 24.05.2004 maksuotsuse nr 12-5/66 faktiline alus – maksustatava tulu tegelikust väiksem deklareerimine 1999 tuludeklaratsioonis – pole tõendatud. Tehingud Rootsi äriühinguga Foodia Fisk AB on kajastatud raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud korras. Müügitulu on kajastanud õigesti ja raamatupidamisarvestus on kooskõlas Raamatupidamise Toimkonna juhenditega. Iga raamatupidamiskirjendi aluseks on majandustehingut tõendav algdokument või algdokumentide alusel koostatud koonddokument. Majandustehingute kajastamisel lähtus kaebaja kauba ostja Foodia Fisk AB poolt koostatud ja kaebajale esitatud kala üleandmisevastuvõtmise aktides Delivery and Acceptancenote deklareeritud kogustest ja kokkulepitud hinnast. Neist aktidest nähtub, milline oli kauba tegelik müügihind ja milliseid hinnavähendeid olid pooled kokku leppinud müügitehingus. Tegemist on olukorraga, kus ostja enne kala eest tasumist arvas ostuhinnast maha kalalaevadele sadamas tehtud kulutused. Toimus tasaarveldus tehtud kulutuste ja väljamaksmisele kuuluva kauba müügihinna vahel enne kauba eest tasumist. Tehingupooled olid selliselt kokku leppinud. Mingit vajadust tasaarvelduste summa ulatuses arveid esitada ei olnud, sest lõplik tulude-kulude arvestus oli sama. Maksuhalduri seisukoht, et Rootsi sadamas Rootsi äriühingu poolt tehtud kulutused kaebajale kuuluvate laevade lossimisega seoses ei ole seotud kaebaja kulutustega, on ekslik ja põhjendamata. Oma sellekohast järeldust põhjendab maksuhaldur üksnes kirjaliku kokkuleppe puudumisega poolte vahel, arvestamata tehingupartnerite raamatupidamise andmete vastavust, mis viitab suulisele kokkuleppele tasaarvelduste tegemiseks. Kulutuste vajalikust ja kantust pole kahtluse alla seatud. 16.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/92 tegemiseks ei olnud maksuhalduril pärast revisjoni lõpetamiseks planeeritud tähtpäeva 25.06.2004 enam õiguslikku alust. Maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur hinnanud vääralt OÜ Nautex Hiiumaa ja Jacklin Investments Ltd vahel 15.09.1997 sõlmitud administreerimislepingu nr 2/1997 sisu ja lepingust tulenevaid osapoolte kohustusi, mistõttu on teinud ka ebaõigeid järeldusi ja lähtunud kaebaja maksukohustuse suurendamisel ebaõigest seaduslikust alusest. Maksuhaldur käsitles põhjendamatult Jacklin Investments Ltd poolt kaebajale osutatud administreerimisteenuse raames Jacklin Investments Ltd poolt eraisikutele tehtud väljamaksed kaebaja kuluna. Kontrollitud perioodil ei olnud kaebajal palgalisi töötajaid. Töölepingud laevade meeskonnaliikmetega sõlmis osaühing GPR, kellel polnud puutumust kaebaja ja Jacklin Investments Ltd vaheliste tehingutega. Kaebajal polnud ja ta ka ei vajanud informatsiooni laeva varustamiseks/meeskonna ülalpidamiseks tehtud kulutuste kohta. Kaebaja polnud tulumaksu kinnipidajaks ega sotsiaalmaksu maksjaks sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 4 mõistes. Maksuotsuses on viidatud kümnele füüsilisele isikule tehtud ettekirjutusele Jacklin Investments Ltd pangakontolt töötasudeks tehtud väljamaksetelt tulumaksu tasumiseks kohustamise kohta, kuid pole tulumaksu summasid välja toodud. Maksuotsusest ei selgu, mis põhjustel otsustati muuta kaebaja sotsiaalmaksukohustust
- aasta eest alles aastal 2004, kui füüsilistele isikutele tehti ettekirjutused juba aastal
- Selle viivituse tõttu on suurenenud arvestatavate maksuvõlaintresside summa kaebajale tehtud 2
(9)3-04-364 maksuotsuses ning tasumisele kuuluv tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksuseaduse (TMS) § 51 lg 2 p 3 alusel. Maksuotsusest ei nähtu, millist maksuseaduse sätet on rikkunud kaebaja sellega, et OÜ Nautex Hiiumaa osanikud Mart Kaups ja Omar Jõpiselja olid Jacklin Investments Ltd asutajad, volitatud isikud ja neil oli pangakonto kasutamise õigus. Ühestki õigusaktist ei tulene äriühingu osanikule, juhatuse- või kontrollorgani liikmele keeldu tegutseda mitmes äriühingus või ettevõttes. Samuti ei tulene seadusest piiranguid majandustehingutele äriühingute vahel, kellel on ühised omanikud või ühed ja samad kontrollorganite liikmed. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Mõlemad maksuotsused on tehtud sama revisjoni tulemuste põhjal. Maksumenetluses tekkis maksuhalduril vajadus täpsustada ja üle kontrollida Jacklin Investments Ltd-ga toimunud tehingutega seotud asjaolusid, mistõttu väljastati 25.06.2004 kiri, millega informeeriti maksumaksjat revisjoni pikendamisest. Menetlusnõuete mitteoluline rikkumine pikendamisest teatamisel ei tingi 16.07.2004 maksuotsuse kehtetust. Revisjoni pikendamine 25.06.2004 kirjaga 3 kuu võrra ja maksuotsuse tegemine 21 päeva pärast esialgset teatatud revisjoni lõpptähtaega ei suurenda intressinõuet oluliselt. Maksukohustuslase 1999 tegevuse käsitlemine tahtliku maksude tasumata jätmisena tulenes OÜ Nautex Hiiumaa enda tegevusest, kes on oma juhatuse liikme ja osanike ettekavatsetud ja sihipärase tegevuse kaudu loonud finantsskeemi eesmärgiga hoiduda kõrvale maksude tasumisest. Vastupidiselt kaebuses väidetule kajastasid Rootsi firma Foodia Fisk AB raamatupidamisdokumendid sularahas tasumist, mida omakorda kinnitasid OÜ-le Nautex Hiiumaa kuuluvate kalalaevade Tiina ja Riina kaptenid T. Silk ja U. Sall oma allkirjadega. Kaebaja väidetud tasaarvestuse välistab maksukohustuslase esitatud Foodia Fisk AB kulude suurust tõendav dokument, millest nähtub tehingute tegemine INCOTERMS 90 DES tingimustel, so sadamakulud kannab ostja Foodia Fisk AB. Kaebaja väide, et Foodia Fisk AB sadamakulude suurust kinnitavatel dokumentidel kajastatu puhul on tegemist hinnavähenditega, ei ole õige. Raamatupidamiskohustuslane peab oma arvestuses kajastama mitte üksnes müügitulu, vaid kogu realisatsiooni. Ka juhul, kui tegemist oleks hinnavähenditega, pidanuks kaebaja oma raamatupidamises kajastama kala müügi kogu sortimendi ja koguse. Kaebaja seda teinud pole. Hinnavähend kajastab üksnes kala ühiku hinna alandamist või tasutava müügisumma vähendamist, kuid ei saa vähendada kala realiseerimise kogust ega muuta müüdud kala sortimenti. Foodia Fisk AB poolt aastal 2001 antud sadamakulude maksumuse kirjeldused ei kajasta, et kulutuste tasumist oleks nõutud kaebajalt või arvestatud maha kaebajale tasumisele kuuluvatelt summadelt või arvestatud tasaarvelduste korras. Maksuhaldur on tuvastanud OÜ Nautex Hiiumaa tegeliku Rootsis müüdud kala sortimendi, koguse ja maksumuse Rootsi maksuadministratsioonilt saadud Foodia Fisk AB raamatupidamisandmete ja -dokumentide, pooltevaheliste kokkulepete tingimuste ning kalalaevade kaptenite allkirjadega. Laevade meeskonna, kelle tööst sai tulu kaebaja, poolt püütud kala realiseeriti laevakaptenite poolt välisriikides OÜ Nautex Hiiumaa nimel, millise töö eest kaebaja talle kuuluvate laevade meeskonnaliikmetele Jacklin Investments Ltd pangaarve kaudu ka palka maksis. Vastuolus administreerimislepingus märgituga on kaebaja väide, et ta ei vajanud teavet laeva varustamiseks ja meeskonna ülapidamiseks tehtud kulutuste suuruse kohta. Lepingu kohaselt pidi Jacklin Investments Ltd vastavad dokumendid kaebajale esitama, kuid revisjoni käigus selgus, et ükski viidatud äriühinguga seotud isik sellekohaseid dokumente ja kulude arvestust ei omanud ning direktor O. Jõpiselja seletuse kohaselt oli äriühingu juhtimine pangaarvepõhine. Tehingute maksustamisel lähtuti nende tegelikust majanduslikust sisust, mis ei osutanud sellele, et ka OÜ GPR poolt tehtud kulutused oleksid nende tegeliku sisu poolest kuulunud OÜ Nautex Hiiumaa majanduskulude hulka. Esitatud pole tõendeid, mille alusel saaks kindlaks teha 3
(9)3-04-364 ühistoitlustamiskulude või muude kalalaevade tarbeks tehtud kulutuste suurust või kulutuste otsest kandjat. Laevade meeskonnaliikmetele tulumaksu määramiseks tehtud maksuotsused kajastasid nende kõiki tulumaksuga maksustavaid tulusid, mitte üksnes Jacklin Investments Ltd kaudu väljamakstud töötasu. Alusetu on etteheide sotsiaalmaksu määramisega viivitamises. OÜ-ga Nautex Hiiumaa seotud isikute loodud finantsskeem, tegelike asjaolude varjamine ja maksuhaldurile ebaõigete selgituste andmine takistasid oluliselt revisjoni kiiremat kulgu ja maksuotsuste vormistamist. Halduskohus rahuldas 08.03.2005 otsusega kaebuse ja tühistas vaidlusalused maksuotsused maksusumma määramise aegumise tõttu. Tallinna Ringkonnakohus 11.05.2006 otsusega tühistas halduskohtu otsuse ning leides, et enne tahtluse hindamist on otstarbeks selgitada, kas maksuõigusrikkumine on tõendatud, saatis asja esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Tallinna Halduskohtu 26.04.2007 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus ei nõustunud kaebaja väitega, et 24.05.2004 maksuotsuse nr 12-5/66 aluseks olev maksuõigusrikkumine ei ole tõendatud. Kohtuistungil selgitas maksuhaldur, et maksuotsuse tegemisel võrreldi kaebaja poolt müüdud kala koguseid Rootsi maksuadministratsioonilt saadud andmetega. Maksuotsuse lisas 1 on toodud kokkuvõtlik tabel, mis kajastab andmeid kalakoguste erinevuste kohta kõigi võrreldud dokumentide kaupa. Seejärel võrdles maksuhaldur samade dokumentide alusel tasutud summasid ja leidis, et kaebaja poolt raamatupidamises kajastatud summad on väiksemad kui Foodia Fisk AB dokumentidel näidatud summad, sest kaebaja raamatupidamises ei kajastu Foodia Fisk AB poolt sularahas tasutud summad. Selle põhjal võib järeldada, et kaebaja on kajastanud nii müüdud kalakoguseid kui ka ostja poolt tasutud summasid tegelikust väiksemas koguses. Maksuotsusest nähtuvalt on Foodia Fisk AB poolsetel kala vastuvõtudokumentidel (avräkningsnota) kalapüügilaevade Tiina ja Riina kaptenite allkirjad. Paljasõnaline on kaebaja väide, et kui allkiri kuulubki laeva kaptenile, siis näitab see vaid seda, et vastavad kogused on üle antud, mitte aga seda, et sularaha oleks vastu võetud ja et see oleks jõudnud kaebaja kassasse. Haldusasja materjalist ilmneb, et kalapüügilaevade kaptenid olid volitatud majandustehinguid sooritama ja üleantud kauba koguseid oma allkirjaga kinnitama. Kaebaja on müügihindade vahe tõendamiseks esitanud Foodia Fisk AB poolt väljastatud kulude spetsifikatsiooni, mis kaebaja seletuste kohaselt tõendab neid kulutusi, mis tekkisid sadamas ja mis hiljem tasaarveldati. Nõustuda tuleb vastustajaga, et esitatud spetsifikatsioon seda ei kinnita ning see ei saa maksusumma vähendamise aluseks olla. Kulude spetsifikatsioon ei saa ära muuta ka erinevusi kalakogustes. Kontrollitaval perioodil kehtinud TMS kohaselt oli ettevõtjatel võimalik tulust maha arvata ettevõtlusega seotud ja dokumentaalselt tõendatud kulutused. Raamatupidamisarvestus peab toimuma algdokumentide alusel ja kolmandate isikute poolt väljastatud kinnituskirjade alusel kulude kandmist tõendada ei saa. Esitatud pole algdokumente, mis kinnitaksid viidatud kulutuste tegemist Foodia Fisk AB poolt, ega Foodia Fisk AB ja kaebaja vahelist kirjalikku kokkulepet, millest nähtuks, et olenemata kinnituskirjal märgitud INCOTERMS 90 DES tingimustele vähendatakse nende kulutuste võrra kala hinda. Ka kaebaja väited selle kohta, et tegemist võiks olla hinnavähenditega, ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust, sest raamatupidamiskohustuslane peab oma arvestuses kajastama kogu realisatsiooni, mitte üksnes müügitulu. Kaebaja viidatud tasaarvelduse tegemine ei ole tõendamist leidnud ja maksuotsuse nr 12-5/66 aluseks olev maksuõigusrikkumine on tõendatud. Ka maksuotsuse nr 12-5/92 aluseks olev maksuõigusrikkumine on tõendatud. Maksuotsuse nr 12-5/92 kohaselt suunas maksukohustuslane oma rahalised vahendid välismaise äriühingu Jacklin Investments Ltd pangakontole ning maksuhaldur luges kaebaja ettevõtlusega seotud 4
(9)3-04-364 kuludeks Jacklin Investments Ltd pangakontolt töötasudeks tehtud kulutused 1 487 908 kr, nendelt maksuotsusega arvestatud sotsiaalmaksu kulutuse 491 013 krooni ja OÜ-le GPR tehtud väljamaksed 101 500 kr ning ülejäänud kulutusi arvesse ei võtnud. Kaebaja viidatud administreerimislepingu kohaselt Jacklin Investments Ltd teenindajana võttis endale kohustuseks realiseerida välismaal kaebaja kalalaevadelt Tiina ja Riina saadud kala ning kanda kõik kulud, mis tekivad seoses kalapüügiga välisvetes, samuti selle edasise realiseerimisega välismaal; kaebaja kohustus üle andma Jacklin Investments Ltd-le kalalaevade Tiina ja Riina poolt püütud kala selle edasiseks realiseerimiseks välismaal, kusjuures kauba üleandmine toimub saatelehtede alusel, millest üks säilitatakse laevas. Lepingu lisa kohaselt esindab teenindaja kaebaja huve väljaspool Eestit kalapüügi ja selle realiseerimise küsimustes, varustab kaebaja kalalaevu kaupade ja teenustega, müüb kaebaja kalalaevade poolt väljaspool Eestit väljapüütud kala ja esitab kaebajale aruandlusdokumendid, mis kajastavad realiseeritud kala kogust ja maksumust. Jacklin Investments Ltd kohustus säilitama kõik algdokumendid, mis tõestavad kala realiseerimist ja laeva ülalpidamiskulusid välismaal ning agenditeenuse tasuks määrati 70% realisatsioonist. Maksuhaldur tegi maksumenetluse käigus kindlaks, et laevade meeskonna poolt püütud kala realiseeriti laevakaptenite poolt välisriikides kaebaja nimel. Nimetatud töö eest maksis kaebaja meeskonnaliikmetele Jacklin Investments Ltd pangaarve kaudu töötasu, samuti tehti sealt muid väljamakseid, mis on väljamaksete saajate poolt deklareerimata, väljamaksete tegemisel ei ole tulumaksu kinni peetud, samuti pole tasutud tulumaksu ega sotsiaalmaksu. Samuti leitakse maksuotsuses, et kuigi kalalaevade töötajate töölepingud olid sõlmitud OÜ-ga GPR, sai majanduslikku tulu meeskonna ja kaptenite tööst kaebaja. Maksuhaldur on kindlaks teinud, et Jacklin Investments Ltd ei esitanud administreerimislepingu kohaselt säilitamisele kuuluvaid raamatupidamise algdokumente, mis kinnitaksid nimetatud äriühingu tegevust. Kala ostjate raamatupidamisdokumentide kohaselt ei olnud müüjaks Jacklin Investments Ltd, nagu administreerimisleping ette nägi, vaid OÜ Nautex Hiiumaa. Laevakaptenid on allkirjastanud müügidokumendid kaebaja, mitte aga Jacklin Investments Ltd nimel. Administreerimislepingu kohaselt pidi Jacklin Investments Ltd võtma enda kanda kõik kulud, mis tekivad seoses kalapüügiga välisvetes, samuti selle edasise realiseerimisega välismaal; samas tuvastati maksumenetluses, et osa kütuse, remondi ja püüniste kulusid kandis kaebaja ise. Maksuhalduri seisukoha järgi ei ole kaebaja Jacklin Investments Ltd-lt agenditeenust soetanud, vaid Jacklin Investments Ltd oli kaebajaga seotud isikute (juhatuse liikmed, omanikud) kontrolli all olev äriühing, mille pangakontodele kaebaja poolt makstud summasid kasutati kaebaja huvides kas kalalaevadel töötanud isikutele töötasu maksmiseks (hoidudes kõrvale töötasudelt sotsiaalmaksu ja tulumaksu maksmisest) või muudeks väljamakseteks kaebajaga seotud isikutele või kaebaja kulutuste suurendamiseks ja seeläbi maksustatava tulu vähendamiseks. Kaebaja pole esitanud kohtule tõendeid, mis maksuhalduri järeldused ümber lükkaksid. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 alusel lasub kaebajal kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Kaebaja, vaatamata talle antud võimalusele esitada täiendavaid tõendeid, seda teinud pole. Väidetav ja võimalik vormiline eksimus revisjoni pikendamisest teatamise juures ei muuda maksuotsust kehtetuks (haldusmenetluse seaduse § 58). Maksusummade määramine pole aegunud, sest tegemist oli tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega. Tahtliku maksuõigusrikkumise korral ei saa kaebajal tekkida enne 6-aastase aegumistähtaja möödumist õiguspärast ootust, et maksud jäävad määramata ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ Nautex Hiiumaa apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus, samuti mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja asjas kantud 5
(9)3-04-364 menetluskulud. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt rikkus kohus menetlusnorme, hindas tõendeid vääralt ja kohaldas ebaõigesti seadust. Kohus ei andnud hinnangut kaebuse väidetele ega põhjendanud nendega mittenõustumist. Kaebaja maksustamisel on arvestatud üksnes maksukohustust suurendavaid ja maksuhalduri kahtlustustel põhinevaid asjaolusid. Maksumenetluses kogutud ja maksukohustust vähendavate tõendite kõrvalejätmist pole maksuhaldur ega kohus põhjendanud. Kaebuses selgitati kala ostumüügitehingute iseloomu ja arvelduste korda Rootsi firmaga Foodia Fisk AB, toodi välja tehingute sisuline külg ja põhjendus selle kohta, kuidas kujunes kala hind ning kuidas toimus maksmine. Ühestki tõendist ei nähtu, et kalamüügitehingud vahetult teinud kalalaevade kaptenid oleksid kala müügist väidetavalt saadud sularaha vastu võtnud ja kaebaja raamatupidamisse/kassasse toimetanud. Kohtu järeldus, et laevade kaptenid olid volitatud kinnitama oma allkirjaga kauba koguseid, mistõttu tuleb neid pidada ka raha apellandi nimel vastu võtnud isikuteks, ei tulene asjas kogutud tõenditest. Kaptenid olid õigustatud kauba üle andma, kuid sularaha vastu võtma neid ei volitatud. Maksuhaldur ega kohus pole viidanud õiguslikule alusele, millele tugineb nende seisukoht, et õige raamatupidamis- ja maksuarvestuse dokument kaebaja raamatupidamises säilitamiseks oleks olnud äriühingu Foodia Fisk AB koostatud laoarvestusdokumendid standardnota ja avräkningnota, mitte kaebaja müügiarve koostatuna Rootsist saadud kala üleandmise-vastuvõtu aktide Delivery and Aceptancenote alusel. Kohus ei ole vastanud kaebaja väitele, et ta on järginud Eestis raamatupidamiskohustuslasele kehtestatud nõudeid, ega põhjendanud, miks leiab, et kaebaja poolt maksumenetluses esitatud Foodia Fisk AB poolt Eesti maksuametile esitamiseks koostatud kulude kirjeldus spetsifikation of costs ei kinnita sadamakulusid kaebaja kalalaevadele Karskrona sadamas. 16.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/92 tegemisel on maksuhaldur vääralt hinnanud OÜ Nautex Hiiumaa ja Jacklin Investments Ltd vahel 15.09.1997 sõlmitud administreerimislepingu sisu ja lepingust tulenevaid osapoolte kohustusi. Maksuhaldur on vääralt lugenud Jacklin Investments Ltd tehtud kulutused kaebaja kuludeks. Kohus järeldas ebaõigesti, et kõik laevadega seotud kulud kandis kaebaja ise ning et administreerimislepingu alusel väljamakstud summad läksid kalalaevade meeskondade töötasudeks. Maksumenetluses tuvastati, et kaebaja kandis üksnes mahukad laevade remondikulud; jooksva remondi, kütuse, kalavõrkude jm kulud kandis Jacklin Investments Ltd talle kaebaja poolt viidatud lepingu aluselt kantud summadest; töölepingud kalalaevade meeskonnaliikmetega sõlmis OÜ GPR. Kohus pole põhjendanud ega viidanud ühelegi õigusaktile, millele ta tugines, kui asus seisukohale, et kolmanda isikuga töölepingud sõlminud isikute väljamaksetelt tulenev sotsiaalmaksu tasumise kohustus langeb mitte tööandjale, vaid kaebajale. Heites kaebajale ette maksuhalduri järeldusi ümberlükkavate tõendite esitamata jätmist, pole kohus märkinud, millised tõendid oleksid veel vajalikud, et lükata ümber maksuhalduri järeldusi ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamisest ja täiendava sotsiaalmaksukohustuse määramisest. MTA Lääne maksu- ja tollikeskuse vastuses leiti, et halduskohtu otsus on õige ning paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväidete kohaselt analüüsis kohus apellandi osundatud tõendeid ja selgitusi. Asjaolu, et kohus ei nõustunud kaebaja väidetega, ei tähenda tõenditega arvestamata jätmist või neist ebaõigete järelduste tegemist. Kohus järeldas tõenditele kogumis tuginedes, et kaebaja ei kajastanud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil oma raamatupidamises õigesti realiseeritud kala koguseid ja kala realiseerimisest saadud raha. OÜ Nautex Hiiumaa ja Jakclin Investments Ltd vahelistele tehingutele hinnangu andmisel lähtusid kohus ja maksuhaldur tehingute tegelikust majanduslikust sisust. Kaebaja maksis tema heaks töötanud isikutele töötasu ilma sotsiaalmaksu arvestamata, kasutades selleks temaga seotud isikute poolt loodud ja madala maksumääraga territooriumil registreeritud firma pangakontot ning arvestas osutamata teenuste eest esitatud arved ettevõtlusega seotud kulude 6
(9)3-04-364 hulka. Kohus põhjendas veenvalt, miks tuleb kalalaevade Riina ja Tiina meeskonnaliikmete tööandjaks lugeda OÜ Nautex Hiiumaa. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks pole põhjust. Vaidlusaluste maksuotsuste kohaselt on need koostatud põhjusel, et OÜ Nautex Hiiumaa jättis 1999 maksuarvestuses kajastamata osa kala müügi Rootsis (24.05.2004 maksuotsus nr 12-5/66) ning, kasutades temaga seotud isikute poolt loodud ja madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu pangakontot, maksis tema enda heaks töötanud isikutele töötasu Jacklin Investments Ltd kaudu ilma sotsiaalmaksu arvestamata, samuti arvestas osutamata teenuste eest esitatud arved ettevõtlusega seotud kulude hulka (16.07.2004 maksuotsus nr 12-5/92). Apellatsioonkaebus tugineb väitele, et esimese astme kohus kohaldas ebaõigesti materiaalõigust ning jättes tähelepanuta kaebaja väited ja välja selgitamata kaebaja maksukohustust vähendavad asjaolud, hindas asjas kogutud tõendeid vääralt ja põhjendamatult kaebaja kahjuks. Ringkonnakohus apellandiga ei nõustu ning on seisukohal, et esimese astme kohus ei ole eksinud materiaalõiguse kohaldamisel ega rikkunud menetlusnorme määral, mis oleks toonud kaasa ebaõige kohtulahendi tegemise. Ringkonnakohus nõustub esimese astme kohtu seisukoha ja põhjendustega selle kohta, et maksuhaldur on maksukohustuse tekkimise aluseks olevate asjaolude tuvastamisel õigesti lähtunud OÜ Nautex Hiiumaa tehingute tegelikust majanduslikust sisust ning täiendava tulu- ja sotsiaalmaksu juurdemääramine on seaduslik. Apellatsioonkaebusest järelduvalt tõendid, mille tähelepanuta jätmist või vääriti hindamist apellant halduskohtule ette heidab, on Jacklin Investments Ltd-ga sõlmitud administreerimisleping, AS-ga GPR sõlmitud teenindusleping ning Rootsi äriühingu Foodia Fisk AB poolt koostatud dokumendid - kulude kirjeldus spetsification of costs, kala üleandmise-vastuvõtu aktid Delivery and Acceptencenote ning avränningsnota ja standardnota, mida maksuhaldur on käsitlenud saatelehtedena. Ringkonnakohus on seisukohal, et esimese astme kohus on kõnealuseid tõendeid nende kogumis hinnanud õigesti ega ole jätnud tähelepanuta ka kaebaja väiteid. Maksumenetluses tuvastatu kohaselt kuulusid kaebajale kalapüügilaevad Riina ja Tiina. Laevad mehitas OÜ GPR, kes osutas kaebajale ka raamatupidamisteenust. OÜ GPR ainuosanik ja juhatuse liige M. Purru oli samal ajal ka kaebaja osanik ja juhatuse liige. Kontrollitaval perioodil kandis kaebaja Jacklin Investments Ltd arvelduskontole nr 1120176172, mille kasutamisõigus oli kaebaja osanikel M. Kaupsil ja O. Jõpiseljal, Jacklin Investments Ltd poolt esitatud 16 arve (millest 14 oli allkirjastatud O. Jõpiselg) alusel 2 521 335 kr. Samalt arvelt tehti väljamakseid kalalaevade Tiina ja Riina laevapere liikmetele, kaebaja osanikele ning OÜle GPR. Viidatud summa 2 521 335 kr kandis kaebaja kuludesse, põhjendades seda Jacklin Investments Ltd-lt 15.09.1997 sõlmitud administreerimislepingu ja selle 19.09.1998 lisa alusel soetatud agenditeenusega. Selle lepingu ja lisa järgi võttis Jacklin Investments Ltd enda kanda kõik kulutused, mis tekivad seoses kalapüügiga välisvetes; kohustus varustama laevu Tiina ja Riina kaupade ja teenustega, mis on vajalikud kalapüügi organiseerimiseks; säilitama ja esitama kaebajale kõik algdokumendid, mis tõestavad kaebaja laevadega püütud kala realiseerimist ja laeva ülalpidamiskulusid, ning saama agenditeenuse eest tasu 70 % realisatsioonist. Maksu- ega kohtumenetluses ei esitanud kaebaja ühtegi viidatud lepingus märgitud aruandlusvõi kuludokumenti ega muid dokumente administreerimislepingu kohaste tehingute toimumise kohta. Administreerimise sisu kohta ei osanud anda selgitusi ka O. Jõpiselg (kes arved allkirjastas) ega M. Kaups. Kalalaevade kaptenite U. Salli ja T. Silki maksumenetluses antud selgitustest järelduvalt müüdi välisvetes püütud kala kaptenite ja meeskonna poolt Rootsi ja Taani firmadele OÜ Nautex Hiiumaa nimel ning vahendeid/varustust laeva vajadusteks ja toidu 7
(9)3-04-364 meeskonnale soetas laeva kapten. Apellant, väites, et laevade jooksva remondi, kütuse, kalavõrkude jm kulud kandis Jacklin Investments Ltd talle kaebaja poolt viidatud lepingu aluselt kantud summadest, pole sellekohaseid kuludokumente esitanud. Eeltoodud asjaolude põhjal järeldas maksuhaldur õigesti, et administreerimisteenust sellisel kujul, nagu kaebaja seda oma raamatupidamises näitas, tegelikult ei esinenud ning olematu teenuse eest esitatud arved ei ole kaebaja maksuarvestuses nõuetekohasteks kuludokumentideks, mistõttu oli kaebaja õigustatud ettevõtluse kuludesse kandma mitte 2 521 335 kr, vaid 2 080 421 kr (töötasu väljamaksed 1 487 908 kr, sellelt arvestatud sotsiaalmaks 491 013 ja majandusarvestuskulud OÜ-le GPR 101 500 kr). Materiaalõiguslikult tekib maksuõigussuhe lähtuvalt suhtest, millega seoses tehakse maksustatav väljamakse, ja kohustatud isikute määramisel tuleb lähtuda just selle suhte poolest. Maksukohustus tekib sellel, kes majanduslikus mõttes kannab seda kulu, millest tekib väljamakse saaja tulu. Laevade Tiina ja Riina meeskonnaliikmete poolt sisuline töö tegemine toimus apellandi kasuks ning neile väljamaksete tegemine toimus nende endi töö tulemusena kaebajal tekkinud rahaliste vahendite arvel. Seetõttu leidsid maksuhaldur ja halduskohus õigesti, et laevade Riina ja Tiina meeskonnaliikmete tegelikuks tööandjaks tuleb lugeda OÜ Nautex Hiiumaa ning kaebajal lasub laeva meeskonnaliikmetele tehtud väljamaksetelt sotsiaalmaksu tasumise kohustus. Halduskohus ei ole HKMS § 16 lg 2 nõudeid rikkunud. Kohtuistungi protokolli kohaselt tegi kohus ettepaneku vajalike tõendite esitamiseks, kuid kaebaja leidis, et olemasolevad tõendid on asja lahendamiseks piisavad. Ka märgib vastustaja õigesti, et konkreetse tõendi saab kohus nimetada juhul, kui selle olemasolu on teistest kogutud tõenditest üheselt tuvastatav; käesoleval juhul see nõnda polnud. Kui kaebajale oli teada mõni tema tulu- ja sotsiaalmaksukohustust vähendav tõend, siis oleks pidanud ta selle ise esitama. Kohus on analüüsinud kaebaja väiteid ning hinnanud tema poolt osundatud tõendeid - Foodia Fisk AB poolt koostatud dokumendid - kulude kirjeldus specification of costs ja kala üleandmise-vastuvõtu akte Delivery and Acceptencenote (mis on allkirjastatud vaid Foodia Fisk AB esindaja poolt), kuid pole kaebaja seisukohtadega nõustunud. Sellest aga ei järeldu, et kohus on kaebaja väited tähelepanuta jätnud ja tõendeid vääralt hinnanud, nagu apellant alusetult väidab. Kohus on nii kaebaja kui ka maksuhalduri poolt esitatud tõendeid kogumis hinnates põhjendatult järeldanud, et kaebaja ei ole kajastanud oma raamatupidamises õigesti Foodia Fisk AB-le realiseeritud kala koguseid ja kala realiseerimisest saadud raha - võrreldes Rootsi maksuadministratsioonilt saadud kaebaja tehingupartneri algdokumentidega avränningsnota ja standardnota, mis on allkirjastatud ka kalalaevade Riina ja Tiina kaptenite, kes kaebaja nimel kala müüsid, poolt, on lahknevus kogustes 10 073 kg ja müügihinnas 567 085,95 kr. Revisjoniaktis märgitu kohaselt OÜ Nautex Hiiumaa tegevdirektor M. Kaups, kes allkirjastas Foodia Fisk AB-le müüdud kala eest esitatud arved, selgitas 15.08.2001 maksuhaldurile esitatud kirjas, et arved esitas ta Foodia Fisk AB-lt saadud vastavasuisulise müügikinnituse Delivery and Acceptencenote alusel ning miks on Foodia Fisk AB kohta Rootsi maksuadministratsiooni poolt esitatud teiste algandmetega andmed, seda OÜ Nautex Hiiumaa seletada ei oska. 15.04.2002 edastas aga M. Kaups maksuhaldurile Foodia Fisk AB poolt 09.08.2001 koostatud 1999.aastal Karlskrona sadamas olnud kalalaevade Tiina ja Riina lossimisega seotud kulude kirjelduse spetsification of costs, milles on kirjas, et Foodia Fisk AB ostis OÜ-le Nautex Hiiumaa kaaluvatelt kalalaevadelt jahutatud kala ning poolte kokkuleppe kohaselt toimetati kaup ostja asupaigasadamasse Karlskronas vastavalt INCOTERMS 90 tingimustele, mis sätestavad, et sihtsadamas laevade viibimisega seotud kulud tasub ostja; kulude summa kokku 322 826 SEK ühtib täpselt võrdlusandmete alusel kaebaja raamatupidamisarvestuses vähem näidatud ning avränningsnota ja standardnota järgi kala eest sularahas tasutud summaga. Seega järeldub kaebaja esitatud tõenditest, et sadamakulud tasub ostja. Maksuhaldur märgib õigesti, et kuna dokumendi specification of costs järgi pidi sadamakulud tasuma Foodia Fisk AB, siis nende kulude osas tasaarvlemiseks kala eest 8
(9)3-04-364 tasumisel oleks pidanud olema sõlmitud vastavasisuline leping. Kaebaja väide, et selleks oli suuline kokkulepe, on paljasõnaline, ning nimetatud pole ka konkreetset isikut, kes sellise väidetava kokkuleppe Rootsi tehingupartneriga sõlmis. Samuti saaks väidetava tasaarvlemise kokkuleppega selgitada erinevusi müüdud kala hindades, kuid mitte kogustes. Kalalaevade kaptenite kinnitusel olid nad volitatud kala müüma, müüdud koguseid oma allkirjadega kinnitama ning kala müügidokumentatsiooni kinnises ümbrikus, mille sisu nad ei teadnud, Eestisse toimetama. Eeltoodu alusel järeldas maksuhaldur õigesti, et kaebaja ei kajastanud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil oma raamatupidamises õigesti kalalaevade Tiina ja Riina poolt püütud ja Rootsis Rootsi äriühingule Foodia Fisk AB-le realiseeritud koguseid ja sellest saadud raha. Oliver Kask Kaire Pikamäe Silvia Truman 9
(9)