Obsah (7)

§ 10§ 60§ 106§ 54§ 50§ 146§ 77

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 20. veebruaril 2009. a Tallinnas Haldusasja number 3-08-2478 Haldusasi OÜ Inv

) § 60 lg 1 ja § 62 lg 1 alusel OÜ-d InvestPartner Kinnisvara seoses perioodi

1. a veebruar - juuli käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimisega andma teavet ja esitama eelnimetatud perioodi kohta käibemaksu arvestust kajastavad raamatupidamise pearaamatu konto väljavõtted, väljastatud arved ning arved, millel kajastatud käibemaksusummad on deklareeritud käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksuna, pangaväljavõtted, kassadokumendid, lepingud, mis puudutavad kontrollitava perioodi majandustehinguid, sh notariaalsed kinnistute ostu- müügilepingud. Korraldus kuulus täitmisele OÜ InvestPartner esindusõigusliku isiku poolt maksuhalduri ametiruumides 15.09.
3. OÜ InvestPartner Kinnisvara esitas vaide eelnimetatud korralduse peale, milles taotles haldusakti kehtetuks tunnistamist. Maksu- ja Tolliameti 28.10.2008.a vaideotsusega nr 61/206-1 jäeti vaie rahuldamata. OÜ InvestPartner Kinnisvara sai vaideotsuse kätte 08.11.2008.a. Kaebuse esitaja ei nõustunud korraldusega ning esitas 08.12.2008 kohtule kaebuse korralduse tühistamise nõudes. KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT
4. Maksuhaldur on oluliselt rikkunud maksumenetluse põhimõtteid. Korraldus on vastuolus

§ 10

lg 3 ja

§ 60lg 1, § 62 lg 1 nõuetega.

Kuigi maksuhaldur on nimetanud kontrolli üksikjuhtumi kontrolliks, tuleb lähtuda menetluse tegelikust sisust. Nimelt on maksuhaldur üksikjuhtumite kontrolli nime all viinud läbi revisjoni. Üksikjuhtumite kontrolli käigus kas kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu, revisjoni käigus kontrollitakse maksumaksja tegevust tervikuna. Läbi viidud menetlus vastab iseloomu ja ulatuse poolest revisjonimenetlusele. Korraldusest tulenevalt kontrollitakse mitut maksustamisperioodi ning ei olnud piiritletud, milline asjaolu oli enne kontrolli algust teada, mis ajendas kontrolli teostama. Vaidlusaluse korraldusega on nõutud kaebuse esitajalt teavet ja dokumente ning viidatud on

paragrahvidele, mis käsitlevad üksikjuhtumi kontrolli. Ainuüksi deklareerimisele kuuluva käibemaksu väljaselgitamine ei ole üksikjuhtumi kontrolli teostamise ajendiks. Revisjoni läbiviimist kinnitab eriti menetluse läbiviimisel kontrollitud küsimuste ring, mis on omane kompleksele maksukohustuse täitmise kindlakstegemisele, mitte aga ühe üksikküsimuse kontrollile. Revisjoni korral on menetluse kohustuslikuks tingimuseks ka revisjoni tähtaeg ning tähtaja pikendamine on võimalik vaid korraldusega ning see peab olema põhjendatud. Maksuhaldur ei ole kaebuse esitajale teatanud ette kontrolli kestusest. Revisjoni kui enim koormava menetluse läbiviimine rikub menetlusele allutatud isiku õigusi, sest isik ei pruugi tema maksukohustuse kõikehõlmava revideerimise puhul aru saada erinevalt üksikküsimuse kontrollimisest tõendamisele kuuluvatest asjaoludest ega suuda esitada asjakohaseid tõendeid ja vastuväiteid. See omakorda võib viia ärakuulamiskohustuse ja sellega seotud uurimispõhimõtte rikkumiseni. Kuna alustatud kontroll ei ole õiguspärane (see ei vasta üksikjuhtumi kontrolli nõuetele) kuulub korraldus tühistamisele. 4. Korraldusest ei selgu faktilised asjaolud, millist menetlust tegelikult läbi viiakse. Maksuhaldur vastas 15.09.2008.a OÜ InvestPartner Kinnisvara lepingulisele esindajale vastuseks korralduse täitmise peatamise taotlusele, et korralduse täitmist ei peatata ning et menetletakse OÜ InvestPartner Kinnisvara käibemaksu tagastamistaotlust, mille täitmise tähtaeg on 22.09.2008 ning seega on korralduses nõutud dokumentide kontrollimine enne enammakstud käibemaksusummade tagastamist vajalik enammaksu õigsuses veendumiseks. Maksuhaldur teatab, et kui korraldust tähtaegselt ei täideta, tehakse muutva tingimusega maksuotsus ning antakse võimalus muutva tingimuse kehtivusaja jooksul tõendeid esitada. Samas ei nähtu korraldusest, et menetletakse tagastamistaotlust (see selgus alles 15.09.2008.a kirjavahetusest). Käesoleval juhul ei ole kinni peetud tagastusnõude menetlemisel ettenähtud nõuetest (

§ 106lg 2 ja § 107 lg 3), mis on iseseisvaks korralduse tühistamise aluseks.

2 Kaebuse esitaja rõhutab, et ka vaidlusaluse korralduse alusel alustatud kontrolli tulemusel antud maksuotsuses (17.09.2008.a. nr 12-5/784) ei ole märgitud, et tegemist oleks tagastusnõude kontrollimisega.

1. Peale korralduse andmist ei saa korraldust põhjendada, vaid kõik asjaolud peavad selguma haldusaktist. Peale korralduse andmist motiveerimine ei ole võimalik, mistõttu korraldus ei ole selle andmise hetkel kehtiva õigusega kooskõlas ja tuleb tühistada. Riigikohtu halduskolleegium on oma määrustes haldusasjades nr. 3-3-1-14-97 ja 3-3-1-30-97 asunud seisukohale, et haldusakti motiveerimine on üldine nõue, mis peab tagama Põhiseaduse § 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse. Haldusakti motiveerimine on vajalik selleks, et isik, kellele haldusakt on adresseeritud, mõistaks, miks ja millisel alusel on haldusakt antud. Haldusakti motiveerimine on abinõu, et isik, kellele on haldusakt adresseeritud, saaks aru, kas tema õigusi on kitsendatud seaduslikult, ja vajadusel oma õigusi kaitsta. Samuti võimaldab haldusakti motiveerimine akti seaduslikkust kontrollival asutusel, sealhulgas kohtul, otsustada, kas haldusakt on seaduslik. Seega tagab haldusakti motiveerimine selle kontrollitavuse. Motiveerimata haldusakt on õigusvastane juba seepärast, et pole võimalik kontrollida, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud.
2. Korralduse täitmise tähtaeg on ebamõistlikult lühike. HMS § 61 lg 1 kohaselt haldusakt kehtib adressaadile teatavaks tegemisest või kättetoimetamisest alates, kui haldusaktis ei ole ette nähtud hilisemat kehtima hakkamist. Korraldus on antud 04.09.2008.a ning kohustatud esitama dokumendid ning andma teavet 15.09.2008.a. Korraldus oli saadetud lihtkirjana ning OÜ InvestPartner Kinnisvara sai korralduse kätte 10.09.2008.a. Seega jäi korralduse täitmiseks aega kaks tööpäeva, mis on ebamõistlikult lühike aeg. 15.09.2008.a teatas OÜ InvestPartner Kinnisvara lepinguline esindaja maksuhaldurile, et vaidlustab korralduse ning taotles korralduse peatamist. Maksuhaldur vastas, et korralduse täitmist ei peatata. VASTUSTAJA SEISUKOHT
3. Kaevatud korraldus on seaduslik ja motiveeritud. Kaebuses esitatud väited ei anna alust korralduse tühistamiseks. Korraldusega teavitati kaebajat käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimisest maksustamisperioodidel
4. aasta veebruar kuni juulikuu. Korraldusega kohustati kaebajat esitama nimetatud perioodi kohta käibemaksuarvestust kajastavad raamatupidamise pearaamatu konto väljavõtted, väljastatud arved ning arved, millel kajastatud käibemaksusummad on deklareeritud käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksuna, pangaväljavõtted, kassadokumendid, lepingud, mis puudutavad kontrollitava perioodi majandustehinguid, sh notariaalsed kinnistute ostu-müügilepingud. Samuti kohustati kaebajat ilmuma maksuhalduri juurde. Kontrolli läbiviimine oli planeeritud maksuhalduri juures.
5. Riigikohus on OÜ Regarde Grupp asjas (kohtuotsuses nr 3-3-1-20-05) asunud seisukohale, et maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi. Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Riigikohus on osundatud lahendis avaldanud ka seisukoha, et kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, 3 viidates sisuliste tunnuste poolest nii üksikjuhtumite kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus.
6. Riigikohus pidas osundatud lahendis enamkoormava kontrolli tunnusteks eelkõige tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ja kontrollimise ajalist kestvust. Käesolevas asjas aga puuduvad tõendid selles, et kontrollimenetluse läbiviimine toimuks maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas. Samuti puuduvad antud juhul andmed maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järjepideva pikaajalise täitmise kohta. Maksuhalduril puudus vajadus revisjonivormi valida, sest puudusid asjaolud, mille alusel planeeritavat kontrolli enamkoormavaks pidada. Vastustaja ei leia, et vaidlusalust kontrollimenetlust peaks antud juhul käsitlema revisjonina. Üksikjuhtumite kontrolli raames ei väljastata korraldust kontrolli alustamiseks sarnaselt revisjoniga, ei määrata lõplikult kindlaks kontrolliobjekti ega tähtaega, seega maksukohustuslast kontrolli piiride muutumisest teavitama ei pea. Kaebuses toodud väited maksumenetluse nõuete rikkumisest ei tulene seadusest ning ei ole kooskõlas Riigikohtu seisukohtadega revisjoni ja üksikjuhtumite kontrolli piiritlemises.
7. Korraldusest nähtuvalt on selle andmise aluseks

§ 60

lg 1, § 62 lg 1 ning vajadus saada maksumenetluses täiendavaid tõendeid maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtluse kinnitamiseks või ümberlükkamiseks selles, kas osaühingu InvestPartner Kinnisvara käibemaksu arvestus ja deklareerimine perioodil 01.02.2008 - 31.07.2008 on toimunud õiguspäraselt. Vastustaja leiab, et kaebaja tõlgendab korralduse andmise alusena toodud

sätteid kitsendavalt ning eraldab põhjendamatult maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksuliikide lõikes. Selline lähenemine ei tule seadusest. Samuti on vastustaja seisukohal, et maksuarvestuse õigsuse kontrollimisega on hõlmatud ka käibemaksu tagastusnõude kontrollimine. 11. Vastustaja ei pea korralduse täitmata jätmise põhjendusena piisavaks kaebaja väidet, et kaebaja sai korralduse kätte kaks päeva enne korralduse täitmise tähtaega.

§ 54

lg 6 kohaselt loetakse juriidilisele isikule või asutusele registrisse kantud aadressil saadetud dokument kättetoimetatuks, kui on möödunud viis päeva selle saatmisest Eesti piires. Kaevatud korralduses on maksuhaldur kohustuse täitmise tähtaega määrates arvestanud, et maksukohustuslane saab korralduse kätte 09.09.2008 ning kohustuse täitmiseni jääb 6 päeva. Äriseadustiku (ÄS) kohaselt vastutab ettevõtja registrisse kantavate andmete õigsuse eest, sealhulgas ka äriühingu registrisse kantud aadressi õigsuse eest ning tulenevalt ÄS § 34 lg-st 2 võib kolmas isik tugineda registrikandele, mille õigsust eeldatakse. Äriühingu kohustus on tagada äriregistrisse kantud aadressil tõrgeteta posti saamine, mis kätkeb endas ka kohustust tagada posti vastuvõtmine pidevalt. 12. Maksuhaldur võib menetlusosalise põhjendatud taotluse korral pikendada enda poolt määratud tähtaega (

§ 50lg 5), kuid kaebaja seda võimalust antud juhul kasutanud ei ole.

Küll aga saatis kaebaja maksuhaldurile korralduse täitmise tähtpäeval e-kirjaga taotluse korralduse täitmise peatamise nõudes seoses korralduse peale vaide esitamisega.

§ 146

lg 1 kohaselt vaide esitamine haldusakti täitmist ei peata ning sellest kaebajat teavitati. Vastustaja ei pea usaldusväärseks väidet, et kaebaja ei olnud lühikese tähtaja tõttu võimeline kaevatud korraldust täitma, kuna eeltoodu annab tunnistust sellest, et kaebaja tahe ei olnud suunatud looma võimalusi korralduse täitmiseks. 4 KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kaebuse esitaja on PMTK
2. septembri
3. a korralduse vaidlustanud järgmistel motiividel: 1) maksuhaldur on alustanud kaebuse esitaja suhtes revisjoni, mitte üksikjuhtumi kontrolli; 2) korraldus on faktiliselt motiveerimata, sellest ei nähtu, et menetletakse kaebuse esitaja tagastamistaotlust; 3) kinni ei ole peetud tagastusnõude menetlemisel ettenähtud nõuetest; 4) korralduse täitmise tähtaeg on ebamõistlikult lühike. Järgnevalt annab kohus hinnangu kaebuse esitaja poolt korralduse õigusvastasuse põhistamiseks esitatud motiividele.
4. Riigikohus on haldusasjas nr. 3-3-1-20-05 pidanud revisjoni ja üksikkontrolli eristamisel määravaks seda, kas tegemist on enamkoormava kontrolliga või mitte. Enamkoormavaks luges Riigikohus maksuhalduri esindajale tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist, samuti kontrollimise pikaajalisust. Asjaolude ja tõendite erisuunalisuse korral pidas Riigikohus oluliseks seda, kuidas maksuhaldur on kontrolli vormistanud ja kuidas menetlus toimus. Maksuhalduri poolt vormistatud korraldusest saab järeldada, et kaebuse esitaja suhtes on alustatud üksikjuhtumi kontrolli. Kõigepealt viitab sellele kontrolli vormistamine lihtkorraldusena, mitte revisjonikorraldusena. Korralduse sisust ei nähtu, et maksuhaldur oleks käesoleval juhul järginud revisjoni läbiviimisele ettenähtud nõudeid – teavitanud kaebuse esitajat revisjoni algusest ning revisjoni läbiviivast ametnikust või määranud revisjoni tähtaja (

§-d 75 ja 76). Ka ei viita revisjonile korraldusest tulenev kohustus kaebuse esitaja esindusõiguslikule isikule, ilmuda dokumentide ja teabe esitamiseks maksuhalduri ametiruumidesse, kuna revisjon viiakse reeglina läbi maksukohustuslase poolt revisjoni ajaks revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas (

§ 77lg 1).

15. Kohus möönab, et kuivõrd üksikjuhtumi kontrolli käigus kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu, oleks korralduse sõnastusest pidanud nähtuma kontrolli alustamise ajend. Sellise ajendi olemasolu ilmneb siiski PMTK juhtivrevident Kristi Veskuse 15.09.2008 e-kirjast kaebuse esitaja volitatud esindajale, Monika Nõlvale (toimiku lk. 16), millest selgub, et üksikjuhtumi kontrolli alustati seoses kaebuse esitaja poolt 22.08.2008 PMTK-le esitatud enammakstud käibemaksu tagastusnõude põhjendatuse kontrollimisega. Kaebusest ning eeltoodud e-kirjast selgub, et kaebuse esitaja suhtes alustatud üksikkontrolli ajend oli juba enne kaebuse esitamist teada ka kaebuse esitajale. Eeltoodud puudus korralduse motiveeringus ei saanud siiski mõjutada kaebuse esitaja võimet korralduse sisust aru saada ja seda täita. Seetõttu on kohus seisukohal, et korralduse tühistamine selle faktilise motiveerimatuse tõttu ei ole põhjendatud. Kaebuse esitaja arvates on korraldus õigusvastane põhjusel, et kinni ei ole peetud tagastusnõude menetlemisele ettenähtud nõuetest. Kohus märgib, et kaebuse esitaja väide on paljasõnaline.

ei keela maksuhalduril alustada üksikjuhtumi kontrolli tagastusnõude põhjendatuse kindlakstegemiseks. Üle 10 000 000-kroonise summa tagastamise korral on sellise kontrolli läbiviimine isegi kohustuslik (

§ 106lg 2).

Küsimused, kas maksuhaldur oleks pidanud tagastusnõude täitmise tähtaega haldusaktiga pikendama või mitte, kas ta oleks pidanud tagastusnõude täitma või mitte ning kas käesoleva kontrolli tulemusena vormistatud maksuotsus on piisavalt motiveeritud või mitte ei ole käesoleva vaidluse lahendamise esemeks ega mõjuta vaidlustatud korralduse õigsust. Seepärast jätab kohus eeltoodud kaebuse esitaja väited tähelepanuta. 5 16. Korraldusega määrati kaebuse esitajale korralduse täitmise tähtajaks 15. september 2008.

§ 54

lg 2 kohaselt saadetakse dokument juriidilisele isikule registrisse kantud aadressil lihtkirjaga.

§ 54

lg 6 järgi loetakse juriidilisele isikule registrisse kantud aadressil saadetud dokument kättetoimetatuks, kui on möödunud viis päeva selle saatmisest Eesti piires. Kuna viies päev pärast

1. septembrit 2008 möödus
2. septembril, sai maksuhaldur lugeda
3. septembril
4. a lihtkirjaga saadetud korralduse kaebuse esitajale kättetoimetatuks
5. septembril. Kolmapäevast,
6. septembrist
7. a sai

sätetest tulenevalt seega kaebuse esitaja suhtes alata ka tähtaeg korralduses nõutud dokumentide komplekteerimiseks. Kohus on seisukohal, et kolme tööpäeva saab lühema kontrolliperioodi (kuni 6 kuud) kohta dokumentide komplekteerimisel pidada reeglina piisavaks, mistõttu kohus korralduse ebapiisava täitmise tähtaja tõttu korraldust õigusvastaseks ei pea. Kaebuse esitaja väite, mille kohaselt ta sai lihtkirjaga saadetud korralduse kätte 10. septembril 2008, mistõttu tal jäi korralduse täitmiseks aega vaid kaks tööpäeva, jätab kohus tähelepanuta. Maksuhaldur ei saanud korralduse täitmise tähtaja määramisel eeltoodud kaebuse esitaja väitest lähtuda, vaid pidi hindama korraldusega kaebuse esitajale täitmiseks määratava tähtaja piisavust

regulatsiooni alusel. Kui kaebuse esitaja sai korralduse kätte

§ 54

lg-s 6 sätestatud tähtajast hiljem ning korralduse täitmiseks ei olnud tema arvates seetõttu piisavalt aega, puudusid tal takistused, et taotleda PMTK-lt korralduse täitmise tähtaja pikendamist. Haldusasjas kogutud materjalidest ei nähtu, et kaebuse esitaja oleks PMTK-le vastava taotluse esitanud. Selliseks taotluseks ei saa pidada kaebuse esitaja volitatud esindaja Monika Nõlv’a 15.09.2008 e-kirja teel PMTK-le esitatud taotlust (toimiku lk. 17) korralduse täitmise peatamiseks seonduvalt korraldusele vaide esitamisega. 17. Kohus on eeltoodust lähtuvalt seisukohal, et kaebuse esitaja väited ei anna alust korralduse tühistamiseks. Kaebus tuleb jätta rahuldamata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda. Tiina Pappel kohtunik 6