KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Silvia Truman ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht
- november 2008, Tallinn Haldusasja number 3-07-2282 Haldusasi Menetluse alus ringkonnakohtus Vaidlustatud kohtulahend OÜ Doorfiks kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 03.10.2007 maksuotsuse nr 12-5/255 tühistamiseks Kaebaja – OÜ Doorfiks, esindaja Monika Nõlv Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus, esindajad Maire Saare ja Heli Insler OÜ Doorfiks ja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebused Tallinna Halduskohtu 12.05.2008 otsus Asja läbivaatamise kuupäev 17.11.2008 Menetlusosalised RESOLUTSIOON
- Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu 12.05.2008 kohtuotsus osas, millega tühistati osaliselt Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 03.10.2007 maksuotsus nr 12-5/255 ja mõisteti OÜ-le Doorfiks välja menetluskulud. Jätta OÜ Doorfiks kaebus selles osas uue otsusega rahuldamata.
- Jätta OÜ Doorfiks apellatsioonkaebus rahuldamata ja kohtuotsus ülejäänud osas muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavaks tegemisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (edaspidi: maksuhaldur) 03.10.2007 maksuotsusega nr 12-5/255 määrati OÜ-le Doorfiks täiendavalt tasumisele makse kokku 89 052 krooni, sellest käibemaksu 29 442 ja tulumaksu 59 610 krooni. Maksuotsuse kohaselt oli sisendkäibemaks summas 29 442 krooni deklareeritud kontrollialuse äriühingu poolt OÜ-lt Betalink Grupp ajavahemikul oktoober 2005 kuni juuni 2006 soetatud 3-07-2282 kaupu ja teenuseid kajastavate rekvisiitidega arvete alusel. Maksuhaldur leidis, et OÜ Betalink Grupp arved ei vasta raamatipidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p 4 ja p 7 ning käibemaksu seaduse (KMS) § 37 nõuetele; tehinguid ei ole toimunud ja kaup ja teenused ei ole soetatud OÜ-lt Betalink Grupp; OÜ Doorfiks pole tõendanud teenuse ja kauba eest tasumist ühelegi isikule, raha liikumist tõendav algdokument puudub. Maksuhaldur leidis, et OÜ Doorfiks pole järginud äris tavapärast hoolsust ega tuvastanud tehingu teist osapoolt, sularahas on makstud tundmatule kolmandale isikule, mistõttu sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub seaduslik alus. Väljamakselt tuleb määrata ka tulumaks, sest tegemist on algdokumendita sularaha väljamaksega tuvastamata kolmandale isikule (TuMS § 51 lg 2 p 3).
- OÜ Doorfiks kaebuses paluti maksuotsus tühistada. Kaebust põhjendati järgmiselt. Vaidlust ei ole selles, et uste müük ja paigaldusteenuse osutamine on toimunud. Riigikohtu lahendite ja käibemaksuseaduse koosmõjust tulenevalt peab maksuhaldur analoogilistes vaidlustes tõendama kas äriühingu osalemise maksupettuses või täiendavate, muudest seadustest tulenevate hoolsusnõuete rikkumise. Maksupettuses OÜ Doorfiks osalenud ei ole. Tegemist ei ole ka omavahel seoses olevate tehingutega, mistõttu ei kohaldu rahapesu ja terrorismi tõkestamise seaduses sätestatud tehingupoole identifitseerimise kohustus. Tegemist on eraldiseisvate teenuste osutamisega. OÜ-t Betalink Grupp kasutati alltöövõtjana vaid nendel juhtudel, kui ise ei suudetud klientide tellimusi täita. Isegi juhul, kui asuda seisukohale, et tehingud olid üksteisega seotud, ei saa kaebajale ette heita hoolsuskohustuse täitmata jätmist, kuivõrd kaebaja on esitanud maksuhaldurile OÜ Betalink Grupp esindusõigusliku isiku juhatuse liikme passi koopia. Seadusest ei tulene nõue, et kõik dokumendid peavad olema esitatud kontrollakti koostamise ajaks. Hiljem esitatud tõendeid ei saa tagasi lükata seetõttu, et tõendeid varem ei esitatud. Kui maksumenetluses ei ole kõiki olulisi asjaolusid välja selgitatud, on neid võimalik välja selgitada ka kohtumenetluse käigus. Vaide ja kaebuse esitamine on maksukohustuslase taotluseks (MKS § 101 lg 1 p 1, § 101 lg 2), mis on maksuotsuse muutmise aluseks ning sel juhul tuleb kogu maksuasi uuesti läbi vaadata (vt ka L. Lehis. Maksuõigus, lk 159). Kaebuse esitaja lisabki kaebusele Betalink Grupp OÜ 19.10.2007.a. kinnituse, et tema poolt on OÜ-le Doorfiks tööd teostatud ning ta on kätte saanud sularaha arvete alusel. Kuna OÜ Doorfiks on käitunud heauskselt ja täitnud hoolsusnõuded, siis on need asjaolud piisavad, et põhjendatult eeldada, et OÜ Betalink Grupp on olnud tegelik müüja. Sellise järelduse lubab teha Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-43-03 punktis 11 avaldatud seisukoht. Tulumaksu juurdemääramine on põhjendamatu, sest tehingute toimumine on iseenesest kinnitust leidnud. Asjaolu, et vastavad tõendid esitati peale kontrollakti koostamist ja ka peale maksuotsuse tegemist, ei muuda toimunut olematuks. OÜ Betalink Grupp arvetel on märgitud teenuse nimetus, summa, allkiri ning tingimuseks maksmine sularahas. See, et arvetel puudub maksmise kinnitus, ei ole tõendiks selle kohta, et sularaha ei ole tasutud ning kätte saadud. Arvetel olev allkiri ning märge, et tasumine toimub sularahas, kinnitab väljamakse tegemist ning sularaha kättesaamist ning OÜ Betalink Grupp on seda tõendanud. Vaidlustatud maksuotsus on ebaseaduslik ka menetlusnõuete rikkumise tõttu. Tegemist oli revisjoniga, mitte üksikjuhtumi kontrolliga. Antud juhul ei ole olnud tegemist konkreetse asjaolu väljaselgitamisega, vaid kontrollitud on erinevaid maksustamisperioode ning mitut maksu. Erinevate perioodide ja maksuobjektide kontrollimine on kahtlemata maksukohustuslasele koormav. Nimetatud põhimõte tuleneb ka Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-20-
- 2
(10)3-07-2282 Lisaks oleks tulnud pärast kaebaja poolt tehingu teise poole seadusliku esindaja passikoopia esitamist kogu maksuasi uuesti läbi vaadata. Maksuhaldur jättis maksuotsuse koostamisel tõendi põhjendamatult arvestamata, seades sellega kahtluse alla maksuotsuse objektiivsuse. Juba ainuüksi selline oluline rikkumine tingib maksuotsuse tühistamise. Kahe kohtuistungi vahelisel ajal kohtule täiendavalt esitatud tõendid, kviitungid kassa sissetuleku orderite juurde, sai kaebaja OÜ-lt Betalink Grupp posti vahendusel ning need tuleb hindamisel arvesse võtta kui raamatupidamise algdokumendid. Sõltumata käibemaksu juurdemääramise asjaoludest on igal juhul põhjendamatu tulumaksukohustuse korrigeerimine kuivõrd tehingud on tegelikult toimunud ning teenuse osutaja isik ei oma tulumaksu määramisel tähtsust. 3. Maksuhaldur kaebusega ei nõustunud ja toetus maksuotsuses väljendatud seisukohtadele. Lisaks märkis maksuhaldur järgmist. Hoolsuskohustuse täitmise tõendamiseks väidetava tehingupartneri passi koopia muretsemine pärast kontrollakti saamist ning raamatupidamisdokumentidele lisamine ei kinnita, et nimetatud isik oli raha vastuvõtjaks tehingute toimumise ajal. Oma 30.05.2007 seletuses kinnitab kaebaja, et ei mäleta nimeliselt, kellega ta OÜ-st Betalink Grupp suhtles. Vastav nimi pidi sisalduma kaebaja töötaja märkmikus, kuid 13.05.07 edastatud e-kirjas selgitab kaebaja, et see nimi ega kontaktandmed ei ole säilinud, lubades „selle tegelase numbri ja nime kusagilt teada saada ja siis koheselt teada anda”. Tehes tehinguid sularahas üle 100 000 krooni, oleks kaebuse esitaja pidanud raha andmisel tuvastama, kas isik, kellele ta raha annab, on üldse õigustatud seda vastu võtma. Eeltoodud kaebuse esitaja seletusest aga nähtub, et kuni maksumenetluses kontrollakti väljastamiseni ei sisaldanud kaebuse esitaja raamatupidamine andmeid tehingupartneri esindaja isiku, tööde teostaja ega ka raha vastuvõtja kohta. Järelikult kaebuse esitaja ei tuvastanud visuaalselt raha vastu võtnud isiku samasust passi alusel. Passi koopia on lisatud asja materjalide juurde üksnes põhjusel, et täita formaalselt ettenähtud nõuded. Kohtumenetluse ajal esitatud spetsifikatsioonid ei kinnita samuti teenuse osutamist arvel märgitud OÜ Betalink Grupp poolt. Kaebaja raamatupidamisdokumentide põhjal ostis ta sisse teenuse, mis oli tema majandustegevuseks, müües teenuse vahendustasuta edasi OÜ-le Kinema, kes omakorda müüs teenuse lõpptarbijale. Vahendustegevus vahendustasu saamata ei ole äris tavapärane ega majanduslikult põhjendatud, mistõttu tegelik teenuse saamine OÜ-lt Betalink Grupp ei ole usutav. Kuna kaebuse esitaja on tasunud raamatupidamisdokumentide järgi kauba eest sularahas ilma sularaha saaja isikusamasuse tuvastamiseta, on ta rikkunud hoolsuskohustust. Kaebajal lasus kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kaebuse esitaja ei ole tõendanud ei maksumenetluses ega kohtumenetluses tehingu tegelikku teist poolt, mistõttu puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebusele lisatud tehingu vastaspoole kinnitus ei ole veenvaks tõendiks, et tehing arvel näidatud isikute vahel toimus ning sularaha saadi OÜ Betalink Grupp esindaja poolt. Eelnimetatud kinnitusel puudub OÜ Betalink Grupp tempel, mida peaks sisaldama äriühingu poolt väljastatav dokument. Lisaks ei ole vastav kinnitus raamatupidamisdokumendiks, mis kajastaks tehingu toimumist ning sularaha liikumist. Vastavalt MKS § 150 lõikele 1 peab maksukohustuslane tõendama, et maksusumma määrati valesti. Sellised tõendid peavad olema veenvad. Käesolevas asjas kaebuse esitaja niisuguseid tõendeid esitanud ei ole. OÜ Betalink Grupp juhatuse liikme kinnitus teenuse osutamise fakti, arvete esitamise ja nende OÜ Doorfiks poolt sularahas tasumise kohta ei ole piisavad tõendid. 3
(10)3-07-2282 Tehingu toimumise fakti saaksid kinnitada raamatupidamise algdokumendid. Sularaha saamise tõendamiseks ei piisa kinnituskirjast, vaid sularaha liikumine kajastatakse mõlema tehingupoole raamatupidamises kassa liikumisena, vormistades kassa sissetuleku orderi kviitungid või vastaspoolel väljamineku orderid. Esitatud kassa sissetuleku orderi kviitungid peaksid tegelikult reeglite kohaselt pärinema OÜ-lt Doorfiks, mitte OÜ-lt Betalink, kellele pidanuks jääma kassa sissetulekorderid, mis saanuks olla kohasteks tõenditeks raha saamise kohta kaebajalt. Maksuhalduri pingutused OÜ Betalink Grupp leidmiseks ning tema raamatupidamise kontrollimiseks on jäänud tagajärjetuks. Pealegi ei kajasta kinnituskirjad uste müüki, märkides üksnes teenuse osutamist. 4. Tallinna Halduskohtu 12.05.2008 otsusega tühistati Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 03.10.2007 maksuotsus nr 12-5/255 tulumaksu juurdemääramise osas tehingusummalt 131 060,25 krooni (193 010,25 - 61 950) ning ülejäänud osas jäeti maksuotsus muutmata. Vastustajalt mõisteti OÜ Doorfiks kasuks välja menetluskulud summas 8498 krooni. Kohus põhjendas otsust järgmiselt. OÜ Doorfiks tegevusvaldkonnaks on akende, uste ja treppide paigaldamine. Seega on OÜ Betalink Grupp nimel vormistatud arvete alusel ostetud teenust, mis oli kaebaja majandustegevuseks. Maksuhaldurile antud seletustes (tl 69-70) teatas OÜ Doorfiks juhatuse liige Villu Lääts, et OÜ-st Betalink Grupp suhtles ta telefonitsi ühe müügimehega, kellest peale kaotsiläinud telefoninumbri midagi ei tea ega teadnud, isegi nime mitte ja raha maksis samuti sellele isikule arvetel näidatud ulatuses dokumente vormistamata. 23.05.2007 maksuhaldurile saadetud e-kirjas tunnistas V. Lääts vastuseks vanemrevidendi küsimusele 3 tõstukse kohta, et „mis puudutab neid uksi, siis meie neid uksi ei ole saanud” (tl 72). Kuna väidetav teenuse osutaja ise deklareeris TDS vormil omal töötajate puudumist (esindaja kohtuistungil antud oletus nn ümbrikupalka saavatest töötegijatest jäi paljasõnaliseks), OÜ Doorfiks raamatupidamises puuduvad sularaha vastuvõtmist kinnitavad usaldusväärsed dokumendid OÜ Betalink Grupp poolt ning arvetel näidatud tõstuste mittesaamist on kaebaja ise tunnistanud, tuleb asuda seisukohale, et majandustehingute toimumine, mille alusel taotleti käibemaksu tagastamist, ei ole tegelikkuses arvel näidatud isikuga aset leidnud. Sisendkäibemaksu õiguspäraseks mahaarvamiseks on oluline teadmine, et tehing on tehtud just arvel toodud isikuga, kuna ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Eeldada ei saa, et tundmatu isik, kellele väljamakse tehti, oleks käibemaksukohuslane. Kaebaja pole täitnud rahapesu ja terrorismi tõkestamise seaduse § 5 lg 1 p 2 ja § 7 lg 3 nõudeid ega tuvastanud sularaha saanud isiku isikusamasust. Kahtlust ei ole vaatlusaluse 6 tehingu ilmselges omavahelises seotuses. Tehingute ilmne seos avaldub läbi tehingupartnerite ja – objekti ühtsuse, aga samuti ajafaktori ja sageduse (3 tehingut ühes kuus + 3 tehingut järgnevatel kuudel) ning eesmärgi (alltöövõtu kasutamine tellimuse kiiremaks täitmiseks) kaudu. OÜ Betalink Grupp seadusliku esindaja passikoopia esitamine koos eriarvamusega ei kinnita hoolsuskohustuse täitmist, sest arvestades varasemaid seletusi, ei ole tehingupartneri isikut tuvastatud tehingu toimumise ajal. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud ühtegi sellist tõendit, mis kinnitaks arvel märgitud isikute vahel tehingute toimumist ja oleksid vastustaja või kohtu poolt kontrollitavad. OÜ Betalink Grupp kinnitused tõstuste paigaldamise teenuste osutamise ja arvete esitamise ning sularaha kättesaamise kohta ei ole raamatupidamisdokumentideks, mis kajastaksid tehingu toimumist ning sularaha liikumist. Vastavalt majandustehingute kahekordse kirjendamise nõudele peaks raha jõudmine OÜ Betalink Grupp valdusse olema kajastatud tema raamatupidamise kontol „kassa” vastava kirjega ning samal ajal peaks toimuma kontol „ostjad” OÜ Doorfiks võlgnevuse vähenemine tasutud summa ulatuses. Selliseid tõendeid kaebaja ei esitanud. Esitatud kviitungid kassa orderite juurde, mis väidetavalt pärinevad OÜ-lt Betalink 4
(10)3-07-2282 Grupp, peaksid tegelikult olema OÜ Doorfiks raamatupidamises, kuivõrd raha saamisel jäänuks OÜ Betalink Grupp raamatupidamisdokumentide hulka kassa sissetulekuorder, mitte nimetatud kviitung. Samas maksumenetluses andis kaebaja kontrollijale ainsa tõendina raha liikumise kohta OÜ Betalink Grupp nimel olevad arved. Kuna kaebaja jättis hoolsuskohustuse täitmata ega suutnud tehingute toimumist arvel näidatud isikuga tõendada, puudub tal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-34-06 leiti, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel tähtis. Käesolevas asjas ei ole kindlaks tehtud, et OÜ Doorfiks esindajal olnuks tehingute tegemisel teave asjaolude kohta, mis viidanuks sellele, et OÜ Betalink Grupp puhul pole tegemist tegeliku müüjaga. Asjaolu, et OÜ Doorfiks tasus kauba ja teenuste eest sularahas ei muuda tulumaksuarvestuse õigsuse kontrollimisel tingimuse „pidi teadma” kohaldamise reegleid. Sarnasele seisukohale on Tallinna Ringkonnakohus asunud ka asjas nr 3-04-257 (OÜ Eksmarauto vs Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus). Seega on maksuotsus tulumaksu juurdemääramise osas alusetu, välja arvatud 3 tõstukse omandamisega seoses. Selle tehingu toimumine kaebaja ja OÜ Betalink Grupp vahel ei ole tõendatud kaebaja juhatuse liikme enda kinnitusel. Kaebaja on teinud OÜ-le Betalink Grupp ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mis kuulub TuMS § 1 lg 3 alusel maksustamisele. Asjas ei tuvastatud selliseid maksumenetluse normide eiramisi, mis tooksid kaasa maksuotsuse tühistamise. Maksurevisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli eristab kõigepealt läbiviidava toimingu koormavus. Maksurevisjon kui enamkoormav kontroll toimub eelduslikult maksumaksja tegutsemiskohas ja tema juuresolekul, mitte aga maksuameti ruumides. Käesolevas asjas maksuhaldur maksumaksjat enamkoormavat kontrollimise viisi ei kasutanud, teostades vajalikud toimingud oma asukohas. Rakendades uurimispõhimõtet nõudis maksuhaldur kaebajalt seletusi ja dokumente ning kogus andmeid OÜ Doorfiks tehingupartneri OÜ Betalink Grupp kohta niipalju kui võimalik. Asjaolu, et vastustaja hinnangud mõnedele tõenditele (nt tehingupartneri passikoopia esitamisele alles maksumenetluse käigus) erinevad kaebaja omast, ei anna alust väiteks maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte rikkumisest. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. OÜ Doorfiks apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada kaebuse rahuldamata jätnud osas ja uue otsusega kaebus täielikult rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt. Halduskohus on jõudnud ebaõigele järeldusele, et kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus on jätnud arvestamata tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist. Tehingu teine pool on kinnitanud tehingu toimumist. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta selle tõendiga ei arvesta. Kui tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist, saab tehingu toimumise panna kahtluse alla üksnes siis, kui maksuhaldur oleks tuvastanud osalemise maksupettuses. Maksupettuses osalemist võivad kinnitada tõendid, mis näitavad seoseid tehingupartnerite vahel (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-39-03). Maksuhaldur ei ole selliseid seoseid tuvastanud. Maksuotsuses ei ole väidetud, et tehingud on fiktiivsed ja tehtud maksupettuse eesmärgil. Asjaolu, et OÜ Betalink Grupp ei ole maksuhaldurile kättesaadav, ei saa olla aluseks kaebajale maksu määramisele. Tegemist ei ole omavahel seoses olevate tehingutega. Tehingud on omavahel seotud siis, kui üht ilma teiseta teha ei saa või kui esineb kokkulepe kauba ostmiseks või teenuse osutamiseks pikema perioodi jooksul. Käesoleval juhul oli tegemist täiesti iseseisvate tehingutega. Eeltoodust tulenevalt ei olnud kaebajal kõrgendatud hoolsuskohustust tehingupartneri kontrollimiseks. 5
(10)3-07-2282 Kaebaja on sellele vaatamata hoolsuskohustuse täitnud määral, mis ületab nõutavat ja tuvastanud tehingupartneri. Isikusamasuse tuvastamise tõend esitati hiljem, kuna kaebaja ei pidanud varem vajalikuks seeläbi oma hoolsuskohustuse täitmist tõendada. Kohus on otsuse tulumaksu puudutavas osas leidnud, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et OÜ Betalink Grupp ei ole tegelik müüja. Seega on kaebaja käitunud heauskselt ja tal on õigus sisendkäibemaks maha arvata. Maksuhaldur võib nõuda käibemaksu tasumist OÜ-lt Betalink Grupp. Kohus on ebaõigesti hinnanud kaebaja seadusliku esindaja Villu Läätsi e-kirjas sisalduvat lauset, et kaebaja pole saanud arvetel näidatud uksi. V. Lääts pidas siinkohal silmas, et uksed ei olnud enam kaebaja käsutuses, vaid olid alltöövõtja poolt paigaldatud tellija hoonesse. Arved vastavad nõuetele ning sisaldavad ka tehingu teise poole kinnitust raha saamise kohta. Kohtumenetluses esitati veel täiendavalt OÜ Betalink Grupp kinnitus tehingute toimumise ja raha saamise kohta ja kviitungid kassa orderi juurde. Kohtu arvamus selle kohta, kuidas peaks olema tehingud kajastatud tehingu teise poole raamatupidamises, ei ole asjakohane, sest kaebaja ei saa vastutada OÜ Betalink Grupp raamatupidamise eest. Ka kaebaja raamatupidamises tuvastatud puudusi ei saa kasutada tehingu mittetoimumise tõendusena, kui kaebajal on olemas raamatupidamise algdokumendid arvete ja kassa sissetuleku orderite näol. Kohus on rikkunud uurimisprintsiipi jättes kaebaja poolt esitatud tõendid arvesse võtmata ning see on Riigikohtu praktikat arvestades kohtuotsuse tühistamise aluseks.
- Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses palutakse kohtuotsus tühistada osas, millega kaebus rahuldati ja uue otsusega kaebus täielikult rahuldamata jätta. Maksuhaldur põhjendab oma seisukohta järgmiselt. Kohus on maksuotsust tulumaksu osas tühistades hinnanud valesti tõendeid ning kohaldanud valesti seadust. Riigikohtu praktika analoogilistes vaidlustes ei toeta samuti kohtu seisukohta. Olukorras, kus kohus tegi kindlaks, et tehingud arvetel näidatud tehingupartnerite osas pole tegelikult aset leidnud ning kaebaja on teinud kassast väljamakseid tundmatule isikule, kusjuures puuduvad tehingupartneri poolt raha vastuvõtmist kinnitavad dokumendid, on kohtupraktikas siiani peetud tulumaksu määramist põhjendatuks. Tulumaksu kohustus tekib sellisel juhul TuMS § 51 lg 1 järgi väljamakse tegemisel.
- OÜ Doorfiks vastuses apellatsioonkaebusele leitakse, et isegi kui käibemaksu määramise võib tingida hoolsusnõuete täitmata jätmine tehingu teise poole tuvastamisel, ei oma see tähtsust tulumaksu osas, sest tulumaksu määramine ei sõltu sellest, kas müüja näol on tegemist käibemaksukohustuslasega. Tulumaksu seisukohalt on oluline, et teenuseid on tegelikult osutatud ning need on seotud kaebaja ettevõtlusega. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi asjaolule, millest kaebaja pidi aru saama, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Käesolevas asjas ei ole viidatud maksupettusele ega sellisele seosele tehingupartnerite vahel, mis näitaks, et makstud sularaha pidi kaebajale tagasi jõudma.
- Maksuhalduri vastuses apellatsioonkaebusele leitakse, et kohus on piisavalt põhjendanud, miks ta kaebaja poolt esitatud tõendeid ei arvesta – kohus on leidnud, et need ei ole käsitletavad raamatupidamisdokumentidena ega ole usaldusväärsed. Maksuhaldur nõustub kohtu seisukohaga. Tegemist on seotud tehingutega ning maksumenetluse lõpus esitatud passikoopia ei tõenda isikusamasuse tuvastamist. Kaebaja seaduslik esindaja väitis eelnevalt maksuhaldurile, et ei mäleta tehingupartnerit esindanud isiku nime ega kontaktandmeid. Seega puudus kaebajal kontrolli alustamise hetkel ettekujutus tehingupartnerist. 6
(10)3-07-2282 V. Läätsi e-kirjast on kohus õigesti järeldanud, et kaebaja on ise õigeks võtnud, et uksi pole arvete alusel saadud. Kaebaja esindaja vastas e-kirjas maksuhalduri küsimusele: „kellele müüdi Betalink Grupilt ostetud 3 tõstust? Millised arved?“ Kaebaja poolt esitatud kassa kviitungid, mis on väidetavalt hangitud OÜ Betalink Grupp raamatupidamisest, oleks pidanud olema kaebaja raamatupidamises. OÜ Betalink Grupp raamatupidamisdokumente kaebaja esitanud ei ole ja esitatud kviitungid ei ole usaldusväärsed. Kohus ei ole rikkunud uurimisprintsiipi. Kaebaja, väites küll, et sai raamatupidamisdokumente OÜ-lt Betalink Grupp, ei soovinud esitada kohtule OÜ Betalink Grupp kontaktandmeid. Kaebajale anti korduvalt aega täiendavate tõendite esitamiseks. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri apellatsioonkaebus on põhjendatud ning kohtuotsus tuleb tühistada osas, millega maksuotsus osaliselt tühistati. Kohus on selles osas andnud ebaõige hinnangu kogutud tõenditele ja seetõttu jõudnud ebaõige otsuseni. Kaebaja apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud. Ringkonnakohus käsitleb kõigepealt käibemaksu määramisega seotud väiteid, seejärel tulumaksuga seotud asjaolusid ning lõpuks võtab seisukoha kohtukulude osas.
- Käibemaksu määramiseks on oluline välja selgitada, kas maksukohuslane on sisendkäibemaksu maha arvanud KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel ja kas tehingu teine pool on käibemaksukohuslane. Kui maksumenetluses selgub, et arvel näidatud isikuga ei ole tegelikult tehingut tehtud ning tegelik tehingupartner ei ole teada, on ostjal õigus sisendkäibemaks maha arvata üksnes siis, kui ta heas usus eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks.
- Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et maksuhaldur ei ole väitnud, et tegemist on fiktiivsete tehingutega. Tegelikult on maksuotsuses asutud seisukohale, et tehingud ei ole tegelikult aset leidnud. Asjaolu, et maksuhaldur ei kasuta maksuotsuses mõisteid „fiktiivne tehing“ ja „maksupettus“, ei ole maksuotsuses tehtud järelduse mõistmiseks oluline. Maksuhaldur on tulnud järeldusele, et kaebaja on OÜ Betalink Grupp nimel vormistatud tegelikke tehinguid mittekajastavate arvete alusel näidanud alusetult suuremana oma sisendkäibemaksu ja viinud raha äriühingust välja. Maksuotsuse kohaselt nähtub eeltoodu järgmistest asjaoludest: esitatud arved ei vastanud nõuetele, tehingu teise poole juures polnud võimalik tehingute asjaolusid kontrollida, sest äriühing ei olnud kättesaadav, kaebaja esindaja kinnitusel ei teadnud ta tehingupartnerist äriühingust ühegi isiku nime ega kontaktandmeid, sularaha väljamaksete alusena esitati üksnes arved, mis tegelikult väljamakse tegemist ja saajat ei kajastanud, äriühing ei arveldanud reeglina sularahas ja arvestades töö iseloomu ja garantiitingimusi, oli antud äris ebaharilik võtta tundmatu tehingupartneri töö eest vastutus klientide ees endale.
- Kaebaja on eriarvamuse esitamisel maksuhaldurile ja kohtumenetluses esitanud mitmeid uusi dokumente ja tõendeid, mis kajastavad asjaolusid teisiti, kui maksumenetluses kaebaja poolt neid esitati. Kaebaja leiab, et maksuhalduril ja kohtul on uue tõendi saamisel kohustus maksuotsus tühistada ning maksumenetlus uuendada. Kaebaja seisukoht ei tugine seadusel ega ole tuletatav apellatsioonkaebuses viidatud uurimisprintsiibist. Uurimisprintsiip tähendab eelkõige seda, et menetluse läbiviija kogub omal algatusel asja õigeks otsustamiseks vajalikke tõendeid. Kui tõendid on kogutud, näiteks käesoleval juhul anti kaebajale nii maksumenetluses kui kohtumenetluses korduvalt võimalus esitada selgitusi ja tõendeid tehingute toimumise kohta, tuleb neid hinnata. Uurimisprintsiip ei tähenda, et menetluse läbiviija ettepanekul esitatud tõendeid ei tuleks hinnata. Ka ei tähenda uue tõendi esitamine kohtumenetluses automaatselt 7
(10)3-07-2282 maksuotsuse tühistamist põhjendusega, et maksumenetluses on antud asjaolu jäetud arvesse võtmata. Kaalutlusotsuse puhul võib olulise asjaolu tähelepanuta jätmine tuua kaasa otsuse tühistamise. Maksuhalduril puudub maksusumma määramisel kaalutlusõigus. Maksu määramisel on tegemist rangelt siduva normi rakendamisega. Sellisel juhul ei ole kohtu kontrolliruum piiratud – kohus hindab täiendavalt esitatud tõendeid koosmõjus varasemate tõenditega ning kontrollib, kas maksu määramise eeldused on täidetud. Kui kohus mingit tõendit ei arvesta, lasub tal kohustus tõendi kõrvalejätmist põhjendada (TsMS § 442 lg 8
- lause).
- KMS § 37 lg 7 kehtestab miinimumnõuded arvele eelkõige selleks, et võimaldada ostja ja müüja maksuarvestuse kontrollimist. Maksuarvestuse range kontroll on käibemaksu puhul oluline seetõttu, et ostja tasub koos kauba hinnaga käibemaksu mitte vahetult riigile, vaid müüjale, kes on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Käesoleval juhul ei vasta OÜ Betalink Grupp nimel esitatud arved KMS § 37 lg 7 sätestatud nõuetele. Eelkõige takistab arvel näidatud kaupade ja teenuste saamise kontrollimist asjaolu, et arvel puudub kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev ning kauba ja teenuse kirjeldus on väga napisõnaline ega võimalda kauba või teenuse identifitseerimist. Kaebaja on arvete puudusi sisuliselt tunnistanud eriarvamuse punktis 6 (lk 56), samas lisades väidetavalt „arvete lahutamatuks osaks“ olevad spetsifikatsioonid, mis aitavad arvetel toodut mõista. Miski ei kinnita, et kaebaja poolt eriarvamusele lisatud spetsifikatsioonid oleksid olnud arvete „lahutamatuks osaks“ ja kajastaksid arvetel üldsõnaliselt märgitud töid. Maksuhaldurile neid koos arvetega ei esitatud ja ka arves endas ei ole viiteid, et teenuse sisu kirjeldatakse täpsemalt spetsifikatsioonis. Maksuhaldurile antud seletuses kinnitas kaebaja esindaja, et ta ei oska öelda, millistel objektidel vaidlusalustel arvetel näidatud paigaldusi tehti, aga selgitab välja (lk 70). Samuti ei saa asjaolust, et kaebaja klientidele on tõstuksed paigaldatud, teha järeldust, et teenus saadi OÜ-lt Betalink Grupp. Kuna tõstuste paigaldamise näol on tegemist kaebaja enda majandustegevusega, pole välistatud, et kaebaja tegi tööd oma jõududega ja OÜ Betalink nimel vormistati üksnes arved.
- Kaebaja on maksumenetluses kinnitanud maksuhaldurile, et OÜ-st Betalink Grupp suhtles ta ühe müügimehega, kelle nime pole ta kunagi teadnud ning telefoninumber on kadunud. Ka vastas ta maksuhalduri küsimusele OÜ-lt Betalink Grupp ostetud kolme ukse edasi müümisel nende ostja ja vastava arve kohta, et pole neid uksi saanud. Alles eriarvamusele lisas kaebaja OÜ Betalink Grupp seadusliku esindaja passikoopia ning selgitas, et kaks tõstust paigaldati juba enne kontrolliperioodi algust ja arve esitamist ning üks tõstuks osteti remontukseks. Kaebaja on e-kirjas tõstuste kohta öeldut seletanud nii, et V. Lääts pidas siinkohal silmas, et uksed ei olnud enam kaebaja käsutuses, vaid olid alltöövõtja poolt paigaldatud tellija hoonesse. Remontuks osteti väidetavalt parandustöödeks, sest uste osad purunevad tihti ja uue ukse ostmine ei tule oluliselt kallim kui osade ostmine uste parandamiseks. Selline seletus eeldab, et vähemalt üks uks asus kaebaja firmas ning ei olnud alltöövõtja poolt paigaldatud mingile objektile. Kahe ukse osas ei peetud ka eriarvamuses võimalikuks avaldada objekte, kuhu need paigaldati ja esitada nende edasimüügi arveid. Kaebaja hilisemad seletused ei lükka ümber tõendikogumist tulenevat järeldust, et tõstuksi pole tegelikult saadud. Kaebaja seletusest passikoopia hilisema esitamise kohta selgub, et ta ei pidanud vajalikuks seda varem esitada, kuna oli veendunud, et isikusamasuse tuvastamise nõue ei olnud seaduslik. Selline seletus ei ole kooskõlas kaebaja varem korduvalt e-kirjades maksuhaldurile avaldatud seisukohaga, et ta ei tea ega olegi teadnud tehingupartneri esindaja nime. Seega pole kaebaja ümber lükanud maksuhalduri seisukohta, et kaebaja pole tehingute tegemisel käitunud äris tavapärase hoolsusega ning on jätnud tehingupartneri esindaja isikusamasuse tuvastamata. Sõltumata tehingute seotusele antavast hinnangust oleks tehingute iseloom, võimalikest pretensioonidest töö ja ostetud toodete kohta ning sularahasummade suurusest tulenevalt olnud mõistlik, et tehingupartnerist teatakse rohkem kui ainult telefoni number. 8
(10)3-07-2282
- Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud OÜ Betalink Grupp seadusliku esindaja kinnitused tööde teostamise kohta ja kviitungid raha saamise kohta ei ole usaldusväärsed tõendid. Kaebaja seletus selle kohta, kuidas kinnitused ja sularaha saamist tõendavad kviitungid kaebaja valdusse jõudsid – need pandi kaebaja postkasti – ei veena, et dokumendid tegelikult OÜ Betalink Grupp esindajalt saadi. Kaebaja, kes maksumenetluses eitas igasuguste andmete olemasolu tehingupartneri kohta, on peale kontrollakti saamist asunud tehingupartneri esindajaga aktiivselt suhtlema, temalt järjest vajaminevaid tõendeid tellides, samas väites, et tal kontaktid puuduvad ja vältides tehingupartneri seadusliku esindaja kutsumist kohtusse tunnistajaks. Selliste asjaolude pinnalt ei ole kaebaja kontaktid R.-P. Kaljustega usutavad.
- Kaebaja raamatupidamises puudus raamatupidamise algdokument selle kohta, et sularaha on OÜ Betalink Grupp esindajale üle antud. Arve ei saa selliseks algdokumendiks olla ka siis mitte, kui arvel on tasumise tingimuseks märgitud sularahas maksmine ja raha on tegelikult kassast välja makstud. Aktsepteerida saaks arvele lisatud kandeid raha vastuvõtmise ja vastu võtnud isiku kohta, kuid arvel näidatud tasumise viisi nõudest ei saa järeldada, et sularaha tegelikult arvel näidatud äriühingule üle anti. Nagu kaebaja esindaja on maksumenetluses selgitanud (lk 70 pöördel), sai ta arved kas postiga või vahetult nn müügimehelt. Seega ei saanud maksmine iga kord toimuda arve saamisel, vaid mingil muul ajal. Äriühingu puhul ei ole tavapärane, et suuri summasid antakse ilma kohast dokumenti vormistamata üle isikule, kelle nimegi ei teata. Asjaolu, et mingit dokumenti ei vormistatud ega allkirja ei võetud, nähtub kaebaja esindaja seletusest maksuhaldurile (lk 70 pöördel). Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud kviitungid ei ole usaldusväärsed. Nende esitamine alles kohtumenetluses ja olukorras, kus varem väideti, et mingeid dokumente ei koostatud, kviitungite kuulumine oma olemuselt pigem kaebaja raamatupidamisse kui tehingupartneri omasse ja nende saamise saladuslikud asjaolud ei anna alust lugeda neile tuginedes kaebaja sularaha väljamakseid ja nende aluseks olnud tehinguid tõendatuks. Seega pole tõstuste ja nende paigaldamise teenuse saamine tõendatud.
- Eelnevast saab teha ainult ühe järelduse - kaebaja pidi olema teadlik, et OÜ Betalink Grupp pole tegelik teenuse osutaja. Kui asjaoludest nähtub, et kaebaja pidi olema teadlik tehingu tegelikest asjaoludest, ei oma hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamine, s.t asjaolu, et kaebaja oleks võinud teadlik olla, kui ta oleks käitunud äris tavapärase hoolsusega ja tuvastanud raha saanud isiku isikusamasuse, enam tähtsust. Seepärast ei hinda ringkonnakohus kaebaja väiteid tehingute seotuse puudumise kohta. Kui kaebaja tegelikult tõstuksi ja nende paigaldamise teenust ei saanud ja tegi kassast väljamakse üksnes saadud arvete alusel, sai see toimuda ainult kaebaja teadmisel tehingute tegelikust fiktiivsusest. Kaebaja on väitnud, et maksuhaldur pole näidanud selliseid seoseid kaebaja ja OÜ Betalink Grupp vahel, et oleks võimalik raha tagasi jõudmine kaebajani. Ringkonnakohtu hinnangul pole kaebaja esitanud selliseid usaldusväärseid tõendeid, et üldse raha kaebaja kassat käsutanud isikute käest OÜ Betalink Grupp kätte jõudis.
- Riigikohus on selgitanud, et tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, tuleb kohaldada TuMS § 51 lg-t 1 ja lg 2 p 3 ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsuse nr nr 3-3-1-34-06 p 14).
- Halduskohtu otsuses on tõendeid pikemalt analüüsimata leitud, et käesolevas asjas ei ole tõendatud tulumaksu määramiseks vajalik asjaolu – et kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ Betalink Grupp ei ole tegelik müüja. Ringkonnakohus leidis eelpool tõendeid analüüsides, et tehingute toimumist kinnitavate raamatupidamise algdokumentide puudulikkusest ja puudumisest tulenevalt oleks kaebaja pidanud täiendavalt tõendama tehingute toimumist, kuid 9
(10)3-07-2282 pole seda teinud. Kuna tõendamata on mitte üksnes tehingute toimumine OÜ-ga Betalink Grupp, vaid üldse tehingute toimumine, saab sellest järeldada, et kaebaja pidi olema teadlik, et OÜ Betalink Grupp ei ole tegelik müüja. Halduskohtu poolt viidatud Tallinna Ringkonnakohtu lahendis nr 3-04-257 tuvastati erinevalt käesolevast asjast, et ostja ei teadnud ega pidanud teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. 19. Eeltoodust tulenevalt rahuldab kohus maksuhalduri apellatsioonkaebuse ja jätab kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kuna ringkonnakohus tühistab osaliselt kohtuotsuse ja teeb ise asjas uue otsuse, tuleb HKMS § 93 lg 4 alusel muuta ka menetluskulude jaotust. Kaebaja on halduskohtus taotlenud 16 213,20 krooni esindaja tasu ja 2672 krooni riigilõivu hüvitamist. Ringkonnakohtus taotles kaebaja 20 998,10 krooni esindaja tasu ja 1 469 krooni riigilõivu hüvitamist. Kaebaja menetluskulud jäävad HKMS § 92 lg 1 alusel täies ulatuses tema kanda. Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Kohtunikud Ivo Pilving Silvia Truman Viive Ligi 10
(10)