Obsah (5)

§ 94§ 81§ 80§ 95§ 75

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 21.09.2007. a, Tallinn Haldusasja number 3-06-2107 Haldusasi OÜ First Media kaebus Maksu-

§ 94

lg-test 1 ja 2 tulenevalt on maksuhaldur kohustatud maksukohustust vähendavaid asjaolusid selgitama vajadusel välja ka hindamise teel ning kuludokumentide säilimine ei ole maksukohustuse vähendamisel oluline. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur pidanuks hindamismeetodil igal juhul tulumaksu määrama, kuna maksuhaldur ei vaidlusta teenuse saamist ja selle kaebuse esitaja poolt edasi võõrandamist. Maksuhalduri järeldused, et tegemist on fiktiivsete tehingutega, mille korral ei ole tasutud summade puhul võimalik tuvastada, mille eest ja kellele pangaülekandega maksti, on tõendamata, väärad ning ebaloogilised. Kui kaebuse esitaja tasub teenuse osutajale krediidiasutuse kaudu, on võimalik ka raha saajat identifitseerida. Kogutud tõendid kinnitavad kaebuse esitaja poolt raha tasumist teenuse osutajale OÜ-le Artmiks AD ja OÜ-le Vip Media. Kui maksuhaldur väidab, et OÜ Artmiks AD ja OÜ Vip Media arved ei kinnita kulutuste toimumist, peab maksuhaldur tegema kulutused kindlaks hindamise teel. Sellisel juhul peab kaebuse esitaja võimaldama maksuhaldurile kulutustega seotud andmete kättesaamise, mida kaebuse esitaja on antud juhul teinud.

1. Väide, et OÜ First Media on maksuseadusi tahtlikult rikkunud, on meelevaldne, põhjendamata ning tõendamata. Kaebuse esitaja on teenuse saanud ja selle edasi võõrandanud. Maksuotsuses ei ole käsitletud kaebuse esitaja seisukohti, mistõttu on maksuotsus motiveerimata. Maksuhalduri väitel ilmneb tahtlus selles, et kaebaja tegi tehinguid äriühingutega, kellel puudusid objektiivselt hinnates võimalused reklaamiõigust vahendada. Kaebuse esitaja on seisukohal, et ei ole kordagi väitnud, et ei tea teenust osutanud äriühingutest midagi. Teenuse osutamist kinnitab ka teenust osutanud äriühingute esindaja.
2. Vastustaja teatises nr 12-8/60326 teavitatakse kaebuse esitajat, et 30.11.
3. a on planeeritud revisjon lõpetada, juhul kui kaebuse esitajale määratakse täiendavalt maksu, siis viib maksuhaldur läbi revisjoni lõppvestluse ja toimetab kaebuse esitajale kätte revisjoniakti, millele on võimalik eriarvamus esitada. Antud juhul ei pikendatud revisjoni läbiviimise tähtaega, maksuhaldur ei viinud läbi lõppvestlust ega toimetanud kaebajale kätte revisjoniakti ega maksuotsust. Vastustaja poolt 2005 aastal algatatud revisjon sama perioodi maksude osas on käsitletav korduvrevisjonina, seetõttu on vaidlusalune revisjon õigusvastane ning annab aluse maksuotsuse tühistamiseks. VASTUSTAJA SEISUKOHT
4. Vastustaja hinnangul puudub revisjoniaktis ning maksuotsuses vastuolu viidatud Euroopa Kohtu 12.01.
5. a otsuse ning Riigikohtu lahendites 3-3-1-50-03, 3-4-1-1-02 ning 3-3-1-4303 toodud seisukohtadega - nimelt, olukorras, kus maksuhaldur suudab põhjendada, miks tehingute toimumine arvel näidatud poolte vahel ei saanud toimuda, suureneb vastavalt maksukohustuslase tõendamiskoormus. Ei ole kahtlust selles, et käesoleval juhul on PMTK maksuotsuses veenvalt näidanud, miks tehingute toimumine OÜ First Media ning viimasele arveid väljastanud isikute vahel on mittetoimunuks loetud ning miks maksuhaldur on asunud seisukohale, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Vastustaja ei vaidle vastu sellele, et OÜ First Media ning OÜ Artmiks AD, hiljem Vip Media, vahel oli sõlmitud leping, OÜ-le First Media on väljastatud arved Artmiks AD ning Vip Media poolt, First Media on tasunud arved pangaülekandega, OÜ First Media on sõlminud lepingud klientidega reklaamiaja müügiks ja on esitanud selle kohta arved ning OÜ First Media 4 reklaam on avaldatud ORT telekanalil- eelnev on maksumenetluse käigus tuvastatud. Asjaolu, et igat eelpool nimetatud väidet ei ole maksuotsuses analüüsitud ei tähenda seda, et neid pole maksumenetluse käigus üldse analüüsitud. Lepingute sõlmimine, arvete väljastamine, raha tasumine ning reklaamiaja edasimüük ei pruugi alati olla piisavad tõendid tõendamaks kauba või teenuse saamist arvel näidatud isikult ning seda eelkõige siis, kui maksuhalduril on kogutud tõenditele tuginedes põhjendatult alust arvata, et arvel näidatud isikute vahel pole tehinguid tegelikult toimunud. Ainuüksi kaebaja poolt välja toodud väidetele tuginedes, muid kogutud tõendeid ja asjaolusid arvestamata, ei saa asuda seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on õigustatud. Käesoleval juhul puudub toimunud tehingute jadas igasugune majanduslik loogika ning on põhjendatud alus arvata, et agendileping eksisteeris OÜ First Media ning ORT telekanalit haldava äriühingu või mingi muu õiguse edasimüüja vahel. OÜ First Media omas õigust reklaami telekanalile edasi müüa, kuid ei soetanud seda õigust äriühingutelt Artmiks AD ning Vip Media. Puudub vajadus kahelda selles, et telereklaami tellinud äriühingud said tellitud reklaami ning tasusid selle eest õigustatult OÜ-le First Media. Maksuhaldur ei ole jätnud järgimata uurimispõhimõtet, püüdmata saada kontakti USA-s registreeritud äriühinguga Baltic Sea Ltd. Kogutud muud tõendid lubavad teha järelduse, et tehingute jada oli ilma majandusliku sisuta ning tegelikkuses omas lepingut Läti äriühinguga OÜ First Media. Maksuhalduri uurimispõhimõte ei saa kunagi olla absoluutne, mistõttu oleks ebaproportsionaalne selline tõendamiskoormuse jaotus, kus kaebuse esitaja üksnes püstitab hüpoteese, mille kontrollimine jääks igakordselt maksuhalduri ülesandeks.
6. ORT TEM telekanalit haldab Lätis registreeritud äriühing SIA TEM TV, kes teatas oma 18.02.2003 vastuskirjas maksuhaldurile, et ORT reklaamiaja vahendamise õigust omab Läti äriühing Zemgales Media. Maksuhalduri järelepärimisest Läti äriühingule selgus, et nimetatud äriühing ei ole sõlminud lepingut OÜ-ga First Media. Läti Maksuameti täiendavast vastusest 30.06.2003 ilmnes, et Zemgales Media on sõlminud lepingu reklaami müügiks Eestis ORT TEM telekanalil äriühinguga Baltic Sea Ltd (registreeritud Delaware-s, USA), mille tegevuse kohta revisjoni tõendeid koguda ei õnnestunud. OÜ First Media raamatupidamises kajastatud Advokaadibüroo Luiga & Mugu 16.04.2001 arve nr 138 spetsifikatsioonist nähtub, et teenuse sisuks oli ORT agendilepingu analüüs, nõupidamised, läbirääkimine telefoni teel (Baramite-Riiast) ja täiendamine. Arve spetsifikatsioonist nähtub, et advokaadibüroo alustas tööd agendilepingu kallal 27.02.
7. OÜ First Media peadirektor I.K.e 22.01.2003 antud seletuse kohaselt alustas OÜ First Media reklaami vahendamist ORT telekanalisse märtsist
8. Selle alusel on PMTK põhjendatult leidnud, et OÜ First Media, kes jätkas AS Taevameedia tegevust (seda on kinnitanud 18.12.2003 antud seletuses OÜ First Media haldusdirektor Andres Kõuts), kasutas juriidilist teenust seoses agendilepingu sõlmimisega Lätis asuva, ORT telekanalile reklaamiõigusi vahendava äriühinguga, mitte agendilepingute sõlmimiseks OÜ-ga Artmiks AD ning OÜ-ga Vip Media. On loogiline, et Eesti äriühingutega Artmiks AD ning Vip Media agendilepingute sõlmimiseks puudus OÜ-1 First Media vajadus asuda läbirääkimistesse Läti äriühingu esindajaga. Vaatamata asjaolule, et maksumenetluses ei õnnestunud maksuhalduril tuvastada ühtegi lepingut, mis oleks sõlmitud OÜ First Media poolt Läti äriühinguga ORT TEM kanali reklaamiaja müügiõiguste vahendamiseks, oli sellise lepingu olemasolu OÜ-1 First Media küllaltki tõenäoline. Ei ole välistatud, et lepingu sõlmimisel kasutati mõnda teist OÜ First Media juhtimisorgani liikmete või osanikega soetud äriühingut. Samuti on võimalik, et faktiliselt tegutseti suulise lepingu alusel. OÜ First Media pidas läbirääkimisi ORT TEM esindajatega agendilepingu sõlmiseks ning tegeles lepingu täiendamisega (Advokaadibüroo Luiga & Mugu kuludokument). Asja materjalidest tulenevalt jätkas OÜ First Media sama majandustegevusega, millega tegeles varem OÜ Taevameedia. H.T., kui AS Taevameedia aktsionär ja tegevdirektor (alus: majandusaasta aruanne), hiljem OÜ First Media omanik AS Taevameedia ja First Media Holding AS kaudu, samuti OÜ First Media juhatuse liige ja hiljem nõukogu liige, andis maksuhaldurile seletuse selle kohta, et AS-1 Taevameedia oli leping ORT-ga Moskvas, kuigi kohtuistungil väitis tunnistaja vastupidist. 5 Maksuhaldur peab üsna tõenäoliseks, et majandustegevuse ülekandmise tulemusel AS-st Taevameedia OÜ-sse First Media jätkati ka olemasolevaid lepingulisi suhteid. Ehkki eelnevast ei saa teha kaugeleulatuvaid järeldusi, on siiski võimalik asuda seisukohale, et OÜ First Media omanikel ja juhtkonna liikmetel olid ärilised suhted ORT esindajatega peakontoris (Moskvas) ning ärilised suhted jätkusid ka OÜ First Media tegevuse ajal. Sellest tulenevalt olid OÜ-1 First Media reaalsed võimalused uute agendilepingute sõlmimiseks ja reklaamiaja müügitegevuse jätkamiseks.
9. Revisjonis kogutud materjalide hulgas on OÜ First Media ja SIA Baltic Media Services kliendileping, mis on kuupäevastatud 01.01.2001, millega SIA Baltic Media Services kohustus ajavahemikul 01.01.2001-31.12.2001 ostma OÜ-lt First Media reklaamiaega 14 000 USD eest lepingus toodud tingimustel. Sellest tulenevalt müüs OÜ First Media reklaamiaega juba ajal, mil tal ei olnud sõlmitud lepingut OÜ-ga Artmiks AD. Järelikult pidi OÜ-1 First Media olema reklaamiaja müügiõigus muudest lepingutest tulenevalt. Täiendavalt võib osutada, tuginedes seejuures Margus Merimaa ütlustele, asjaolule, et OÜ First Media suhtles reklaamiaja müügitegevuses vahetult ORT TEM müügiosakonna töötajatega ning edastas neile tellimusi ja meediaplaane faksi ja e-posti teel. Samuti saadi kinnitus tellimustele otse ORT TEM müügiosakonnalt. OÜ First Media oli ORT TEM-i reklaamiaja müümisel väljatöötanud hinnakirja meediaagentuuridele. Anti soodustusi ning teatud soodustused kooskõlastati ORT TEM müügiosakonnaga. Tellimuste edastamisel ja suhtlemisel ei kasutatud Eesti äriühinguid. Tuleb silmas pidada, et nii OÜ First Media kui ka teised Eesti äriühingud on reklaamiõiguse müüki käsitlenud edasimüügi, mitte vahendusena, st edasimüügil sõlmiti lepingud omal nimel ja iga tehingus osaleja pidi kandma tehingust tulenevaid riske. Eeltoodud asjaolud ei näita, et teised edasimüüjad oleksid osa võtnud reklaamitellimuste vahendamisest ning kandnud mingeid riske reklaami tellijate ja OÜ First Media eest ning otsustanud reklaamiõiguse edasimüügiga seoses muid küsimusi (hind, maht jne). Kõike korraldas First Media ise ja lahendas reklaamiküsimused vahetult Lätis asuva ORT esindajaga. Seega on viiteid, et teiste Eesti äriühingute puhul on tegemist vahendajatega, kus õiguse vahendamisel tulnuks käibemaks lisada vaid vahendustasule. Tehingute vormistamine edasimüügina sai kasulik olla vaid käibemaksupettuse toimepanemiseks, et omastada tasumisele kuuluv käibemaks. Samuti maksuhalduri arvetes ka OÜ First Media müügitegevus ja tööalane korraldus näitavad, et OÜ First Media oli tegelik reklaamiaja müügiesindaja Eestis nii ORT TEM müügitöötajate kui ka osaühingu enda müügijuhi silmis. Lepingud sõlmisid ja rahade liikumist korraldasid OÜ First Media juhtkonna liikmed, mille sisust ja tagamaadest ei pruukinud müügitöötajad teadlikud olla. Näiteks kõik OÜ Artmiks AD arved on kontrollinud ja tasumisele suunanud H.T.. Eeltoodust tulenevalt on üsna tõenäoline, et OÜ First Media omas telekanali reklaamiaja müügiks otselepingut või tegutseti kokkulepete alusel, mis olid sõlmitud teiste OÜ-ga First Media seotud isikutega. Välistatud ei ole ka OÜ First Media seotus Baltic Sea Ltd-ga, ehkki selle asjaolu kohta maksuhalduril tõendid puuduvad. Nimetatud asjaolud veenavad maksuhaldurit lõplikult, et OÜ First Media oli teadlik või pidi teadlik olema, et OÜ Artmiks AD ja OÜ Aidempiff ei ole tegelikud teenuse müüjad ning nende vahel ole reaalseid majandustehinguid toimunud.
10. Eesti Televisiooni 12.12.2002 vastuse kohaselt on kõik kolm lepingut väga üldsõnalised ning poolte kohustuste osas ebamäärased. Eesti Televisioonile ekspertarvamuse saamiseks esitatud lepingud viimase hinnangul ilma märkimisväärselt suure hulga oluliste kokkulepeteta (näiteks GRP sekundi maksumus; reklaamiklippide edastamise tellimise kord; vahendatud või ostetud reklaamiaja eest televisiooniorganisatsioonile tasumise kord jne). Eesti Televisiooni hinnangul ei ole tavapärane praktika, kus televisiooniorganisatsioon annab reklaamiagentuurile õiguse sõlmida televisiooniorganisatsiooni nimel reklaamlepinguid, jättes samas täpsustamata nende tingimused. Puudub igasugune põhjendus mitte lugeda Eesti Televisioonilt saadud informatsiooni ekspertarvamuseks. Eesti Televisiooni ekspertarvamus toetab maksuhalduri 6 seisukohta, et sõlmitud lepingud on selles valdkonnas tavapäraselt sõlmitavate lepingutega võrreldes üldsõnalised ja oluliste kokkulepeteta. See omakorda kinnitab tõsiasja, et OÜ First Media ei soetanud reklaamiõigust telekanalile ORT mitte Artmiks AD ning Vip Media kaudu, vaid sõlmis nimetatud lepingu Lätis asuva ORT telekanalit haldava äriühingu või selle esindajaga. Sõlmitud lepingut on maksuhalduri eest seni varjatud, kuid selle olemasolust võimaldavad teha järelduse nii OÜ First Media raamatupidamises kajastatud advokaadibüroo arve kui ka M. M. (ORT müügijuht) 17.01.2003 seletus, mille kohaselt viimane usub, et sõlmitud on ORT-ga esindus- või agendileping ning tegemist on pikaajalise lepinguga. OÜ First Media juhatuse liikmed (I.K. ja H.T.) on mõistetavalt huvitatud sellest, et maksuhaldur aktsepteeriks nende versiooni, mille kohaselt lepingud sõlmiti OÜ-dega Artmiks AD ning Vip Media, mistõttu nende tunnistused selles osas on mitteusaldusväärsed.
11. Asumaks määrama reklaamiõiguse soetamisega soetatud kulutuste suurust hindamise teel peab huvitatud isik looma selleks võimaluse. Maksumenetluse käigus ei ole kaebuse esitaja ühemõtteliselt öelnud, kuidas toimus reklaamiõiguste omandamine ning kas ja mis mahus selle eest tasuti, mistõttu oleks ebaproportsionaalne selline kohustuste jaotus, kus makshaldur on sunnitud tegema erinevaid toiminguid (näiteks tellima reklaamiõiguste soetamismaksumuse ekspertiisi vmt) ilma kindluseta, et maksukohustuslase seisukoht hiljem ei muutu. Samuti ei ole kaebuse esitaja senini kinnitanud, et reklaamiõiguste omandamise eest ei makstud kuidagi teisiti, mistõttu võib hindamise teel reklaamiõiguste soetamismaksumuse leidmine tuua kaasa kulude tuludest mahaarvamise kahekordselt. Tahtliku maksuseaduste rikkumise tõendamiseks ei ole kindalt tõendit - tahtlus ilmneb kõiki asjaolusid kogumina hinnates. Kaebuse esitaja on teinud tehinguid äriühingutega, kellel puudusid juba objektiivselt hinnates võimalused reklaamiõigust vahendada. Eesti reklaamituru mahtu arvestades on ebaloogiline, et First Media juhid ei tea midagi neile reklaami vahendanud äriühingute kohta. Lisaks puudub tehtud tehingutes igasugune majanduslik loogika (seda kinnitab ka ETV ekspertarvamus, mille kohaselt sõlmitud lepingud on tavapäratud võrreldes selles valdkonnas reeglina sõlmitavate lepingutega). Kõiki neid asjaolusid kogumina hinnates ongi PMTK leidnud, et OÜ First Media seaduslikud esindajad said ja pidi olema teadlikud sellest, et kasutatud tehingute jada on majandusliku sisuta ning loob võimaluse sisendkäibemaksu alusetuks mahaarvamiseks.
12. Maksuhaldur teavitas oma 05.04.2004 kirjaga nr. 12-8/60326 maksukohustuslast, et revisjoni läbiviimine on planeeritud lõpetada 30.11.
13. Samuti teavitati maksukohustuslast sellest, et revisjoni lõppedes maksuhaldur saadab maksukohustuslasele kas kirjaliku teate (maksu määramist ei toimu) või tehakse maksuotsus täiendava maksu määramiseks. Vastustaja nõustub sellega, et maksuhaldur ei pikendanud enda määratud revisjoni tähtaega enne tähtpäeva saabumist ning sellise tegevusega rikkus maksukorralduse seaduses tähtaegade kohta sätestatut. Samas tegi maksuhaldur 20.06.2005 korralduse nr. 12-2.1/15148, millega teavitas maksukohustuslast, et 30.11.2004 seisuga ei ole revisjoni lõpetatud ning määras uueks revisjoni tähtajaks 31.12.
14. Kaebaja korraldust ei vaidlustanud ega taotlenud revideerimise lõpetamist, seega nõustus korraldusega. Asjaolu, et revisjoni ei lõpetatud 30.11.2004, kinnitab ka see, et maksukohustuslasele ei saadetud kirjalikku teadet (

§ 81

lg 4), maksukohustuslasega ei viidud läbi vestlust (

§ 80

lg 1), samuti ei ole edastatud maksukohustuslasele revisjoniakti (

§ 81

lg 1) ega ole tehtud maksuotsust (

§ 95lg 1).

Arvestades ülalviidatud

sätteid revisjoni ja haldusmenetluse seaduse sätteid (§ 41, § 42 lg 1 ja 2) menetluse lõpetamise aluste ja korra kohta ning viimatinimetatud asjaolusid, leiab vastustaja, et ainuüksi seetõttu ei saa lugeda OÜ First Media suhtes toimuvat revisjoni lõppenuks. Vaatamata asjaolule, et revisjoni tähtaja pikendamist ei olnud tehtud enne tähtaja möödumist, enne 30.11.2004, ei olnud kaebuse esitajal mingisugust alust eeldada, et revisjon tema suhtes lõppes 30.11.2004. KOHTU SEISUKOHT 7 Vaidlusküsimused ja vaieldamatud asjaolud 21. Käesolevas haldusasjas puudub poolte vahel vaidlus selle üle, et OÜ First Media sõlmis OÜ-ga Artmiks AD, hiljem OÜ-ga Vip Media (uue nimega OÜ Aidempiff) vastavalt 01.03.2001 ja 01.02.2002 lepingud, mille kohaselt omandas OÜ First Media õiguse sõlmida reklaamilepinguid reklaamide levitamiseks ORT televisiooniprogrammis (toimiku nr. 2 lk. 1319); OÜ Artmiks AD ning OÜ Vip Media väljastasid arved OÜ-le First Media, kes tasus need pangaülekandega (toimiku nr. 2 lk. 34-46, 47-56, toimiku nr. 1 lk. 197-245, toimiku nr. 2 lk. 112); OÜ First Media sõlmis lepingud klientidega reklaamiaja müügiks ja esitas klientidele arved ning OÜ First Media klientide reklaam avaldati ORT telekanalil. Siiski on vastustaja asunud seisukohale, et OÜ First Media ei soetanud reklaamiõigust telekanalile ORT äriühingute Artmiks AD ning Vip Media kaudu, vaid sõlmis vastava lepingu Lätis asuva ORT telekanalit haldava äriühingu või selle esindajaga. Seega peab kohus tuvastama tehingute võimaliku toimumise või mittetoimumise viidatud poolte vahel. OÜ First Media ning OÜ Artmiks AD ja OÜ Vip Media vahelised tehingud 22. Kohtutoimikus on OÜ First Media ning OÜ Artmiks AD vahel 01.03.2001 ning OÜ First Media ja OÜ Vip Media vahel 01.02.2002 sõlmitud lepingud (toimiku nr. 2 lk. 13-19). Eeltoodud lepingute alusel esitasid OÜ Artmiks AD ajavahemikus 2001 märts kuni 2002 veebruar ning OÜ Vip Media ajavahemikus 2002 märts kuni 2002 november OÜ-le First Media kokku 21 arvet selgitusega „ORT teleõiguste vahendustasu“, kus arvetel näidatud summad koos käibemaksuga kõikusid 531 000 kroonist 2 950 000 kroonini. Kohtuistungil selgitas tunnistaja I.K. (OÜ First Media juhatuse liige 20.03.2001 – 06.03.2002 ning nõukogu liige alates 06.03.2002), et arvetel märgitud summade erinevus tulenes sellest, et tegevus algas 2001. a. märtsist, kuid kokku oli lepitud aastamaht (toimiku nr. 3 lk. 137). I.K. andis 22.01.2003 maksuhaldurile selgituse, mille kohaselt vahendab OÜ First Media reklaamiaega ORT TEM telekanalisse alates märtsist 2001. Ühtlasi selgitas I.K.: „Juristibüroo Mugu & Luiga arve 19,5 tundi kulutatud aega ORT telekanali agendilepingu koostamiseks ja täiendamiseks. Kõne all oli Artmiks AD ja Vip Mediaga sõlmitud leping. Tundide kulu lepingu täiendamiseks ei oska kommenteerida. Käis vaidlus lepingu tingimuste üle“ (toimiku nr. 2 lk. 116-117). H.T. (OÜ First Media juhatuse liige 05.01.2001 – 06.03.2002, nõukogu liige alates 06.03.2002, praegune ainuosanik talle kuuluva äriühingu First Media Holding Aktsiaselts kaudu alates 12.09.2002 ning varasem osanik nii eeltoodud äriühingu kui ka Waterfalls Consulting AS osaluse kaudu) on maksuhaldurile andnud 19.02.2003 selgituse, mille kohaselt OÜ-l First Media ei ole sõlmitud lepingut ORT TEM’iga, vaid OÜ-ga Artmiks AD. H.T.i selgituse kohaselt „Luiga & Mugu koostasid lepingut Artmiks AD.“ (toimiku nr. 2 lk. 113). Kohtuistungil selgitas H.T., et Luiga Advokaadibüroo uuris, kas Artmiksil on ORT telekanali esindusõigused ning Advokaadibüroo pidi ka uurima, milliseid seadusi tuli järgida, kuna programm pandi kokku Riias. Leping vormistati 1. märtsi kuupäevaga, kuid faktiline allakirjutamine toimus pärast 1. märtsi.“ 23. Kohus on seisukohal, et OÜ Advokaadibüroo Luiga & Mugu 16.04.2001 arve (toimiku nr. 2 lk. 111-112) alusel, summas 34515 krooni (19,5

1. h)vaidlusaluste lepingute koostamine ei ole usutav. OÜ Advokaadibüroo Luiga & Mugu arve lisas olevast selgitusest nähtuvalt tegeleti ORT agendilepingute analüüsi ja täiendamisega ning lepingute nr. 2-2001/1 ja 2-2001/2 analüüsi ja täiendamisega, samuti uute lepingutega (2 + 3) tutvumisega ja Taevameedia seisukohtade väljatöötamisega. OÜ-ga Artmiks ega OÜ-ga Vip Media sõlmitud leping ei kandnud nimetust „ORT agendileping“ ega ka „leping nr. 2-2001/1“ või „leping nr. 2-2001/2“, 8 mistõttu on ebatõenäoline, et Advokaadibüroo oleks enda poolt koostatud „Teenuslepingut“ või „Lepingut“ eeltoodud viisil nimetanud. I.K.e ja H.T.i ütlused Advokaadibüroo arve osas on vastuolulised. Kui I.K.e selgitustest saab järeldada, et Advokaadibüroo tegeles nii OÜ-ga Artmiks kui ka OÜ-ga Vip Media sõlmitud lepingute koostamise ja ettevalmistamisega, siis H.T.i ütlustest nähtuvalt tegeles ta ainult OÜ-ga Artmiks lepingu koostamisega. Kohus märgib, et I.K.e ütlus kahe lepingu koostamisest aprillis 2001 esitatud arve alusel ei ole usutav, kuna OÜ First Media ja OÜ Vip Media vaheline leping on allkirjastatud alles aasta hiljem, 01.02.2002. Samuti puuduvad andmed selle kohta, nagu oleks kaebuse esitaja juba 2001. aastal ette näinud teise lepingupoole vahetumist. H.T.i ütluste põhjal jääb aga ebaselgeks, kes ja millal koostas OÜ First Media ja OÜ Vip Media vahelise lepingu. Kui eeldada, et Advokaadibüroo arve kajastab vaid tasu ühe lepingu koostamise eest, on arve alusel tasutud summa ning OÜ-ga Artmiks sõlmitud lepingu pikkus ja kvaliteet (vaidlus puudub selle üle, et lepingu preambulas (
2. i)on oluline ebatäpsus; samuti ei ole leping juriidiliselt komplitseeritud) ning lepingu koostamise aeg ja selle eest küsitud tasu ilmses mittevastavuses. 24. Samas on mõlemas vaidlusaluses lepingus viide juba sõlmitud agendilepingule, mis andis lepingu kohaselt ainuõiguse sõlmida TEM-TV nimel reklaamlepinguid reklaamide levitamiseks ORT televisiooniprogrammis. Kuivõrd ka Advokaadibüroo arve selgituses viidatakse ORT agendilepingule, peab kohus võimalikuks, et Advokaadibüroo osales ORT agendilepingu, mida maksumenetluse käigus ega kohtule esitatud ei ole, koostamisel ja täiendamisel (st arvelt nähtuv lepingu kirjeldus vastab lepingu tegelikule sisule). Vastavat järeldust kinnitab ka Advokaadibüroo arvelt nähtuv viide läbirääkimistele telefoni teel 03.04. Baramitega Riiast. Arvestades asjaolu, et samal kuupäeval täiendas advokaadibüroo agendilepingut, saab see tähendada ainult seda, et läbirääkimisi peeti seoses ORT agendilepingu täiendamisega. Tunnistaja H.T. on 19.02.2003 maksuhaldurile selgitanud, et Taevameedia AS-il (kelle tegevust OÜ First Media jätkas – kohtu märkus) oli leping ORT-iga Moskvas (toimiku nr. 2 lk. 113). 28.08.2007 kohtuistungil muutis H. T. oma varem maksuhaldurile antud selgitust, väites, et Taevameedial ei olnud kindlasti mingisugust seost Moskvaga (toimiku nr. 3 lk. 157). Samas on Advokaadibüroo Luiga & Mugu arve nr. 138 lisa, milles selgitatakse arve sisu, pealkirjastatud nimega „Taevameedia“. Samuti nähtub arve kirjeldusest, et tegeleti Taevameedia seisukohtade väljatöötamisega (toimiku nr. 2 lk. 112). M. M., kes oli OÜ-s First Media ORT müügijuht, andis maksuhaldurile 17.01.2003 selgituse, mille kohaselt ei ole ta lepingut ORT TEM-iga näinud, kuid arvab, et esindus- või agendileping on olemas ning leping peaks sisaldama tähtaega ja mahtusid. Samas selgitas M. M. järgmist: „Tean, et maksame fikseeritud tasu selle lepingu eest. Tean, et maksame kanali esindajale. ORT TEM on kaubamärk. Firma nime ei oska öelda. ORT TEM-ile on garanteeritud tasu, müüvad paketti, mille nimi on esindusõigus, mitte ei müü sekundeid.“ (toimiku nr. 2 lk. 94-95). Kohtuistungil selgitas M. M. ühtlasi järgmist: „V.A. oli üks kontaktpersoon, kes algusperioodil vahendas pabereid ja reklaammaterjale, mis kanalisse läksid. Reklaamitellimused saadeti faksiga. Hiljem hakkasime reklaamitellimusi saatma Riiga faksiga. Osa läks ka V.A.i kaudu. Riiast läks telekanalisignaal eetrisse. Telekanali struktuur asus ja asub Riias. Ma ei oska öelda, mis äriühing Riias eetrisse saatmisega tegeles. Saatsime lihtsalt materjale sinna, meil oli olemas aadress ja faksinumber. Minu teada oli First Medial eksklusiivne õigus müüa ORT TEM-is reklaamiaega. Minu teada ei tegelenud keegi teine sellega.“ (toimiku nr. 3 lk. 152). OOO TEM TV direktor Georgi Petrovi vastusest TJIMA-le 18.02.2003 (toimiku nr. 2 lk. 109, tõlge toimiku nr. 3 lk. 6) nähtub, et ORT-TEM-i programmi reklaami paigutamise õigus oli OÜ-l „Zemgales Media“. OOO „Zemgales Media“ direktor V. Malinovski kirjast TJIMA-le 24.03.2003 nähtub, et OÜ First Media eelnimetatud äriühingule reklaami paigutamise eest televisiooniprogrammi ORT-TEM ei maksnud, kuna äriühingute vahel puudus vastav leping (toimiku nr. 3 lk. 8). Küll aga ilmneb Läti Maksuameti vastusest Eesti Maksuametile (toimiku 9 nr. 2 lk. 101), et SIA „Zemgales Media“ on sõlminud ORT televisioonikanalis reklaami edastamiseks Eestis lepingu (toimiku nr. 2 lk. 102-107; tõlge toimiku nr 3 lk. 9-14) äriühinguga „Baltic Sea Ltd“ (reg nr. 0151028, aadress Greystone Manor, Lewes, Sussex County, Delaware, 19958-9776, Ameerika Ühendriigid) (toimiku nr. 2 lk. 101). Kohus on seisukohal, et eeltoodud tõendid toetavad maksuhalduri versiooni, mille kohaselt võis OÜ First Media sõlmida kas ise või ka offshore äriühingu Baltic Sea Ltd nime varjus agendilepingu otse ORT telekanalit haldava äriühinguga, jätkates AS Taevameedia praktikat. Nimetatud seisukohta kinnitab ka asjaolu, et OÜ-l First Media oli sõlmitud 1. jaanuaril 2001 leping reklaamiaja müümiseks ORT telekanalis äriühinguga SIA Baltic Media Services (toimiku nr. 2 lk. 124126). Eeltoodud tõend lükkab ümber kaebuse esitaja väited, millest nähtuvalt OÜ-l First Media enne OÜ-ga Artmiks lepingu sõlmimist kontaktid ORT telekanaliga puudusid. 25. H.T.i väidet, nagu oleks advokaadibüroo pidanud läbirääkimisi Riiaga seoses OÜ Artmiks esindusõiguste väljaselgitamisega, ei pea kohus veenvaks. Lepingupoole esindusõigusi ei ole võimalik tõendada telefonivestluse käigus, vaid konkreetsete lepingute esitamisega. H.T. väitis ühtlasi kohtuistungil, et OÜ First Media ei saanudki teada, kuidas Artmiks ORT televisiooniprogrammis reklaamlepingute sõlmimise ainuõiguse omandas. „Pöördusime Luiga büroo poole, et sõlmida leping, palusime neil tausta uurida, et teada saada, kellel õigused on“ (toimiku nr. 3 lk. 157). Sama tunnistab ka I.K.: „Informatsioon puudub, kellelt OÜ Vip Media, samuti OÜ Artmiks teenust ostis.“ (toimiku nr. 3 lk. 137). Seega saab tunnistajate ütlustest järeldada, et kuigi OÜ First Media sõlmis OÜ-ga Artmiks ning hiljem OÜ-ga Vip Media lepingud, mille kohaselt võetakse arvesse, et eeltoodud äriühingutel on ainuõigus sõlmida TEM-TV nimel reklaamlepinguid reklaamide levitamiseks ORT televisiooniprogrammis, ei esitanud kumbki äriühing OÜ-le First Media selle kohta tõendeid. Olukorras, kus lepingupartner ei esita tõendeid ainuõiguse päritolu ja kehtivuse kohta, mistõttu tuleb selle väljaselgitamiseks pöörduda advokaadibüroo poole, kellel vastava asjaolu väljaselgitamine ei õnnestu, on mastaapse rahalise kohustuse võtmine mõistlikult käituva äriühingu poolt äärmiselt ebatõenäoline. Samas jõudis OÜ First Media maksta OÜ-le Artmiks AD enne lepingu väidetavat hilisemat allkirjastamist, mis ei saanud advokaadibüroo arvest nähtuvalt toimuda enne 2001. aasta aprillikuud, arvete alusel vähemalt 2 277 400 krooni (vt. OÜ Artmiks AD arved telekanali ORT reklaamiõiguste vahendustasu eest 06.03.2001 ja 26.03.2001). Täiesti selgusetuks jääb asjaolu, miks asuti lepingupartneri ainuõiguste olemasolu kontrollima alles aprillis 2001 (telefonikõne Riiga toimus arvelt nähtuvalt 3. aprillil 2001), kui tunnistajate ütluste kohaselt algas sisuline töö juba enne lepingu allakirjutamist (vt H. T. ütlused, toimiku nr. 3 lk. 158) - seega olukorras, kus polnud veel selgunud lepingupartneri ainuõiguste olemasolu. Lepingupartneri mööndusteta usaldamine on seda kummalisem, et I.K.e kohtuistungil antud ütluste (toimiku nr. 3 lk. 137) kohaselt ei olnud OÜ-l First Media varasemaid ärisuhteid ei OÜ-ga Vip Media ega ka OÜ-ga Artmiks AD. Tunnistaja H. T. selgitas kohtuistungil küll, et ta vaidlusalusel ajal teadis, et Artmiks vahendab reklaamiõigust, kuid kohtu küsimusele, kus ja kui palju ta vahendanud on, tunnistaja vastata ei osanud (toimiku nr. 3 lk. 157). 26. Eesti Televisioon on andnud maksuhaldurile 12.12.2002 vaidlusaluste lepingute kohta eksperthinnangu (toimiku nr. 2 lk. 120-123), milles ta leidis, et 01.03.2001 teenusleping reklaamivahendaja ja reklaame ORT telekanalisse andva firma vahel on üldsõnaline ja täitja kohustuste osa lepingus on ebamäärane. Samuti leiti eksperthinnangus, et 01.02.2002 leping on üldsõnaline ja lepingupoolte kohustuste osa lepingus on ebamäärane. Eksperthinnangu kohaselt sisalduvad televisiooniorganisatsiooni ja reklaamiagentuuri vahel sõlmitavas lepingus vähemalt järgmised olulisemad tingimused, mis käesoleval juhul aga lepingutest puuduvad: 1) lepinguperiood; 2) lepingusumma: 3) GRP sekundi maksumus, kusjuures see on erinev nelja 10 erineva ajavööndi lõikes; 4) televisiooniorganisatsiooni poolt reklaamiagentuurile makstav vahendustasu protsentuaalselt reklaamiagentuuri poolt vahendatud reklaamiaja maksumusest; 5) GRP kompensatsioon, s.t. reklaamiklippide televisiooniorganisatsiooni poolt täiendav edastamine juhul, kui televisioonisaadete tegelik vaadatavus osutus prognoositud vaadatavusest väiksemaks; 6) reklaamiklippide edastamise tellimise kord; 7) reklaamiklippide koopiate televisiooniorganisatsioonile üleandmise kord; 8) televisiooniorganisatsioonile loa, litsentsi või õiguse andmine reklaamiklippide edastamiseks, kuna reklaamiklipp on reeglina autoriõigusega kaitstud teos; 9) vahendatud või ostetud reklaamiaja eest televisiooniorganisatsioonile tasumise kord ja tähtajad. Eeltoodud ekspertarvamusest nähtub selgelt, et vaidlusalused lepingud ei olnud vastaval alal tavapärased ega reguleerinud piisava täpsusega kõiki olulisi nüansse reklaami vahendamisel. 27. Vaidlus puudub selle üle, et OÜ First Media vaidlusaluste lepingutega kasumit ei teeninud. OÜ First Media kulud reklaami müügiõiguse ostmiseks olid 2001. a. 15 730 000 krooni ja 2002. a. 20 200 000 krooni, müügikäive aga 2001. aastal 4 698 059 krooni ja 2002. a. 13 270 292 krooni. Sellest tulenevalt arvestas maksuhaldur OÜ First Media poolt ORT TEM reklaamiaja müügist saadud kahjuks 2001. a. keskmiselt 11 miljonit krooni ja 2002. a. kahjumit ca 7 miljonit krooni. H. T. ütluste kohaselt pidi OÜ First Media projektiga kasumisse jõudma kolmandal aastal (toimiku nr. 3 lk. 157). Puudub vaidlus selle üle, et enne prognoositavasse kasumisse jõudmist lõpetas OÜ Vip Media OÜ-ga First Media ühepoolselt lepingu. Sätteid, mis näinuks ette poolte õigused ja kohustused määramata tähtajaks sõlmitud lepingu lõpetamise korral, lepingus ei sisaldunud. I.K. on lepingu ühepoolset lõpetamist kohtuistungil kommenteerinud järgmiselt: „Kuna väidetavalt suhte lõpp sai alguse meist ja meie maine ei olnud kõige parem, siis ärilise suhte edasiarendamiseks ei näinud võimalust.“ (toimiku nr. 3 lk. 137). H. T. selgitas kohtule järgmist: „ORT-ile reklaami edastamise lõpp oli selline, et mingist hetkest alates ei võetud enam meie tellimusi vastu. Ma ei oska öelda, mis põhjusel see lõppes. Alguses käis kõik Artmiksi kaudu, kuid kuidas see edasi käis, ei tea. Kahjutasu ei olnud kellegi käest nõuda. Artmiksist juttu oli, kuid pretensioone ei esitanud me ametlikult kellelegi. Ma ei oska öelda, kas lepingus oli pretensioonide esitamise kohta säte või ei.“ (toimiku nr. 3 lk. 158). Eeltoodu alusel tuleb asuda seisukohale, et vaidlusalused lepingud ei kaitsnud ega saanudki oma üldsõnalisuses ja lühiduses kaitsta OÜ First Media huve, vaid olid sõlmitud OÜ-st First Media rahaliste vahendite OÜ-sse Artmiks ning OÜ-sse Vip Media ülekandmise eesmärgil. 28. V.A.i, kes oli OÜ Artmiks AD juhatuse liige perioodil 01.03.2001 – 17.12.2004 ning OÜ Vip Media juhatuse liige perioodil 22.09.2000 – 24.05.20004, selgituste kohaselt maksuhaldurile viis ta OÜ Artmiks tegevuse OÜ-sse Vip Media üle. ORT telekanali reklaamiõigusi ostis ta OÜ-lt Baltic Media Express, OÜ-lt Harvorek ja OÜ-lt Cromalin (toimiku nr. 2 lk. 31). Eeltoodud kolme äriühingu juhatuse liige oli vaidlusalusel perioodil A. Tammsaar. Maksumenetluse käigus on selgunud, et ükski eeltoodud äriühingutest ei saanud reaalselt ORT telekanalis reklaamiaja müügiõigust omada ega vahendada. Maksumenetluse käigus on maksuhaldur selgitanud välja ka rahade liikumise eeltoodud äriühingute ning osaühingute Baltmax Grupp, Dario Arendus, Marlett Invest, Alderland, Streimol, Artemino, Mikroprof, Kaanon & Agnelli, Digiprof, Castrix, Lahetel, Clayton ja Begeral vahel ning tuvastanud, et viimati nimetatud äriühingutesse liikusid V.-J. A.’i ja A. T. poolt juhitud äriühingutelt tasutud rahasummad, mis omakorda saadi OÜ-lt First Media. Igas raha liikumise ahela osas toimus sularaha väljavõtmine. Eeltoodud, maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolusid ei ole kaebuse esitaja vaidlustanud. Eeltoodud tõendeid kogumis hinnates on kohus seisukohal, et OÜ Artmiks AD ning OÜ Vip Media OÜ-le First Media reklaami ainuõigust edasi ei müünud ning vaidlusaluseid tehinguid eeltoodud poolte vahel ei toimunud. 11 OÜ First Media poolt käibemaksupettuse toimepanemine 29. Vaidlustatud maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ First Media osales käibemaksupettuses, olles teadlik sellest, et OÜ Artmiks AD ja OÜ Aidempiff (varasem OÜ Vip Media) ei ole tegelikud teenuse müüjad ning nende vahel ei ole reaalseid majandustehinguid toimunud. Samuti asus maksuhaldur seisukohale, et eeltoodud äriühingutele tasutud rahad liikusid OÜ-ga First Media seotud isikutele tagasi. OÜ First Media sai reklaami ainuõiguse siseriiklikku soetamist näidates pettusest majanduslikku kasu. 2001. ja 2002 kehtinud käibemaksuseaduse (RT I 1993, 60, 847; 2000, 7, 41; 2001, 26, 148) kohaselt oli Läti Vabariigist sisseostetud teenuse import käibemaksuvaba, kuid Eesti äriühingutele müüdud teenus oli maksustatav 18%-lise käibemaksuga. Sellest tulenevalt oleks pidanud vahetult Lätist teenuse soetamisel tasuma riigile kogu käibemaksu, mis saadakse reklaamiaja müügist Eestis. Näidates teenuse soetamist siseriiklikult tekitas OÜ First Media endale sisendkäibemaksu, mis võimaldas vähendada maksustatavalt käibelt tasumisele kuuluvat käibemaksu või tekitada hoopis enammakse ning nõuda riigilt enammakstud käibemaksu tagastamist. 30. Kuivõrd maksuotsuses on maksuhaldur tuvastanud OÜ First Media poolt käibemaksupettuse toimepanemise, ei ole kaebuse esitaja väited OÜ First Media poolt hoolsuskohustuse järgimisest asjakohased ning kohus peab kindlaks tegema, kas OÜ First Media osales maksupettuses. Riigikohtu halduskolleegium on 5. mai 2003 otsuses asjas nr. 3-31-39-03 p-s 12 selgitanud: „Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t. ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.“ Riigikohtu halduskolleegium leidis ühtlasi 2. oktoobri 2003 otsuse asjas nr. 3-3-1-50-03 järgmist: „Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.“ 31. Kohus on seisukohal, et käesolevaga on tuvastamist leidnud asjaolud, mis võimaldavad kohtul asuda maksuhalduriga sarnasele järeldusele – st. seisukohale, et OÜ First Media pani teadlikult toime maksupettuse. Sellisteks asjaoludeks on: 1) OÜ First Media poolt OÜ-ga Artmiks AD ja OÜ-ga Vip Media ebamõistlikult üldsõnaliste, konkretiseerimata ning õiguste ja kohustuste ebavõrdse jaotusega lepingute sõlmimine ajal, mil OÜ-l First Media puudus lepingu sõlmimiseks vajadus seoses tema poolt 01.01.2001 äriühinguga SIA Baltic Media Services sõlmitud lepinguga; 2) OÜ First Media poolt OÜ Artmiks AD ja OÜ Vip Media ainuõiguse kehtivust ja päritolu kontrollimata äriühingutele olulise suurusega summade tasumine; 3) selgitamatutel asjaoludel ärisuhete lõppemine OÜ-ga Vip Media kahjumist kasumisse jõudmata ilma, et kaebuse esitaja oleks üritanudki lepingu lõpetamisest tulenevat kahju sisse nõuda või täpsemalt välja selgitada lepingu lõppemise asjaolusid; 4) OÜ Artmiks AD ja OÜ Vip Media seotus varifirmadega ning kontaktide puudumine ORT telekanalit haldava äriühinguga; 5) OÜst Artmiks AD ja OÜ-st Vip Media rahade liikumine varifirmadesse; 6) OÜ-ga First Media seotud isikute ebausutavad ja vasturääkivad selgitused seonduvalt OÜ First Media lepingute sõlmimisega OÜ-ga Artmiks AD ja OÜ-ga Vip Media; 7) asjaolu, et OÜ First Media siiski 12 vahendas oma klientidele reklaamiõigust ORT-is, millest järelduvalt pidi ta omama muid kontakte ORT-i haldava äriühinguga. Maksupettuse toimepanemise eesmärke on maksuhaldur väga selgelt ja usutavalt põhjendanud (vt. kohtuotsuse p. 29), mistõttu kohus ei hakka eeltoodut kordama. Seega saab eeltoodud tõendite alusel järeldada, et esines tihe side OÜ First Media juhatuse liikmete ning OÜ Artmiks AD ja OÜ Vip Media juhatuse liikme V.A.i vahel ning vaidlusaluste lepingute sõlmimisel tegutseti eelneval kokkuleppel, mistõttu on õige maksuhalduri seisukoht, et OÜ First Media pani teadlikult toime maksupettuse. Eeltoodust tulenevalt puudus kaebuse esitajal OÜ Artmiks AD ning OÜ Vip Media arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning kohtul puudub alus maksuotsuse tühistamiseks käibemaksu puudutavas osas. OÜ First Media tulumaksu mahaarvamise õigus 32. Riigikohtu halduskolleegium on 5. juuni 2006 kohtuotsuses haldusasjas nr. 3-3-1-34-06 p-s 14 asunud seisukohale, et kui ostja teadis või pidi teadma, et äriühing pole tegelik müüja, siis on tulumaksu määramine õigustatud, kusjuures tingimus „pidi teadma“ tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et äriühing polnud tegelik müüja. Kohus on käesolevas otsuses põhjendanud, miks ta on seisukohal, et OÜ First Media osales maksupettuses ning teadis, et OÜ-d Artmiks AD ja Vip Media ei ole tegelikud müüjad.

§ 94

kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kohus on seisukohal, et käibemaksupettuse tuvastamise korral ei ole maksuhalduril alust OÜ-le First Media tulumaksu määramiseks või mittemääramiseks hindamist läbi viia. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel (Riigikohtu halduskolleegiumi 2. oktoobri 2003 otsus haldusasjas nr. 3-3-150-03, p. 11; 12. juuni otsus haldusasjas nr. 3-3-1-52-03, p. 13). Käesoleval juhul on tulumaksu määramine OÜ First Media poolt teostatud pangaülekannete alusel võimalik, kuna esinevad kõik tulumaksu määramiseks vajalikud andmed, mistõttu

§ 94kohaldamisele ei kuulu.

Kohtul puudub ka alus kahelda asjaolus, et pangakontodelt nähtuvad ülekanded tõepoolest teostati ning kaebuse esitajal sellest lähtuvalt ettevõtlusega mitteseotud kulu tekkis. ORT reklaamiaja ainuõiguse tegelik müüja ei ole maksuhaldurile ega kohtule teada. Maksuhalduril puudub seaduslik alus jätta antud asjaoludel tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt määramata. OÜ First Media tahtlus

1. Kohus on seisukohal, et kaebuse esitaja väide, nagu oleks maksuotsuses OÜ First Media tahtlus maksuseaduste rikkumisel põhjendamata, ei vasta tõele. OÜ First Media tahtlus tuleneb maksuhalduri poolt maksuotsuses selgelt tuvastatud rikkumise iseloomust, milleks on maksupettuse toimepanemine. Maksuhaldur on järeldust maksupettuse toimepaneku osas piisavalt ning põhjalikult motiveerinud. Maksumenetluse normide rikkumised 13
2. Kaebuse esitaja on leidnud, et maksuhaldur ei pikendanud õigeaegselt (s.t. enne 30.11.2004) revisjoni läbiviimise tähtaega, ei viinud läbi revisjoni lõppvestlust ega toimetanud kaebuse esitajale kätte revisjoniakti ega maksuotsust. Samuti leiab kaebuse esitaja, et vastustaja poolt
3. aastal algatatud revisjon sama perioodi maksude osas on käsitletav kordusrevisjonina, mistõttu on vaidlusalune revisjon õigusvastane ja annab aluse maksuotsuse tühistamiseks.
4. Haldusasja materjalidest nähtub, et Põhja maksukeskuse 15.04.2004 teate nr. 12-8/60326 kohaselt oleks OÜ First Media revisjon pidanud lõppema hiljemalt 30.11.
5. Vastustaja möönab, et maksuhaldur ei pikendanud enda poolt määratud revisjoni tähtaega enne revisjoni lõpetamise tähtpäeva möödumist, rikkudes sellega maksukorralduse seaduses tähtaegade kohta sätestatut, kuid leiab samas, et kaebuse esitaja ei vaidlustanud ka maksuhalduri 20.06.2005 korraldust nr. 12-2.1/15148 (toimiku nr. 3 lk. 110-113), millega maksuhaldur teavitas kaebuse esitajat sellest, et revisjoni 30.11.2004 ei lõpetatud ning määras uueks revisjoni tähtajaks 31.12.
6. 36.

§ 75

lõike 3 kohaselt muudetakse revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega vajaduse korral hiljem korraldusega. Kuigi eeltoodud säte ei sea korralduse tegemise aega sõltuvusse revisjoni lõppemise tähtajast, on kohus seisukohal, et vastav korraldus peaks olema revideeritavale isikule teatavaks tehtud enne varem määratud revisjoni tähtaja saabumist. See oleks kooskõlas

§ 75

lõikega 1, mille kohaselt peab maksuhaldur teatama maksukohustuslasele revisjonist ja määrama revisjoni ulatuse hiljemalt seitse päeva enne revisjoni algust. Samas ei saa maksuhalduri poolne rikkumine, mis seisnes revisjonitähtaja õigeaegses pikendamata jätmises tuua automaatselt kaasa maksuotsuse õigusvastasust, nagu ka mistahes haldusmenetluses toimuva õigusvastase viivituse automaatseks tulemiks ei ole õigusvastane haldusakt. Kaebuse esitajal, kelle õigusi rikub maksuhalduri ebamõistlik viivitus haldusakti andmisel on õigus pöörduda kohustamiskaebusega kohtusse. Kohus on seega seisukohal, et viivitus revisjoni tähtaja pikendamise korralduse andmisel ei too käesoleval juhul endaga kaasa maksuotsuse sisulist õigusvastasust. Arvestades käesoleva haldusasja keerukust, tuleb pidada maksuhalduri otsust, revisjoni käigus täiendavaid tõendeid koguda ning maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid välja selgitada argumendiks, mis kaalub üles kaebuse esitaja õigustatud ootuse revisjoni lõpetamiseks varem määratud tähtajal. Vaidlus puudub selle üle, et kaebuse esitaja on MTA PMTK 20.06.2005 nr. 12-2.1/15148 korralduse revisjoni jätkumise kohta kätte saanud. Seda tõendab kaebuse esitaja esindaja 30.06.2005 kiri MTA PMTK-le (toimiku nr. 3 lk. 114). Kaebuse esitaja ei ole maksumenetluse käigus, kaebuses ega ka kohtumenetluse käigus väitnud ega tõendanud, et revisjoni jätkumine pärast 30.11.2004 oleks olnud talle ülemääraselt koormav. Kuivõrd vaidlus puudub selle üle, et 30.11.2004 revisjon ei lõppenud, ei saanud maksuhaldur 2004. aastal läbi viia ka revisjoni lõppvestlust, toimetada kaebuse esitajale kätte revisjoniakti ega maksuotsust. Kaebuse esitaja ei ole selgitanud, millistele

-i sätetele tugineb tema seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud eeltoodut hoolimata revisjoni pikendamisest siiski tegema.

1. Käesolevas haldusasjas on kohtuliku uurimise esemeks PMTK 28.07.2006 maksuotsus, mis koostati TJIMA 22.10.2002 korraldusega nr. 4.3-01/19066 alustatud maksurevisjoni tulemusena. Kaebuse esitaja väide, et
2. aastal alustati kaebuse esitaja suhtes revisjoni sama perioodi maksude osas, võib olla küll õige, kuid isegi juhul, kui tegemist oleks kaebuse esitaja kordusrevisjoniga, saaks see kaasa tuua vaid kordusrevisjoni tulemina koostatud maksuotsuse, mitte käesoleva maksuotsuse õigusvastasuse. Kaebuse esitaja ei ole väitnud ega tõendanud, et maksurevisjon, mis oli aluseks vaidlusaluse maksuotsuse koostamisele, oli kordusrevisjon. 14 Kaebuse rahuldamata jätmine Eeltoodud kaalutlustel jätab kohus kaebuse rahuldamata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebuse esitaja menetluskulud kaebuse esitaja enda kanda. Tiina Pappel kohtunik 15