3-07-2283 KOH T U O TS U S EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Annika Vendik Otsuse tegemise aeg ja koht 29.veebruar 2006 Pärnu kohtumaja Haldusasja number 3-07-2283 Haldusasi OÜ P kaebus, milles kaebaja taotleb - tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 25.10.2007 korraldus nr 12-2.1/11859; - lugeda OÜ P suhtes 30.11.2006 algatatud revsijon lõpetatuks seisuga 30.06.2007; - kohustada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskust väljaandma MKS § 81 lg 4 ette nähtud kirjalik teade kaebajale täiendava maksukohustuse määramata jätmise kohta; - välja mõista vastustajalt kaebaja kasuks asjas kantud kohtukulud Asja läbivaatamise kuupäev
- veebruar 2008 Menetlusosalised Kaebaja OÜ P esindaja juhatuse liige O. T ning advokaadid Kersti Kägi ja Aivar Raudsik Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse esindaja Aiki Meister RESOLUTSIOON Juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6: Jätta rahuldamata OÜ P kaebus haldusasajas nr 3-07-
- Edasikaebamise kord Juhindudes HKMS § 31 lg 4: Kohtuotsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavaks tegemisest
- veebruaril
- Menetlustoimingut, mille tegemiseks on kehtestatud tähtaeg, tuleb teha hiljemalt tähtaja viimasel päeval 1 3-07-2283 ASJAOLUD 30.11.2006 maksuhalduri korraldusega nr 12-2.1/11791 alustati revisjoni OÜ P poolt maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks ajavahemikus jaanuar 2005 kuni oktoober
- Revisjoni lõpptähtajaks oli märgitud 30.06.
- 15.06.2007 Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse korraldusega nr 12-2.1/6884 pikendati OÜ P revisjoni tähtaega kuni 31.10.
- 25.10.2007 Lääne Maksu- ja tollikeskuse korraldusega nr 12-2.1/11859 pikendati OÜ P suhtes revisjoni läbiviimise tähtaega kuni 30.04.2008 (tl 12-13). 06.11.2007 esitas OÜ P kaebuse 25.10.2007 Lääne Maksu- ja tollikeskuse korraldusele nr 12-2.1/11859 (tl 4-11). 28.11.2007 esitas vastustaja vastuväited kaebusele. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse kohaselt puudus maksuhalduril järjekordse revisjoni tähtaja pikendamiseks praktiline vajadus, kuna kõik maksusumma võimalikuks muutmiseks vajalikud tõendid olid menetlustähtaja pikendamise korralduse andmise ajaks juba kogutud. Kuna revisjon on maksukohustuslast kõige enam koormav kontrolliliik, on selle pikendamine lubatud üksnes äärmuslikel juhtudel kaalutletud ja põhjalikult motiveeritud haldusaktiga, millega on rikutud MKS § 75 lg
- Revisjoni pikendamisega on rikutud kaebaja õigust kiirele ja efektiivsele maksumenetlusele. Samuti on rikutud kaebaja õiguspärast ootust eeldada, et maksumenetlus viiakse läbi kehtetestatud tähtaja jooksul. Kaebaja hinnangul on revisjoni tähtaja pikendamise põhjendus, et puuduvad ühe juhatuse liikme selgitused, otsitud, sest teine juhatuse liige O. T on maksumenetluses selgitusi andnud ning kõik küsimused oli võimalik esitada talle. Kaebaja hinnangul ei saa ka asjaolu, et AS K dokumendi hoidja ei ole veel esitanud korraldusega nõutud dokumente, olla asjakohane revisjoni tähtaja muutmiseks. Suuliste selgituste protokoll on aktsia seltsi suhtes koostatud alles 26.09.2007, kuigi juba 20.03.2007 on tehtud e-kiri maksuhalduri juristile, eesmärgiga saada hinnang äriühingu osas kontrolli algatamiseks. Seetõttu on kaebaja hinnangul alusetu tugineda kaevatas korralduses asjaolule, mille osas on soovitud kontrolli teostada juba 7 kuud varem. Ainuüksi põhjusel, et selle aja jooksul ei ole maksuhaldur teinud ühtegi menetlustoimingut äriühingult teabe saamiseks, ei saa revisjoni tähtaega pikendada. Kontrolltoimiku kohaselt on äriühingult kogutud kauba müügi kohta dokumente, seega olid maksumenetluses vajalikud dokumendid kogutud. On ebamõistlik kohustada dokumendi hoidjat esitama kauba osas dokumente, kui need olid makuskohustuslane juba menetluse alguses esitanud. Ebamõistlik on eeldada, et samade poolte vahel toimunud tehinguid tõestavad dokumendid poolte raamatupidamises erineksid. Kaevatavas korralduses märgitud vajadus, teha kolmandatele isikutele täiendavaid järelepärimisi, oli aluseks ka 15.06.2007 korraldusele nr 12-2.1/
- Kaebaja hinnangul ei ole põhjendatud revisjoni teistkordne tähtaja pikendamine ühel ja samal põhjusel. Kaebaja hinnangul oli vastustajal olemas kogu oluline teave juba enne 25.10.2007 korralduse vastuvõtmist. Maksuhaldur on S seadusliku esindaja seletused toimikusse kogunud juba 18.09.2007 ning seetõttu puudub vajadus revisjoni tähtaja pikendamiseks kolmandatele isikutele täiendavate korralduste tegemise motiivil. Kaebaja hinnangul on maksuhalduri struktuurüksuste töö omavaheline kordineerimatus tinginud järjekordse revsijoni tähtaja pikendamise. Nagu nähtub kontrolltoimikust, ei ole maksuhaldur kahe revisjoni tähtaja pikendamise vahel kogunud olulisel määral uusi tõendeid, mida tuleks analüüsida täiendava tähtaja vältel. Revisjoni läbiviimiseks ettenähtud tähtaega ei ole lubatud suvaliselt pikendada ning pikendamist tuleb põhjalikult motiveerida. Kui haldusaktis on märgitud revisjoni lõpetamise kuupäevaks 30.06.2007, siis tekib isikul õiguspärane ootus, et sel päeval väljastatakse maksukohustuslasele MKS § 81 lg 4 märgitud kirjalik tõend. Kuna kaebajale ei ole tutvustatud 2 3-07-2283 revisjoni akti, tuleb asuda seisukohale, et kaebaja maksukohustust muutvaid asjaolusid maksuhaldur seisuga 30.06.2007 ei tuvastanud. Vastustaja esitatud kaebust ei tunnista. Vastustaja väidetel ei ole kohane vaidlustada üksikut toimingut, kui on olemas hilisem efektiivsem vaidlustamise võimalus. Toiming on konkreetse menetluse osa, mille eesmärgiks on maksumenetluses kogutud tõendite alusel sisulise otsuse vastuvõtmine. Vastustaja hinnangul ei ilmne kaebusest asjaolusid, mis välistaksid kaebaja õiguste hilisema efektiivse õiguse kaitse sisulise otsuse vaidlustamisel ning seetõttu ei ole vastustaja hinnangul revisjoni pikendamise korralduse eraldi vaidlustamine põhjendatud. Ka juhul, kui haldusakti ei saaks lugeda põhjendatuks, ei saa kaebaja seetõttu nõuda revisjoni lõppenuks lugemist. Kui menetluse tulemusena koostatud maksuotsus on õiguspärane, ei oma tähtsust menetluse käigus tehtud vead. Revisjonis ei ole oluline seletuse võtmise fakt, vaid selles sisalduv informatsioon. Mitmes menetluses saadud teave võib osaliselt kattuda, kuid ei lange kokku erinevate tehingupartneritega seotud asjaoludes. Vastuväidete kohaselt ei ole põhjendatud kaebaja väide õiguspärase ootuse osas, sest seadus näeb ette revisjoni läbiviimise tähtaja pikendamise võimaluse. Vastustaja selgituste kohaselt ei tulene seadusest piirangut päringute tegemisel kolmandatele isikutele. Päring kolmandale isikule peab olema põhjendatud. Revisjoni tähtaja pikendamise mõistliku ajavahemiku võrra ei anna revideeritavale õigust nõuda kohtu kaudu revideerimise lõpetamist ning MKS § 81 lg4 märgitud tõendi väljastamist. Maksukohustuslasel on revisjonile kaasaaitamise kohustus, kuid tal ei ole õigust hinnata revidendi poolt kogutuavate tõendite asjasse puutuvust või vajalikkust. Ka reviderritavate isikute esindajatelt otsustab seletuse võtmise vajaduse üle revident, mitte maksukohustuslane. MKS sätetest tulenevalt hindab revident maksumenetluses kogutud tõendeid iseseisvalt ning otsustab millises järjekorras toiminguid sooritada ja milliseid asjaolusid on vaja täpsustada või üle kontrollida. Kuna revisjon on maksumenetlus, mille tulemusi üldjuhul muuta ei saa, ei ole alati revisjoni alustades võimalik ettenäha revisjoni mahukust ja ajakulu revisjoni läbiviimiseks ning seetõttu näeb MKS § 75 lg 3 ette revisjoni läbiviimise tähtaja pikendamise võimaluse. Kuna kaebajal on rohkem äripartnerid kui AS K ning OÜ S, on sellest ka tingitud vajadus revisijoni jätkata. Seadusest ei tulene keeldu kastutada resjoni teistkordsel pikendamisel samu põhjendusi, mis olid märgitud eelnevas tähtaja pikendamise korralduses. Vastustaja hinnangul ei saa revisjoni tähtaja pikendamise põhjendused olla üksikasjalised, sest kogutud tõendite põhjal peab maksuhaldur hindama, millised toimingud tuleb oluliste asjaolude välja selgitamiseks lisaks sooritada. Vastustaja on seisukohal, et kaevatavas korralduses on kajastatud peamised aspektid, millest haldusorgan korralduse vastuvõtmisel lähtus. KOHTU PÕHJENDUSED Kaebaja esitas kohtule kaebuse, milles kaebaja taotleb kaevatava haldusakti tühistamist ning vastustaja poolt välja andmata jäetud haldusakti väljaandmist. Esitatud taotlus on kooskõlas HKMS § 6 lg 2 p 1 ja p
- Kaebus on esitatud 06.11.2007 vastustaja 25.10.2007 haldusaktile. Seega on kaebus esitatud HKMS § 9 lg 3, lg 4 sätestatud tähtaja jooksul. Arvestades eeltoodut on kaebus lubatav. Maksuhaldur alustas 30.11.2006 korraldusega nr 12-2.1/11791 OÜ P suhtes revisjoni, mis hõlmas käibe-, tulu-, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimist ajavahemikus jaanuar 2005 kuni oktoober
- Korralduse kohaselt tuli revisjon läbi viia ajavahemikul 20.12.2006 kuni 30.06.2007 ning korralduse kohaselt pidi revisjon lõppema hiljemalt 30.06.
- Hiljem otsustas maksuhaldur revisjoni tähtaega pikendada ja võttis 15.06.2007 vastu korralduse nr 12-2.1/6884, mille kaebaja vaidlustas haldusasjas nr 3-07-
- 3 3-07-2283 Kaevatava korralduse kohaselt vajab maksuhaldur täiendavalt aega revisjoni lõpuleviimiseks ning korraldusega on MKS § 75 lg 3 alusel pikendatud OÜ P revisjoni läbiviimise tähtaega kuni 30.04.
- Vastustaja väidete kohaselt on kaevatav korraldus eelhaldusakt, mille õiguspärasusele saab anda hinnangu peale maksumenetluse lõppemist koos sisulise haldusakti (maksuotsuse) õiguse kontrollimisega. Kaebaja antud väidet asjas vaidlustanud ei ole. MKS § 73 lg 1 kohaselt on revisjoni eesmärk välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud ning lähtudes käesoleva paragrahvi lg 3 võib revisjoni käigus välja selgitada ka muude isikute maksukohustustega seotud asjaolusid. Revisjoni lõpus koostab revident revisjoniakti, milles tuuakse ära kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Seega on revisjoni tähtaja pikendamise korraldus oma sisult korraldusliku iseloomuga haldusakt revisjoni eesmärgi saavutamiseks ega ole seetõttu eelotsus, mis annab kohustusliku hinnangu maksustamise kohta. Kooskõlas MKS § 75 lg 3 muudetakse revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega vajaduse korral hiljem korraldusega. Revisjoni tähtaja pikendamist või muu maksukohustuslast koormava muudatuse tegemist tuleb korralduses põhjendada. Antud säte annab maksuhaldurile õiguse oma äranägemisel revisjoni tähtaega pikendada, järgides kaalutlusõiguse piire ja võrdse kohtlemise ning proportsionaalsuse põhimõtteid. Seega juhul, kui ettenähtud aja jooksul ei ole võimalik maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid nõuetekohaselt tuvastada, on maksuhalduril õiguslik alus ja vajalik pädevus revisjoni tähtaja pikendamiseks. Järelikult on revisjoni läbiviimise tähtaja pikendamiseks seaduses vastav delegatsiooninorm olemas ning vaidlus taandub pigem asjaolule, kas tähtaja pikendamine oli ka sisuliselt põhjendatud ja kas seda on piisavalt motiveeritud. Kohtu hinnangul ei ole asjas esitatud selliseid tõendeid, mis toetaksid kaebaja väiteid selle kohta, et käesolevas asjas võib maksumenetlus/maksumenetluse tähtaja pikendamine rajaneda eeldustel, et juhatuse liikmed annavad maksumenetluses erinevad seletusi ja/või poolte vahel toimunud tehinguid tõestavad dokumendid on kajastatud tehingupoolte raamatupidamises erinevalt. Kaebaja seaduslik esindaja O. T kinnitas kohtuistungil, et maksumenetluses antud seletuses on ta paari küsimuse osas viidanud, et neile oskab vastata teine juhtatuse liige S. P. Seega ei ole põhjendatud kaebaja väide selle kohta, et maksumenetluses oli kõik küsimused võimalik esitada asjas seletuse andnud juhatuse liikmele O. T´le. Selleks, et hinnata sama äriühingu juhatuse liikmete seletuste kattuvust, on vajalik saada mõlema isiku seletus. Eeltoodu tõttu ei nõustu kohus kaebaja väidetega selle kohta, et maksumenetluses kogutud tõendid välistavad juhtatuse liikme S. P´ilt seletuse võtmise vajalikkuse. Seetõttu ei saa korralduses toodud tähtaja pikendamise põhjust lugeda õigusvastaseks. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et AS K oli kaebaja suhtes kontrollitava perioodi suurim hankija. Selleks, et oleks võimalik järeldada kas samade poolte vahel toimunud tehinguid tõendavad dokumendid on poolte raamatupidamises erinevad või mitte, on vaja hinnata mõlema poole raamatupidamises tehingute kohta koostatud dokumente. Kaebaja hinnangul oli maksuhalduril revisjoni läbiviimise aja jooksul piisavalt aega, et teha revisjoni läbiviimise tähtaja jooksul vajalikke teabenõudeid, kuid maksuhaldur jättis need tegemata. Hinnates kohtule esitatud OÜ P suhtes läbiviidud revisjoni käigu kirjeldust ja kaebaja poolt kohtuistungil esitatud tõendeid (tl 45-48, 62-99) ning arvestades seda, et maksumenetluses otsustab maksuhaldur maksustamise seisukohalt vajalike asjaolude väljaselgitamiseks vajalike toimingute sooritamise ja ulatuse, ei tuvastanud kohus asjaolusid, millest tulenevalt saab väita, 4 3-07-2283 et maksuhaldur on õigusvastaselt viivitanud või venitanud maksumenetluses vajaliku teabe kogumisega. Maksuhalduri seadusest tulenevate kohustuste täitmine ja õiguste kasutamine maksusumma määramisel oleks võimatu, kui maksuhaldur ei saaks haldusmenetluses otsustada maksumaksja maksukohustuse üle ning hinnata kogutud teabe alusel maksumaksja poolt esitatud tõendeid. Tulenevalt eeltoodust ei ole tõendamist leidnud kaebaja väited maksuhalduri tegevusetuse kohta kaebaja suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Maksuhaldur on kaevatavas korralduses revisjoni tähtaja pikendamise kohta märkinud, et maksumenetluses tähtsust omavate faktiliste asjaolude väljaselgitamiseks on vaja koguda täiendavaid tõendeid. Korralduse kohaselt on asjas saadud vastuste kontrollimine ja analüüsimine aeganõudev ning jõutud järeldusele, et maksuhaldur vajab maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks täiendavalt aega, mille tõttu tuleb pikendada OÜ P revisjoni läbiviimise tähtaega. Täiendavalt kohtuistungil selgitas vastustaja, et revisjon on maksumenetlus, mille tulemusi üldjuhul hiljem muuta ei saa ning alati ei ole võimalik ette näha, kui mahukaks revisjon kujuneb ning kaua selle läbiviimine aega võtab (tl 103). Kohtu hinnangul ei sõltu tähtaja pikendamise õiguspärasus mitte niivõrd sellest, millist sõnastust on formuleerimisel kasutatud, vaid sellest, kas see oli ka sisuliselt põhjendatud. Antud juhul nähtub haldusasja materjalist ja ka maksuhalduri poolt kohtuistungil antud seletusest, et maksuhalduri hinnangul tuleb kaebaja maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks ja maksusumma määramiseks saada täiendavaid selgitusi ning revisjoni lõpetamine ei ole seetõttu võimalik. Teatava menetluse pikendamine on maksuhalduri kaalutlusotsus ja vastava tühistamis- või tuvastamisnõude rahuldamiseks peaksid nähtuma haldusasja materjalidest sellised ilmselged põhjused, millest saaks järeldada, et pikendamine oli põhjendamatu ja kunstlik. Antud juhul seda ei nähtu. Lähtuvalt eeltoodust tuleb asuda seisukohale, et revisjoni läbiviimise tähtaja pikendamine ei olnud õigusvastane ning kaebus tuleb jätta selles osas rahuldamata. Vastustaja selgituste kohaselt ei ole võimalik korralduses täpselt piiritleda toiminguid, mida on vaja maksumenetluses sooritada, sest tegelikkuses selguvad vajalikud toiminguid pärast kogutud materjali hindamist. Haldusakti vaidlustamiseks on isikul õigus teada, millistel põhjustel on tema õigusi ja huvisid puudutav haldusakt antud. Haldusakt peab olema motiveeritud, seal tuleb peale viite seaduse sättele esitada ka argumendid, miks korraldus anti. Korralduse kohaselt on materjal mahukas ning täiendavad tõendid vajavad analüüsimist. Korralduses on märgitud need toimingud, mille teostamise vajalikkuses on maksuhaldur kindel (seletuse võtmine S. P´ile ning dokumentide nõudmine AS K dokumentide hoidjalt). Kohtu hinnangul selgub korraldusest, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud. Hinnates asjas kogutud tõendeid kogumis, oli kaebajal teada millistel põhjustel on korraldus antud. Kaebaja taotleb kohustada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskust väljaandma MKS § 81 lg 4 ette nähtud kirjalik teade kaebajale täiendava maksukohustuse määramata jätmise kohta, sest kaebaja hinnangul tuleb lugeda revisjon lõpetatuks seisuga 30.06.
- HKMS § 6 lg 2 p 2 kohaselt võib kaebusega nõuda sooritamata toimingu sooritamist ning kohus peab sellise kaebuse rahuldama ja tegema HKMS § 26 lg 1 p 3 alusel ettekirjutuse toimingu sooritamiseks, kui vastustaja on kohustatud sooritama toimingu, kaebuse esitajal on õigus nõuda toimingu sooritamist, toimingut ei ole vaatamata kaebaja taotlusele veel sooritatud ning ei esine muid põhjendatud vastuväiteid, millest tulenevalt õigus toimingule võib olla ära langenud. Kaebaja poolt märgitud kirjaliku teadet saab taotleda MKS § 81 lg 1, lg 4 kohaselt juhul, kui kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja 5 3-07-2283 õiguslikud asjaolud on revisjoni lõpuks väljaselgitatud ning selle kohta on koostatud revisjoniakt. Kui revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohane kirjalik teade toimetatakse maksukohustuslasele kätte. Asjas kogutud tõendite kohaselt ei ole vaidlusaluses asjas revisjoni lõpule viidud ja revisjoniakti koostatud. Asjaolu, et maksuhaldur revisjoni alustamise korralduse andmisel ei osanud ette näha revisjoni mahtu ja keerukust ning täpselt määratleda revisjoni läbiviimiseks kuluvat eeldatavat ajavahemikul, ei saa iseenesest olla aluseks MKS § 81 lg 4 märgitud kirjaliku teate taotlemiseks/väljastamiseks. MKS § 81 sätete kohaselt kuulub revisjoni lõpetamise otsustamine maksuhalduri pädevusse ning kohus ei saa hinnata, kas ja millal tuleb maksuhalduril koostada revisjoniakt. Seetõttu puudub kaebaja taotluse, kohustada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskust väljaandma MKS § 81 lg 4 ette nähtud kirjalik teade, rahuldamiseks õiguslik alus. Hinnates menetlusosaliste väiteid ja asjas kogutud tõendeid maksumenetluses teostatud toimingute kohta (sh asjaolu, et revisjoni tähtaega on ka eelnevalt pikendatud), ei saanud kaebajal tekkida kaebuses kirjeldatud õiguspärast ootust, sest ta oli teadlik/pidi olema teadlik kehtivatest maksukorralduse sätetest maksuhalduri põhikohustuste, revisjoni eesmärgi ja ulatuse osas ning arvestama sellega, et revisjoni lõpeb 30.11.2006 määratud tähtajal üksnes juhul, kui selleks ajaks on revidendi poolt koostatud revisjoniakt. Samuti oli/pidi kaebaja olema teadlik sellest, et maksuhaldur võib revisjoni läbiviimise tähtaega pikendada. Hinnates asjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses on kaebus põhjendamata ja rahuldamisele ei kuulu. Kaebaja on esitanud kohtule taotluse asjas kantud kohtukulude hüvitamiseks. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega ei kuulu kaebaja taotlus kohtukulude hüvitamiseks rahuldamisele. Annika Vendik Kohtunik 6