) §-st 31 lg 9 tulenev sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ega suuda tõendada tehingu tegelikku toimumist. HALDUSKOHTU LAHEND Tartu Halduskohus jättis 26. veebruari 2008 otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on maksuotsusega OÜ-le A-Sektor määratud tasumisele kuuluv käibemaks aastate 2003 ja 2004 eest. Kuni 30.04.2004 kehtinud
lg 1 kohaselt pidi maksukohustuslane registreerimisest alates täitma kõiki maksukohustuslase kohustusi, arvutama tasumisele kuuluva maksusumma, säilitama dokumente ja esitama nõuetekohaseid arveid.
lg 1 ja lg 3 p 1 lubasid sisendkäibemaksuna maha arvata teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise korra kehtestas
lg 1, mille kohaselt arvatakse sisendkäibemaks maha sama seaduse § 28 lg 1 nõuete kohase arve originaaleksemplari alusel. Alates 01.05.2004 kehtivas seaduses on samad nõuded sätestatud
§-des 24, 29 lg 1 ja lg 3 p 1, §-s 31 lg 1 ja §-s 37 lg 7. Maksuotsuses kajastatud AS Betox Group, OÜ Aasva ja OÜ Maxcell arve-saatelehed sisaldavad kuni 30.04.2004 kehtinud
§-s 28 lg 1 või alates 01.05.2004 kehtiva
§-s 37 lg 7 loetletud andmeid ja võisid seetõttu olla seadusekohaseks aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisel. Täiendava käibemaksukohustuse määratlemise põhjuseks on aga vaidlusaluste tehingute teiste pooltena arveldusdokumentidele märgitud isikutega seonduvad kahtlused, et nad ei saa olla tehingute teiseks pooleks ja tegelikult on kaubad soetatud tundmatult kolmandalt isikult. Selline kahtlus on põhjendatud, sest nende äriühingute tegevuse eest vastutavad isikud Vladimir Životnikov ja Ants Vaik on kriminaalasja nr 04930000184 menetlemise käigus andnud Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna vaneminspektoritelele üheselt mõistetavaid ütlusi, milledes nad võtsid omaks, et osalesid ulatuslikus käibemaksupettuses ning, et nende juhitud äriühingud tegelikult kaupu ja teenuseid ei soetanud ega võõrandanud. Tegemist oli kõrvalistelt kolmandatelt isikutelt soovijatele sisendkäibemaksu maha arvamist võimaldavate arvete väljastamisega vahendustasu eest ja saadud rahasummad tagastati makse tegijatele. Samas kriminaalasjas tunnistajana üle kuulatud A. Vaik on OÜ A-Sektor teiste maksupettuses 2 osalenute seas selgelt ära nimetanud. Seda, et kaebuse esitaja äripartnerid toimisid just V. Životnikovi poolt kirjeldatud maksupettuse skeemi kohaselt, kinnitavad osaliselt ka väljavõtted AS Betox Grupp, OÜ Aasva, OÜ Maxcell, OÜ Carmenta ja OÜ Recotrade pangakontodest.
lg 3 p 1 või varem kehtinud redaktsiooni § 20 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise üheks kohustuslikuks eelduseks, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Seda, et käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline, on rõhutanud ka Riigikohtu halduskolleegium haldusasjas nr 3-3-1-34-06, märkides, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba või teenuse hinnale käibemaks ja seepärast ei saa ostja tasuda käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Seega on oluline, kas kaupade tegelikeks saatjateks ja teenuste osutajateks olid maksuotsuses märgitud äriühingud või teised isikud. Samuti ei saa kaebuse esitaja tugineda
lg-tele 8 ja 9, kuna kaebuse esitaja ei ole tõendanud, et tegemist oli kaupade impordiga või kaupade ja teenuste ning nende eest esitatud arvete saamisega erinevatel maksustamisperioodidel. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus saab tekkida üksnes juhul, kui kaubad või teenused tõepoolest saadakse ega ole kohaldatav juhtudel, kui käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühingu nimel vormistatakse küll arveid, kuid nende alusel saadud raha tagastatakse maksjale ning tegelikkuses hangib kauba või osutab teenuse keegi teine. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-50-03 leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. OÜ A-Sektor ei kõrvaldanud maksumenetluses enda suhtes tekkinud kahtlusi. OÜ A-Sektor ei ole tõendanud õigust teostada äriühingute AS Betox Group, OÜ Aasva ja OÜ Maxcell poolt esitatud arve-saatelehes kajastatud käibemaksu mahaarvamist. MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt on maksuhalduril õigus määrata tasumisele kuuluv maksusumma, kui maksudeklaratsioonis on esitatud valeandmeid, mille tagajärjel on seal näidatud maksusumma või maksudeklaratsiooni andmete alusel arvutatud maksusumma väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED OÜ A-Sektor esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 26. veebruari 2008 otsuse ning teha uue otsuse, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 17.05.2007 maksuotsus nr 12-5/86. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus tõendeid ebaõigesti hinnanud. Käesolevas asjas on määrava tähendusega üksnes maksumenetluses esitatud seletused ja kinnitused, mitte V. Životnkovi poolt kriminaalmenetluses antud ütlused. Kahtlustataval võivad kriminaalasja menetluses olla üsna tõsised motiivid mõningate talle inkrimineeritavate asjaolude omaks võtmiseks, et uurimisest kompromissi raames vabaks saada, vältida täiendavate süüdistuste esitamist või tsiviilhagi esitamist kriminaalasjas. Seega on üksnes kriminaalasja raames antud ütlustele tuginemine kaheldav.
norme on ebaõigesti kohaldatud, sest
-s ei sisaldu selliseid mõisteid nagu fiktiivsed tehingud, fiktiivsed arved, riiulifirma, variisik, osavõtt maksupettuses jne, mida kasutati maksuotsuse motiveerimisel. Maksuhalduri põhjendamisskeem baseerub üksnes Riigikohtu praktikal. Riigikohtu praktika puudutab aga kaasuseid, millede juures kohaldati kuni 01.01.2002 kehtinud käibemaksuseadust. Kehtiva
tingimustes muutub maksuotsuses kasutatud põhjendamiskonstruktsioon absurdseks. Kehtiva seaduse keskseks põhimõtteks on korrespondeerivuse põhimõte. Kehtiv
arvestab majanduspraktika 3 mitmekesisusega ning möönab, et reaalselt kaubad ja teenused võivad pärineda ka kolmandatelt isikutelt, s. t tehingupooled võivad vabalt kujundada omavahel majandussuhteid. Käibemaksuarvestuse vaatenurgast ei ole oluline, kes on teenuse tegelikuks osutajaks ja kauba tegelikuks müüjaks, s. t omanikuks müügi hetkel. Oluline on vaid see, et üks maksukohustuslasena registreeritud tehingupool, kes väljastas teisele tehingupoolele arve koos käibemaksuga, võtab endale käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustuse ning vastavalt korrespondeerivuse põhimõttele arve kätte saanud teisel maksukohustuslasena registreeritud tehingupoolel tekib samal perioodil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Eeltoodut kinnitab kehtiv
regulatsioon, mis võimaldab käibemaksukohustuse tekkimise teokoosseisu ja sellele vastava sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise teokoosseisu saabumist ka sõltumatult kaupade ja teenuste liikumisest tehingupoolte vahel. Teenuse edaspidine osutamine või osutamata jätmine ei muuda midagi käibemaksuõigussuhetes. Maksuhaldur väidab, et kaebuse esitaja ei saanud AS-lt Betox Grupp, OÜ-telt Aasva ja Maxcell arvete aluseks olevaid kaupu ja ehitusteenuseid. Samas on maksumenetluses tuvastatud, et arved vastavad
-s sätestatud vorminõuetele ja kaebuse esitaja on arved tasunud. Viimatinimetatust järeldub, et koos arvete tasumisega tekkisid käibed ja sellele vastavad käibemaksukohustused ning
lg 1 p 2; § 31 lg-te 1 ja 9; § 37 lg 2 alusel tekkis kaebuse esitajal käibemaksukohustustega korrespondeeruv käibemaksu mahaarvamise õigus. Isegi kui tehingud on kehtetud kaupade võõrandamise ja teenuste osutamise osas, on nad kehtivad arvete väljastamise ja tasumise osas. TsÜS § 85 alusel ei too tehingu ühe osa kehtetus kaasa teiste osade kehtetust. Tehingute kehtiv osa moodustab sõltumata teistelt osadelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tagava teokoosseisu. Sellest tulenevalt puudub alus kaebuse esitajale täiendava käibemaksu määramiseks. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei sätesta kriminaalmenetluse seadustik kriminaalmenetluse lõpetamist kompromissiga vabaduse saamiseks või täiendavate süüdistuste esitamise vältimiseks. Kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 6 kohaselt on kuriteo asjaolude ilmnemisel uurimisasutus ja prokuratuur kohustatud toimetama kriminaalmenetlust, kui puuduvad KrMS §-s 199 sätestatud kriminaalmenetlust välistavad asjaolud või kui KrMS §-de 201 lg 2, 202, 203, 203', 204 või 205 kohaselt puudub alus lõpetada kriminaalmenetlus otstarbekuse kaalutlusel. Kuna V. Životnikovi maksumenetluses antud seletused kaupade ja teenuste müümise kohta OÜ-le A-Sektor on paljasõnalised ja vastuolus teiste asjas kogutud tõenditega, on V. Životnikovi maksumenetluses antud seletused ebausaldusväärsed. Kriminaalmenetluses antud ütlused seevastu ühilduvad ka teiste asjas kogutud tõenditega. Kuigi OÜ A-Sektor kandis suuremas osas rahasummad üle AS Betox Group, OÜ Maxcell ja OÜ Aasva pangakontodele, ei kinnita see asjaolu kaupade müümist ja teenuste osutamist nende isikute poolt. Maksuhaldur on maksuotsuses esitanud tõendid rahade liikumiste skeemi kohta. See skeem langeb kokku V. Životnikovi poolt 14.02.2005 kriminaalmenetluse käigus antud ütluste skeemiga. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et kaupade ja teenuste tegelikuks müüjaks ei saanud olla AS Betox Group, OÜ Maxcell ja OÜ Aasva. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et OÜ A-Sektor osales maksupettuses. Riigikohtu halduskolleegium on lahendis nr 3-3-1-39-03 p-s 12 leidnud, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad, kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s. t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. 4 Nõustuda ei saa kaebuse esitaja seisukohaga, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piisab ainult
§-s 37 lg 1 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolust, kuna kehtiva seaduse keskseks põhimõtteks on korrespondeeruvuse põhimõte ning kaupade ja teenuste liikumine tehingupoolte vahel ei oma mingit tähtsust. Riigikohtu halduskolleegium on lahendites nr 3-3-1-40-03; nr 3-3-1-43-03; nr 3-3-1-21-04 ja nr 3-3-1-34-06 korduvalt märkinud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuse põhimõtted ei ole muutunud ka alates 01.05.2004 kehtivas
-s. Seda on kinnitanud Riigikohus otsuses nr 3-3-1-34-06 p-s 10, mille kohaselt kuulub käibemaksu osas kohaldamisele kuni 01.01.2002 kehtinud
lg 1 p 1, mis sätestas maksukohustuslase õiguse arvata arvestatud käibemaksust maha teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud kauba eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sama põhimõte oli sätestatud 01.01.2002 jõustunud ja 01.05.2004 kehtetu
lg-s 1 ja lg 3 p-s 1 ning on sätestatud 01.05.2004 jõustunud ja kehtivas
Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamist puudutavad põhimõtted olnud muutumatud. Maksuõigusega ei ole koskõlas kaebuse esitaja väide, nagu poleks käibemaksuarvestuse vaatenurgast oluline, kes on teenuse tegelikuks osutajaks ja kauba tegelikuks müüjaks. Nii käibemaksuseadusest kui ka Riigikohtu praktikast tuleneb, et tehingu teise poole kindlakstegemine on sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohast määrava tähtsusega. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-97-07 leidnud, et käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Ostja tasub koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Ebaõige on kaebuse esitaja väide, et kaupade ja teenuste liikumine tehingupoolte vahel ei oma mingit tähtsust ning, et isegi kui teenuste osutamise osas on tehingud kehtetud, siis arvete väljastamise osas kehtivad ning maksukohustuslasel on õigus nende alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Viide TsÜS §-le 85 on antud juhul asjakohatu, kuna viimane reguleerib tehingu tühisust osadeks jaotatava tehingu puhul, arvete väljastamine aga ei ole tehing TsÜS mõttes. Ainuüksi arve väljastamisest ei teki selle väljastanud isikul käivet ega ka käibemaksukohustust.
lg 1 p 1 kohaselt loetakse käibeks kauba võõrandamist ja teenuse osutamist ettevõtluse käigus. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei teki ainuüksi arve esitamisest, vaid
lg 1 kohaselt võib sisendkäibemaksu maha arvata teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise aluseks on asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Maksukohustuslane peab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust tõendama, esitades selle kohta tõendeid, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-50-03 p-s 10 leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühinguga siiski toimunud. Selline seisukoht on kooskõlas ka varem kehtinud MKS §-ga 22 lg 4, mille kohaselt lasus maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja 5 osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Tulenevalt eeltoodust on vaidlustatud kohtuotsus seaduslik ning maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu
norme. Samuti on alusetu apellandi väide, et
-st tulenevalt piisab sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ainult
§-s 37 lg 1 sätestatud nõuetele vastava arve 6 olemasolust, kuna kehtiva seaduse keskseks põhimõtteks on korrespondeeruvuse põhimõte ning kaupade ja teenuste liikumine tehingupoolte vahel ei oma mingit tähtsust. Riigikohtu halduskolleegium on lahendites nr 3-3-1-40-03, 3-3-1-43-03, 3-3-1-21-04 ja 3-3-1-34-06 korduvalt märkinud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuse põhimõtted ei ole muutunud ka alates 01.05.2004 kehtivas
-s. Seda on kinnitanud Riigikohus otsuses nr 3-3-1-34-06, mille kohaselt kuulub käibemaksu osas kohaldamisele kuni 01.01.2002 kehtinud
lg 1 p 1, mis sätestas maksukohustuslase õiguse arvata arvestatud käibemaksust maha teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud kauba eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sama põhimõte oli sätestatud 01.01.2002 jõustunud ja 01.05.2004 kehtetu
lg-s 1 ja lg 3 p-s 1 ning on sätestatud 01.05.2004 jõustunud ja kehtivas
Seega ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamist puudutavad põhimõtted muutunud. Maksuõigusega ei ole koskõlas kaebuse esitaja väide, nagu poleks käibemaksuarvestuse vaatenurgast oluline, kes on teenuse tegelikuks osutajaks ja kauba tegelikuks müüjaks. Nii käibemaksuseadusest kui ka Riigikohtu praktikast tuleneb, et tehingu teise poole kindlakstegemine on sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohast määrava tähtsusega. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-97-07 leidnud, et käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Ostja tasub koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Ebaõige on ka kaebuse esitaja väide, et kaupade ja teenuste liikumine tehingupoolte vahel ei oma mingit tähtsust ning, et isegi kui teenuste osutamise osas on tehingud kehtetud, siis arvete väljastamise osas kehtivad ning maksukohustuslasel on õigus nende alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Ka apellandi viide TsÜS §-le 85 on antud juhul asjakohatu, kuna viimane reguleerib tehingu tühisust osadeks jaotatava tehingu puhul, arvete väljastamine aga ei ole tehing TsÜS mõttes. Ainult arve väljastamisest ei teki selle väljastanud isikul käivet ega ka käibemaksukohustust.
lg 1 p 1 kohaselt loetakse käibeks kauba võõrandamist ja teenuse osutamist ettevõtluse käigus. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei teki ainuüksi arve esitamisest, vaid
lg 1 kohaselt võib sisendkäibemaksu maha arvata teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise aluseks on asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Maksukohustuslane peab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust tõendama, esitades selle kohta tõendeid, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-50-03 leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühinguga siiski toimunud. Selline seisukoht on kooskõlas ka varem kehtinud MKS §-ga 22 lg 4, mille kohaselt lasus maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. 7 Arvestades seda, et apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad HKMS § 92 lg 1 alusel apellandi menetluskulud tema enda kanda. Viivi Tomson Agu Timmi 8 Maili Lokk
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.