← Eesti

3-04-303/15

3-04-303 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Ivo Pilving, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 7. mai 2008, Tallinn Haldusasja n

) § 13 lg-t 1 ja rahandusministri 21.01.1994 määrusega nr 20 kinnitatud „Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi“ (edaspidi Juhend) p-i 2.1 rikkudes. Revisjoniaktile eriarvamuse esitamise tähtaeg oli 20.02.2004, seda pikendati AS Dagomar esindaja taotlusel kuni 25.03.2004 ja seejärel kuni 05.04.

  1. 05.04.2004 esitas AS Dagomar taotluse Harknori ja Dalromi arveldus- ja väärtpaberikontode väljavõtete saamiseks ning eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks välisriikides päringute tegemise tõttu vähemalt kahe kuu võrra. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus keeldus 08.04.2004 kirjaga nr 12-8/6084-2 dokumentide väljastamisest põhjendusel, et arveldus- ja väärtpaberikontode väljastamine ei ole ilma vastava maksukohustuslase kirjaliku nõusolekuta võimalik, sest vastasel juhul rikutakse maksukorralduse seaduse (MKS) § 26 lg-s 1 käsitletud maksusaladuse kaitse põhimõtet. Samuti keelduti revisjoniakti kohta eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamisest ja leiti, et täiendavate tõendite kogumiseks on olnud aega piisavalt.
  2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsusega nr 65 kohustati AS-i Dagomar tasuma täiendavalt ettevõtte tulumaksu
  3. a eest 299 641 krooni ja
  4. a eest 1 145 305 krooni, kokku summas 1 444 946 krooni. Maksuotsuse kohaselt on AS Dagomar kandnud Harknorile kala müügi eest esitatud arveid kontrollitaval perioodil summas 3 123 295 krooni kuludesse kui ebatõenäoliselt laekuvaid. Samuti on AS Dagomar
  5. a kuludesse kandnud laenunõuded Dalromi vastu kogusummas 9 403 127 krooni (AS Dagomar antud laen 2 227 288 ja intress 491 290 ning AS-lt Hiiu Kalur ostetud nõue Dalromi vastu summas 6 684 548 krooni, mis koosnes laenust 6 440 000 krooni ja intressist 244 548 krooni). AS Dagomar ei tõendanud, et nende nõuete rahuldamine oleks ebatõenäoline. AS Dagomar ei ole laekumata nõuete osas tasumist nõudnud ega rakendanud meetmeid summade sissenõudmiseks, seega on tegemist tegevusetusega ja tahtliku käitumisega maksude tasumata ja deklareerimata jätmisel. Samuti ei ole maksumaksja täitnud nende nõuetega seotud dokumentide säilitamise kohustust. Maksumaksja on nõuded Harknori ja Dalromi vastu kandnud kuludesse alusetult, rikkudes

§ 13

lg-t 1 ja Juhendi p-i 2.1, mille kohaselt võib maksumaksja ettevõtlusega seotud ostjatelt laekumata arved ja vekslid kuludesse kanda, kui ta saab dokumentaalselt näidata, et on iseseisvalt ostjatelt laekumata arvete ja vekslite tasumist nõudnud või alustanud nende sissenõudmist kohtu kaudu. 3. AS Dagomar esitas Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsuse nr 65 peale vaide, leides, et otsuse tegemisel on rikutud uurimis- ja majandusliku tõlgendamise põhimõtet, takistatud kaasaaitamiskohustuse teostamist, ei võimaldatud esitada eriarvamust ja vastuväiteid, jäeti ebamõistlikult lühike aeg revisjoniaktile eriarvamuse esitamiseks ja vastuväidete tõendamiseks. Osundati ka maksusumma määramise aegumisele. Vaidemenetluses väitis AS Dagomar esmakordselt, et Harknor ja Dalrom olid vaidlusalusel perioodil AS Dagomar kontrolli alla kuuluvad ettevõtted. Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsusega nr 188-1 jäeti AS Dagomar vaie Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsuse nr 65 peale rahuldamata, kuid maksuotsuse põhjendusi täiendati vaideotsuses toodud põhjendustega. Vaideotsuses leiti, et kaebaja on 2

(12)3-04-303 rikkunud kaasaaitamiskohustust ja eksitanud sellega revisjoni käigus maksuhaldurit, jätnud revisjoni käigus esitamata majandusliku tõlgendamise põhimõtte kohaldamist nõudvad argumendid, lootes niiviisi vabaneda maksukohustusest 1997. a osas. Kaebaja ei ole õigustatud nõudma majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamist, vastava õiguse minetas ta pahauskse käitumisega maksumenetluse ajal. Isegi juhul kui nõustuda kaebaja väidetega majandusliku tõlgendamise reegli kohaldatavuse osas käesolevas maksuasjas, on õige maksuotsuses toodud seisukoht, mille kohaselt kaebaja on rikkunud kontrollitaval perioodil kehtinud

§ 13l-gt 1.

Nimetatud sättest tulenevalt saab maksustatavast tulust maha arvata maksukohustuslase poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Ettevõttesiseselt ühelt arvelduskontolt teisele liikunud raha ei saa pidada ettevõtlusega seotud kuluks

§ 13lg 1 mõttes.

Madala maksumääraga territooriumil registreeritud, kaebaja kontrolli all olevad firmad ei olnud sellise käsitluse kohaselt iseseisvad õigussubjektid, vaid kaebaja osad, mille kaudu tegutseti. Seega polnud kaebajal sel juhul alust kuludesse kanda nõudeid, mida ta oli esitanud sisuliselt iseenda vastu. Maksuotsuses toodud summade põhjendamatu kuludesse kandmine ei saanud toimuda ettevaatamatusest, vaid tegu oli tahtliku teoga, mille eesmärgiks oli kaebaja maksustatava tulu kunstlik vähendamine maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, mis maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 kohaselt toob kaasa kuueaastase maksusumma määramise aegumistähtaja kohaldamise.

  1. AS Dagomar kaebuses sisalduvates nõuetes paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsus, 14.05.2004 maksuotsus nr 65 ning 10.09.2004 vaideotsus nr 188-
  2. Kaebuse väited olid järgmised. Maksuhaldur takistas kaebajal oma õiguste kaitsmist, rikkudes uurimisprintsiipi ning mitte võimaldades kaebajal täita kaasaaitamiskohustust. Maksuhaldur oli teadlik, et Harknor ja Dalrom olid vaidlusalusel perioodil kaebaja kontrolli all olevad äriühingud, mille eesmärkideks oli kalatoodete müük välisriikidesse ja investeerimine väärtpaberitesse, mis nähtub ka revisjoniaktis toodud seisukohtadest (revisjoniakti p 2.
  3. kohaselt olid Dalromi aktsiate hoidjaks kaebaja ja kaebaja aktsionär AS Hiiu Kalur, samas loetleti makseid, mida kaebaja kandis enda kontodelt Dalromi kontodele, ja mainiti, et kaebaja tegi aktsiatehinguid selleks soetatud Dalromi kaudu). Kummutamaks maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei tõendanud nõuete rahuldamise ebatõenäolisust, soovis kaebaja saada maksuhalduri valduses olevaid Harknori ja Dalromi arveldus- ja väärtpaberikontode väljavõtteid. Kaebaja sai revisjoniakti jaanuaris 2004 ja akti aluseks olevad materjalid 03.03.
  4. Asja mahukust ja keerukust ning tõendite saamise raskendatust arvestades ei olnud eriarvamuse esitamine koos kaebaja väiteid toetavate tõenditega nii lühikese aja jooksul võimalik. Hea halduse põhimõtet ja uurimisprintsiipi rikuti ka vaidemenetluses. Isegi siis, kui kaebaja ei oleks majandusliku tõlgendamise põhimõtte kasutamist nõudnud enne vaide esitamist, on maksuhalduri käitumine olukorras, kus maksuhaldur ise teeb korralduse, millega kohustab kaebajat tõendama, et Harknor ja Dalrom olid vaidlusalusel perioodil kaebaja kontrolli alla kuulunud ettevõtted, ja kaebaja seda tõendab, kuid maksuhaldur jätab sellega arvestamata, õigusvastane. Maksuotsus on maksusumma määramise aegumise küsimuses motiveerimata.
  5. Pärnu Halduskohtu 10.03.2005 otsusega tühistati Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsus nr 65 ning Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsus nr 188-1, kaebus jäeti rahuldamata Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsuse nr 12-8/6084-2 tühistamise nõudes. Halduskohus leidis, et maksuotsuse õigusvastasust pole vaja hinnata, sest maks on määratud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastast 3

(12)3-04-303 aegumistähtaega rikkudes - maksuhaldur on jätnud piisava konkreetsusega põhjendamata, milles väljendub kaebaja tahtlus. Tallinna Ringkonnakohtu 20.04.2006 otsusega tühistati Pärnu Halduskohtu 10.03.2005 otsus ning saadeti asi esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Ringkonnakohus leidis, et Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 keelduv kiri nr 12-8/6084-2 pole haldusakt, vaid menetlustoiming. Maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamine maksusumma määramise aegumise tõttu oli halduskohtu poolt ennatlik, sest ilma maksuõiguse rikkumiseks oleva teo tuvastamiseta ei ole kohtul võimalik teha järeldusi tahtluse kohta teo toimepanemisel. 6. Tallinna Halduskohtu 28.05.2007 otsusega lõpetati HKMS § 24 lg 1 p 2 alusel menetlus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsuse nr 12-8/6084-2 tühistamise nõudes. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Kaebuse rahuldamata jätmise põhjendused: 1) Kontrollitaval perioodil (1998-1999) kehtinud

§ 13

lg-st 1, Juhendi p-st 2.1 ja Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-21-99 p-s 2 avaldatud seisukohtadest tulenevalt tuleb kontrollida, kas vaidlusaluste kulutuste kohta on maksumaksjal dokumentaalsed tõendid, kas kulutused olid tehtud maksustamisperioodil ja olid ettevõtlusega seotud. Kulude dokumentaalseks tõendamiseks on vajalik raamatupidamise seaduse nõuetele vastav algdokument, mis tõendab majandustehingu toimumist; 2) Maksumenetluse käigus oli kaebuse esitaja positsioonil, mille kohaselt Harknor ja Dalrom on majanduslikult iseseisvad majandusüksused. Maksuotsuse kohaselt kanti Harknorilt laekumata summad kuludesse Harknori taotluse alusel, milles kinnitati maksejõuetust (I kd tl 58). Seda kinnitavad ka kaebuse esitaja juhataja korraldused (I kd, tl 142-144) ja kaebuse esitaja raamatupidaja seletused (I kd tl 123-125). Kaebuse esitaja ei ole esitanud dokumentaalseid tõendeid, et ta on ostjalt laekumata arvete ja vekslite tasumist nõudnud või alustanud nende sissenõudmist kohtu kaudu. Kuludesse kandmise alus oli juhataja otsus, mis on ajendatud teiselt tehingupoolelt laekunud üldise sisuga informatsioonist (revisjonitoimik tl 191). Nimetatud teade ei kinnita, et tegemist oleks Harknori pikaajalise makseraskusega. Ajutiste makseraskuste puhul ei saa summade tagastamata jätmist pidada tõenäoliseks. Kirjas teatab Harknori direktor, et Venemaa ostjate makseraskused võivad olla põhjustatud Vene rubla devalveerumisest ja panganduskriisist. Kaebuse esitaja väitis, et tegemist on üldteada asjaoluga. HKMS § 17 lg 2 kohaselt võib üldtuntuks lugeda asjaolu, mille kohta saab usaldusväärset teavet menetlusvälistest allikatest. Kaebuse esitaja väiteid Venemaal toimunud majanduslanguse kohta, mille tulemusena Harknori Venemaa kliendid muutusid maksejõuetuks või pankrotistusid ja ei saanud arveid tasuda, ei saa lugeda üldtuntuks. Samas ei oleks võimalik ka konkreetsemate väidete ning majandusnäitajate pinnalt teha üldistusi kõigi Venemaal tegutsenud äriühingute kohta, seda eriti olukorras, kus haldusasja materjalidest ei nähtu täpsemat informatsiooni Harknori tegelike tehingupartnerite kohta. Majanduslangus võib erinevaid ettevõtjaid mõjutada erinevalt sõltuvalt ettevõtja tegevusalast, suurusest, juhtimisotsustest ja paljudest muudest asjaoludest. Makseraskus võib olla ka ajutine. Kui äriühing satub pikaajalistesse makseraskustesse, viiakse reeglina läbi menetlus, kus maksejõuetus kindlaks tehakse ning kus võlausaldajatel on võimalik esitada nõudeid. Summade ebatõenäolist laekumist ei kinnita ka pangaväljavõtted, vastasel korral võiks kõik summad, mille tagastamisega on viivitatud, ebatõenäoliseks tunnistada. 3) Ka Dalromilt laekumata summad (tagastamata laen) kanti maksuotsuse kohaselt kuludesse samal alusel ja sama põhjendusega kui Harknori puhul (I kd tl 60). Seda kinnitavad kaebuse esitaja raamatupidaja antud seletused (I kd tl 123-125); 4

(12)3-04-303 4) Seega pole kaebuse esitaja esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et Harknorilt ja Dalromilt raha laekumine oli ebatõenäoline või et kaebuse esitaja rakendas kohaseid meetmeid võla sissenõudmisega seoses. Seetõttu ei ole ka tõendatud, et tegemist on ettevõtlusega seotud kuludega, mida oleks võinud

§ 13lg 1 ja rahandusministri määruse nr 20 punkti 2.1.

alusel maha arvata. 5) Vaidemenetluse käigus asus kaebuse esitaja seisukohale, et Harknor ja Dalrom olid kaebuse esitaja struktuuriüksused ja MKS § 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt tuleb Harknori ja Dalromi tehingud lugeda kaebuse esitaja tehinguteks ja tehingute tõttu saamata jäänud summad kaebuse esitaja kahjuks. Avaldaja väitel nähtus Harknori arvelduskontodelt, et arvete tasumine oli ebatõenäoline. Samuti leiab avaldaja, et Dalromile laenatud rahalised vahendid tõid kokkuvõttes kahju (I kd tl 155). Maksuhaldur leiab, et ka sellisel juhul tuli kaebuse esitajal tõendada, et maksmata arvete kuludesse arvamiseks olid kaebuse esitajal olemas dokumentaalsed tõendid, mis tõendaks kulude ettevõtlusega seotust, vastasel korral on kaebuse esitaja sisuliselt kuludesse kandnud nõuded iseenda vastu. Seoses Harknoriga leiab maksuhaldur, et teadmata on, kellele kaebuse esitaja tegelikult kala müüs ja kes jättis tehingute eest tasumata. Haldusasja materjalide juures olevad arved on esitanud Harknor ja nende alusel ei saa kalamüügi eest laekumata raha lugeda ettevõtlusega seotud kuluks (I kd tl 158-159, II kd kohtuistungi protokoll tl 25-26). Dalromiga seonduvalt leiab maksuhaldur, et Dalromi ei kasutatud vaid investeerimiseks, vaid ka raha väljaviimiseks ettevõtlusega mitteseotud kulude näol, mis on käsitletav tahtliku maksudest kõrvalehoidumisena (I kd tl 159, II kd, kohtuistungi protokoll, tl 25-26). Kohus nõustub vastustajaga, et kulude seotus kaebuse esitaja ettevõtlusega on tõendamata. Kulude seotust ettevõtlusega ei tõenda ka asjaolu, et kaebuse esitajal kui Harknori ja Dalromi üle kontrolli omanud äriühingul oli ülevaade nii Harknori kui Dalromi arvelduskontodest ja Dalromi väärtpaberikontost, sest ainuüksi selle fakti teadmine ei muuda raha laekumist ebatõenäoliseks. Kaebuse esitaja ei ole esitanud ka tõendeid, mis kinnitaksid Harknori ja Dalromi tehingupartnerite vastu suunatud nõudeid või algatatud kohtumenetlusi. Seetõttu ei ole ka tõendatud, et tegemist on ettevõtlusega seotud kuludega, mida oleks võinud

§ 13lg 1 ja Juhendi p 2.1.

alusel maha arvata, ja tulumaksu määramine oleks põhjendatud ka majandusliku tõlgendamise põhimõtet rakendades. 6) Asjas ei esinenud selliseid menetlusnormide rikkumist, mis võinuksid mõjutada asja lahendamist. Maksumenetluses kehtib maksukohustuslase üldine kaasaaitamiskohustus, mille rikkumisel väheneb maksuhalduri tõendamiskoormus. Haldusasja menetluses pole esitatud täiendavaid tõendeid, mis maksuotsuses toodud väited ümber lükkaksid. Kaebuse esitaja on taotlenud ja maksuhaldur on eriarvamuse esitamise tähtaega pikendanud korduvalt. Kaebuse esitaja sai revisjoniakti kätte 29.01.2004 ja lõplikuks eriarvamuse esitamise tähtajaks määrati 26.04.2004, seega oli kaebajal eriarvamuse esitamiseks aega 3 kuud, mis oli piisav. Viimases tähtaja pikendamise taotluses on kaebaja viidanud vaid üldsõnaliselt täiendavate tõendite kogumise vajadusele, näitamata, milliseid andmeid ta kogus või kelle poole pöördus. Hilisemas menetluse faasis ei ole kaebaja täiendavaid tõendeid esitanud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7. AS Dagomar apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada osas, millega jäeti rahuldamata kaebuse esitaja taotlus tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 5

(12)3-04-303 14.05.2004 maksuotsus nr 65 ja Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsus nr 188-1, ning saata asi selles osas halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Väited: 1) Kohus on rikkunud protsessinorme, lähtudes otsuse tegemisel üksnes maksuameti väidetest, jättes kaebaja väited ja tõendid hindamata. Maksuameti seisukohad omasid kohtu jaoks ettemääratud jõudu. Halduskohus on jätnud andmata hinnangu tunnistajate U. R. ja M. M. ütlustele; 2) Kohus on kaebuse rahuldamata jätmisel väljunud maksuotsuse ja vaideotsuse motiividest. Maksuotsuse ainus põhjendus seisnes selles, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid Harknorilt või Dalromilt võla tasumise nõudmise või nende vastu kohtumenetluse algatamise kohta. Kohus sai maksuotsust hinnata üksnes selle argumendi osas, vastasel korral paneks kohus end maksuhalduri positsiooni maksuotsuse täiendamisel ja muutmisel; 3)

§ 13

lg 1 kohaselt võib võlausaldaja nõude kuludesse kanda, kui ta on põhjendatult kindel, et talle võlga tagasi ei maksta. Põhjendatud kindlust võla tagasi mittesaamises tõendab järgnev:

  1. a)kaebaja põhjendatud otsus, et Harknor ja Dalrom ei ole suutelised oma võlga tasuma;
  2. b)tunnistajate U. Reimanni ja M. Mägi ütlused Harknori ja Dalromi majandusliku olukorra ja viimaste tehingupartnerite maksejõuetuse kohta;
  3. c)Harknori ja Dalromi arvelduskontode väljavõtted rahaliste vahendite puudumise kohta;
  4. d)Dalromi väärtpaberikonto väljavõte ja selle alusel tehtud analüüs aktsiatehingute kahjumi kohta;
  5. e)üldteada asjaolu, et 1998. a toimus väärtpaberituru oluline langus;
  6. f)üldteada asjaolu, et 1998. a toimus Venemaal sealse valuuta devalvatsioon ning majanduslangus, mis oli aluseks ka Harknori välisklientide makseraskustele ja pankrotistumisele;
  7. g)Harknori ja Dalromi kinnitused suutmatuse kohta võlga tasuda;
  8. h)puuduvad tõendid selle kohta, et kaebajale või temaga seotud isikutele oleks võlada tasutud;
  9. i)pärast maksuotsuse tegemist ei ole leidnud tõendamist, et Harknoril ja Dalromil oleks tekkinud raha või vara, mille arvel võlga kaebajale tasuda. Kohus on jätnud need tõendid arvestamata. 4) Kohtumenetluse algatamine Harknori ja Dalromi vastu või viimaste poolt enda tehingupartnerite vastu toonuks kaasa üksnes täiendavaid kulutusi, mis polnuks kaebaja majanduslike huvidega kooskõlas. 5) Maksuhaldur on kohelnud kaebajat ja temaga samasse kontserni kuuluvat AS-i Hiiu Kalur antud asjas ebavõrdselt. Maksuhaldur viis läbi revisjoni ka AS-s Hiiu Kalur ning hoolimata sellest, et viimane arvas kuludesse Dalromi aktsiad, maksuhaldur viimase poolt deklareeritud maksusummasid ei muutnud. Jääb arusaamatuks, miks leitakse, et kaebaja nõuded Dalromi vastu on kuludesse kantud ebaõigesti. 6) Maksuotsus on motiveerimata maksusumma määramise aegumise küsimuses. Kohus leidis, et kaebaja tahtlus on tõendatud ning tahtlus seisis selles, et kaebaja ei astunud kohaseid samme, et tõendada Harknori ja Dalromiga seonduvate kulude seotust oma ettevõtlusega. Kuigi see seisukoht on arusaamatu, võib järeldada, et kohus on pidanud silmas kaebaja tehinguid Harknori ja Dalromiga. Kuna kaebaja oli neis tehingutes müüja, ei tekitanud need kaebajale kulutusi. Laenu andmisel ja aktsiakapitali sissemakse tegemisel ei teki võlausaldajal kulu, kuna temale jääb võlgniku vastu nõue. Maksuotsuse ainus motiiv oli see, et kaebaja ei esitanud Harknori ja Dalromi vastu nõuet ega algatanud nende vastu kohtumenetlust. Tahtlus saab sellisel juhul seisneda üksnes kaebaja tegevusetuses nõuda võla tasumist olukorras, kus kaebajale on teada, et Harknor ja Dalrom ei ole oma kohustusi suutelised täitma, mistõttu ei saa rääkida kaebaja poolsest tahtlikust maksuseaduse rikkumisest. 6

(12)3-04-303 7) Kui maksuhaldur ei oleks takistanud kaebajal enda seisukohtade esitamist, tõenditega tutvumist ja oleks arvestanud Harknori ja Dalromi majandustegevust puudutavate tõenditega ja teinud kindlaks nende varalise seisu ning aktsiatehingutest tekkinud kahjumi, pidanuks maksuhaldur jõudma teistsugusele järeldusele. Seetõttu esinesid menetluslikud rikkumised, mis võisid mõjutada asja lahendamist.
  1. Maksu- ja Tolliameti ja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus paluvad jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. 1) Väited protsessiõigusnormide rikkumise kohta on deklaratiivsed ja alusetud. Kohus on hinnanud ka kaebaja poolseid tõendeid. Etteheited, et kohus on pannud ennast maksuotsuse täiendamisel/muutmisel maksuhalduri positsiooni, on põhjendamatud. Kohus pidi andma hinnangu kõigile kaebaja väidetele ning asjas kogutud tõenditele. Kuna kaebaja muutis vaidemenetluses maksumenetluses esitatud seisukohti, täiendas vaideotsus maksuotsust. Seetõttu ei saanud ka halduskohus piirduda kaebuse lahendamisel üksnes maksuotsuse argumentidega. 2) Harknori ja Dalromi pangaarvetel rahaliste vahendite puudumine ei ole asjaoluks, mis tõendaks mõlema äriühingu võlgade kaebaja kuludesse kandmise seaduslikkust, eriti kui lähtuda seisukohast, et Harknori ja Dalromi tegevust tuleb lugeda kaebaja tegevuseks. Tõenditest nähtub, et kaebaja on paigutanud kauba tollilattu ning vormistanud arved Harknorile. Kellele Harknor kauba edasi müüs, ei ole kaebaja avaldanud. Väited kauba Venemaa firmadele müümise kohta on paljasõnalised ja tõendamata. Kui ei ole teada konkreetseid isikuid, kellele kaup müüdi, ei saa ka väita, et ostjad muutusid maksejõuetuks ja pankrotistusid. Ka Dalromi puhul tuleb arvestada kõiki nimetatud äriühingu nimel tehtud tehinguid ning juhul, kui kaebaja ei ole tõendanud nimetatud tehingute seotust oma ettevõtlusega, ei ole võimalik pidada tagastamata summade kuludesse arvamist õiguspäraseks. Seetõttu jääb vastustaja seisukohale, et kaebaja on tahtlikult korraldanud finantsskeemid maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil. Väited seoses AS-ga Hiiu Kalur ei ole asjakohased. 3) Apellatsioonkaebuses on väidetud, et tahtlus saaks maksuotsuses toodud motiivil seisneda üksnes kaebaja tegevusetuses nõuda võla tasumist olukorras, kus kaebajale on teada, et võlgnik on suuteline võlga tasuma. Kaebaja väide teadmisest Harknori ja Dalromi suutmatusest võlga tasuda ei muuda tema tegevust õiguspäraseks eriti olukorras, kus ta möönab, et need äriühingud olid temaga seotud ja nende tehingud käsitatavad tema tehingutena. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I
  2. Maksuotsuses on leitud, et kaebuse esitajal puudus alus majandusaastate 1998 ja 1999 maksustatavast tulust maha arvata Harknorile kalatoodete müügi eest esitatud arveid summas 3 123 295 krooni, kuna kaebuse esitaja ei ole tõendanud, et arvete laekumine oleks ebatõenäoline ja et ta oleks rakendanud meetmeid võla sissenõudmiseks.
  3. Vaidemenetluses ja kohtumenetluses on kaebuse esitaja selgitanud, et Harknor oli vaidlusalusel perioodil kaebuse esitaja kontrolli all olev äriühing, mille eesmärgiks oli 7
(12)3-04-303 kalatoodete müük välisriikidesse, sh Venemaale. Harknor soetas kaubad kaebuse esitajalt, müüs need edasi välisklientidele ning kandis välisklientidelt saadud summad edasi kaebuse esitajale. Seisukohta põhjendab kaebuse esitaja viitega maksuotsuses tuvastatud asjaolule, et Harknori ainsaks allkirjaõiguslikuks isikuks Eestis on olnud kaebuse esitaja töötaja (maksuotsuse lk 2 I kd lk 57). Apellatsioonkaebuses viidatud tunnistajate M. M. ja U. R. ütlustest (I kd tl 189 ja 192) nähtuvalt toimus kauba müük tolliladudes Harknori kaudu selleks, et vältida Eesti ettevõtjate suhtes Venemaal kehtestatud topelttolle. M M. ütluste kohaselt võõrandati kaup Harknorile tolliladudes, kust toimus eksport Venemaale või Ukrainasse; kaebuse esitaja valis partnerid, kellele kala müüdi. Ringkonnakohus peab eeltoodud asjaoludel usutavaks kaebuse esitaja selgitusi, et Harknor oli kaebuse esitaja kontrolli all olev ettevõte, keda kasutati kalatoodete eksporditehingute vormistamisel. Seetõttu nõustub ringkonnakohus kaebuse esitaja seisukohaga, et Harknori poolt teostatud kalatoodete müügi tehingud, juhul kui need aset leidsid, tuleb majandusliku tõlgendamise põhimõtet arvestades omistada kaebuse esitajale. 11.

§ 13

lg 1 kohaselt arvatakse maksumaksja tulust rahandusministri poolt kehtestatud korras maha maksumaksja poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Riigikohus on sätte tõlgendamisel leidnud (lahend nr 3-31-21-99 p 2): „Nimetatud sätte kohaselt on kulutuste mahaarvamine lubatud sellisel juhul, kui kulutuse tegemise kohta on maksumaksjal dokumentaalne tõend, kulutus on tehtud maksumaksja poolt maksustamisperioodil ja kulutus on ettevõtlusega seotud. Dokumentaalne tõend kulutuse tegemise kohta on kuludokument, mis peab vastama Raamatupidamise seaduse §-s 8 lg 1 toodud nõuetele. Kui maksumaksjal ei ole sellist dokumenti esitada, siis ei ole kulutuse mahaarvamine lubatud.“ Vaadeldaval perioodil kehtinud raamatupidamise seaduse § 8 lg 1 kohaselt oli raamatupidamisarvestuse algdokument majandustehingu toimumist kinnitav kirjalik tõend, millel pidid olema järgmised rekvisiidid: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev ja registreerimise number; 3) tehingu sisu ja alus; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu teiste poolte nimed ja asu- või elukoha aadressid; 6) allkiri (allkirjad). Juhise

§ 13

lg 1 rakendamiseks maksumaksjale tasumata võlgnevustes seisnevate kulutuste osas annab Juhendi p 2.1, mis sätestab, et maksumaksja ettevõtlusega seotud, ostjatelt laekumata arved ja vekslid, mis on eelnevalt tuluna arvesse võetud, võib kanda kulusse, kui maksumaksja saab dokumentaalselt näidata, et ta on iseseisvalt ostjatelt laekumata arvete ja vekslite tasumist nõudnud või alustanud nende sissenõudmist kohtu kaudu. Riigikohus (otsus nr 3-3-1-21-02, p-d 10-11) on leidnud, et „tehtud kulutustena“

§ 13

lg 1 mõttes on käsitatavad need laenud, mille puhul maksumaksja on põhjendatult kindel, et talle laenu ei tagastata, ja lõpetab tegevuse laenu tagasisaamiseks. Sellisteks laenudeks on eeskätt lootusetud laenud, sh nt laenud, mille puhul võlgnikku ei leita või laenuandjal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta pankroti- ja likvideerimismenetluses või kohtumenetluses. Samuti võivad selliste kulutustena olla käsitatavad ebatõenäoliselt laekuvad laenud, kus võlgnik on pankrotis või likvideeritud; samas ei anna üksnes võlgniku ajutised makseraskused alust pidada laenu ebatõenäoliselt laekuvaks. 12. Käesolevas asjas on Harknori kaudu tehtud tehingute puhul ainsateks kuludokumentideks kaebuse esitaja poolt Harknorile esitatud arved kalatoodete müügi kohta (mitte Harknori esitatud arved, nagu halduskohus on otsuses ebaõigesti märkinud). 8

(12)3-04-303 13. Asudes seisukohale, et Harknorile esitatud arvetega seotud tehingute tegelik majanduslik sisu oli kaebuse esitaja poolt kalatoodete müük muudele äriühingutele, ei saa kaebuse esitaja poolt Harknorile esitatud arveid pidada nõuetekohaseks kuludokumendiks

§ 13

lg 1 ja raamatupidamise seaduse § 8 lg 1 tähenduses, sest need arved ei tõenda majandustehingute toimumist. Arvetelt ei nähtu majandustehingute tegelikud osapooled. Arve, millel märgitud summa arvestatakse

§ 13

lg 1 alusel tulust maha kui ebatõenäoliselt laekuv, peab kajastama tehingu teist poolt, kellele arve on esitatud, sest kui ei ole teada maksumaksjale võlgu olev isik, siis ei ole võimalik hinnata arve laekumise tõenäosust ja maksumaksja tegevust arve tasumise nõudmisel ning seega ka seda, kas arvel väljendatud summa näol on tegemist „tehtud kulutusega“

§ 13lg 1 mõttes.

Andmeid selle kohta, kellele kaebuse esitaja Harknorile esitatud arvetel kajastuvat kaupa müüs, ei ole maksuhaldurile ega kohtule esitatud. Seega puudus kaebuse esitajal õigus Harknorile esitatud arvetel näidatud summasid

§ 13

lg 1 alusel laekumata võlgnevustes seisnevate kulutustena maksustatavast tulust maha arvata juba seetõttu, et need kulutused ei ole dokumentaalselt tõendatud. Kuna käesoleval juhul ei ole teada isikud, kellel tekkis kaebuse esitaja ees võlgnevus Harknorile esitatud arvetega seonduvates majandustehingutes, ei saa pidada tõendatuks ka asjaolu, et nendel arvetel märgitud summade laekumine kaebuse esitajale oli lootusetu või ebatõenäoline. Kaebaja viidatud tunnistajate M. M. ja U. R. ütlused seda tõendada ei saa juba seetõttu, et nendest ei selgu, kes olid kaebuse esitaja väidetavalt maksejõuetuks muutunud tehingupartnerid. Samuti ei saa kaebuse esitaja teadmatuks jäänud võlglase maksejõuetust lugeda tõendatuks asjaoluga, et 1998. a toimus Venemaal sealse valuuta devalvatsioon ning majanduslangus. 14. Kaebuse esitaja pidi suuremahulise majandustegevusega ettevõtjana olema teadlik sellest, et

§ 13

lg 1 ja Juhendi p 2.1 alusel peab kulutuste mahaarvamiseks olema nõuetekohane kuludokument ning ostjatelt laekumata arvete kuludesse kandmiseks peab maksumaksjal olema võimalik dokumentaalselt näidata, et ta on ostjatelt laekumata arvete tasumist nõudnud või alustanud nende sissenõudmist kohtu kaudu. Kaebuse esitaja pidi olema teadlik sellest, et olukorras, kus tal ei ole esitada andmeid tema tegelike võlglaste kohta, ei saa ta eelviidatud sätetest tulenevaid nõudeid täita. Seetõttu on kaebuse esitaja tegevus maksustatavast tulust mahaarvamiste tegemisel olnud teadvalt ebaseaduslik. Seega tuli maksu määramise aegumise küsimuses lähtuda MKS § 163 lg 1 ja § 98 lg 1 teise lause kohaselt kuueaastasest aegumistähtajast. 15. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri poolt I astme kohtus avaldatud seisukohaga (I kd tl 158-159), et tegelikult ei ole Harknorile esitatud arvetel kajastatud kalatoodete müügi tehinguid üldse aset leidnud – kaebuse esitaja on kaupa tegelikult võõrandamata vormistanud kauba võõrandamise tollilao kaudu tema enda poolt madala maksumääraga territooriumile asutatud äriühingule Harknor ning kandnud kauba eest saamata summad oma kuludeks, hoides kõrvale ettevõtte tulumaksu tasumisest. Kui Harknori kaudu teostas kalatoodete eksporditehinguid tegelikult kaebuse esitaja, kes müüs kaupa Venemaa ja Ukraina äriühingutele, siis peaks kaebuse esitaja teadma, kellele Harknor kauba edasi võõrandas. Kaebuse esitaja aga ei ole maksu- ja kohtumenetluse vältel esitanud andmeid ühegi Venemaa 9

(12)3-04-303 või Ukraina tehingupartneri kohta, kes oleks kaebuse esitajale Harknori arvetel näidatud kauba eest võlgu jäänud. Järelikult kaebuse esitajal need andmed puuduvad. Sellises olukorras sai Harknori arvete alusel maksustamisele kuuluva tulu vähendamine kaebuse esitaja poolt olla vaid tahtlik maksude tasumata jätmine.
  1. Eeltoodud asjaoludega ei ole vaidlusaluses maksuotsuses kaebuse esitajale maksu määramist põhjendatud, kuid see ei mõjuta kohtu õigust tugineda maksu määramise põhjendatuse hindamisel neile asjaoludele. Ebaõige on apellandi seisukoht, et vastasel juhul astuks kohus maksuhalduri asemele. Kohus kontrollib maksu määramise põhjendatust kõigist kohtumenetluses ilmnenud tähtsust omavatest faktilistest ja õiguslikest asjaoludest lähtuvalt.
  2. Kuna kohtumenetluses on maksu määramise põhjendatus leidnud kinnitust, ei oma tähtsust kaebuse esitaja väited menetlusnormide rikkumise kohta maksumenetluses, mis seisnesid oluliste asjaolude väljaselgitamata jätmises maksumenetluses. Kaebuse esitajal oli kohtumenetluses võimalik tõendada maksu määramise õigsust ümber lükkavaid asjaolusid. II
  3. Vaidlustatud maksuotsuses on kaebuse esitajale määratud tulumaks põhjendusega, et kaebuse esitaja on alusetult
  4. a kuludesse kandnud laenunõuded Dalromi vastu kogusummas 9 403 127 krooni (AS Dagomar antud laen 2 227 288 ja intress 491 290 ning ASlt Hiiu Kalur ostetud nõue Dalromi vastu summas 6 684 548 krooni, mis koosnes laenust 6 440 000 krooni ja intressist 244 548 krooni). Maksuotsuses leiti, et kaebuse esitaja ei ole tõendanud summa ebatõenäolist laekumist ning seda, et ta oleks rakendanud meetmeid summade sissenõudmiseks. Vaidemenetluses ja kohtumenetluses on kaebuse esitaja selgitanud järgmist. Dalrom oli vaidlusalusel perioodil majanduslikult AS Hiiu Kalur ja viimasega ühte kontserni kuuluva kaebuse esitaja kontrolli all, äriühing soetati eesmärgiga investeerida erinevatesse väärtpaberitesse ning sellel eesmärgil anti Dalromile rahalised vahendid läbi laenulepingute ja kaebuse esitaja ning AS Hiiu Kalur sissemaksete Dalromi aktsiakapitali. Kuna Dalromi investeeringud osutusid ebaõnnestunuteks ning väärtpaberiportfelli soetatud väärtus langes, müüsid Dalromiga repotehingud sõlminud krediidiasutused väärtpaberid Dalromi kohustuste täimiseks ning Dalrom muutus maksejõuetuks. Majandusliku tõlgendamise põhimõtetest lähtuvalt tuli Dalromi tehingute kahju maksunduse mõttes omistada kaebuse esitajale.
  5. Kaebuse esitaja pole näidanud väärtpaberitehingute kahju enda maksustatavast tulust mahaarvamise faktilisi ja õiguslikke aluseid. Kui tegemist on vara võõrandamisest saadud kahju arvestamisega maksustatava tulu määramisel, siis tuleb arvestada, et vaadeldaval maksustamisperioodil kehtinud

§ 22

lg 4 sätestas piirangu, mille kohaselt summat, mille võrra maksustamisperioodil vara võõrandamisest saadud kahju ületab samal perioodil vara võõrandamisest saadud kasu, maksustatavast tulust maha ei arvata. Seega ei saa üksnes väitest väärtpaberite võõrandamisest saadud kahju kohta järeldada kaebuse esitaja õigust vastavat summat maksustatavast tulust maha arvata.

  1. Üldteadaoleva asjaoluna algas väärtpaberite suur hinnalangus
  2. aasta sügisel ning kestis ligikaudu ühe aasta. Ka Dalromi portfellihalduse konto väljavõttelt Sampo Pangas (toimik „Tõendid“ lk 58-63) nähtub, et
  3. a suvest alates seisnesid Dalromi väärtpaberitehingud peamiselt aktsiate müügis. Seega pidid kahjumiga lõppenud 10

(12)3-04-303 väärpaberitehingud aset leidma peamiselt
  1. a jooksul. Vaidluse all ei ole, et Dalromi kasutas börsil osalemiseks peale kaebuse esitaja ka AS Hiiu Kalur, ning mõlemad andsid Dalromile vahendeid aktsiate ostmiseks. Maksuotsusest nähtuvalt tegid nii kaebuse esitaja kui AS Hiiu Kalur Dalromi aktsionäridena
  2. a sissemakse Dalromi aktsiakapitali summas 6 500 000 krooni. Kaebuse esitaja esitatud Dalromi rahaliste vahendite liikumise ülevaatest (I kd tl 156) nähtub, et hiljem on AS Hiiu Kalur andnud Dalromile laenu (800 000 krooni 11.03.1998). Seega tegi 1997-
  3. a. Dalromi kaudu väärtpaberitehinguid ka AS Hiiu Kalur.
  4. a. veebruaris võõrandas AS Hiiu Kalur nõudeõiguse Dalromi vastu summas 6 684 548 krooni kaebuse esitajale. Kui eeldada, et see võõrandatud nõudeõigus tekkis Dalromi kaudu sooritatud kahjumlikult lõppenud väärtpaberitehingutest, siis ei saa selle tekitanud väärtpaberitehinguid ka majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt omistada kaebuse esitajale, vaid AS-le Hiiu Kalur. Aktsiad, mille võõrandamisest Dalromi kaudu kõnealune AS Hiiu Kalur nõudeõiguses väljenduv kahjum tekkis, oli enne nõudeõiguse müüki kaebuse esitajale Dalromi kaudu võõrandanud AS Hiiu Kalur, mitte kaebuse esitaja ning neid ei saanud „majanduslikus mõttes“ omandada kaebuse esitaja. Väärtpaberitehingute tõttu tekkinud nõudeõiguse hilisem omandamine kaebuse esitaja poolt ei tähenda, et AS Hiiu Kalur väärtpaberitehinguid saaks omistada kaebuse esitajale. Seetõttu ei ole võimalik kaebuse esitaja poolt AS-lt Hiiu Kalur Dalromi vastu ostetud nõudeõigust majanduslikus mõttes tõlgendada kaebuse esitaja väärtpaberitehingutest saadud kahjumina.
  5. Kaebuse esitaja poolt AS-le Dagomar antud laenu 2 227 288 krooni ja selle intressi 491 290 krooni ei ole samuti võimalik käsitada kaebuse esitaja kahjumiks Dalromi kaudu sooritatud väärtpaberitehingutest. Maksuhaldur on põhjendatult osutanud sellele, et Dalromi kaudu ei sooritatud üksnes väärtpaberitehinguid, vaid Dalromi konto liikumise asjaolud viitavad selle äriühingu kasutamisele AS-st Dagomar raha väljaviimiseks ettevõtlusega mitteseotud kulude näol. Dalromi kontolt on kantud rahalisi vahendeid kaebuse esitajaga või temaga ühte kontserni kuuluva AS-ga Hiiu Kalur seotud isikutega seotud äriühingutele, kust on raha sularahas välja võetud kaebuse esitajaga seotud isikute poolt (vt maksuhalduri koostatud ülevaade Dalromi rahade liikumisest Sampo panga arvelduskontol I kd tl 161-164). Näiteks on Dalromi kontolt Sampo pangas 2 000 000 krooni 07.10.1997 kantud Pulfer Adventising Ltd konto kaudu 09.10.1997 AS-le Epeks, kes on kaebuse esitajaga seotud (Tarmo Kõuhkna oli nii AS Epeks kui ka AS Dagomar nõukogu liige). Samal päeval on Dalromi kontolt 130 000 krooni kantud Cavalier Sales Corp kontole, kust see on sularahas välja võetud Marek Harjaku poolt, kes oli AS Dagomar juhatuse liige ja AS Hiiu Kalur nõukogu liige.
  6. a jaanuaris on Dalromi kontolt kantud 13 000 000 krooni Dagnity Int Ltd kontole, kelle allkirjaõiguslik isik oli T. Kõuhkna. Samuti oli Dalromi kasutuses hulgaliselt muid rahalisi vahendeid, mida oli võimalik kasutada väärtpaberite ostmiseks, kui kaebuse esitaja antud laenud, ja mida kaebuse esitaja ei ole kajastanud Dalromi investeerimistegevuse kokkuvõttes (I kd tl 156-157). AS Hiiu Kalur kontolt on veebruaris 1997 kantud AS Talinvest Varahaldus kontole Tallinna Pangas 10 000 000 krooni selgitusega, et see on Dalromi kliendikontole laenuks (I kd tl 164). Seega ei ole tõendatud, et kaebuse esitaja on kaotanud enda poolt laenuna Dalromi paigutatud vahendid väärtpaberitehingute kahjumina. Kaebuse esitaja ei ole esitanud ka konkreetseid andmeid selle kohta, millised väärtpabereid millise hinnaga on ta Dalromi kaudu ostnud ja millised missuguse hinnaga müünud. Selliseid andmeid kaebuse esitaja esitatud „Dalrom Fishing C investeerimistegevuse kokkuvõttest“ (I kd tl 156-157) ei nähtu. Seega puuduvad igasugused dokumentaalsetele tõenditele tuginevad arvestused kaebuse esitaja vara 11
(12)3-04-303 võõrandamisest saadud kahjumi osas. Ka väärtpaberikahju mahaarvamine maksustatavast tulust peab tuginema dokumentaalsetele tõenditele.
  1. Punktides 17-19 toodud asjaoludel pidi kaebuse esitaja olema teadlik sellest, et Dalromi võlgnevuste mahaarvamiseks kaebuse esitaja maksustatavast tulust, nii Dalromi tasumata laenuna kui ka kaebuse esitaja väärtpaberitehingutest tuleneva kahjumina, ei ole täidetud õigusaktidest tulenevad tingimused. Seega oli kaebuse esitaja tegevus maksustatavast tulust mahaarvamiste tegemisel olnud teadvalt ebaseaduslik. Seega tuli maksu määramise aegumise küsimuses lähtuda MKS § 163 lg 1 ja § 98 lg 1 teise lause kohaselt kuueaastasest aegumistähtajast.
  2. Põhjendamatu on kaebuse esitaja väide võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisest seeläbi, et maksuhaldur aktsepteeris AS Hiiu Kalur puhul Dalromi vastu olevate nõuete kuludesse kandmise. Pole tõendatud, et maksuhaldur oleks AS Hiiu Kalur puhul selliselt toiminud. Vaideotsuse lk-l 5 (I kd tl 80) selgitas maksuhaldur, et Dalromiga seonduvatel asjaoludel ei ole AS-le Hiiu Kalur määratud täiendavat tulumaksu seepärast, et äriühingu selle maksustamisperioodi kahjum oli selleks liiga suur, et maksustatava tulu suurendamine oleks tekitanud sellel maksumaksjal tulumaksu tasumise kohustuse. Samuti ei saa võrdse kohtlemise põhimõttele tuginedes nõuda maksuhaldurilt maksustatava tulu alusetu vähendamise aktsepteerimist.
  3. Punktis 17 toodud põhjendustel ei nõustu kohus ka Dalromiga seonduvatele asjaoludel juurdemääratud tulumaksu osas kaebuse esitaja väidetega menetlusnormide rikkumisest maksu määramisel. III
  4. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu apelleeritud otsus muutmata.
  5. Seetõttu puudub alus ka apellandi apellatsiooniastme menetluskulude, mis ringkonnakohtu istungil esitatud menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide kohaselt seisnevad apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivus 5000 krooni ning tasus õigusabi eest summas 35 400 krooni, väljamõistmiseks vastustajatelt. Lauri Madise Silvia Truman Ivo Pilving 12
(12)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.