KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 15. aprill 2008, Tallinn Haldusasja number 3-07-1966 Haldusasi OÜ Da Vinci Gourmet kaeb

§ 28; § 31 lg 4).

1 VAIDLUSTATUD HALDUSAKT

2. juuni 2007 maksuotsusega nr 12-5/414 kohustas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi: maksuhaldur) OÜ-d Da Vinci Gourmet tasuma käibemaksu summas 473 136 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kulutustelt kokku 925 351 krooni. Seejuures 472 500 krooni suuruse käibemaksu ning kogu eelnimetatu tulumaksu määramise tingis maksuhalduri tõdemus, OÜ Da Vinci Gourmet ning OÜ HansaStyle vahel ei ole tegelikult toimunud tehinguid, mille eest viimane esimesele arveid esitanud on ning seda teades on OÜ Da Vinci Gourmet osalenud maksupettuses. KAEBUSE ESITAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED
3. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses palub OÜ Da Vinci Gourmet eelnimetatud maksuotsuse tühistamist 472 500 krooni suuruse käibemaksu ja 925 351 krooni suuruse tulumaksu osas. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel järginud käibemaksu põhimõtteid ning Riigikohtu seisukohti sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust puudutavates küsimustes. Seejuures märgib kaebuse esitaja, et ostjal võib keelata sisendkäibemaksu mahaarvamist juhtumitel, kui ei ole võimalik tuvastada, kas teenust osutanud või kaupu müünud isik on käibemaksukohustuslane, ent käesoleval juhul on müüja isik teada ning ta kinnitab sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olnud majandustehingute toimumist. Kaebuse esitaja hinnangul ei tohiks sellises olukorras maksustada müüja asemel ostjat. Kaebuse esitaja leiab, et ostjal on õigus käsitleda arve väljastajat kauba või teenuse müüjana, kui teenus ja kaup on kätte saadud ning selle kohta on saadud nõuetekohane arve ning asjaolu, et müüja ei saanud seda teenust või kaupa müüa või ei suuda selgelt ja piisava põhjalikkusega selgitada äriühingu majandustegevusega seonduvat või sooritatud tehingute üksikasju, ei ole mingisugust tähtsust.
4. Viidates Riigikohtu seisukohale haldusasjas 3-4-1-1-02, mille kohaselt saab käibemaksupettusega olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata, leiab kaebuse esitaja, et käesolevas asjas on oluline, et müüja on teenuste ja kaupade kohta arve väljastanud ning tehingute toimumist kinnitanud ning sellises olukorras ei vastuta ostja selle eest, et müüja ei täida käibemaksuseadusega talle pandud kohustusi. Kaebuse esitaja peab oluliseks rõhutada, et käibemaksuseadus ei sätesta solidaarvastutust käibemaksuvõla täitmise eest. Samas leiab kaebuse esitaja, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on võimalik keelata kuritarvituse või maksupettuse tuvastamise korral, ent kuigi maksuotsuses on võimalikule maksupettusele küll viidatud, on kaebaja arvates järeldus võimalikust maksupettusest meelevaldne.
5. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur ei ole järginud uurimispõhimõtet ning tähelepanuta jätnud maksukohustuslase poolt esitatud tõendid. Kaebuse esitaja heidab maksuhalduril ette, et ehkki maksuhalduril tekkisid kahtlused tehingute tegelikus toimumises, ei pöördunud ta nende kahtluste kõrvaldamiseks kaebaja poole ega teinud kordagi ettepanekut tehingute toimumist või nende täitmist kinnitavate tõendite esitamiseks. Kaebuse esitaja väitel on põhjendamatult arvestamata jäetud kaebuse esitaja poolt maksuhaldurile esitatud T. Kastani 08.03.2007 kirjalikud seletused, milles ta selgitab üksikasjalikult ja põhjalikult teenuste ja kaupade müüki ja kinnitab nende toimumist.
6. Mööbli soetamise kohta märgib kaebuse esitaja, et täiesti ekslik on maksuhalduri järeldus, et Toscana restoranis ei asu sellist mööblit, mille saanuks tarnida OÜ Hansastyle. Maksuhaldur viis 2 läbi restorani vaatluse, millega fikseeris vaid restoranis oleva mööbli osaliselt ega tundnud huvi, kust on pärit muu restoranis olnud mööbel. Kaebaja peab vajalikuks ka märkida, et mööbli ühtne stiil ei ole tingitud sellest, et mööbli valmistas üks ja seesama tootja, vaid sellest, et mööbel valmistati ühtsete jooniste kohaselt. Kaebuse täienduses tõi kaebuse esitaja näiteks välja, et ainuüksi maksuhalduri poolt vaatluse käigus tehtud fotodelt nähtub 15 veiniriiuli olemasolu, ent protokolli ei ole neid kantud ning maksuotsusest ka ei nähtu, et maksuhaldur oleks veiniriiulite soetamise vastu huvi tundnud ning maksuhaldur tuvastas vaid kahe veiniriiuli soetamise OÜlt Rigor. Kaebuse esitaja poolt maksuhaldurile esitatud fotodelt nähtub, et restoranis olid peale eelneva veel hulk mööblit, ent maksuhaldur ei ole kontrollinud, kellelt nimetatud mööbliesemed soetati. Samuti on kaebuse esitaja väitel alusetu ja tõendamata maksuhalduri väide, et restorani keldrikorrusel olev kapp ongi OÜ Rigor näidatud koka töölaud. Kaebuse esitaja on maksuhaldurile esitatud seletuskirjas selgitanud, et koka töölaud oli teisaldatav ja teda kasutati saates „Peetri köök“, ent keldrikorrusel olev serveerimiskapp koos pealmise töölauaga ei ole teisaldatav. Samuti on maksuhaldur jätnud täiesti tähelepanuta baarileti esi- ja tagaosa ega ole ümber lükanud kaebuse esitaja väidet, et baarilett soetati OÜ-lt Hansastyle.
7. Ehitustööde kohta selgitab kaebuse esitaja, et kuna T. K. ei eita ehitustööde tegemist, vaid kinnitab neid, ning tööde resultaadid on tuvastatavad ja kontrollitavad, siis ei olegi oluline, kas ta tegi need tööd ise või tegi need alltöövõtu korras. Samuti leiab kaebuse esitaja, et asjaolu, et OÜ Neoton eitab töödel osalemist, ei tähenda, et OÜ Hansastyle ehitustöid ei teinud ning põhimõtteliselt on isegi võimalik, et OÜ Neoton töömehed tegelikult osalesid tööde tegemisel, millest OÜ Neoton juhid ei olnud teadlikud. OÜ Da Vinci Gourmet täiendavat maksukohustust ei mõjuta kaebuse esitaja hinnangul vähimalgi määral see, et väidetavalt esineb vastuolu T. K. ja AS Vändra Tare esindaja ütluste vahel. Ümberlükkamatuks faktiks jääb kaebuse esitaja väitel see, OÜ Hansastyle on lepingulised kohustused on täitnud ning selle eest on OÜ Da Vinci Gourmet kohustatud tasuma kokkulepitud rahasumma, mida ka reaalselt on tehtud, kusjuures T. K. kinnitab ka raha saamist.
8. Ka leiab kaebuse esitaja, et maksuotsuse tegemisel ei välditud käibemaksu kumuleerimist ning leiab samuti, et maksuhaldur oleks pidanud pöörama tähelepanu ka teostatud ehitustööde sisu ja mahule ning pidanuks üksikasjalikult ja põhjalikult välja selgitama, millised tööd on tehtud ning kas nende tööde osas tekkis kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Vajadusel saab maksuhaldur nõuda maksukohustuslase abi maksukoormust vähendavate asjaolude kindlakstegemiseks.
9. Kaebuse esitaja väitel on väljamaksete maksustamise tulumaksuga ebaõige, kuna müüja isikus kahtlust.
10. Veel märgib kaebuse esitaja, et maksuhalduri seisukoht on vastuoluline, sest praeguses vaidluses ei luba maksuhaldur ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamist põhjendusega, et tehingud ei ole toimunud (puudus käive), samas müüja likvideerimismenetluses on maksuhaldur esitanud nõude maksuvõla tasumiseks.
11. Veel märgib kaebuse esitaja, et MKS § 94 reguleerib maksusumma määramist hindamise teel, ent kuigi vastustaja osaliselt nimetatud teenuste saamist ja nende kasutamist kaebuse esitaja ettevõtluses sisuliselt möönnud, ei ole maksuhaldur isegi kaalunud maksustamist hindamise teel ega pidanud ka vajalikuks maksumenetluses põhjalikult uurida, millised tööd ja millises mahus on tehtud. Kaebuse esitaja märgib, et kui võtta aluseks AS Vändra Tare tööde aktid, on ilmselge, et nimetatud töödest ei piisanud restorani renoveerimiseks. 3
12. Viimaks toob kaebuse esitaja kaebuse täienduses välja, et on enne maksuotsuse andmist OÜ HansaStyle arvet nr 06-17 vähendanud 389 336 krooni võrra ning selle tulemusel korrigeeris mahaarvatavat käibemaksu 59 390 krooni võrra, mida aga maksuotsuse tegemisel arvesse ei võetud, mistõttu tuleb maksuotsusega määratud käibemaksusummat vähendada 59 390 krooni võrra ning arvestada tuleb ka seda, et kassa väljamineku orderi nr 60558 järgi on kaebuse esitaja tasunud arve nr 06-17 eest 306 864 krooni, mitte aga 696 200 krooni. 389 336 krooni väljamaksmist OÜle HansaStyle ei ole toimunud ning nimetatud summa maksustamiseks tulumaksuga puudub alus. VASTUSTAJA SEISUKOHT
13. Maksuhaldur on leidnud, et käesoleval juhul on tegemist maksupettusega ning seega ei oma iseenesest tähtsust asjaolu, kas kaebuse esitaja on hoolsuskohustust rikkunud või mitte, sest maksu määramise tingis hoopis asjaolu, ei tehinguid ei ole kaebuse esitaja ja OÜ Hansastyle vahel toimunud. Vastustaja leiab, et kaebuse esitaja käsitluse kohaselt tähendaks arve tasumine ostja poolt automaatselt ka käibe toimumist, ent Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-43-03 asunud seisukohale, et käibe toimumisel ei ole arve tasumisega mingit seost, sest käibe toimumine on kauba või teenuse reaalne üleandmine, mitte tasumine. Vastustaja viitab sellele, et Riigikohus on väljendanud seisukohta, et muuhulgas võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks hoopis selle kohta, ei tehing on fiktiivne.
14. Vastustaja märgib, et kaebuse esitaja on jätnud tähelepanuta tõendamiskoormuse ülemineku maksuhaldurilt maksukohustuslasele. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust OÜ Da Vinei Gourmct poolt esitatu õigsuses ning maksuhalduril oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Viitega Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-34-07 leiab vastustaja, et maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust, vaid maksuotsuse aluseks on sisuliselt asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine ei ole leidnud kinnitust. Seetõttu on vastustaja seisukohal, et käesoleval juhul on õigustatud ostjale kõrgendatud nõudmiste seadmine ja sisendkäibemaksu maha arvamise keelamine ning põhjendatud on ka tulumaksu määramine.
15. Vastustaja viitab sellele, et peale ostja ja müüja juhatuse liikmete kinnituse ei ole muid tõendeid, mis kinnitaksid majandustehingute toimumist kahe äriühingu vahel, samas on müüa esindaja T.K.i ütlused vastuolulised ning asjas kogutud muud tõendid ei kinnita neid.
16. Maksuhaldur leiab, et kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud, sest lisaks kaebuses viidatud suuliste selgituste protokollile on R. U. käinud maksuhalduri juures oma seisukohti esitamas ja küsimusi arutamas koos advokaat Sven Sillariga 05.03.2007.a.
17. Mis puudutab võimalikku topeltmaksustamist, siis leiab vastustaja, et käesoleval juhul topeltmaksustamist ei esine, sest müüja ei ole käibemaksu riigile tasunud, kuid samas on ostja esitanud enammakstud käibemaksu tagastusnõuded, millised on ka rahuldatud. Vastustaja ei välista, et maksuotsuse jõustumisel võib vajaduse korral kõne alla tulla äriühingute raamatupidamisarvestuse korrigeerimine, et vältida käibemaksu mitmekordset tasumist. Samas leiab vastustaja, et võimalikud tulevikus aset leidvad maksunduslikud nüansid ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust
18. Samuti ei nõustu maksuhaldur väitega, et arvesse pole võetud mitmeid tõendeid. Maksuhaldur juhib tähelepanu sellele, et T. K.i kirjalikku seletust on maksuhaldur eraldi analüüsinud maksuotsuse lk 6 punktis 2 ja on seisukohal, et kõiki tõendeid on kajastatud maksuotsuses ning 4 sellele eelnenud kontrollaktis. Samuti on vastustaja hinnangul alusetu kaebuse esitaja etteheide vaatluse kohta. Maksuhaldur teostas vaatluse mitte eraldi eesmärgiga tuvastada väidetavalt OÜ-lt Hansastyle soetatud mööbel, nagu käsitleb kaebuse esitaja, vaid üldiselt restoranis asuva mööbli fikseerimiseks.
19. Viimaks lisab vastustaja, et kaebuse esitaja on maksuotsuse kontekstist meelevaldselt välja võtnud ja kaebuse punktis 2.2.4 omistanud maksuhaldurile seisukoha, et OÜ Da Vinci Gourmet võis küll arvetel näidatud teenuseid osaliselt soetada, kuid mitte arvetel näidatud mahus. Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Hansaslyle ja kaebuse esitaja vahel reaalseid majandustehinguid ei toimunud. Vastustaja ei vaidlusta fakti, et restoran on möbleeritud, kuid mööblit ei ole soetatud OÜ-lt Hansastyle viimasele makstud rahade eest. Samuti ei vaidlusta maksuhaldur fakti, ei restoran on renoveeritud, kuid jällegi ei ole seda teenust osutanud OÜ Hansastylc talle tasutud rahade eest. Sõnastus "arvetel näidatud mahus" tähendab vastustaja väitel seda, et kui aktsepteerida OÜ Hansastyle poolt esitatud arveid, oleks restoran sisustatud mitu korda ning mitmed ehitustööd oleksid tehtud mitmekordselt. KOHTU PÕHJENDUSED
20. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Da Vinci Gourmet kaebus on põhjendatud üksnes osaliselt. Kohus peab esitatud tõendite alusel tõendatuks, et OÜ Hansastyle on kaebuse esitajale müünud serveerimiskapi ning nimetatud arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamise keelamine ning väljamakse maksustamine ettevõtlusega mitteseotud kuluna ei ole põhjendatud. Ülejäänud osas ei saa aga kaebust põhjendatuks pidada ja see tuleb rahuldamata jätta. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt tekkis maksuhalduril põhjendatult kahtlus, et kaebuse esitaja ja OÜ Hansastyle vahel ei ole ülejäänud OÜ Hansastyle arvetel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ning kaebuse esitaja ja OÜ Hansastyle juhtide omavahelisi lähedasi suhteid arvestades on kaebuse esitaja osalenud maksupettuses. Kaebuse esitaja seevastu ei ole suutnud veenvalt neid kahtlusi ümber lükata ega tehingute tegelikku toimumise kohta täiendavaid tõendeid esitada.
21. Kaebuse esitaja on OÜ-lt Hansastyle soetanud mööblit kahe arve alusel: arvel nr 06-04 on kaubana märgitud serveerimiskapi valmistamine ning hinnana koos käibemaksuga 41 300 krooni ning arvel nr 06-03 on kaubana märgitud restorani keldrikorruse mööbli valmistamine ning hinnaks koos käibemaksuga 336 300 krooni. Arvel nr 06-04 nimetatud serveerimiskapina esitleb kaebuse esitaja tl. 281 näidatud mööblieset, vastustaja on aga seisukohal, et viidatud fotol on kujutatud hoopis OÜ Rigor arvel näidatud koka töölaud. Vastustaja viimatinimetatud seisukohaga ei saa nõustuda ning põhjendatuks tuleb pidada kaebuse esitaja poolt kohtuistungil esitatud väidet, et fotol kujutatud mööblieseme väärtus ei vasta ilmselt OÜ Rigor arvel nr 49 (tl. 206) nimetatud eseme „Kokka töölaud“ hinnale 3860 krooni. Fotolt nähtuvalt on tegemist täispuidust sahtlite ning ustega kapiga, mille pikkus näib fotolt 150-200 cm ja sügavuseks 40-50 cm ning juba neil asjaoludel ei saa pidada usutavaks, et sellise mööblieseme väärtus võiks olla ainult 3860 krooni. Asjaolule, et OÜ Rigor arvel nimetatud töölaud ei ole tl. 281 kujutatud mööbliese, annab kinnitust ka see, kui kõrvutada tl. 281 kujutatud kapi ja OÜ Rigor arvel näidatud töölaua hinda samal arvel näidatud muusikalaua hinna (2670 krooni) ning tl. 266 toodud fotol kujutatud muusikalauaga. Ilmselgelt on fotodel näidatud muusikalaua (tl. 266) ning kapi (tl. 281) väärtuse erinevus suurem kui OÜ Rigor arvel nr 49 nimetatud töölaua ja muusikalaua hindade erinevus. Kuivõrd maksuhaldur ei ole tuvastanud, et tl. 281 kujutatud mööbliese oleks soetatud mõnelt teiselt isikult, tuleb lugeda tõendatuks selle soetamine OÜ-lt Hansastyle. Kõnealuse serveerimislaua hinnaks ilma käibemaksuta oli 35 000 krooni, ning sellelt summalt on sisendkäibemaksu mahaarvamine põhjendatud ning väljamakse näol on tegemist ettevõtlusega seotud kuluga. Seepärast tuleb vaidlustatud maksuotsus tühistada osas, millega määrati kaebuse 5 esitajale ja kohustati teda tasuma käibemaksu 6300 krooni (3500*1,18) ning tulumaksu 12 336 krooni (OÜ Hansastyle arve nr 06-04 alusel tehtud väljamakse summas 41 300*23/77).
22. Küll aga ei saa toimiku materjalide pinnalt nõustuda kaebuse esitaja väitega, et OÜ-lt Hansastyle on soetatud ka veiniriiuleid. Maksuhaldurile saadetud kirjalikus vastuses (tl. 108) on OÜ Rigor esindaja Peeter Õunap teatanud, et OÜ Rigor valmistas OÜ-le Da Vinci Gourmet 15 lauda ja 2 veiniriiulit. OÜ Rigor esindaja ei maini seejuures töölaua ja muusikalaua valmistamist, mis on kajastatud juba eelnimetatud arvel nr
23. Ülejäänud OÜ Rigor arvetel on kauba nimetusena märgitud „Restorani mööbel“ ning ülejäänud arvete summa on kokku koos käibemaksuga 153 285,54 krooni. Kaebuse esitaja näib leidvat, et ühe veiniriiuli näol on tegemist ühe horisontaaltasapinnaga, näiteks on kaebuse esitaja selgitanud tl. 274 asuvat fotot järgmiselt „2 veinikappi ka 3 veiniriiulit“ (vt. tekst tl. 247 pöördel). Näib äärmiselt ebatõenäoline, et 15 söögilaua ning üksnes kahe ühetasapinnalise kitsa puitriiuli maksumus oleks 153 285,54 krooni. Eeldades, et restorani toolid ja lauad on enam-vähem võrreldavas hinnaklassis ning arvestades, et ühe tooli maksumus oli AS Entermo arvelt (tl. 193) nähtuvalt koos käibemaksuga umbes 1100 krooni ning pidades silmas, et osad lauad on kahe- osad neljakohalised, siis võiks mõistlikuks pidada ühe laua keskmiseks hinnaks umbes 3000 krooni, mis 15 laua puhul tähendaks 45 000 krooni. Seega näib pigem tõenäoline, et P. Õ. seletuses nimetatud kaks veiniriiulit ongi nö. mööblikomplektid, millest üks asub keldrikorrusel (kogu tl. 267 toodud fotol näidatud mööblikomplekt) ning teine asub esimesel korrusel (terve tl. 274-275 toodud fotodel kujutatud nurgakujuline mööblikomplekt). Nende kahe mööblikomplekti väärtus oleks eeltoodud laudade väärtuse arvestuse puhul umbes 108 000 krooni, mis tundub üsna loogiline, arvestades, et serveerimiskapi (tl. 281) väärtuseks on OÜ Hansastyle arvel näidatud 35 000 krooni. Lisaks kinnitab eelnevat ka asjaolu, et OÜ Da Vinci Gourmet ja OÜ Rigor vahel sõlmitud lepingus (tl. 112) nimetatakse valmistatava mööblina 2 veinikappi.
24. Põhimõtteliselt on võimalik, et OÜ-lt Hansastyle on omandatud kas kõik või osad kaebuse esitaja poolt nimetatud muudest mööbliesemetest, milleks on tl. 263 kujutatud lillede ja menüüde aluskapp, töötajate riietusruumi uks (tl. 264), kliendi üliriiete garderoob (tl.265), kaks antiiktooli (t. 272-273), baarileti taga asuvad veiniriiulid (tl. 276), baarilett koos selle tagumise osaga (tl. 277278), kliendi WC-s asuv kapp (tl. 279) ning antiikne tünn ja veinikann (tl. 280), ent ebatõenäoline on, et eelnimetatud mööbliesemete hinnaks on OÜ Hansastyle arvel 06-03 näidatud 336 300 krooni. Asjaolu, et mõningad mööbliesemed, mille kohta kaebuse esitaja väidab, et need on soetatud OÜ-lt Hansastyle (veiniriiulid) on ilmselt soetatud OÜ-lt Rigor koos asjaoluga, et OÜ Hansastyle arvetel näidatud summa näib ilmselgelt suurem, kui kaebuse esitaja poolt väidetud mööbliesemete väärtus, kinnitab kahtlust OÜ Hansastyle arvetel näidatud tehingute tegelikkuses.
25. Kahtlust OÜ Hansastyle poolt mööbli eest väljastatud arvete tõepärasuses lisab kahtlemata see, et arvetel ei ole näidatud, millise mööbli eest on need arved esitatud ning ei selgu iga üksiku mööblieseme hind. Kui OÜ Rigor puhul võib sarnaste üldsõnaliste arvete esitamist põhjendada sellega, et müüja ja ostja vahel oli varem sõlmitud kirjalik leping, millest põhimõtteliselt selgub, millega on tarnitava kauba näol tegemist ning samuti asjaolu, et müüja ise kõnealust kaupa valmistab, siis OÜ Hansastyle puhul selliseid põhjendusi esitada ei saa. Siinkohal tasub tähele panna sedagi, et nö. lepinguväliselt toodetud mööbliesemete kohta (töölaud ja muusikalaud) on ka OÜ Rigor esitanud arvel välja toodud, millise kaubaga on tegemist. Tähelepanuta ei saa jätta sedagi, et esmakordselt on kaebuse esitaja OÜ Hansastyle arvel nr 06-03 nimetatud teenuse sisu „restorani keldrikorruse mööbli valmistamine“ avanud maksuhaldurile esitatud vaides. Kontrollaktile esitatud vastuväites, mida tuleb aga pidada peamiseks vahendiks maksukohustuslase ärakuulamisõiguse teostamisel, ei ole seda näiteks tehtud.
26. OÜ Hansastyle on esitanud kaebuse esitajale ka rea arveid osutatud teenuste eest. Seda, milles täpsemalt osutatud teenused seisnesid, on kaebuse esitaja selgitanud kaebuse lk 8 (tl. 10) esitatud tabelis. Ehitustööde ning nende korraldamisega, samuti personaliotsingu jms-ga seotud teenuste maksumus on OÜ Hansastyle arvete (tl. 160 jj) kohaselt ligi 2,7 miljonit krooni. Maksuhaldur on 6 seejuures asunud seisukohale, et kaebuses (ja eelnevalt ka vaides) esitatud arvete spetsifikatsioonides näidatud töid võib olla teostatud, ent neid ei ole teostanud OÜ Hansastyle. Tähelepanuväärne on kaebuse
27. leheküljel esitatud tabeli puhul eelkõige see, et enamiku seal loetletud tööde osas on äärmiselt raske, et mitte öelda võimatu, hiljem kontrollida, kas selliseid töid on tehtud ja teenuseid osutatud või mitte. Samas on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et maksumenetluse käigus kogutud muud tõendid, eelkõige kolmandate isikute ütlused lükkavad ümber kaebuse esitaja väited OÜ-lt Hansastyle tellitud teenuste tegelikkuse kohta. Eelkõige on siinkohal olulised Vändra Tare AS juhataja Jaan Reinsalu ütlused (tl. 76), millest nähtuvalt ta küll mäletab, et objektil käis keegi T. või T., ent T. K. nimelist isikut ta ei tunne. Samal ajal nähtub OÜ Hansastyle arvete kohta kaebuse esitaja poolt esitatud selgitusest, et suur osa OÜ Hansastyle poolt osutatud teenustest seisnes tööde korraldamises, organiseerimises ja juhtimises. On väheusutav, et OÜ Hansastyle suutis sarnaseid teenuseid osutada ilma, et restoranis üsna suuremahulisi töid tegeva Vändra Tare AS tööd korraldanud isikud sellest midagi ei tea. Ei ole ka mingit põhjust kahelda Jaan Reinsalu ütluste usaldusväärsuses. OÜ Hansastyle poolt ehitustööde teostamist puudutavad väited lükkab ümber ka OÜ Neoton esindaja Sergei Kostenkovi poolt maksuhaldurile antud selgitus (tl. 136), mille kohaselt ei ole OÜ Neoton Vene tn 6 asuval objektil töid teinud, samas kui T. K. väidab kaebuse esitaja esindaja advokaat S. Sillari korraldusel antud kirjalikus seletuses (tl. 58), et töid teostas OÜ Neoton. Kohus möönab, et põhimõtteliselt on mõeldav kaebuse esitaja käsitlus, mille kohaselt võisid OÜ Neoton töömehed objektil töid teha ilma oma OÜ Neoton juhtide teadmata, ent selline oletus ei hajuta iseenesest kahtlust, et OÜ Hansastyle arvetel näidatud töid teostanud ei ole. OÜ Hansastyle arvete kohta antud selgituses nimetatud tööde teostamise osas lisab kahtlust ka asjaolu, et Jaan Reinsalu ütluste kohaselt oli lammutus- ja osaliselt kipsplaatide panemise tööd tehtud
28. aasta jaanuaris enne kui Vändra Tare AS töömehed objektile saabusid. J. Reinsalu ütlustest nähtub siiski, et mingisuguseid töid tegid talle tundmatud isikud objektil ka samaaegselt Vändra Tare AS-i töömeestega, ent vaadates OÜ Hansastyle arvete esitamise aegu ja suurust ning arvete kohta antud selgituses nimetatud tööde loetelu, siis tuleks eeldada, et OÜ Hansastyle korraldusel toimusid
29. aasta kevadel väga mahukad ja intensiivsed tööd, mille kohta ei oleks samal ajal objektil töötanud teise ettevõtja esindaja saanud öelda, et „midagi oli seal tehtud“, „mingid mehed tegid midagi“ jne. Tähelepanuta ei saa jätta ka asjaolu, et maksuhaldurile esitaud vaide kohaselt on Vene tn. 6 ruumide pindala 145m
30. Vändra Tare AS-ga sõlmitud lepingu kohane renoveerimistööde summa koos käibemaksuga oli 254 880 krooni (tl. 82), Vändra Tare AS poolt lepingujärgselt teostatud, lisanduvate ning ära jäänud tööde aruannetelt nähtuvad lõplik tööde maksumus on samas suurusjärgus. Selle kõrval näib äärmiselt ebareaalne OÜ Hansastyle arvetel näidatud summade eest muude ehitustööde ja nende korraldamisega seotud tegevuse toimumine. Kahtlust arvete ehtsuse osas lisab kahtlemata seegi, et arvetel ei ole näidatud, milliseid töid on teostatud, ei ole toodud välja teostatud tööde ühikuhindu ega näidatud ära, kuidas on arvetel näidatud summad kujunenud. Ehitustööde puhul ei nähtu ka mingisugust materjaliarvestust.
31. Samuti tekitavad põhjendatult kahtlust OÜ-lt Hansastyle väidetavalt ostetud konsultatsioonija organiseerimisteenused: näiteks arve 06-16 kohta kaebuses esitatud selgituses nimetatud teenuste (projekti üldjuhtimine, eelarve, äriplaani ja enesekontrolli plaani koostamine, tunnustamiseks vajalike dokumentide koostamine jne.) hind 590 000 krooni koos käibemaksuga näib ilmselt ülemäärane ja põhjendamatu ning seda iseäranis olukorras, kus avatava restorani käitajaks on äriühing, kelle juhtidel on varasem restorani käitamise ja toiduainete kaubandusega seotud kogemus. Ka personaliotsingu teenuse ostmine lähedalseisvalt äriühingult, kellel teadaolevalt ei ole märkimisväärset tegutsemiskogemust sellel tegevusalal, näib ebamõistlik ning samuti tuleb pigem pidada tõenäoliseks, et väidetavalt OÜ Hansastyle poolt koostatud töölepingud ja ametijuhendid on kaebuse esitaja koostanud oma juhtide varasemale toitlustusasutuste käitamise kogemusele tuginedes. 7
32. Kohtu hinnangul on igati põhjendatud ka maksuhalduri kahtlus, et kaebuse esitaja on osalenud maksupettuses. Põhjendatult viitab vastustaja asjaolule, et kaebuse esitaja OÜ Da Vinci Gourmet ning kahtlusi tekitanud arvete esitaja OÜ Hansastyle on juhtide kaudu tihedalt seotud. Seejuures ei ole vaidlust selles, et OÜ Hansastyle tegevust juhtinud T.K. korraldas kaebuse esitaja raamatupidamist ning osutas endaga seotud äriühingute kaudu raamatupidamisteenuseid ka teistele OÜ Da Vinci Gourmet tegevust juhtinud R.U.ga seotud äriühingutele. Samuti toob vastustaja põhjendatult välja asjaolu, et T.K.i ja OÜ Da Vinci Gourmet vahelisi usalduslikke suhteid kinnitab ka kaebuse esitaja käitatava restorani remontimiseks vajaliku raha hankimine ASga Unistar Invest sõlmitud kapitalirendi lepingu kaudu. R.U. on maksuhaldurile andnud seletuse (tl. 151): „Tegelikult me kasutasime seda raha ehituse alustamiseks, restorani alustamiseks. See on nagu laen…“. Sisuliselt tähendab see, et kõnealuse kapitalirendi lepingu kohaselt AS Unistar Invest poolt müüjale (st. T.K.iga seotud OÜ-le Kastani Investeeringud) makstud summa anti tegelikult OÜ Da Vinci Gourmet kasutusse.
33. Kõrvuti kahtlust äratanud arvetel kajastatud tehingute väidetavate osapoolte omavahelistele isiklikele sidemetega viitavad maksupettusele ka esitatud arvete vormistuslikud eripärad (üldsõnalisus, teostatud tööde ja osutatud teenuste spetsifikatsioonide puudumine), samuti arvetel näidatud summade ebareaalselt suur maht võrreldes teistelt isikutelt ostetud sarnaste tööde ja teenuste hindadega ning kahtlemata ka asjaolu, et arvete eest on tasutud sularahas. Kohus möönab, et arve sularahas tasumine ei ole keelatud, ent sularahas sedavõrd suurte arvete tasumine äriühingule, kelle juhiga on arve tasujal ilmselgelt lähedased suhted, on ilmne viide maksupettusele.
34. Haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus asunud seisukohale, et juhul kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud. Kohtu hinnangul ei ole kaebuse esitaja suutnud vastavaid täiendavaid tõendeid esitada ning seejuures ei ole kaebuse esitaja ka kohtumenetluses viidanud tõenditele, millega tema hinnangul oleks võimalik OÜ-lt Hansastyle mööbli soetamist ja tööde teostamist täiendavalt tõendada. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuses toimepanemises, siis ei saaks vajalike täiendavate tõenditena ilmselt arvesse tulla maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isikute seletused. Eelkõige saaks tehingute ehtsust tõendada erinevad tõendid tehingute tegemise asjaolude kohta (tellimiskirjad, hinnapakkumised, arvete üksikasjalikud spetsifikatsioonid, tööjoonised jms). Selliseid dokumente kaebuse esitaja aga ei maksu- ega kohtumenetluses esitanud ei ole. Põhjendamatu on seejuures kaebuse esitaja etteheide, et maksuhaldur ei ole selliseid tõendeid tema käest nõudnud. Juba maksuhalduri koostatud kontrollaktist nähtus, millised kahtlused on maksuhalduril tekkinud ning seega oleks kaebuse esitaja juba kontrollaktile esitatud vastuväidetes pidanud esitama tema käsutuses olevad täiendavad tõendid tehingute toimumise kohta. Kui kaebuse esitajal selliseid täiendavaid tõendeid ei ole, tulebki lugeda, et tehingute toimumine ei ole tõendatud.
35. Põhimõtteliselt on võimalik ning asjas kogutud tõendid ka viitavad sellele, et T.K. ja/või temaga seotud äriühingud kaebuse esitaja käitatava Toscana restorani renoveerimise ja sisustamise korraldamisega mingil määral tegelesid. Kuivõrd eeltoodud asjaoludel on aga äärmiselt ebatõenäoline, et nende isikute poolt osutatud teenuste väärtus võiks olla sarnane arvetel näidatuga ning samuti on põhjendatud kahtlus kaebuse esitaja osalemise kohta maksupettuses, siis leiab kohus, et maksuhaldur on põhjendatult eeldanud, et mitte ühtegi kahtluse alla sattunud arvetel näidatud teenust tegelikult osutatud või kaupa tegelikult müüdud ei ole. Vastupidise tõendamise kohustus on siinkohal kaebuse esitajal. Kuivõrd eelpooltoodud asjaoludel on ilmne, et OÜ Hansastyle ei saanud osutada teenuseid ja müüa kaupu arvetel näidatud mahus, siis tuleb olukorras, kus kaebuse esitaja ei ole tõendanud, et neid osutati mingisuguses muus mahus, eeldada, et neid teenuseid pole sootuks osutatud. Ainuüksi asjaolu, et restoran on remonditud ja 8 sisustatud, ei saa tõendada seda, et OÜ Hansastyle arvetel näidatud kaupu on kaebuse esitajale müüdud või teenuseid osutatud. Nii ehitus- kui erinevate konsultatsiooni- ja asjaajamisteenuste osas märkis kohus juba eelnevalt, et nende puhul on väga raske hinnata, kas selliseid töid tegelikult üldse tehtud on. Mööbel on küll olemas, et selle soetamise ja soetusmaksumuse kohta puuduvad andmed, kusjuures ilmne on, et OÜ Hansastyle arvetel kajastatud andmed on ebaadekvaatsed.
36. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine oleks õigustatud üksnes juhul kui tehingu teine pool tehingu toimumist eitab. Maksuhaldur peab asjaolusid ja neid kinnitavaid tõendeid hindama kogumis ning antud juhul on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja ja OÜ Hansastyle kinnitus tehingute toimumise kohta on muude tõenditega ümber lükatud. Arvestades, et tehingute fiktiivsuse tunnistamist oleks võimalik käsitleda ka tehingupoolt süüstava tõendina maksupettuse toimepanemises, võivad vastavatel isikutel olla täiesti mõistlikud põhjused tehingute mittetoimumise varjamiseks.
37. Samuti leiab kohus, et kaebuse esitaja ei saa käesolevas asjas tugineda väitele, et põhimõtteliselt oleks maksuhalduril võimalik nõuda käibemaksu tasumist ka arveid esitanud isikult, st. OÜ-lt Hansastyle. Oluline on, et tehingute mittetoimumine välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise ning see, kas, kuidas või millistel põhjustel on OÜ Hansastyle pidanud vajalikuks oma käibearvestuses tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastada, ei mõjuta kaebuse esitaja õigusi ja kohustusi.
38. Põhjendatuks ei saa pidada kaebuse esitaja väidet, et enne maksuotsuse tegemist on OÜ Hansastyle arvet nr 06-17 vähendatud 398 336 krooni võrra ning korrigeeritud vastavalt mahaarvatavat käibemaksu 59 390 krooni võrra. Kaebuse esitaja on esitanud küll väljatrükid oma väidetavast raamatupidamisaruandlusest, ent raamatupidamise algdokumenti, mille alusel oleks selline OÜ Hansastyle arve vähendamine toimunud, esitatud ei ole. Ka kassa väljamineku order nr 60558, millest nähtub, et OÜ-le Hansastyle on välja makstud 306 834 krooni, ei lükka ümber maksuotsuses esitatud väidet, et kokku on OÜ-le Hansastyle sularahas makstud 3 097 913 krooni, millisest summast lähtudes on arvutatud ka tasumisele kuuluva tulumaksu summa.
39. Seisukoha, et maksuhaldur oleks pidanud määrama maksusumma hindamise teel vastavalt MKS §-ile 94, on kaebuse esitaja esitanud esmakordselt kaebuse täienduses. Kohus selle seisukohaga siiski ei nõustu. Olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses ning maksukohustuslane ei ole suutnud esitada täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta, võib maksuhaldur lähtuda eeldusest, et kahtlusalustel arvetel näidatud töid ei ole üldse teostatud ega pea hakkama omal algatusel hindama seda, kas või kui suures mahus oleks maksukohustuslase väidetav tehingupartner hinnanguliselt võinud tegelikult teenuseid osutada või kaupu müüa. Käesoleval juhul on kaebuse esitaja pidevalt väitnud, et OÜ Hansastyle on teenuseid osutanud arvetel näidatud mahtudes, samas on maksuhaldur need väited põhjendatult kahtluse alla seadnud ja leidnud, et tehinguid ei ole tegelikult tehtud. Hindamise teel maksustamine saaks kõne alla tulla juhul kui kaebuse esitaja esitanuks täiendavad tõendid tehingute toimumise kohta ning kui neist tõenditest nähtuvalt saaks põhjendatult asuda seisukohale, et tehingud on küll toimunud, ent mitte arvetel näidatud summade ulatuses. Kaebuse esitaja leiab käesolevas asjas ekslikult, et maksuhaldur on OÜ Hansastyle arvetel kajastatud kaupade soetamist ja teenuste osutamist tunnistanud. See ei ole nõnda – maksuotsuses on pelgalt märgitud, et mingisuguseid töid võivad olla teostanud ja mingisuguseid kaupu tarninud mingisugused tundmatud isikud, ent kohustus tõendada, et see nii oli ja milliste hindadega need tehingud tegelikult toimusid, lasub kaebuse esitajal. Isik, kelle käitumine annab alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta, ei saa nõuda MKS § 94 kohaldamist enda kasuks ega nõuda, et juhul kui maksuhaldur ei nõustu kõigi fiktiivseks tunnistatud arvetel näidatud summadega, siis võtaks maksuhaldur siiski hindamise teel seisukoha selles, kui suures osas võinuksid mingisugused tehingud teoreetiliselt toimuda. 9 MENETLUSKULUD 34.

§ 92lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Sama paragrahvi 2. lõike kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

§ 93

lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebuse esitaja on taotlenud tasutud 5000 krooni suuruse riigilõivu väljamõistmist. Vaidlustatud maksusumma suuruseks oli kokku 1 397 351 krooni, kaebus kuulub rahuldamisele 18636 krooni ehk umbes 1,3% ulatuses. Seega tuleb kaebuse esitaja kasuks vastustajalt välja mõista menetluskulu 5000*1,3%=65 krooni. Kristjan Siigur kohtunik 10