3-04-364 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Enno Loonurm Otsuse tegemise aeg ja koht 26.04.2007.a. Pärnu Haldusasja number 3-04-364 Haldusasi OÜ N kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 24.05.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/66 ja 16.07.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/92 tühistamise nõudes Kohtuistung 19.04.2007.a. Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ N, esindaja adv. Kersti Kägi; Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus, volitatud esindaja Aiki Meister RESOLUTSIOON Jätta kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6) Otsuse peale võib esitada vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul apellatsioonkaebuse arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. Otsuse avalikult teatavakstegemise päev on 26.04.2007.a. Edasikaebamise kord ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksuhaldur kontrollis OÜ N poolt tasumisele kuuluva käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ja maksmise õigsust perioodi 01.01.1999.a. kuni 31.12.1999.a. osas (Vt maksuotsuste sissejuhatav osa – I köide, t.l. 33, 45). 30.01.2004.a. koostas maksuhaldur revisjoni tulemuste kohta revisjoniakti nr 15 (I köide, t.l. 79-88). 15.03.2004.a. esitas OÜ N eelnimetatud revisjoniakti nr 15 kohta eriarvamuse (I köide, t.l. 8991). 02.04.2004.a. teatab maksuhaldur kirjaga nr 12-8/38270, et revisjoni lõpetamise tähtaeg on 25.06.2004.a. (Vt 25.06.2004.a. revisjoni lõpetamise tähtaja pikendamise otsus, keskel, I köide, t.l. 43). 2 24.05.2004.a. võttis Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus vastu maksuotsuse nr 12-5/66 (edaspidi ka vaidlustatud haldusakt, maksuotsus ja vaidlustatud maksuotsus – I köide, t.l. 3341), millega määrati OÜ-le N täiendavaks tasumiseks ettevõtte tulumaksu summas 132 133 (ükssada kolmkümmend kaks tuhat ükssada kolmkümmend kolm) krooni. 25.06.2004.a. pikendas Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus MKS § 75 lg 3 alusel revisjoni lõpetamise tähtaega
- septembrini 2004.a. (I köide, t.l. 43-44). 16.07.2004.a. võttis Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus vastu maksuotsuse nr 12-5/92 (edaspidi ka vaidlustatud haldusakt, maksuotsus ja vaidlustatud maksuotsus – I köide, t.l. 4558), millega määrati OÜ-le N täiendavalt tasumisele ettevõtte tulumaksu 112 345 (ükssada kaksteist tuhat kolmsada nelikümmend viis) krooni ja sotsiaalmaksu 491 013 (nelisada üheksakümmend üks tuhat kolmteist) krooni suuruses summas. Osaühingut kohustati tasuma ka vastavaid intresse kogusummas 318 013 (kolmsada kaheksateist tuhat kolmteist) krooni. 18.08.2004.a. esitas OÜ N Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 24.05.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/66 ja 16.07.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/92 peale Maksu- ja Tolliametile vaide (I köide, t.l. 67-78). Maksu- ja Tolliameti 11.10.2004.a. vaideotsusega jnr 241-1 jäeti vaie rahuldamata (I köide, t.l. 17-31). 15.11.2004.a. esitas OÜ N Maksu- ja Tolliameti 11.10.2004.a. vaideotsuse nr 241-1, Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 24.05.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/66 ja sama maksukeskuse 16.07.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/92 peale kaebuse halduskohtusse (I köide, t.l. 1-13). Pärnu Halduskohtu 15.12.2004.a. määrusega jäeti kaebus käiguta (I köide, t.l. 153-154), et täpsustada kaebusega seonduvaid asjaolusid. Eelnimetatud määruses küsiti ka avaldaja seisukohta vaideotsuse edaspidise vaidlustamise vajalikkuse osas. Pärnu Halduskohtu 29.12.2004.a. määrusega eraldati haldusasjast iseseisvaks menetluseks materjal, mis puudutab OÜ N kaebust Maksu- ja Tolliameti 11.10.2004.a. vaideotsuse nr 2411 tühistamise nõudes (I köide, t.l. 161). Käesolevaks ajaks on kaebus nimetatud (eraldatud) nõude osas avaldajale tagastatud. Pärnu Halduskohtu 24.01.2005.a. määrusega võeti OÜ N kaebus menetlusse (I köide, t.l. 162). Pärnu Halduskohtu 08.03.2005.a. otsusega rahuldati kaebus ja tühistati vaidlustatud maksuotsused (I köide, t.l. 273-280). Kaebus rahuldati seetõttu, et 3-aastane aegumistähtaeg oli möödunud. Vastustaja esitas Pärnu Halduskohtu 08.03.2005.a. otsuse peale apellatsioonkaebuse. Tallinna Ringkonnakohtu 11.05.2006.a. otsusega rahuldati apellatsioonkaebus, tühistati Pärnu Halduskohtu 08.03.2005.a. otsus ning saadeti asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule (I köide, t.l. 313-314). 3 Tallinna Halduskohtu 02.03.2007.a. määrusega määrati kindlaks kohtuistungi toimumise aeg ja anti menetlusosalistele võimalus esitada soovi korral veel ka täiendavaid tõendeid – selgitusi (II köide, t.l. 2). KAEBUSE SISU JA TAOTLUS Avaldaja on seisukohal, et maksukorralduse seaduse (edaspidi ka – MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud üldine 3-aastane tähtaeg maksusumma määramiseks 1999.a. maksustatavatelt tuludelt oli vaidlustatud maksuotsuste andmise ajaks möödunud (kaebuse täpsustus, I köide, t.l. 158). Avaldaja arvates ei esine OÜ N suhtes läbiviidud maksumenetluses asjaolusid, mis tingiksid maksusumma määramise aegumise peatumise MKS § 99 lg 1 p-i 3 mõttes, sest seaduse uue redaktsiooni jõustumine ei ole uus asjaolu, vaid maksumenetluse normide muutmine. Aegumise peatumine ei ole
- aastal alustatud revisjoni puhul rakendatav. Ka sotsiaalmaksu osas on vastava maksusumma määramine aegunud. Lääne Maksukeskus koostas OÜ N 1999.a. majandustegevuse kontrollimise suhtes läbiviidud maksumenetluses kaks järjestikust haldusakti – 24.05.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/66, mis käsitleb kaebuse esitaja tehinguid Rootsi äriühinguga F AB ning 16.07.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/92, millega suurendatakse füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt sotsiaalmaksu tasumise kohustust, aga ka ettevõtte tulumaksu kohustust. Avaldaja on seisukohal, et 16.07.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/92 tegemiseks ei olnud vastustajal peale revisjoni lõpetamiseks planeeritud tähtpäeva, s.o. 25.06.2004.a., enam õiguslikku alust, mistõttu tuleb see tühistada, kui seadusliku aluseta antud haldusakt. Maksuhaldur tegi maksuotsuse nr 12-5/66 tähtaegselt, s.o. 24.05.2004.a. ja kordas veelkord, et muus osas on revisjoni lõpptähtaeg endine – 25.06.2004.a. Põhjendus, miks tähtaega pikendati, oli maksuotsuses nr 12-5/66 selgelt väljendatud – vajadus teha päringuid ja selgitada asjaolusid OÜ N tehingute osas J-ga. Maksuotsuse nr 12-5/66 tegemisest kuni 25.06.2004.a. ei teinud maksuamet ühtki toimingut, et selgitada veel mingisuguseid uusi asjaolusid. Seega oli maksukohustuslasel õigus eeldada, et maksukohustust ei muudeta. Ainsa toimingu tegi maksuhaldur alles 29.06.2004.a., mil ta tegi kolmandale isikule, OÜ-le G korralduse dokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks, kusjuures OÜ-lt G oli teavet ka varem nõutud. Seega puudus teabe nõudmiseks vajadus (Vt kaebus, I köide, t.l. 3). Menetlustähtaja pikendamist seaduses ettenähtud viisil tegelikult ei toimunud. Revisjoni tähtaega ei saa pikendada toiminguga. Kui haldusakti ei ole välja antud, on revisjoni tähtaeg möödunud ning avaldajal on õigus järeldada, et maksukohustust ei ole muudetud. Vastupidise seisukohaga kaasneb avaldaja õiguste riive. 24.05.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/66 tegemist tinginud asjaolude kohaselt lähtus maksuhaldur OÜ N 1999.a. käibe tuvastamisel Rootsi maksuadministratsioonilt saadud F AB majandustegevuse dokumentidest, millel olevat märge sularahas tasumise kohta ja mille kohta OÜ N raamatupidamises ei ole vastavat arvestust. Avaldaja selliste motiividega ei nõustu. OÜ N on seisukohal, et kajastas oma majandustehinguid raamatupidamise seadusega (RPS) 4 ettenähtud korras. Iga raamatupidamiskirjendi aluseks on majandustehingut tõendav algdokument või algdokumentide alusel koostatud koonddokument. Avaldaja lähtus sellest, et kauba ostja, s.o. F AB koostas vastuvõetud kala kohta üleandmise-vastuvõtmise aktid. OÜ N lähtus ostja poolt deklareeritud kogustest ja hinnast. Maksuotsuse järeldused sadamakulude mittearvestamisest on asjakohatud ja põhjendamatud. Käesoleval juhul on tegemist olukorraga, kus ostja enne kokkulepitud hinna tasumist arvas ostuhinnast maha müüja kulutused – tehti tasaarvestus kauba eest makstava hinna arvelt. Tehingupooled on selliselt kokku leppinud, et kulutuste summa arvestatakse maha enne kauba hinna tasumist (Vt kaebus, I köide, t.l. 7). Tuvastatud asjaolude hindamise tulemusena tuleb asuda seisukohale, et kahe tehingupartneri raamatupidamisandmetes lahknevusi ei esinenud. OÜ N 1999.a. realisatsioon ja saadud tulud ei ole tegelikult suuremad kui raamatupidamine kajastab. OÜ N on õigesti ja õiglaselt kajastanud raamatupidamisarvestuses müügitulu kaupade müügist ja see on kooskõlas Raamatupidamise Toimkonna juhenditega. Maksuotsuse faktiline alus – maksustatava tulu tegelikust väiksem deklareerimine 1999 tuludeklaratsioonis, ei ole tõendamist leidnud (Vt kaebus, I köide, t.l. 8). 16.07.2004.a. maksuotsuse 12-5/92 tinginud faktiliste asjaolude tuvastamisel viitab maksuhaldur OÜ N ja J vahel 15.09.1997.a. sõlmitud administreerimislepingule nr 2/1997, kuid lepingu sisu ja lepingust tulenevaid osapoolte kohustusi on maksuhaldur hinnanud vääralt, mistõttu on teinud ka ebaõigeid järeldusi. J poolt OÜ-le N osutatud administreerimisteenuse raames J poolt eraisikutele tehtud väljamakseid on maksuhaldur käsitlenud OÜ N kuludena. Rikkumine väljenduvat selles, et eraisikutele tehtud väljamaksetelt ei ole peetud kinni tulumaksu ega makstud sotsiaalmaksu. Kontrollitud perioodil ei olnud OÜ-l N palgalisi töötajaid. Oma kalalaevad andis avaldaja administreerimisele J-le. Töölepingud meeskonna liikmetega sõlmis OÜ G, kes ei puutunud OÜ N ja J vahelistesse tehingutesse. Seega ei saanud OÜ N omada informatsiooni, millistel tingimustel OÜ G kalalaevad meeskondadega komplekteeris ja kuidas oli korraldatud töötasustamine. OÜ N sai oma laevade administreerimisele andmisest 30 % realisatsioonist. Sisuliselt oli tegemist laevade rentimisega (Vt kaebus, I köide, t.l. 9). Maksuotsuses toodud faktiliste asjaolude kirjeldus ja asjaolude seostamine selles, et OÜ N osanikud ja J volitatud isikud on osaliselt kattuvad, on asjakohatud. Ühegi õigusakti sättest ei tulene äriühingu osanikule, juhatuse- või kontrollorgani liikmele keeldu tegutsemiseks mitmes äriühingus või ettevõttes (Vt kaebus, I köide, t.l. 9). Kaebuse esitajal ei olnud raamatupidamises kehtivast majandustegevuse lahususe printsiibist tulenevalt seaduslikku alust kajastada oma varade koosseisus teiste isikute varasid ja näidata teiste isikute kohustusi oma kohustustena. Maksuotsuses viidatakse lisaks J avatud pangakontolt tehtud väljamaksetele töötasudeks ka „muudele väljamaksetele“, seejuures ei ole aga täpsustatud milliste muude väljamaksetega on tegemist ja kuidas see mõjutab kaebuse esitaja sotsiaalmaksu arvestust. Tervikuna ei saa need väljamaksed olla käsitletavad kalalaevade Tiina ja Riina meeskonnaliikmetele makstud töötasuna. 5 Lähtuvalt eeltoodust palub avaldaja vaidlustatud maksuotsused tühistada ja mõista kaebuse esitaja kasuks välja kohtukulud. Avaldaja leiab, et tõendeid on esitatud seoses vaidlusega küllalt palju ja kõik tõendid ei pruukinud olla isegi vajalikud, kuid lähtuda tuleks eelkõige tehingute tegelikust majanduslikust sisust (kohtuistungi protokoll, II köide, t.l. 20). VASTUSTAJA SEISUKOHT Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus määras oma 24.05.2004.a. maksuotsusega nr 125/66 OÜ-le N täiendavalt tasumiseks ettevõtte tulumaksu. Tulumaks määrati seoses kontrollimise käigus tuvastatud asjaoluga, et OÜ N ei kajastanud tahtlikult osaühingu realiseerimise käibes kala müüki Rootsi firmale F AB summas 567 086 krooni (Vt vastustaja seletus, I köide, t.l. 169). Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 16.07.2004.a. maksuotsusega nr 12-5/92 määrati OÜ-le N täiendavalt tasumiseks ettevõtte tulumaksu 112 345 krooni ning sotsiaalmaksu 491 013 krooni. Maksuhaldur alustas OÜ-s N maksurevisjoni 12.10.2000.a. ning revisjoni tulemuste kohta koostati 30.01.2004.a. revisjoniakt nr
- Mõlemad vaidlustatud maksuotsused on tehtud sama revisjoni tulemuse põhjal. Vastupidiselt kaebuses väidetule on vastustaja seisukohal, et 16.07.2004.a. maksuotsuse tegemisega ei rikutud OÜ N õigust menetlusele mõistliku aja jooksul ega tema õigust maksumenetluse läbiviimisele võimalikult vähemkoormaval viisil. Kuigi nii 02.04.2004.a. kirjas nr 12-8/38270 kui ka 24.05.2004.a. maksuotsuses teatati maksukohustuslasele revisjoni lõpetamise tähtajaks 25.06.2004.a., tekkis maksuhalduril vajadus täpsustada ja üle kontrollida J-ga toimunud tehingutega seotud asjaolusid, mistõttu väljastati 25.06.2004.a. kiri, millega informeeriti maksumaksjat revisjoni pikendamisest. Kuigi 25.06.2004.a. kirjaga teatatud revisjoni pikendamist ei vormistatud MKS § 73 lg 3 kohaselt korrektselt haldusaktiga, oli dokumendis põhjendatud revisjoni tähtaja pikendamise vajadust koos pikendamise õigusliku alusega, mistõttu oleks võimalik pidada kirja ka haldusaktiks, mille puhul on rikutud vorminõudeid. Vastustaja leiab, et 16.07.2004.a. maksuotsus ei ole kehtetu ainuüksi seetõttu, et maksumenetluses rikuti menetlusnõudeid revisjoni pikendamisest teatamisel. Maksumenetlust läbiviiv revident hindab iseseisvalt kogutud tõendeid ja otsustab, milliseid revisjoni käigus selgunud asjaolusid on vaja veel täpsustada või üle kontrollida selleks, et oleks arvestatud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid. Käesolevas maksumenetluses tekkis seni kogutud tõendeid kogumis hinnates vajadus veelkord uurida, kas esines mingeidki dokumente, mis võiksid tõendada laevade meeskondade tarbeks merel tehtud kulutusi, mida laevade kaptenid väitsid end teinud olevat. Revisjoni pikendamine 25.06.2004.a. kirjaga 3 kuu võrra ja maksuotsuse tegemine 21 päeva pärast esialgset teatatud revisjoni lõpptähtaega ei ole nii pikk ajavahemik, mis oluliselt suurendaks intressinõuet. Maksukohustuslase 1999.a. tegevuse käsitlemine tahtliku maksude tasumata jätmisena ei saanud tuleneda revisjoni tähtaja pikendamisest, vaid see tulenes otseselt OÜ N enda tegevusest. Kuigi kaebuses on väidetud, et maksuhaldur on jätnud tuvastamata OÜ N faktilise teokoosseisu tahtliku maksukohustuse täitmatajätmisel, on vastustaja seisukohal, et avaldaja 6 tegevuse tahtlikkus on maksuotsuses põhjendatud. OÜ N on loonud finantsskeemi eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumisest. Vastupidiselt kaebuses väidetule kajastasid Rootsi firma F AB raamatupidamisdokumendid sularahas tasumist, mida omakorda kinnitasid OÜ N laevade kaptenid T. S ja U. S oma allkirjadega. Pooltevahelise tasaarvestuse välistab tehingute tegemine INCOTERMS 90 DES tingimustel, kus sadamakulud kannab ostja, s.o. F AB, ning mida kinnitavad ka maksukohustuslase poolt esitatud F AB kulude suurust tõendavad dokumendid, millest aga siiski, vastavalt pooltevahelisele kokkuleppele, OÜ-le N kohustusi ei tekkinud ja mida OÜ N oma raamatupidamises ka ei kajastanud. Teistsuguse pooltevahelise kokkuleppe kohta puuduvad tõendid. Avaldaja väited, et F AB sadamakulude suurust kinnitavatel dokumentidel kajastatu puhul on tegemist hinnavähenditega, ei ole õiged, sest raamatupidamiskohustuslane peab oma arvestuses kajastama ka kogu realisatsiooni, mitte üksnes müügitulu. Ka juhul, kui kala müügil F AB-le oleks olnud tegemist hinnavähenditega, pidanuks kaebaja oma raamatupidamises kajastama kala müügi kogu sortimendi ja koguse. Maksuhaldur on tuvastanud OÜ N tegeliku Rootsis müüdud kala sortimendi, koguse ja maksumuse Rootsi maksuadministratsioonilt saadud F AB raamatupidamisandmete ja – dokumentide, pooltevaheliste kokkulepete tingimuste ning kalalaevade kaptenite allkirjadega. Kaebaja väited, et maksuhaldur on õiguslikult põhjendamatult pannud OÜ-le N kohustuse kajastada oma raamatupidamises teise riigi maksukohustuslase raamatupidamise andmeid, on eksitav. Maksu määramine ei tulene mitte maksuhalduri poolt maksukohustuslasele pandud kohustusest kajastada oma raamatupidamises välisriigi maksukohustuslase raamatupidamise andmeid, vaid kohustusest kajastada oma raamatupidamises- ja maksuarvestuses õigeid ning tegelikkusele vastavaid andmeid. Kaebuse põhjendused, et OÜ N ei olnud ega pidanudki olema teadlik, millistel tingimustel laeva meeskonnad komplekteerinud OÜ G oma töötajatele töötasu maksis ja neilt makse arvestas, ei ole revisjoni käigus tuvastatud faktilistest asjaoludest tulenevalt õiged. Laevade meeskonna poolt püütud kala realiseeriti laevakaptenite poolt välisriikides OÜ N nimel, millise töö eest OÜ N ka meeskonnaliikmetele J pangaarve kaudu palka maksis. Tõendatud on, et majanduslikku tulu sai meeskonna ja kaptenite tööst OÜ N, kellelt laekusid J pangakontole meeskonnale väljamakstavad summad. Kaebuse esitaja etteheited maksuhaldurile seoses sotsiaalmaksu määramisega ca 2 aastat hiljem ajast, kui tehti tulumaksumääramised laevade meeskonnaliikmetele, on alusetud. OÜ Nga seotud isikute loodud finantsskeem ning sellega seotud asjaolude varjamine ning maksuhaldurile ebaõigete selgituste andmine takistasid oluliselt revisjoni kiiremat kulgu ja maksuotsuste vormistamist. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (edaspidi ka LÄMTK) palub jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur ongi kajastanud maksuotsustes tehingute tegelikku majanduslikku sisu. Kalaturustamise tulemusena saadud tulust tuli teha ka kulutusi (tasuda vastavad maksud). Finantsskeemide kasutamine viitab sellele, et maksude tasumisest on tahtlikult kõrvale hoitud (kohtuistungi protokoll, II köide, t.l. 21). KOHTU PÕHJENDUSED 7 Avaldaja poolt tasumisele kuuluvate maksude (käibe-, tulu- ja sotsiaalmaks) arvestamise, deklareerimise ja maksmise õigsust kontrolliti perioodi 01.01.1999.a. kuni 31.12.1999.a. osas (Vt maksuotsused, I köide, t.l. 33 ja t.l. 45). Vaidlustatud maksuotsustega on määratud avaldajale täiendavaks tasumiseks ettevõtte tulumaksu ja sotsiaalmaksu. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse
- mai 2004.a. maksuotsusega nr 12-5/66 kohustati OÜ-d N tasuma täiendavalt ettevõtte tulumaksu 132 133 krooni suuruses summas. Tulumaks määrati seoses asjaoluga, et kaebuse esitaja ei kajastanud tahtlikult osaühingu realiseerimise käibes kala müüki Rootsi firmale F AB. Maksuotsuse kohaselt püüdis OÜ N välisvetes kala ja müüs selle välisfirmadele, s.h Rootsi firmale F AB. Rootsi maksuadministratsiooni andmete kohaselt on kaebaja poolt näidatud kalakogused võrreldes F AB vastavate arvnäitajatega erinevad, sest maksukohustuslane ei kajastanud sularahatehinguid (vt maksuotsus, I köide, t.l. 33-42). Eelnimetatud maksuotsusest nr 12-5/66 nähtub, et OÜ N püüdis välisvetes kala ja müüs selle välisfirmadele, s.h. Rootsi firmale F AB. Samas saadi Rootsi maksuadministratsioonilt andmeid, millest nähtus, et avaldaja poolt näidatud kalakogused olid võrreldes F AB vastavate arvnäitajatega erinevad. Kuna kala eest tasumine toimus Rootsi poole andmetele tuginevalt nii arvetega kui ka sularahas, siis asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ N ei ole sularahatehinguid kajastanud. Avaldaja eitab sularahatehingute esinemist ja põhjendab summade erinevust seoses laevade lossimise kuludega sihtsadamas. Vastav arvamus baseerub lepingupartneri ehk F AB poolt 09.08.2001.a. esitatud selgitusel (I köide, t.l. 240). Vastustaja sellist selgitust ei aktsepteeri ja leiab, et kulutused, mis INCOTERMS 90 DES tingimustel pidi kandma Rootsi firma, ei saa olla mingil juhul seotud OÜ N kulutustega. Selle kohta oleks tulnud sõlmida vastavasisuline leping ja F AB oleks pidanud koostama nõuetekohase arve (Vt 24.05.2004.a. maksuotsus, I köide, t.l. 37). Eelnev põhineb suures osas vastustaja tõlgenduslikel järeldustel. Avaldaja omakorda leiab, et maksuhaldur on eelistanud väljastpoolt Eestit saadud tõendeid ja jätnud maksumaksja poolt esitatu arvestamata (kohtuistungi protokoll, II köide, t.l. 16). Kaebusest nähtuvalt lähtus avaldaja ostja, s.o. F AB poolt deklareeritud kauba kogustest ja hinnast. Enne kokkulepitud hinna tasumist arvas ostja vastavalt poolte kokkuleppele ostuhinnast maha müüja kulutused – tehti tasaarvestus kauba eest makstava hinna arvelt (vt kaebus, I köide, t.l. 6-7). Kulutuste tegemist tõendab kaebuse esitaja arvates F AB poolt väljastatud kulude spetsifikatsioon (I köide, t.l 239-240). Kohus ei nõustu kaebuse esitajaga väitega, et maksuotsuse nr 12-5/66 aluseks olev maksuõigusrikkumine ei ole tõendatud. Kohtuistungil selgitas vastustaja, et maksuotsuse tegemisel võrdles maksuhaldur kaebuse esitaja poolt müüdud kala koguseid Rootsi maksuadministratsioonilt saadud andmetega. Maksuotsuse lisas 1 on toodud kokkuvõtlik tabel, mis kajastab andmeid kalakoguste erinevuste kohta kõigi võrreldud dokumentide kaupa (I köide, t.l. 42). Seejärel võrdles maksuhaldur samade dokumentide alusel tasutud summasid (vt tabel maksuotsuses, I köide, tl 35) ja leidis, et kaebuse esitaja poolt raamatupidamises kajastatud summad on väiksemad kui F AB dokumentidel näidatud summad, sest kaebuse esitaja raamatupidamises ei kajastu F AB poolt sularahas tasutud summad. Selle põhjal võis järeldada, et kaebuse esitaja on kajastanud nii müüdud kalakoguseid kui ostja poolt tasutud summasid tegelikust väiksemas koguses. Maksuotsusest nähtuvalt on F AB poolsetel kala vastuvõtudokumentidel (avräkningsnota) kalapüügilaevade Tiina ja Riina kaptenite allkirjad (I köide, t.l. 189-206). Paljasõnaline on 8 kaebuse esitaja väide, et kui allkiri kuulubki kaptenile, siis näitab see vaid seda, et vastavad kogused on üle antud, mitte aga seda, et sularaha oleks vastu võetud ja et see oleks jõudnud kaebuse esitaja kassasse (kohtuistungi protokoll, II köide, t.l. 20). Haldusasja materjalist ilmneb, et kalapüügilaevade kaptenid olid volitatud majandustehinguid sooritama ja üleantud kauba koguseid oma allkirjaga kinnitama (I köide, t.l. 189-206, 246, 252, 256). Kaebuse esitaja on müügihindade vahe tõendamiseks esitanud F AB poolt väljastatud kulude spetsifikatsiooni (I köide, t.l. 239-240). Nimetatud dokument tõendab kaebuse esitaja seletuste kohaselt neid kulutusi, mis tekkisid sadamas ja mis hiljem tasaarveldati. Siinkohal tuleb nõustuda vastustajaga, et esitatud spetsifikatsioon seda ei kinnita. See ei saa maksusumma vähendamise aluseks olla. Kulude spetsifikatsioon ei saa ära muuta ka erinevusi kalakogustes. Tulumaksuseaduse kohaselt oli ettevõtjatel võimalik tulust maha arvata ettevõtlusega seotud ja dokumentaalselt tõendatud kulutusi. Raamatupidamisarvestus peab toimuma algdokumentide alusel ja kolmandate isikute poolt väljastatud kinnituskirjade alusel kulude kandmist tõendada ei saa. Seda saaks kaaluda näiteks sellisel juhul, kui vastavale kinnituskirjale oleks lisatud tõendid (algdokumendid), mis kinnitaksid nende kulutuste tegemist F AB poolt ning F AB ja kaebuse esitaja vaheline kirjalik kokkulepe, millest nähtuks, et olenemata varasemalt kokkulepitud INCOTERMS 90 DES tingimustest vähendatakse nende kulutuste võrra kala hinda. Sadamakulud pidi kandma ostja, s.o. F AB. Nimetatud tingimuste kasutamist ei saa eitada ka kaebuse esitaja, kuna sellele viitab selgesõnaliselt kulude spetsifikatsioon (I köide, t.l. 239-240). Ka avaldaja väited, selle kohta, et tegemist võiks olla hinnavähenditega (vt kaebus, I köide, t.l. 7), ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust. Raamatupidamiskohustuslane peab oma arvestuses kajastama kogu realisatsiooni, mitte üksnes müügitulu. Kohus nõustub vastustajaga, et tasaarvestuse toimumine kaebuse esitaja ja F AB vahel ei ole tõendamist leidnud ja maksuotsuse nr 12-5/66 aluseks olev maksuõigusrikkumine on tõendatud. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse
- juuli 2004.a. maksuotsusega nr 12-5/92 kohustati OÜ-d N tasuma täiendavalt 112 345 krooni ettevõtte tulumaksu, 491 013 krooni sotsiaalmaksu ja intresse summas 318 013 krooni. Maksuotsuse kohaselt suunas maksukohustuslane oma rahalised vahendid välismaise äriühingu, J pangakontole. Maksuhaldur luges kaebaja ettevõtlusega seotud kuludeks J pangakontolt töötasudeks tehtud kulutused summas 1 487 908 krooni, nendelt maksuotsusega arvestatud sotsiaalmaksu kulutuse summas 491 013 krooni ning OÜ-le G tehtud väljamaksed summas 101 500 kr. Ülejäänud kulutusi maksuhaldur arvesse ei võtnud (maksuotsus, I köide, t.l. 52). Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur on maksuotsuse 12-5/92 tinginud faktiliste asjaolude tuvastamisel hinnanud vääralt OÜ N ja J vahel 15.09.1997.a. sõlmitud administreerimislepingu nr 2/1997 sisu ja lepingust tulenevaid osapoolte kohustusi. OÜ-l N ei olnud informatsiooni, millistel tingimustel OÜ G kalalaevad meeskondadega komplekteeris ja kuidas oli korraldatud töötasustamine. OÜ N sai oma laevade administreerimisele andmisest 30 % realisatsioonist. Sisuliselt oli tegemist laevade rentimisega (Vt kaebus, I köide, t.l. 8-9). Kohus leiab, et ka maksuotsuse nr 12-5/92 aluseks olev maksuõigusrikkumine on tõendatud. Kaebuse esitaja ja J sõlmisid 15.09.1997.a. administreerimislepingu nr 2/1997 (I köide, t.l. 9 92). Lepingu kohaselt on kaebuse esitaja teenindatav ja J teenindaja, võttes endale kohustuseks realiseerida välismaal kalalaevadelt Tiina ja Riina saadud kala ning kanda kõik kulud, mis tekivad seoses kalapüügiga välisvetes, samuti selle edasise realiseerimisega välismaal. Lepingu kohaselt kohustub kaebuse esitaja J-le üle andma kalalaevade Tiina ja Riina poolt püütud kala selle edasiseks realiseerimiseks välismaal, kusjuures kauba üleandmine toimub saatelehtede alusel ja üks neist säilitatakse laevas. Lepingu lisa kohaselt (I köide, t.l. 94-95) esindab teenindaja teenindatava huve väljaspool Eestit kalapüügi ja selle realiseerimise küsimustes, varustab teenindatava kalalaevu kaupade ja teenustega, müüb teenindaja kalalaevade poolt väljaspool Eestit väljapüütud kala ja esitab teenindatavale aruandlusdokumendid, mis kajastavad realiseeritud kala kogust ja maksumust. J kohustus lepingu nr 2/1997 kohaselt säilitama kõik algdokumendid, mis tõestavad kala realiseerimist ja laeva ülalpidamiskulusid välismaal. Agenditeenuse tasuks määrati 70% realisatsioonist. Maksuhaldur tegi maksumenetluse käigus kindlaks, et laevade meeskonna poolt püütud kala realiseeriti laevakaptenite poolt välisriikides kaebuse esitaja nimel. Nimetatud töö eest maksis kaebuse esitaja meeskonnaliikmetele J pangaarve kaudu töötasu, samuti tehti sealt muid väljamakseid, mis on väljamaksete saajate poolt deklareerimata ning väljamaksete tegemisel ei ole tulumaksu kinni peetud, samuti pole tasutud tulumaksu ega sotsiaalmaksu (vt maksuotsus, I köide, t.l. 48). Samuti leitakse maksuotsuses, et kuigi kalalaevade töötajate töölepingud olid sõlmitud OÜ-ga G, siis majanduslikku tulu sai meeskonna ja kaptenite tööst kaebuse esitaja (vt maksuotsus, I köide, t.l. 50). Maksuhaldur on kindlaks teinud, et J ei esitanud administreerimislepingu kohaselt säilitamisele kuuluvaid raamatupidamise algdokumente, mis kinnitaksid nimetatud äriühingu tegevust (vt maksuotsus, I köide, t.l. 50). Kala ostjate raamatupidamisdokumentide kohaselt ei olnud müüjaks J, nagu administreerimisleping ette nägi, vaid OÜ N. Laevakaptenid on allkirjastanud müügidokumendid kaebuse esitaja, mitte aga J nimel (vt maksuotsus, I köide, t.l. 50). Ka teenindatav (st kaebuse esitaja) ei ole esitanud ühtki teenindaja poolt väidetavalt temale esitatud asjakohast maksudokumenti (vt maksuotsus, I köide, t.l. 50). Administreerimislepingu kohaselt pidi võtma J enda kanda kõik kulud, mis tekivad seoses kalapüügiga välisvetes, samuti selle edasise realiseerimisega välismaal (I köide, t.l. 92). Samas selgub maksuotsusest, et osa kütuse, remondi ja püüniste kulusid kandis kaebuse esitaja ise, samuti kandis osa kulutusi kauba ostja lähtuvalt INCOTERMS 90 DES tingimustest (vt maksuotsus, I köide, t.l. 50). Kokkuvõttes asus maksuhaldur seisukohale, et tegelikult ei ole kaebuse esitaja J-lt agenditeenust soetanud, vaid J oli kaebuse esitajaga seotud isikute (juhatuse liikmed, omanikud) kontrolli all olev äriühing, mille pangakontodele avaldaja poolt makstud summasid kasutati kaebuse esitaja huvides kas kalalaevadel töötanud isikutele töötasu maksmiseks (hoides kõrvale töötasudelt sotsiaalmaksu ja tulumaksu maksmisest) või muudeks väljamakseteks kaebuse esitajaga seotud isikutele või kaebuse esitaja kulutuste suurendamiseks ja seeläbi maksustatava tulu vähendamiseks (vt vaideotsus, I köide, t.l. 18). Kaebuse esitaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri järeldused. Maksukorralduse seaduse § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Aegumist käesoleval juhul kohaldada ei saa. Tallinna Ringkonnakohtu 11.05.2006.a lahendis on asutud samuti seisukohale, et põhimotiivid maksuõigusrikkumiste ja tahtluse kohta on 10 maksuotsustes olemas ja need ei ole paljasõnalised ega oletuslikud ning et tegemist on tegudega, mille tõendatuse korral on tahtlus pigem tõenäoline kui kaheldav (Vt otsuse punktid 8-9, I köide, t.l. 314). Tahtlus võib olla ka kaudne. Seega oleks tulnud maksukohustuslasel tõendada, et ei soovinud maksuõigust rikkuda. Antud juhul ei ole kaebuse esitaja täiendavaid tõendeid esitanud (kohtuistungi protokoll, II köide t.l. 15). Ka muus osas on maksuhalduri seisukohad ümber lükkamata. Maksukorralduse seaduse § 150 lg 1 kohaselt lasub maksusumma vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Sama seaduse sama paragrahvi teise lõike kohaselt lasub maksuhalduril tõendamiskoormis nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Käesoleval juhul pidi maksusumma valesti määramist tõendama kaebuse esitaja. Avaldajal oli täiendavate tõendite esitamise võimalus enne maksuotsuse tegemist (vastuväited revisjoniaktile), samuti vaidemenetluse ja eelneva kohtumenetluse käigus, kuid kaebuse esitaja ei ole selliseid tõendeid esitanud. Mis puutub revisjoni tähtaja pikendamisega seonduvatesse väidetesse, siis tuleb ka siinkohal vastustajaga nõustuda. Väidetav ja võimalik vormiline eksimus revisjoni pikendamisest teatamise juures ei muudaks nagunii maksuotsust kehtetuks. Lähtuvalt haldusmenetluse seaduse §-st 58 ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Tahtliku maksuõigusrikkumise korral ei saaks kaebuse esitajal tekkida enne 6-aastase aegumistähtaja möödumist ka õiguspärast ootust, et maksud jäävad määramata. Seega tuleb jätta kaebus rahuldamata. Kohtukulude hüvitamise taotlust ei ole vastustaja esitanud (kohtuistungi protokoll, II köide, t.l. 20). Enno Loonurm Kohtunik