sätestatud uurimispõhimõtet, mille kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Samuti sätestab
põhimõtte, et maksustamisel ei oma tähendust tehingu vorm, vaid lähtutakse tehingu majanduslikust sisust. Maksuhaldur on maksuotsuses asunud ka seisukohale, et OÜ C ei ole V OÜ-le osutanud arvel nr 29/12 nimetatud teenust „Männikutee 123 siseruumide väljaehitus ja remont”. Kaebaja ei saa sellise seisukohaga nõustuda. OÜ C ja V OÜ vahel on sõlmitud leping Männikute tee 121 ruumide ehitusteenuse osutamiseks. Asjaolu, et OÜ C ja V OÜ poolt lepingus ja arvetel märgitud Ha objekti aadress on Männiku tee 121, mitte Männiku tee 123, nagu on kirjas lepingus ja arvetel, ei saa olla aluseks kahelda tööde tegelikus teostamises, kuna kõik osapooled - nii H, V OÜ kui ka OÜ C kinnitavad, et H objektil töid teostati. Väär on väide, justkui ei vastaks M. N poolt loetletud ruumid, teostatud tööd nimetatud ruumides, kasutatud materjalide loetelu ja nende paigaldus mitte mingis osas tõele. Kaebuse esitaja nõustub, et oma ütlustes on M. N ekslikult väitnud, et põrandale pandi linoleum. Muus osas ühtivad M. N poolt antud selgitused tehtud töödega. Samas on väär maksuhalduri väide, nagu oleks 4 kõikidesse kabinettidesse paigaldatud põrandale parkett. Tegelikkuses on põrandale paigaldatud laminaatparkett. Samuti ei saa valeks lugeda M. N väidet, et ta paigaldas H objektil kipsplaati, kuna kõik seinad on kaetud kipsplaadiga. Selle asjaolu jättis maksuhaldur oma maksuotsuses nimetamata. Väide, et teistesse ruumidesse peale arhiiviruumi, on paigaldatud seinale värviline seineks, mida ei värvita üle ning seda pole ka tehtud, tõendab, et ka ilma erialase hariduseta on M. N teinud suurepärast tööd. Nimelt on seinale paigaldatud küll seinakate seineks, kuid tegemist on valge seineksiga ning see on üle värvitud. M. Nu eksimus on mõistetav, kuna tööde tegemisest oli ütluste andmise ajaks möödunud juba ligemale aasta. OÜ L Samuti on maksuhaldur kahtluse alla seadnud OÜ L poolt esitatud arvete õigsuse. Maksuhaldur on väga üldsõnaliselt põhjendanud, miks leitakse, et OÜ L poolt esitatud arvete alusel ei ole V OÜ reaalselt teenust saanud. Asjaolu, et maksuhaldur ei suutnud revisjoni käigus ühendust saada OÜ L esindajatega, ei saa olla põhjenduseks nimetatud äriühingu poolt esitatud arvete õiguses kahtlemises. Maksumaksjal puudub võimalus kontrollida, kas tehingu teine pool esitab käibedeklaratsioone ning milliseid andmeid deklaratsioonis kajastatakse. Maksumaksja saab üksnes kinnitada, et OÜ L on V OÜ-le teenust osutanud. OÜ T ja OÜ E Nimetatud äriühingud on V OÜ-le esitanud arved järelkäru rendi eest. Maksuhaldur on üldsõnaliselt põhjendanud, miks leitakse, et maksumaksja ei ole nimetatud renditeenust saanud. A. A selgituste kohaselt vajas V OÜ järelkäru, et transportida H objektilt ära ehitusjäätmeid. Maksumaksja on kinnitanud, et teenust reaalselt saadi. Samuti on ilmselge, et V vajas seesugust teenust, et kõrvaldada objektilt sinna tekkinud ehitusjäätmed. Kuna maksumaksjal puuduvad erialased teadmised raamatupidamise korraldamisest, eeldas ta, et arvetel märgitu on piisav, et nimetatud arvete alusel OÜ-le T ja OÜ-le E renditeenuse eest tasuda. Maksuhalduri väide, nagu ei oleks saanud OÜ E käru Mäo bensiinijaamas V OÜ-le üle anda kuna nimetatud bensiinijaamas ei ole maksuhaldur tuvastanud OÜ E tegevuskohta, on selgelt ebamõistlik. Isikliku sõiduauto kasutamise eest hüvitise maksmine TuMS § 13 lg 3 p 2 alusel kehtestatud Vabariigi Valitsuse määrus nr 426 on vastuolus Põhiseaduse §-ga
lg 1 esimese lause kohaselt revisjoni lõpus koostab revident revisjoniakti, milles tuuakse ära kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud, kuid ei pea olema veel tehtud otsust täiendava maksu määramise kohta. Revisjoniaktiga tutvumise eesmärk on tagada maksukohustuslasele õigus ärakuulamisele. Revisjoniakt ei ole maksuhaldurile õiguslikult siduv, tegemist ei ole haldusaktiga - maksuhaldur võib maksusumma määramisel arvestada ka muid menetlustoimingute käigus kogutud tõendeid ning ühelgi tõenditest ei ole ette kindlaksmääratud jõudu.
lg 2 kohaselt on maksukohustuslasel või tema esindajal õigus tutvuda revisjoniaktiga ning selles toodud asjaoludega mittenõustumise korral nõuda revisjoniaktile eriarvamuse lisamist. Kaebuse esitaja eriarvamuses toodud väited on maksuhaldur maksuotsuses osaliselt arvesse võtnud. 6 OÜ V raamatupidamises pangadokumentide hulgas on 30.12.2004.a. maksekorraldus (lisa 14), mille kohaselt V OÜ tasub OÜ-le C 200 000 krooni töövõtulepingu nr 2 (lisa 20) alusel. Maksekorraldus on koostatud Hansapanga Türi kontoris. OÜ C juhatuse liikme T. J poolt on esitatud maksuhaldurile OÜ C Hansapanga konto väljavõte (lisa 15 ), millest nähtub, et samal päeval s.o 30.12.2004.a. on M. N kui OÜ C juhatuse ainuliige tehingu toimumise ajal, võtnud välja laekunud sularaha v.a teenustasu kokku summas 199 500 krooni. M. N elab Türil. Nimetatust on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et tehingu järgne summa on tagasi jõudnud V OÜ juhatuse liikmele, sest puudus vajadus tehingu tegemiseks Türil hetkel, kui ehitustegevus toimus Tallinnas. OÜ C ei ole maksuhaldurile esitanud dokumente väljavõetud sularaha kasutamise kohta. Samas on maksuhaldurile teada, et OÜ C juhatuse liige M. N tundis kaebuse esitajat endistest aegadest kui tuttavat. Töövõtuleping nr 2 on koostatud 28.12.2004.a. Töövõtulepingu kohaselt töövõtja OÜ C kohustub valmis ehitama kaitseliidu H (asukohaga …) siseruumid. H objekt paikneb aadressil … Tallinn. Töövõtulepingus ei ole määratud tööde valmimise tähtaega. Töövõtuleping on üldsõnaline, ei ole määratud konkreetseid töid ja tööde mahtu. Töövõtulepingu p 2 kohaselt on vajalikud tööriistad ja instrumendid Töövõtja poolt. Nimetatud osas on lepingu punkt vastuolus M. N 18.05.2006.a. antud seletustega, mille kohaselt on tööriistad A omad. Töövõtuleping on koostatud 28.12.2004.a., arve nr 29/12 on koostatud 29.12.2004.a. M. N 18.05.2006.a. seletuste kohaselt on leping koostatud enne töid ning arve koostatakse üldjuhul peale tööde teostamist, seda kinnitab ka töövõtulepingu p 3, mille kohaselt Tellija kohustub tasuma Töövõtjale tehtud töö eest 200 000 krooni. Nimetatust tulenevalt on maksuhalduril kahtlus, et töövõtuleping on fiktiivne, sest ei ole võimalik teostada töid ühe päeva jooksul. M. N 18.05.2006.a. seletuste kohaselt “töid tegin ikka päevasel ajal” on tööd teostatud seega 8 h jooksul, mis ei ole usutav. Maksuhalduri kahtlusi kinnitab ka 03.05.2006.a. koostatud vaatluse protokoll (lisa 16), mille kohaselt maksuhaldur on tuvastanud, et M. N seletused on vastuolulised tuvastatuga ning raamatupidajatele näidati M. N fotot, milliselt raamatupidajad objektil väidetavalt töid teostanud isikut ei tuvastanud. Maksuhaldur on V OÜ ehitusobjektil viinud läbi vaatluse (03.05.2006 protokoll – lisa 16). M. N 18.05.
lg 2 kohaselt ei lasu maksuhalduril motiveerimiskohustust tõendite osas, millises maksu määramist ei toimu. OÜ L Maksuhaldur on V OÜ ja OÜ L vaheliste tehingutega seonduvat käsitlenud maksuotsuse punktis 1.1 (lk. 3) ja punktides 1.3.3, 1.4 ja 3.1. Vastustaja on maksumenetluse käigus tuvastanud, et OÜ V raamatupidamise dokumentide hulgas on OÜ L 28.12.2005.a. arvesaateleht D-56 (lisa 21), mille alusel on OÜ L väidetavalt teostanud objektil Männiku tee 123 elektri- ja ventilatsioonitöid summas 27 531 krooni, milliste eest on tasutud sularahas. Sularaha maksmise kohta ei ole kaebuse esitaja maksuhaldurile tõendeid esitanud (puudub kassast väljamineku order ning kinnitus sularaha vastuvõtmise kohta). OÜ L ei oma ettenähtud registreeringut elektritööde teostamiseks majandustegevuse registris. V OÜ kui peatöövõtja ei ole maksuhalduri kahtluste hajutamiseks esitanud maksuhaldurile alltöövõtja OÜ L vastutuskindlustust. OÜ L tegevusalaks äriregistri teabesüsteemi andmete alusel (lisa 22) on kaubanduse- ja sööklatega seonduv. Seega ei ole OÜ L alltöövõtjana pädev teostama elektri- ja ventilatsioonitöid. A. A 19.05.2006.a. seletuste p 6 kohaselt (lisa 7) on suhtlus OÜ L esindajaga toimunud vahetult. Väidetavalt teostas OÜ L oma materjalidega objektil Männiku tee 123 elektri- ja ventilatsioonitööd detsembri keskelt kuni arve esitamiseni s.o 15.12-28.12.2005.a. Maksuhaldur on 03.05.2006.a. läbi viinud vaatluse Ha objektil Männiku tee 121 ning arhiivi ruumis olid elektritööna paigaldatud vaid valgustid. Ventilatsioonitööde teostamist silmnähtavalt maksuhaldur ei märganud. Arvel-saatelehel D56 ei ole märgitud materjali kulu, kuigi A. A seletuste kohaselt materjalid olid töötegija ehk OÜ L poolt. 19.12.-30.12.2005.a. on objektil Männiku tee 121 teostanud alltöövõtu korras töid OÜ V (hinnapakkumine – lisa 23, arve – lisa 25). OÜ V esindaja A. L on 27.04.2006.a. andnud maksuhaldurile seletuse (lisa 24), millest selgub tellija-töövõtja-alltöövõtja vaheline tavapärane suhtlemine, mida V ja OÜ L vahel ei ole tuvastatud. A. Le 27.04.2006.a. seletuste kohaselt viibis tööobjektil A. A, kes lammutas mingisuguseid vaheseinu. OÜ L väidetavate töötajate tööobjektil viibimine ei leidnud kinnitust. Tellija ei välistanud alltöövõttu, kuid alltöövõtjast ei olnud H teadlik. Maksuhaldurile teadaolevalt ei asu OÜ L oma juriidilisel aadressil alates 13.12.2005.a. (lisa 29), kuid arvel-saatelehel D-56, mis on väljastatud 28.12.2005.a. on märgitud OÜ L juriidiline aadress. Seda, et OÜ L ei ole kättesaadav, kinnitab ka maksuhalduri poolt 17.04.2006.a. väljastatud korralduse nr 12-2.2/3771 tagastamine Eesti Posti poolt märkega “ei asu antud aadressil” (lisa 37) ning OÜ L seaduslik esindaja ei ole kättesaadav telefoninumbrilt, milline 8 oli märgitud arve-saatelehele ja esitatud äriregistrile. Maksuhaldurile teadaolevalt (maksuhalduri andmebaasides olev informatsioon) ei ole OÜ L alates äriregistris registreerimisest kuni tänaseni omanud tööjõudu, samuti pole deklareerinud oma majandustegevust käibedeklaratsioonidel. OÜ T ja OÜ E Kaebuse esitaja väidab, et maksuhaldur on üldsõnaliselt põhjendanud, miks on leitud, et maksumaksja ei ole renditeenust saanud. Vastustaja sellise väitega ei nõustu. OÜ T osas on järelkäru renti puudutavad seisukohad leidnud käsitlemist maksuotsuse punktides 1.3.3 (lk. 20-23), punktis 1.4 ja punktis 3.1 ning OÜ E suhtes punktis 1.3.3 (lk. 17-20), punktis 1.4 (lk. 37-38) ja punktis 3.1 (lk. 40). Juhatus peab korraldama vastavalt kehtivatele õigusaktidele raamatupidamist. Puudused raamatupidamise korraldamisel ei ole vabandatavad (vt A. A seletused, p 5 - lisa 12). RPS § 4 p 1 kohaselt on raamatupidamiskohustuslane kohustatud arvestust pidama – korraldama raamatupidamist nii, et oleks tagatud aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava informatsiooni saamine lähtudes heast raamatupidamistavast. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et OÜ T 16.03.2005.a arve nr 152 - käru rent 1 tk summas 9600 kr (lisa 30), ei vasta KMS § 37 nõuetele. Arve on tasutud sularahas, mille kohta on arvel vastav märge. Juhatuse liikme A. A 19.05.2006.a. seletuse p 4 (lisa 7) T OÜ arve kohta “Maksmine toimus, kui käru ära viidi, siis kirjutati mulle ka arve” on vastuoluline arvel enesel märgituga, sest arve on koostatud arvutis, mitte käsitsi kirjutatud. Kuigi käru toodi A. A kohale H õuele ning viidi sealt ka ära (19.05.2006.a. kirjalikud seletused – lisa 7), siis 05.06.2006.a. seletuses, p 3 (lisa 13), ei suuda A. A meenutada kontaktisiku nime, samuti ei tuvastanud fotodelt nr 1-4 OÜ T juhatuse ainuliiget A. Vt (lisa 42), kuigi arve tasumine toimus sularahas, mis eeldab, et juhatuse liikmel oli vahetu kontakt OÜ T esindajaga mitmel korral. Arvest ning A. A selgitustest nähtuvalt on käru toimetatud Ha õuele. Ha territoorium on kinnine territoorium, millisele sissepääs kõrvaliste isikute poolt on välistatud. Eesti Liikluskindlustuse Fondi registriandmetel ei ole OÜ-l T kindlustatud sõidukeid s.h järelkäru. Äriregistri teabesüsteemi andmetel (lisa 31) on OÜ T tegevusalaks toidu- ja tööstuskaupade jae-, hulgi- ja komisjonikaubandus, transpordivahendite hooldus- ja remont, vahendustegevus, toitlustamine, välismajandustegevus, metsamaterjali ost-müük, töötlemine ja eksport-import, põllumajandussaaduste tootmine, varumine, ümbertöötlemine ja müük, kinnisvaratehingud, ehitus- ja remonttööd. Majandusaasta aruande järgi on OÜ T kajastanud oma põhitegevusalaks kardinate, aknasisekatete, eesriiete, voodikatete valmistamise. 2005.a. kohta ei ole OÜ T majandusaasta aruannet esitanud. Arve on koostatud 16.03.2005.a. ning äriühingu aadressiks on märgitud alles 07.10.2005.a. kehtima hakkav juriidilise isiku aadress (vt lisa 30 ja 31). Seega on maksuhalduril kahtlus, et arve on fiktiivne ning koostatud hiljem, kui arvel märgitud kuupäev. Maksuhaldur kontrollis OÜ T arvel näidatud aadressil juriidilise isiku asukohta. Arvel näidatud aadressil elab A. E, kes üürib elamispinda Tartu Linnavalitsuselt ja ei ole andnud kellelegi luba äriühingu registreerimiseks. OÜ T esindaja A. V allkiri (lisa 32) erineb tunduvalt allkirjast, millisega on arve (lisa 30) kinnitatud. Samuti ei vasta arve
Riigikohus on oma
p 1 kohaselt on raamatupidamiskohustuslane kohustatud arvestust pidama - korraldama raamatupidamist nii, et oleks tagatud informatsiooni saamine, lähtudes heast raamatupidamistavast. Antud juhul on 11 V OÜ korraldanud oma raamatupidamist ebarahuldavalt, sest tagatud ei ole mõistliku aja jooksul ülevaate saamine tehingute toimumisest. KOHTU PÕHJENDUSED Kaebuse esitaja on vaidlustanud Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 25.08.2006.a. maksuotsuse nr 12-5/203 ja taotleb selle osalist (summas 189 753 krooni) tühistamist põhjendusega, et maksusumma määramine ei ole kooskõlas õigusaktidega ega põhine asjas kogutud tõenditel Samuti leiab avaldaja, et maksusumma määramise aluseks olev metoodika ja õiguslikud alused ei ole õiged. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. Kohus analüüsib esmalt kaebuses esitatud väiteid vastavate osaühingute kaupa ja seejärel käsitleb isikliku sõiduauto kasutamise eest makstava hüvitise maksustamist. OÜ C Maksuotsuse kohaselt ei ole kaebuse esitaja OÜ C väljastatud arvete alusel ehitusteenuseid saanud ja on seega alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu (vähemalt) nelja OÜ C arve alusel (I kd, tl 40). Samuti on maksuhaldur määranud kaebuse esitajale täiendava tulumaksu 81830 krooni ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (I kd, tl 41). Vastustaja peamised põhjendused olid järgmised: 1) OÜ C juhatuse liikme M. N seletused on üldsõnalised, vastuolulised ja kahtlevad; 2) M. N pole erialaseid teadmisi arvel näidatud tööde teostamiseks; 3) kaebuse esitaja 2004.a. majandusaasta aruandes esitatu ei klapi 2004.a raamatupidamisdokumentidega; 4) kaebuse esitaja ei ole esitanud dokumente, millest nähtuks töötajate ja juhataja hõivatus konkreetsete objektide ja töödega; 5) OÜ C ei omanud vaidlusalusel perioodil tööjõudu; 6) arvetest ei selgu, kas materjalid olid OÜ C või kaebuse esitaja poolt; 7) puuduvad andmed, et OÜ-lt C oleks tellinud teistelt ettevõtetelt kaupu või teenuseid oma ettevõtluse tarbeks, laekunud raha on perioodiliselt sularahas välja võetud; 8) arve nr 29/12 (siseruumide väljaehitus) on esitatud päev pärast lepingu koostamise kuupäeva, kuigi M. N seletas, et leping tehti enne tööde teostamist; 9) OÜ C poolt koostatud arved ei vasta RPS § 7 ja KMS § 37 nõuetele, sest puuduvad tehingu majanduslik sisu ja tehingu arvnäitajad; 10) OÜ-l C ei olnud ehitustöödel kasutatavaid tööriistu, mis pole kooskõlas 28.12.2004.a. sõlmitud töövõtulepinguga nr 2; 11) tööde lõpetamise akte pole koostatud; 12) H asub aadressil Männiku tee 121, mitte 123 nagu lepingus märgitud; 13) kaebuse esitaja teiste tellijatega sõlmitud töövõtulepingud on detailsed töö objekti ja poolte õiguste ja kohustuste osas, seega OÜ-ga C sõlmitud leping nr 2 kaldub kõrvale kaebuse esitaja äritegevuses väljakujunenud tavast (I kd, tl 37-40). Maksuhaldur leidis, et tõendamata on teenuse osutamine OÜ C poolt ja seetõttu puudus kaebuse esitajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (maksuotsus, I kd, tl 40). TuMS § 51 lg 2 punktide 3 ja 4 alusel kuuluvad nimetatud kulud tulumaksuga maksustamisele kui ettevõtlusega mitteseotud kulud (I kd, tl 41). Kaebuse esitaja maksuhalduri seisukohaga ei nõustu ja tema peamised vastuväited on kaebuse kohaselt järgmised: 1) arusaamatu, mille alusel on maksuhaldur kümmet OÜ C arvet n-ö aktsepteerinud ja nelja mitte; 2) M. N seletustega on tõendatud, et kõik tööd toimusid ja need teostas OÜ C, M. N eksis vaid ühes detailis, väites et põrandale pandi linoleum, kuigi tegelikult pandi parkett; 3) M. Nul erialaste teadmiste omamine ei olnud teostatud tööde jaoks vajalik; 4) ehitus oli OÜ C äriregistris loetletud tegevusala, kuid see pole maksustamise seisukohalt oluline; 5) registreerimise kontrollimine ei ole ühekordsete tehingute puhul tavapärane; 6) arved nr 30/08 ja 02/09 vastavad käibemaksuseaduses sätestatud nõuetele, kuna antud juhul on mõlemal juhul teenuse mahuks märgitud 1 tk, oli tegemist n-ö tükitööga ning pooled leppisid selliselt kokku ka 12 hinnas; 7) maksuhaldur peaks lähtuma tehingute majanduslikust sisust ning välja selgitama, mis oli poolte tegelik tahe. KMS § 31 kohaselt arvestatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral käibemaks maha sama seaduse paragrahvis 37 ettenähtud nõuete kohase arve alusel. Nõuetekohane arve on vajalik, et tuvastada müüja isik ja kontrollida vajadusel kauba või teenuse üleandmise fakti ja sellega seonduvaid asjaolusid. Arvele esitatavate vorminõuete mittejärgmine võib olla vabandatav vaid ebaoluliste vigade puhul. Eelöeldust tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib vaid juhul, kui kaup osteti või teenust saadi teiselt käibemaksukohustuslaselt ja käibemaksu tasumist tõendab müüjalt saadud arve, kus kajastuvad KMS § 37 lg-s 7 loetletud rekvisiidid ja mis vastab muudele §-s 37 toodud nõuetele. Käibemaksukohustuse puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, tundmatu kolmanda isiku käibemaksukohustuslaseks olemist ei saa eeldada (Riigikohtu lahend 3-3-1-40-03, p 9). Kohus leiab, et maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates õigesti järeldanud, et tõendamata on kaebuse esitaja poolt teenuse ostmine OÜ-lt C ja seega puudus kaebuse esitajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kohus nõustub vastustajaga, et M. N selgitused on üldsõnalised ning loovad põhjendatud kahtluse, et M. N ei ole vaidlusalusel objektil töid tegelikult teostanud. Vastustaja on maksuotsuse p-s 1.3 alapunktis 13 (I kd, tl 37) piisavalt põhjendanud miks M. N poolt esitatud selgitused ei mõjunud usutavalt. Maksuhaldur viitas (kohtuistungi protokoll, II kd, t.l. 125) ka M. N suuliste selgituste protokollile, millest nähtub, et arved olid koostatud A. A soovide kohaselt (I kd, t.l. 245, pöördel). Vastustaja osundas veel M. N seletustele, millest nähtub, et ta oli OÜ C juhatuse liige ja tööline ühes isikus (II kd, t.l. 25). Eelnimetatu on kooskõlas ka maksuotsuses esitatud seisukohaga, mille kohaselt tööjõudu OÜ-l C ei olnud. Samuti on maksuhaldur seisukohal, et OÜ C poolt esitatud arved ei vasta olulises osas KMS § 37 nõuetele, sest puuduvad tehingu majanduslik sisu ja tehingu arvnäitajad (I kd, tl 95, 99, 100, 106). Kaebuse esitajale on jäänud arusaamatuks, miks maksuhaldur aktsepteeris kümmet OÜ C arvet, kuid ei aktsepteerinud nelja. Kohus nõustub vastustajaga, et tulenevalt
lg 2 peab maksuhaldur selgitama, kuidas maksusumma on määratud ning motiveerima, miks üks või teine maksukohustuslase poolt esitatud tõend arvestamata jäeti. Nimetatud sättest ei saa järeldada, et maksuhaldur peaks esitama põhjendused kõigi revisjoni käigus uuritud arvete kohta ja põhjendama miks täiendavad maksud määramata jäävad. Vastustaja seisukohalt vaadatuna võis olla nii, et ka teiste arvete (tabel, I kd, t.l. 6-7) alusel tehtud töid ei teostanud OÜ C, kuid seda oleks olnud raskem tõendada ning vastustaja piirdus nelja arvega, mille puhul ilmnes selgemalt, et OÜ C ei ole neid töid teostanud (kohtuistungi protokoll, II kd, t.l.125). Selles mõttes käitus maksuhaldur avaldaja suhtes soodsalt. Revisjoniaktis toodud põhjendused muutuvad maksuotsuse osaks alles selle koostamise järgselt. Kaebuse esitaja leidis, et maksuhaldur peab lähtuma tehingu majanduslikust sisust ja välja selgitama poolte tegeliku tahte ka juhul, kui arved ei vasta KMS § 37 nõuetele.
kohaselt lähtutakse majandustehingute tõlgendamisel eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Kohus nõustub vastustajaga, et fiktiivse tehingu puhul on tehingu teine pool teadlik tehingu teistsugusest sisust ja eesmärgist ja seega võib taolistel juhtudel olla tegemist maksudest kõrvalehoidumisega. Kohus nõustub vastustajaga, et maksuotsuses kajastatud tehingute toimumine OÜ-ga C ei ole tõendatud ning seega oli täiendava maksusumma määramine põhjendatud. 13 Maksumenetluses kehtib maksukohustuslase üldine kaasaaitamiskohustus (
), mis tähendab, et maksuhaldurile tuleb teatada kõik maksustamise seisukohalt olulised asjaolud, mis on teada. Selline tõendite esitamise kohustus kehtib ka siis, kui maksukohustuslane võib eeldada, et tõendite alusel tekib tal (täiendav) rahaline kohustus riigi ees. Kaasaaitamiskohustuse üheks osaks on ka raamatupidamise korraldamine viisil, mis võimaldab mõistliku aja jooksul saada ülevaate tehingute toimumisest ja muudest maksustamise seisukohalt tähtsust omavatest asjaoludest (
Kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust, nt pidas raamatupidamist puudulikult, väheneb maksuhalduri tõendamiskoormus. Maksuhaldur lähtub maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud tõenditest ja vajadusel kogub neid ise (
). Makskohustuslasele tuleb tagada ärakuulamisõigus (nt eriarvamus revisjoniaktile,
lg 2) ja maksuotsuses tuleb maksukohustuslase esitatud tõendite arvestamata jätmist motiveerida (
Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb maksuotsuses toodud maksusumma vaidlustamisel tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, v.a. nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur (
). Kohus nõustub vastustajaga, et kaebuse esitaja ei ole kaasaaitamiskohustust täiel määral täitnud. Maksuhaldur on teinud kindlaks, et kaebuse esitaja ei pidanud oma raamatupidamist raamatupidamise seaduse paragrahvides 4, 6 ja 7 ettenähtud korras. Vastustaja leiab, et ehitustegevust ei ole piisavalt dokumenteeritud, maksuhaldurile ei ole esitatud hinnapakkumisi, vaheakte või kaetud tööde akte, tööde üleandmise-vastuvõtmise akte jne, mis on ehitusseaduse § 31 kohaselt nõutavad. Kaebuse esitaja ei ole maksuhalduri sellekohaseid järeldusi ümber lükanud. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur on andnud avaldajale võimaluse esitada revisjoniaktile eriarvamus. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud eriarvamuse mittearvestamist (maksuotsuse p 1.3.3., alapunkt 13, I kd, tl 36-40). Seega on kaebuse esitajal kohustus tõendada, et maksusumma on valesti määratud. Haldusasja materjalidest ei nähtu täiendavaid tõendeid, mis maksuotsuses toodud seisukohad ümber lükkaksid ja seega jäävad kaebuses toodud väited antud juhul paljasõnaliseks. Arvestades asjaolu, et teenuse ostmine OÜ-lt C ei ole tõendatud ja puuduvad nõuetele vastavad raamatupidamise algdokumendid, on õige ka maksuhalduri järeldus, et nimetatud kulud tuleb maksustada lähtuvalt TuMS §-st 51 ka tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulud. OÜ L Maksuotsuse kohaselt on kaebuse esitaja deklareerinud 2005.a. detsembrikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu 4199,64 kr lubatust enam. Seda oli deklareeritud seoses OÜ L 28.12.2005.a. arve-saatelehega nr D-56 (II kd, t.l. 29). Kauba nimetuseks on märgitud - arhiivi elektri- ja ventilatsiooni tööd Männiku 123 objektil. Maksuhaldur leidis, et töid ei saanud teha OÜ L (kohtuistungi protokoll, II kd, t.l.125-126). Seega maksustati vastav väljamakse (27 531 krooni) ka tulumaksuga. Maksuhalduri peamised põhjendused olid järgmised: 1) sularaha maksmise kohta ei ole tõendeid esitatud, ei selgu, kellele raha üle anti; 2) arvelt ei selgu, kes selle koostas; 3) A. A ei vastanud arvega seonduvatele küsimustele maksumenetluse käigus ega esitanud täiendavaid tõendeid; 4) OÜ L ei asu aadressil, mis arvel on näidatud, ei ole kättesaadav telefonilt, ei ole omanud tööjõudu ega pole deklareerinud oma majandustegevust käibedeklaratsioonidel ning OÜ Le tegevus avalike registrite kohaselt on toitlustus (elektritööd nõuavad registreeringut); 5) H ja kaebuse esitaja vahel 21.12.2005.a. sõlmitud töövõtulepingus nr 141 ei mainita elektri- ja ventilatsioonitöid (II kd, t.l. 35); 6) OÜ L poolt väidetavalt tööde teostamise ajal töötas objektil ka teine alltöövõtja OÜ V; 7) OÜ L väljastatud arve ei vasta raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetele (vt maksuotsus, I kd, tl 30-32). 14 Kaebuse esitaja leiab, et maksuhalduri põhjendused on üldsõnalised ning kaebuse esitajal puudus võimalus kontrollida teise poole käibe deklareerimist (I kd, tl 9). Kuna tegemist on ühe arvega, ei olnud kaebuse esitajal teise poole tuvastamise ega kirjaliku lepingu sõlmimise kohustust ning kaebuse esitaja on täitnud vajaliku hoolsuskohustuse (kohtuistungi protokoll, II kd, tl 123). KMS § 31 kohaselt arvestatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral käibemaks maha KMS § 37 ettenähtud nõuete kohase arve alusel. Nõuetekohane arve on vajalik, et tuvastada müüja isik ja kontrollida vajadusel kauba või teenuse üleandmise fakti ja sellega seonduvaid asjaolusid. Arvele esitatavate vorminõuete mittejärgmine võib olla vabandatav vaid ebaoluliste vigade puhul. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib vaid juhul, kui kaup osteti või teenust saadi teiselt käibemaksukohustuslaselt ja käibemaksu tasumist tõendab müüjalt saadud arve, kus kajastuvad vastavad rekvisiidid ja mis vastab muudele KMS § 37 toodud nõuetele. Käibemaksukohustuse puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, tundmatu kolmanda isiku käibemaksukohustuslaseks olemist ei saa eeldada. Kohus leiab, et maksuhalduri põhjendused ei ole üldsõnalised ning tõendeid kogumis hinnates on jõutud õige järelduseni. Elektriohutusseaduse § 21 kohaselt on elektritööde tegemine majandustegevusena lubatud majandustegevuse registris registreeringut omaval ettevõtjal, sama seaduse §-s 22 nähakse ette kvalifikatsiooninõuded elektritööd juhtivale isikule. Vastustaja on kontrollinud OÜ L registreeringu olemasolu, kuid päringule oli saabunud eitav vastus. Ka vastutuskindlustust ei esitatud (vastustaja seletus, I kd, tl 233). Samuti on maksuhaldur kindlaks teinud, et OÜ-l L ei omanud alates äriregistris registreerimisest kuni kohtule vastuse saatmiseni tööjõudu ega ole deklareerinud oma majandustegevust käibedeklaratsioonidel (I kd, tl 234). OÜ L poolt tööde teostamist ei kinnitanud ka H esindaja (II kd, t.l. 36). Maksumenetluses kehtib maksukohustuslase üldine kaasaaitamiskohustus (
), mis tähendab, et maksuhaldurile tuleb teatada kõik maksustamise seisukohalt olulised asjaolud, mis maksukohustuslasele on teada. Kaasaaitamiskohustuse üheks osaks on ka raamatupidamise korraldamine viisil, mis võimaldab mõistliku aja jooksul saada ülevaate tehingute toimumisest ja muudest maksustamise seisukohalt tähtsust omavatest asjaoludest (
Kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust, nt pidas raamatupidamist puudulikult, väheneb maksuhalduri tõendamiskoormus. Maksuhalduri tõendamiskoormis väheneb ja maksukohustuslase tõendamiskoormis suureneb ka juhul, kui maksukohustuslane ei näidanud üles äris tavapärast või nõutavat hoolsust oma tehingupartnerite poolt esitatud tõendite kontrollimisel. Maksuhaldur lähtub maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud tõenditest ja vajadusel kogub ise tõendeid (
). Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb maksuotsuses toodud maksusumma vaidlustamisel tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, v.a. nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur (
). Kohus nõustub vastustajaga, et kaebuse esitaja ei ole hoolsuskohustust ega kaasaaitamiskohustust täiel määral täitnud. Nõustuda ei saa väitega mille kohaselt oli ühekordne tehing võrreldav poest käibetarbes olevate kaupade ostmisega (kohtuistungi protokoll, II kd, tl 123), sest tegemist oli elektritöödega. Kohus leiab, et vaidluse all oleva teenuse iseärasust arvestades on ettevõtja hoolsuskohustus tavapärase käibekauba ostmisest kõrgem. Elektriohutusseadusest tulenevalt on tegemist registreeringut ja erioskusi nõudva teenusega. Riigikohus on selgitanud, et ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamisel tuleb arvestada ka kauba või teenuste iseärasusi ja sedalaadi kaupade või teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (3-3-1-40-03, punkt 9). 15 Maksuhaldur on teinud kindlaks, et kaebuse esitaja ei ole täitnud raamatupidamise seaduses ettenähtud nõudeid (vt maksuotsus, I kd, tl 25-26). Kaebuse esitaja ei ole maksuhalduri sellekohaseid järeldusi ümber lükanud. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur on andnud avaldajale võimaluse esitada revisjoniaktile eriarvamus. Maksuotsuses on eriarvamuse mittearvestamist piisavalt põhjendatud (maksuotsuse p 1.3.3., alapunkt 6, I kd, tl 30-32). Seega on kaebuse esitajal kohustus tõendada, et maksusumma on valesti määratud. Haldusasja materjalidest ei nähtu täiendavaid tõendeid, mis maksuotsuses toodud väiteid kõrvaldaksid ja seega jäävad kaebuses toodud väited paljasõnaliseks. Avaldaja väide, et tal puudus võimalus kontrollida teise poole käibedeklaratsioonide esitamist, ei ole asjakohane, sest sellise kohustuse täitmist maksuhaldur temalt ei eeldanud. Lähtuvalt eeltoodust on õige ka maksuhalduri järeldus, et TuMS § 51 kohaselt tuleb maksustada vastavad kulud ka tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulud. OÜ T ja OÜ E Osaühingute T ja E nimelt on esitatud arved järelkäru rentimise eest (II kd, tl 40 ja 45). Maksuotsuse kohaselt on deklareerinud kaebuse esitaja OÜ E arve alusel sisendkäibemaksu 1830,51 krooni lubatust enam (I kd, tl 33) ning OÜ T arve alusel 1464,41 krooni lubatust enam käibemaksu (I kd, tl 35). Maksuhaldur leidis, et nimetatud osaühingud ei saanud renditeenust osutada (kohtuistungi protokoll, II kd, t.l.125-126). Seega maksustati vastavad väljamaksed ka tulumaksuga. Maksuhaldur on põhjendanud oma seisukohti järgmiselt. OÜ E: 1) puudub kirjalik rendileping, millest selguksid rendi tingimused, tähtaeg ja kord; 2) A. A ei andnud täiendavaid selgitusi (kellelt ta käru vastu võttis ja kellele sularaha üle andis, kas kärud olid kindlustatud jne); 3) OÜ E ei asu oma juriidilisel aadressil, tal ei ole kunagi olnud tööjõudu ning ta ei ole esitanud majandustegevuse kohta käibedeklaratsioone; 4) Eesti Liikluskindlustuse Fondi andmetel ei ole OÜ-l E olnud kunagi kindlustatud sõidukeid ega järelkäru; 5) arve on koostatud puudulikult, puuduvad käru üleandmise ja vastuvõtmise kuupäevad; 6) kaebuse esitaja ei ole esitanud ka tõendeid ehitusprahi üleandmise kohta prügilasse, mis näitaksid ära teenusena kasutatud transpordi olemasolu; 7) OÜ E koostatud arve ei vasta KMS § 37 tingimustele (I kd, tl 32-33). OÜ T: 1) A. A ei tundnud fotolt ära OÜ juhatuse liiget A. Vt, kes väidetavalt temale käru rentis ja arve väljastas ning kellele A. A tasus sularahas; 2) OÜ põhitegevusalad olid kuni 31.12.2004.a. kardinate jms valmistamine, hilisemad andmed puuduvad; 3) Eesti Liikluskindlustuse Fondi andmetel ei ole OÜ-l olnud kunagi kindlustatud sõidukeid ega järelkäru; 4) arve ei vasta nõetele; 5) OÜ juriidiliseks aadressiks on arvele märgitud aadress, mis hakkas kehtima alles ligikaudu 7 kuud pärast arve väljastamist; 6) kaebuse esitaja raamatupidamises olev arve ei ole allkirjastatud OÜ juhatuse liikme A. V, vaid tundmatu isiku poolt; 7) kaebuse esitaja ei ole esitanud ka tõendeid ehitusprahi üleandmise kohta prügilasse, mis näitaksid ära teenusena kasutatud transpordi olemasolu. Samas oli kaebuse esitaja raamatupidamisdokumentide hulgas on AS N väljastatud arve Ha objektilt toimunud ehitusjäätmete veo osas, kus prügi üleandjaks on märgitud H. T, kaitseliitlane Hast. OÜ V on tasunud prügiveo eest pangaülekandega (I kd, tl 34). Kaebuse esitaja leiab, et maksuotsuse põhjendused on üldsõnalised, avaldaja on teenust reaalselt saanud, maksumaksjal puudusid eriteadmised raamatupidamise korraldamisest ja ta eeldas, et arvel märgitu on piisav renditeenuse eest tasumiseks. Maksuhalduri seisukoht, et käru ei võinud üle anda äriühingu juriidilisest aadressist erinevas kohas, on ebamõistlik (I kd, tl 9-10). 16 KMS § 31 kohaselt arvestatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral käibemaks maha KMS § 37 ettenähtud nõuete kohase arve alusel. Nõuetekohane arve on vajalik, et tuvastada müüja isik ja kontrollida vajadusel kauba või teenuse üleandmise fakti ja sellega seonduvaid asjaolusid. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib vaid juhul, kui kaup osteti või teenust saadi teiselt käibemaksukohustuslaselt. Käibemaksukohustuse puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, tundmatu kolmanda isiku käibemaksukohustuslaseks olemist ei saa eeldada. Kohus leiab, et maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates õigesti järeldanud, et tõendamata on kaebuse esitaja poolt teenuse ostmine OÜ-lt E ja OÜ-lt T ja seega puudus kaebuse esitajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuotsuse põhjendused ei ole üldsõnalised, mõlema arvega seonduvat on piisavalt ja küllaltki üksikasjalikult käsitletud nii maksuotsuses (I kd, tl 32-34 ja tl 42) kui vastuses kaebusele (I kd, tl 236-239). Mis puudutab kaebuse esitaja väidet maksumaksja eriteadmiste puudumise kohta, siis on juhatusel või juhatuse liikmel tulenevalt äriseadustiku §-st 183, raamatupidamise seaduse §-dest 4 ja 7 ning maksukorralduse seaduse §-st 57 kohustus korraldada raamatupidamist õigusaktidega ettenähtud korras. Avaldaja väide (I kd, t.l. 10), mille kohaselt maksuhalduri seisukoht käru üleandmise võimatuse kohta äriühing juriidilisest aadressist erinevas kohas oli selgelt ebamõistlik - ei mõjuta maksuhalduri terviklikku seisukohta osaühingu maksustamise suhtes. Maksuhaldur on kogunud ka teisi tõendeid ning seetõttu on tegemist kontekstist eraldatud väitega, mis ei ole asjakohane. Maksumenetluses kehtib maksukohustuslase üldine kaasaaitamiskohustus (
), mis tähendab, et maksuhaldurile tuleb teatada kõik maksustamise seisukohalt olulised asjaolud, mis maksukohustuslasele on teada. Kaasaaitamiskohustuse üheks osaks on ka raamatupidamise korraldamine viisil, mis võimaldab mõistliku aja jooksul saada ülevaate tehingute toimumisest ja muudest maksustamise seisukohalt tähtsust omavatest asjaoludest (
Kui maksukohustuslane pidas raamatupidamist puudulikult, väheneb maksuhalduri tõendamiskoormus. Kaebuse esitaja ei ole maksuhalduri järeldusi ümber lükanud. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur on andnud avaldajale võimaluse esitada revisjoniaktile eriarvamus. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud eriarvamuse mittearvestamist (maksuotsuse p 1.3.3., alapunkt 7, I kd, tl 32-34). Seega oli kaebuse esitajal kohustus tõendada, et maksusumma on valesti määratud, kuid haldusasja materjalist selliseid tõendeid ei nähtu. Lähtuvalt eeltoodust on õige ka maksuhalduri järeldus, et TuMS § 51 kohaselt tuleb maksustada vastavad kulud ka tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulud. Isikliku sõiduauto kasutamise eest hüvitise maksmine Poolte vahel ei ole vaidlust seoses maksusumma kujunemise- ja arvutusliku osaga, kuid kaebuse esitaja leiab, et tulumaksuseaduse alusel kehtestatud Vabariigi Valitsuse 20.12.2002.a. määruse nr 426 §-d 4 ja 5 olid vastuolus Põhiseadusega (kohtuistungi protokoll, II kd, tl 124). Halduskohtumenetluse seadustiku § 25 lg 9 kohaselt jätab halduskohus asja lahendamisel kohaldamata iga seaduse või muu õigustloova akti, kui see on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseadusega. HKMS § 25 lg-st 10 tuleneb, et tegemist peab olema asjassepuutuva õigusaktiga. 17 Vaidlustatav säte peab olema kohtuasja lahendamiseks otsustava tähtsusega, st kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui sätte põhiseadusele vastavuse korral. Vabariigi Valitsuse 20.12.2002.a. määruse (kehtis kontrolli teostamise perioodil) § 4 oli kohaldatav juhtudele, kus isikliku sõiduauto teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmiseks kasutamise kulude üle peetakse arvestust. Sel juhul ei maksustata hüvitist 4 krooni ulatuses ühe ametiülesannete täitmisel sõidetud kilomeetri kohta, kuid maksimaalselt 2000 krooni ulatuses ühe isiku kohta. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et kaebuse esitaja sõidupäevikut ei pidanud ja maksusumma määramisel ei ole seda sätet kohaldatud (vt maksuotsus, I kd, tl 26). Seega ei olnud eelnimetatud määruse paragrahv 4 antud vaidluse lahendamisel asjassepuutuv. Vabariigi Valitsuse 20.12.2002.a. määruse nr 426 § 5 oli kohaldatav juhtudele, kui arvestust kas osaliselt või täielikult ei peetud ning sel juhul oli tulumaksuvaba hüvitise suurus 1000 krooni kalendrikuus. Avaldaja oligi esitanud maksuhaldurile käskkirjad, mille alusel pidi osaühing maksma isikliku sõiduauto kasutamise eest 1000 krooni kompensatsiooni või hüvitama selles summas bensiinile tehtud kulutused. Eelnimetatu suhtes ei olegi vaidlust, küsimus on selles, et vastustaja maksustas piirmäära ületavad erisoodustuse. Siinkohal tuleb asuda seisukohale, et Vabariigi Valitsuse 20.12.2002.a. määrus nr 426 on antud seaduses sisalduva delegatsiooninormi alusel ja selle paragrahv 5 põhiseadusega vastuolus ei olnud. Kuigi piirmäära sellel perioodil ei muudetud, ei muuda see määrust põhiseadusega vastuolus olevaks. Kohus nõustub vastustajaga, et sellised fikseeritud määrad ei pruugi absoluutselt kõigil juhtudel vastata tegelikele kulude või tulude suurusele, kuid kõrvalekalded ei kaalu üles muid õigushüvesid (maksuerisuste võrdlemine, halduskulude kokkuhoid, õigusselgus, õiguskindlus). Vabariigi Valitsuse määruses nr 426 nähti sisuliselt ette kaht alternatiivset võimalust maksuvaba hüvitise väljamaksmiseks, mille vahel tööandja saab valida lähtuvalt isikliku auto ametisõitudeks kasutamise eeldatavatest kuludest. Kui isikliku auto ametisõitudeks kasutamise mõistlikud kulud olid eeldatavalt väiksemad kui 1000 krooni, nähti ette lihtsustatud kord, kus hüvitise maksmiseks ei ole vaja arvestust pidada ega kuludokumente esitada. Kui mõistlikud kulud olid sellest piirmäärast eeldatavalt suuremad, nähti ette kulude hüvitamine kuni 2000 kroonises piirmääras, kuid sel juhul tuli täita täiendavaid tingimusi, pidada sõitude üle küllaltki täpset arvestust. Mis puutub avaldaja väidetesse seonduvalt uurimisprintsiibi rakendamisega, siis tuleb nõustuda vastustajaga, et vastavate kulutustega seonduvat pidi tõendama eelkõige kaebuse esitaja. Ka selles osas jääb kaebus rahuldamata. Enno Loonurm Kohtunik
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.