3-08-2387/21 | Europaius

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht

veebruar 2009, Tallinn Haldusasja number 3-08-2387 Haldusasi OÜ Yks Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 01.08.2008 maksuotsuse nr 12-5/711 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil
veebruaril 2009 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Yks Grupp; Esindaja: adv Madis Mahlapuu; Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus; Esindajad: Meelis Rohtlaan, Kaupo Kruusvee ja Katre Kuhi. RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata;
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4). ASJAOLUD
Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) alustas 29.05.2007 korralduse nr 12-2.1/13473 alusel kontrolli OÜ Yks Grupp käibemaksu ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse osas ajavahemikul jaanuar 2005 kuni jaanuar
1
Maksuhaldur koostas 09.06.2008 revisjoniakti nr 12-3/453 ja andis vastavalt maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 13 lõikele 1 kaebajale võimaluse arvamuse või vastuväidete esitamiseks hiljemalt 02.07.
OÜ Yks Grupp esitas 30.06.2008 eriarvamuse, kus leidis, et maksusumma on määratud põhjendamatult ja ei nõustunud revisjoniaktis toodud järeldustega.
01.08.2008 tegi maksuhaldur maksuotsuse, millega kohustas OÜ-d Yks Grupp tasuma käibemaksu summas 160 709 krooni ning tulumaksu summas 327 633 krooni. OÜ Yks Grupp esitas 08.09.2008 maksuotsuse peale vaide. 27.10.2008 vaideotsusega nr 6-1/194 jättis Maksu-ja Tolliamet vaide rahuldamata.
Maksuhaldur asus nimetatud maksuotsuses seisukohale, et OÜ Yks Grupp ei ole äriühingutelt Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja VProjekt (edaspidi ka vaidlusalused äriühingud) saadud arvete alusel teenuseid soetanud ning seetõttu ei ole OÜ-l Yks Grupp õigust eelnimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur leidis, et vaidlusalused äriühingud ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud ning need äriühingud esitasid OÜ-le Yks Grupp üksnes arveid.
Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsusega kriminaalasjas nr 1-07-7134 mõisteti M.M. ja T.B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldades varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime maksupettusi. Kohtuotsuse kohaselt olid varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ja M.M. koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006 korraldasid, ka äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.
Peamiselt eeltoodule tuginedes on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et äriühingute Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt näol on tegemist varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani.
Vaidlustatud maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ Yks Grupp teadis või pidi teadma, et arvete alusel tasuti raha isikutele, kes tegelikult ei olnud teenuse osutajad ning eelnimetatud äriühingutele jaanuari 2005 kuni jaanuari 2006 vahelisel perioodil tehtud väljamaksed ei ole käsitletavad ettevõtlusega seotud kuludena. KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
Halduskohtule esitatud kaebuses leiab OÜ Yks Grupp esiteks, et maksuotsus rikub kaebuse esitaja põhiõigust olla kaitstud haldusvõimu omavoli eest. Kaebaja viitab põhiseaduse §-ga 19 lõikega 1 tagatud üldise vabadusõiguse ning põhiseaduse § 32 omandi kaitseala riivet.
Kaebaja selgitab, et maksuhalduri lähenemine maksustamisele on selgelt lihtsustatud ja formaalne ega lähtu toimingute ja tehingute tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhaldur on oma maksuotsuses tehtud järeldustes tuginenud valdavalt kriminaalasjades nr 06930000047, 06930000028, 05930000262, 05930000231 ja 06930000087 (edaspidi ka vaidlusalused kriminaalasjad) tuvastatud 2 asjaoludele, kontrollimata nende tõendite usaldusväärsust maksumenetluses. Käesolevas maksumenetluses ei ole maksuhaldur maksumenetluse käigus võtnud seletust ega täiendavalt küsitlenud A.L.t, V.S.t ega T.B.i, viidates ainult kriminaalmenetluse käigus saadud ütlustele. Maksukohustuslane leiab, et nii A. L., V. S. kui ka T. B. ütlused kriminaalmenetluses on antud sunni ähvardusel ning ei ole seetõttu objektiivselt vaadeldavad käesolevas maksumenetluses. Maksuhaldur on ka ise vaideotsuses kinnitanud, et kriminaalasja kohtueelses menetluses antud ütluste tõenduslik väärtus kriminaalasja lahendava kohtu jaoks ei oma halduskohtumenetluses määravat tähtsust, tunnistades tõendite täiendava kontrollimise vajalikkust maksumenetluses. Kaebaja lisab, et maksuotsus peab olema motiveeritud selliselt, et isik, kellele see on suunatud, saaks üheselt aru miks ja millistel õiguslikel alustel on maksuotsus tehtud.
Kaebaja märgib, et tehingud tema ja äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt vahel on reaalselt toimunud. Maksuhaldur on vastupidisele seisukohale jõudnud peamiselt seetõttu, et eelnimetatud kriminaalasjade uurimisel tuvastati, et nende äriühingute nimel vormistatud arvete alusel on reaalse majandustegevusega äriühingute poolt pangakontodele üle kantud summad kontodelt sularahas välja võetud ja tagastatud nende esialgsetele omanikele ehk tegelikkuses ei ole nende äriühingute nimel majandustehinguid teostatud. Siinjuures on põhjendamatu ja meelevaldne järeldus, et maksukohustuslane ei saanudki äriühingute nimel väljastatud arvete alusel üle kantud summade eest kaupu ega teenuseid osta. Kaebaja seisukoha kohaselt on sellega rikutud uurimiskohustust ja pandud maksukohustuslasele ebaproportsionaalne tõendamiskoormus.
Maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile tehingute kohta nõuetele vastavad arved, samuti on ta esitanud käibedeklaratsioonid. Käibedeklaratsioonide aluseks on raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 7 lõikes l sätestatud nõuetele vastavad raamatupidamise algdokumendid. Kaebaja leiab, et sellega on maksukohustuslase poolt kaasaaitamiskohustus täidetud ning seadustest ega ka Riigikohtu lahenditest ei tulene kohustust märkida arvele ka kauba või teenuse müüja esindaja andmed. Maksuhaldur on ise oma järeldustes viidanud, et nimetatud arvetes märgitud kaup ja teenused on saadud, kuid tõendeid kogumis hinnates leidnud, et need on saadud kolmandate isikute poolt, kuna maksukohustuslane ei oska nimetada mitte ühtegi kauba või teenuse müüja esindajat. Kaebaja seisukoha kohaselt on maksuhalduri järeldus meelevaldne ega tugine kogutud tõenditele, kuna KMS § 37 lõige 7 ega ka RPS § 7 lõige l ei nõua juriidilisest isikust müüja esindaja kindlaks tegemist.
Kaebaja leiab, et maksuhaldur on oma maksuotsuses vääralt tõlgendanud Riigikohtu lahendit nr 33-1-21-04, märkides, et hoolsuskohustuse ahela täielikuks täitmiseks peab ostja küsima müüja volitust, kui see ei ole B-kaardile kantud isik. Riigikohus on nimetatud lahendis just rõhutanud, et ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg l punkti l (kehtivas redaktsioonis § 29 lg 3 p l) laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, kontrollida ka müüja volitusi ja seda, kas müüja käitub maksuõigussuhtes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava kohustuse, mille täitmine poleks alati isegi võimalik. Lisaks on Riigikohus märkinud, et sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Seega müüja esindaja tuvastamata jätmine pole oluline.
Lisaks selgitab kaebaja, et ei ole rikkunud ka väljapoole maksuõigust jäävaid õigusnorme. Antud juhul ei saa OÜ-le Yks Grupp ette heita ka rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (edaspidi RahaPTS) eiramist ning põhjendamatu on maksuhalduri viide taimekaitseseaduses (edaspidi TaimKS) sätestatud kohustusele säilitada saatedokumente ja taimetervisenõuete kohasust kinnitavaid dokumente vähemalt üks aasta. Alates veebruarist 2007 ei 3 olnud maksukohustuslasel enam kohustust säilitada nõutud dokumente ning seepärast ei ole maksuhalduril alust neid 29.05.2007 korralduse alusel nõuda.
Kaebaja rõhutab, et ei pea kandma vastutust selle eest, et teised äriühingud ei ole käitunud maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Maksuhaldur väidab, et kuna OÜ Yks Grupp on vormistanud raamatupidamise dokumendid puudulikult, siis ei ole võimalik kindlaks teha, kes talle tegelikkuses kaupa müüs või teenust osutas ning kellele ja mille eest tasuti ning OÜ Yks Grupp peaks ise tõendama, kes olid kaupa või teenust müünud äriühingute esindajad. Selline tõendamiskoormuse panemine maksukohuslasele on aga põhjendamatu. Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-52-03 märkinud, et asjaolust, kui käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Haldusasja nr 3-3-1-63-06 lahendis on Riigikohus rõhutanud, et käibemaksuga maksustamine ei tohi olla karistava iseloomuga. Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise fakt ei saa piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust seoses tehinguga, mille ehtsus on tuvastatud. Maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle küll kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel, kuid ei anna maksuhaldurile õigust ignoreerida asjaolusid, mis viitavad maksukohustuse vähendamisele. Käesolevas asjas aga puuduvad tõendid selle kohta, et maksukohustuslane oleks käitunud pahauskselt ning et maksukohustuslane oleks seotud nimetatud kolmandate isikute poolt toime pandud maksupettustega. Puudub alus väita, et maksukohustuslane oleks pidanud olema teadlik nimetatud firmade poolt maksupettuste toimepanemises ning täiesti arusaamatu ja põhjendamatu on maksuhalduri järeldus kaebaja maksupettuses osalemise kohta.
Kaebaja leiab, et maksuhalduri nõue esitada äriühingutega teostatud tehingute kohta lepingud, saatelehed ja kauba üleandmise-vastuvõtmisaktid õigusliku aluseta ning põhjendamatu. Seadus ei ole kehtestanud ostu-müügi lepingutele kirjalikku vormi, mistõttu selleliigilisi lepinguid on lubatud sõlmida ka suulises vormis. Samuti ei ole majandustegevuses nõutav ega ole ka tavaks saanud nõue, et töövahendite ostmisel tulnuks vormistada üleandmise-vastuvõtmise akt.
Kaebaja leiab, et maksuhaldur on valesti ja maksukohustuslase kahjuks hinnanud kogutud tõendeid. Kaebaja esindaja on maksuhaldurile üksikasjalikult andnud selgitusi toimunud tehingute kohta nimetatud äriühingutega. Asjaolu, et maksukohustuslane ei tea nimetada ega tunne äriühingute seaduslikke esindajaid ja vastupidi, ei saa olla aluseks maksusumma määramisele OÜ-le Yks Grupp. Kaebaja on selgitanud, et nimetatud äriühingute esindajad võtsid temaga ühendust telefoni teel, telefonis lepiti kokku kauba või teenuse hinnas, kogustes ja muudes olulistes asjaoludes. Äriühingute poolt esitati seaduse nõuetele vastavad arved, mis tasuti kaebaja poolt ülekannetega arvelduskontodele või sularahas kassaorderi vastu saamisel. Arvetest nähtuvalt olid nimetatud äriühingud käibemaksukohustuslased, kes omasid maksukohustuslasena registreerimise numbrit. Maksukohustuslase esindajate poolt kontrolliti ühtlasi, kas arveid esitanud äriühingud on registreeritud käibemaksukohustuslastena. Ei oma tähtsust, kas seda kontrolliti enne või pärast tehingute tegemist, kuna firmad olid registreeritud käibemaksukohustuslastena ning lõpptulemus sellest ei muutunud.
Kaebaja meelest ei anna revisjoni käigus kolmandatelt isikutelt kogutud teave alust arvata, et OÜ Yks Grupp ei ole eelviidatud äriühingutega vaidlusaluseid tehinguid teinud. Kolmandatelt isikutelt saadud teave hoopis kinnitab, et maksukohustuslane sooritas tehingud. Maksukohustuslane viitab näiteks Alvoten OÜ juhatuse liikme Riho Musta poolt maksuhaldurile antud ütlustele, millest ilmneb, et maksuhaldur on ekslikult tõlgendanud kogutud tõendeid kogumis maksukohustuslase kahjuks. Maksuhaldur on vaidlustatavas maksuotsuses tendentslikult hinnanud tõendeid, rõhutades maksu määramise seisukohalt kasulikke tõendeid ja jättes kohaldamata tõendid, mis räägivad maksukohustuslase kasuks. Ekslik on ka maksuhalduri seisukoht, et kaebajal puudub RPS § 7 lõikes l sätestatud nõuetele vastav algdokument. Kaebaja on järginud RPS §-s 7 lõikes 1 ja KMS § 37 lõikes 7 sätestatut, et kajastatud peab olema dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev, maksukohustuslasena registreerimise number, tehingu 4
Kaebaja selgitab, et tulumaksunõude õiguslik ja sisuline põhjendus ei ole kooskõlas TuMS § 51 lõike 1 ja lõike 2 punkti 3 sätte ja mõttega, kuna selle läbivaks eesmärgiks on välistada äriühingust põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu raha väljaviimist, millest tulenevalt aktsepteeritakse ettevõtlusega otseselt seotud kulutusi ja maksustatakse sellega mitte seotud kulusid. Tulumaksuarvestuses on eelkõige oluline, et kaup või teenus on soetatud ja see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Erinevalt käibemaksuarvestusest, kus mahaarvamise eelduseks on tehingu teise poole kuulumine käibemaksukohustuslaste hulka, pole tulumaksu puhul esmatähtis, kellelt kaup osteti. OÜ Yks Grupp puhul puudub vaidlus, et äriühing on ostnud kaupu, need kätte saanud ja kasutanud oma ettevõtluses. Vaidlus puudub ka selles, et kauba hind oli kooskõlas turuhinnaga ning soetatud kaup vajalik äriühingu ettevõtluse tarbeks. Seetõttu tuleb asuda seisukohale, et kui on tõendatud kauba või teenuse soetamine ja puudub vaidlus selle seotuse üle ettevõtlusega, ei saa ainuüksi maksuhalduri kahtlused olla aluseks täiendava tulumaksu määramiseks. Kaebaja leiab, et niikaua kuni ei ole tõendatud ostja osavõtt maksupettusest, ei ole maksuhalduril õigust seada väljamakse tegija poolt tehtud kulutuse olemasolu kahtluse alla. Hoolsusnõuete väidetav mittejärgimine ei saa olla aluseks tulumaksunõude esitamisel. Ka Riigikohus on lahendites korduvalt selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses.
Riigikohus on haldusasjas 3-3-1-50-03 selgesõnaliselt märkinud, et mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Käesolevas asjas on maksuhaldur aga tuvastanud täpsed asjaolud. Riigikohus on lahendis 3-3-1-34-06 lisanud, et olukorras, kus hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele juhul, kui maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et arvetel märgitud isik ei ole tegelik müüja. Juhul, kui maksukohustuslane põhjendatult eeldas, et arvetel nimetatud isik on tegelik müüja, tuleb tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks. Sama lahendi punktis 17 on rõhutatud, et hoolsusnõuete rikkumine, millega kaasnevad vaid raskused teiste isikute maksukohustuste väljaselgitamisel, ei saa olla maksukohustuse suurendamise aluseks. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et arvetel nimetatud äriühingud ei ole kauba või teenuse tegelikud müüjad.
Maksuhaldur on asunud oletuslikult seisukohale, et maksukohustuslane ei ole saanud käituda heas usus ning teinud järeldusi maksukohustuslase käitumisele pahas usus. Maksukohustuslane leiab, et selline järeldus on meelevaldne ning saaks olla aluseks vaid äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt üle otsustamiseks, mitte aga tehingupartneri kohta otsuste langetamiseks.
Kaebaja märgib, et maksuhaldur on maksumenetlust läbi viinud puudulikult ja rikkunud uurimispõhimõtet, mille tulemusena on maksuotsus sisult väär. Maksuotsusega on sisuliselt laiendatud MKS § 38 - 42 sätestatud vastutuskohustust. Sisuliselt määratakse eelviidatud äriühingute poolt tõenäoliselt tasumata jäänud maksud kaebajale. Seega on määratud maksusummad isikule, keda on lihtsam kätte saada ning kellel on kohustuste täitmiseks piisavalt vara. Siinjuures juhib kaebaja tähelepanu Riigikohtu lahendile 3-3-1-52-03, milles kohaselt asjaolust, et käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Riigikohus väljendab lahendis 3-3-1-21-04 seisukohta, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Sellist järeldust kinnitab ka Riigikohtu 5 põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi otsus asjas 3-4-1-1-02, märkides, et kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
Lisaks eelnevale leiab kaebaja, et maksuhalduri poolt maksuotsuses rõhutatud ebaselgus ja vähene teave äriühingute poolt esitatud dokumendi koostajate ja kontaktisikute nimede kohta ei saa olla aluseks maksukohustuslasele maksusumma määramiseks. Samuti märgib kaebaja, et maksuhaldur on keskendunud peamiselt äriühingute Aulus, Iilasted, Ilves Baltic, Linger Trans, Metal King, Metalo Grupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt tegevusele, mis on tuvastatud vaid kriminaalmenetluse raames, kontrollimata neid väiteid maksumenetluses. Maksukohustuslane leiab, et sellise metoodikaga teostatud uurimine ei saagi olla objektiivne ega täielik, mis arvestaks nii maksukohustust suurendavaid kui vähendavaid asjaolusid.
Kaebaja ei ole nõus talle osaks saanud tõendamiskoorimisega. Antud juhul on maksumaksja igati täitnud temal lasuvat kaasaaitamiskohustust. Pealegi kehtib Eesti maksuõiguses MKS § 82 kohaselt maksumaksja esitatud andmete õigsuse eeldus, s.t. maksumaksja esitatud andmete õigsuse eeldus ja maksukohustuslase raamatupidamisandmete õigsuse eeldus. Maksuhaldur ei ole revisjoniaktis ja maksuotsuses tõendanud, millest on tekkinud põhjendatud kahtlus, et nimetatud seaduslikke eeldusi ei peaks antud juhul arvestama ning et tõendamiskoormus lasuks maksukohustuslasel. Ka ei nähtu, et maksuhaldur oleks kaalunud võimalust, et maksukohustus on kellelgi kolmandatest isikutest. Kui maksukohustuslase poolt äriühingutele makstud summad ei ole seotud maksukohustuslase ettevõtlusega, siis tekib küsimus, kuidas saavad nimetatud äriühingute poolt kolmandatele isikutele sama teenuse eest makstud summad olla seotud nimetatud äriühingute ettevõtlusega. Juhul, kui nimetatud äriühingutele makstud summade näol ei ole tegemist maksumaksja ettevõtluse kuluga, siis loogiliselt ei ole tegemist ka nimetatud äriühingute ettevõtluse tuluga. Samas on aga maksuotsusest nähtuvalt nimetatud äriühingud deklareerinud vastavad summad oma käibena ning arvestanud nendelt ka käibemaksu. Seega on tekitatud nimetatud tehingutelt käibemaksu kumulatsioon, kuna nimetatud äriühingud lisasid käibemaksu ja maksumaksjal keelatakse selle käibemaksu mahaarvamine. Kaebaja leiab, et kui maksuhaldur on seisukohal, et maksumaksja pole nimetatud äriühingutelt soetanud teenuseid või kaupu, siis tuleks samaaegselt ümber hinnata kõigi nimetatud äriühingute jt. tehingutega seotud kolmandate isikute maksuarvestus, sest vastasel korral tekib topeltmaksustamine ning rikutakse olulisi maksustamise põhimõtteid. VASTUSTAJA SEISUKOHT
Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja märgib esiteks, et kaebuse esitaja väide, et kriminaalmenetluses kogutud tõendeid ei saa kasutada maksumenetluses, on põhjendamatu. Kaebuse esitaja selline seisukoht ei tugine seadusel ega kohtupraktikal, kus on varem korduvalt kinnitatud, et selline tõendite ristkasutus on lubatud. Riigikohus on otsuses nr 33-1-54-01 ja ka otsuses nr 3-1-1-120-03 kinnitanud, et tõenditeks haldusmenetluses võivad olla ka kriminaalasjas kogutud tõendid, kui nende tõendite kasutamist haldusmenetlustes ei välista seadus. Lisaks eelnevale ei tugine vaieldav maksuotsus üksnes kriminaalasja eeluurimise käigus saadud ütlustele, vaid ka maksumenetluses võetud kolmandate isikute ütlustele ja kogutud dokumentaalsetele tõenditele. Antud juhul on maksuhaldur kogunud maksusumma määratlemisel tõendeid nii maksumenetlusest kui ka kriminaalmenetlusest. Sealhulgas ei ole eelistatud ega peamiselt kasutatud kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, vaid kõiki tõendeid on hinnatud kogumis ja vastastikuses seoses koos haldusmenetluses kogutud tõenditega. Kui kriminaalmenetluses kogutud tõendid sobivad ja on lubatud kasutada maksumenetluses, siis on maksuhalduri arvates ebamõistlik korraldada samade tõendite kogumine ka haldusmenetluses. Maksuhaldur hindab kogutud tõendeid vastavalt maksumenetluse sätetele ning jõuab neist lähtuvalt ka järeldusele. Tõendite hindamisel ei oma haldusmenetluses tähtsust ka asjaolu, millise tähtsusega on antud tõend kriminaalmenetluse jaoks, vaid haldusmenetluses hinnatakse tõendeid vastavalt selle menetluse asjaoludele. 6
Vastustaja selgitab, et ei näe vastupidiselt kaebuse esitajale põhjust, miks peaks kriminaalmenetluse käigus põhjalikult ülekuulatud tunnistajad uuesti üle kuulama ka haldusmenetluses. Kriminaalmenetluse käigus saadud tõendeid on analüüsinud ning uurinud ka maksuhaldur haldusmenetluse raames. Antud tunnistused on asjakohased ning neis puuduvad maksumenetluse seisukohast kahtlased asjaolud, mille tõttu peaks tunnistajaid koormama neid uuesti üle kuulates. Kuna kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et A. L., T. B. ja V. S. ütlused on võetud sunni ähvardusel ning pole seetõttu objektiivselt vaadeldavad, siis on kaebaja eeltoodud väited paljasõnalised. Võttes arvesse ülekuulatud isikute ütluste omavahelist kattumist, puudub alus kahelda ütluste usaldusväärsuses. Riigikohtu kriminaalkolleegium on asjas nr tehtud 31-1-74-05 otsuses märkinud, et ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas ka hinnata ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude esinemise üldine tõenäosus. Maksuhalduri hinnangul puudub alus kahelda tunnistajate ütlustes, kuivõrd tunnistajate ütlused kattuvad ja on kooskõlas asjas kogutud tõenditega. Maksuhaldur kinnitab, et asjas on kaebaja esindaja ütlusi arvesse võetud ja ka hinnatud. Kuivõrd need ei olnud eluliselt usutavad, kuna ei langenud kokku asjas muude tuvastatud tõenditega, siis ei saa maksuhaldur üksnes nendest lähtuda. Maksuhalduril ei ole seotud maksukohustuslase hinnanguga tõenditele, eriti olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud kaebaja pahauskse maksukäitumise.
Maksuhaldur märgib, et maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud järeldust, et äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja VProjekt ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud. Maksuhaldur on viidanud erinevatest üksteisest sõltumatutest ja eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses seoses kinnitavad veenvalt, et äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt esitasid OÜ-le Yks Grupp üksnes arveid. Seda seisukohta kinnitab ka maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus nr 1-07-7134, millega mõisteti M.M. ja T.B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldades varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ja M.M. koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006 korraldasid, olid kohtuotsuse kohaselt ka äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.
Maksuhaldur on eeltoodust lähtuvalt ning võttes arvesse maksuotsuses tuvastatud faktilisi asjaolusid seisukohal, et äriühingute Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt näol on tegemist varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani. Olukorras, kus käibemaksupettuse eesmärgil moodustatud äriühingute väljastatud ning tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel näidatud käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvava ja riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemises käibemaksupettuses. Selline kahtlus on kummutatav usutavate selgitustega tehingu ostjale teadaolevate asjaolude kohta, mis näitavad, et 7 ostja ei pidanud teadma tehingu teise poolde puutuvast. 02.10.2003 kohtuotsuses nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebuse esitaja ei ole maksuhaldurile täiendavaid tõendeid esitanud. Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuhaldurile, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Tegeliku müüja välja selgitamiseks on kõige paremad võimalused just kaebuse esitajal kui tehingupartneril. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja tehingute teostamise asjaolude kohta täpsemaid selgitusi. Ootuspäraselt oskaks ostja täpsemalt selgitada, kus täpsemalt kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas, jm tehingute detaile ja toimumist kirjeldavaid asjaolusid. Samuti on tavapärane, et ostjal oleks esitada saatelehed, üleandmise – vastuvõtmise aktid, ka lepingud (tegemist on siiski valdkonnaga, kus pelgalt vaid suulised kokkulepped ei ole siduvad, mida kinnitavad kaebuse esitaja poolt teiste tehinguparteritega sõlmitud lepingud) jne. Selliseid selgitusi ja dokumente kaebuse esitaja ei ole esitanud ega maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele vastu vaielnud.
Vastustaja nõustub kaebuse esitajaga selles, et seadus ei kohusta maksuhalduri poolt nõutud lepinguid kirjalikult koostama. Samas leiab vastustaja, et vaid arve ei ole tõend tehingu toimumise kinnitamiseks, kui maksuhaldur on maksumenetluses kogutuid tõendeid kogumis hinnates jõudnud vastupidisele seisukohale. Maksuhaldur ei nõustu, et üksnes KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele vastavad algdokumendid tõendavad tehingu toimumist, kui muud asjaolud samas viitavad vastupidisele. Algdokumente, mille taga puudub reaalne majandustegevus, ei saa lugeda raamatupidamise algdokumentideks ning nende formaalne vastavus neile sätetele ei tõenda kauba soetamist tegelikkuses. Ka Riigikohus on otsusese 3-3-1-34-07 punktis 15 väljendanud seisukohta, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas tuleb rõhutada, et antud juhul ei ole tulumaksu osas aluseks puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid tehti seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud kinnitust. Täiendavate tõendite esitamine ning nende vormistamine on pigem maksukohustuslasele endale oluline, et hiljem kahtlustuste korral kinnitada tehingute toimumist. Lepingute ja üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamine ning muud tehingukohased dokumendid on olulised tõendid, mille puudumisel tuleb maksuhalduril koguda iseseisvalt muid tõendeid ja jõuda neid kogumis hinnates õiguspärasele järeldusele. Käesolevas vaidluses kinnitab maksuhalduri seisukohta tehingute mittetoimumise osas asjaolu, et tavapäraselt sõlmis kaebuse esitaja kirjalikud lepingud tarnijatega (nt OÜ Toftan), sealjuures iga tarne kohta. OÜ-ga Toftan sõlmitud lepingute üldtingimuste kohaselt oli ostjal õigus 45 kalendripäeva jooksul kauba saamisest arvates esitada kirjalik reklamatsioon tarnijale. Vaidlusaluste tehingute osas aga mingeid tingimusi kokku ei lepitud ega lepinguid ei sõlmitud ning pretensioone kauba osas esitada ei saanud. Kaebuse esitaja ei ole ka loogiliselt põhjendanud, miks erinevate tarnijate osas kehtisid kardinaalsed erinevused, kuigi kaubeldi samaliigiliste kaupadega.
Maksuhaldur märgib, et kaebaja on igati teadlik äris mõistlikust käitumisest seoses tehingute vormistamisega. Esiteks viitab sellele asjaolu, et osade tehingupartneritega seoses on tingimused ja tehingupartnerid selgelt määratletud. Teiseks on kaebuse esitaja nii eriarvamuses, vaides, kui ka kaebuses viidanud RahaPTS-ile ja sellest tulenevale hoolsuskohustusele, viidates, et tema seda rikkunud ei ole. Maksuhaldur selgitab, et ei ole nimetatud seaduse nõuete rikkumist kaebajale ette heitnud ja seetõttu on vastav viide asjakohatu. Samas viitab see sellele, et kaebaja on teadlik äris mõistliku käitumise standardist ja hoolsuskohustusest tõendamaks tehingute tegelikkust. Eeltoodut 8 arvesse võttes ei saa kaebaja tugineda sellele, et tema puhul on nimetatud tehingutega seoses tegemist heauskse ostjaga.
Vastustaja leiab, et OÜ Yks Grupp puhul ei ole tegemist heauskse ostjaga, kuna ta ei ole müüja ja müüja esindajate kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Hoolsuskohustus ei ole vaid pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid väljendub laiemalt – tavapärastes toimimisreeglites, millised on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja millised võivad olla sedastatud ka seaduses. Kaebuse esitaja juhatuse liige Ivar Rosin väitis oma 05.10.2007 seletustes maksuhaldurile, et ei tea, kellega kõnealustest äriühingutest väidetavaid tehinguid tehes suhtles, ei tea isegi nende äriühingute juhatuse liikmete nimesid ega kontaktandmeid, samuti ei kontrollinud, kas äriühingud olid käibemaksukohustuslased jne. Kuivõrd hoolsuskohustuse rikkumisel lasub maksumaksjal kohustus tõendada, et tehingu teine pool oli sama, kes arvetel märgitud ja maksuhalduri andmeil ei ole kaebaja esitanud täiendavaid tõendeid selle kohta, millest nähtuks, et kõnealused kaubad osteti või teenused osutati arvetel näidatud äriühingute poolt ja raha maksti just arvetel esitatud äriühingutele, samuti ei ole kaebaja teise poole isikusamasust tuvastanud, ei ole antud asjas esitatud tõendeid selle kohta, kes olid OÜ Yks Grupp tegelikuks tehingupartneriteks. Seetõttu ei saanud kaebuse esitaja käituda heas usus ja käesolevas vaidluses ei saa tuvastada kaebuse esitajal igasuguste kahtluste puudumist selle kohta, et arvetel kauba müüjatena märgitud juriidilised isikud olid ka tegelikud kauba müüjad. Asjaolu, et kaebuse esitaja on kauba eest tasunud ja kauba saanud, ei tõenda iseenesest, et kauba ja teenuse müüjateks olid just käibemaksukohustuslastest äriühingud. Seetõttu tuleb tehingupartneriteks lugeda tundmatud kolmandad isikud ja kaebuse esitajal puudub õigus käibemaksu mahaarvamisele.
Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et sularahata arvelduse teel tehingute tasumisel kaasneb käibemaksu tasumise kohustus, kui maksukohustuslane ei käitu äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Lisaks on ta asjas nr 3-3-1-73-04 tehtud otsuses leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid dokumente ja ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Riigikohus selgitab asjas 3-3-1-43-03 hoolsuskohustuse mõistet, mille kohaselt on maksukohustuslasest ostja tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Seega mõistlikult käituv ostja peab vähemalt huvi tundma, kes talle kaupa müüb (faktiliselt kohale toimetab). Vastasel juhul ei saa mõistlikult käituv ostja järeldada ka seda, et isik, kelle arve ta tasub, ei ole kauba tegelik müüja. Vastustaja leiab, et kaebajat ei saa pidada eeltoodud tehingute tegemisel mõistlikult käituvaks ostjaks, sest esindaja selgitustest nähtuvalt ei huvitanud teda, kas autojuhi vahendusel esitas talle arve või sissetuleku orderi seesama äriühing, kellega tehingus telefonitsi kokku lepiti. Samas on mõistlikult käituva ostja huvides veenduda, et ta tasub arve alusel kauba tegelikule müüjale. Kuna kaebuse esitaja ei käitunud käesoleval juhul mõistliku ostjana, tuleb lugeda ta hoolsuskohustust rikkunuks ning sellest tulenevalt ei saa teda pidada ka heauskseks ostjaks.
Vastustaja toob täiendavalt välja kaebaja kohustuse kontrollida tema poolt soetatud saematerjali päritolu, et tagada TKS nõuete täitmine. Kuigi kohustus säilitada saatedokumendid ja taimetervise nõuete kohasust tõendavaid dokumente kehtis seadusest tulenevalt kuni veebruar 2007 siis maksuhaldur juhib esiteks tähelepanu kontrollperioodile – 01.01.2005-31.05.
Seega kehtis vastaval perioodil dokumentide säilitamise kohustus ja vastava perioodi kohta on kohustus dokumendid säilitada. Ka peale vastava kohustuse lõppemist seaduses sätestatuna, kehtis see edasi mõistliku ärihoolsusena, kuivõrd efektiivne enesekontrollisüsteem ja kauba kvaliteet sõltuvad 9 sellest, milliselt konkreetselt müüjalt kaup tegelikult soetatud on. Eeltoodu kinnitab, et maksukohustuslane ei käitunud käeolevate tehingute tegemisel tavapäraselt, mistõttu leiab maksuhaldur, et maksukohustuslane on käesoleval juhul ebaõigesti sisendkäibemaksu maha arvanud eelnimetatud äriühingute esitatud arvete alusel.
Vastustaja hinnangul on maksuhaldur viinud maksumenetluse läbi uurimispõhimõttest lähtuvalt, kogudes andmeid ja tõendeid nii maksukohustuslaselt endalt kui ka kolmandatelt isikutelt ning tõendeid kogumis hinnates jõudnud järeldusele tehingute mittetoimumise osas. Kogutud tõenditest tulenevalt on kaebuse esitaja juhatuse liikme ütlused ning esitatud arved vastuolus ülejäänud kogutud tõenditega, mistõttu ei ole tegemist olukorraga, kus maksustamise aluseks võetud tõendid oleks hinnatud ühekülgselt. Kaebaja on ka märkinud, et maksuhaldur on valesti tõlgendanud Riigikohtu lahendit asjas 3-3-1-21-
Vastustaja selgitab, et Riigikohtu lahendist tuleneb selgelt, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Asjaolu, kas ostja on näidanud üles nõutavat hoolsust teise poole tuvastamisel, tuleb kindlaks teha konkreetsetest asjaoludest lähtuvalt. Vastustaja lisab, et kaebaja ei esitanud revisjoni käigus kõiki nõutavaid dokumente, mistõttu oli maksuhaldur sunnitud pöörduma kolmandate isikute poolt. Eeltoodu kinnitab veelgi, et maksuhaldur on oma kohustused maksumenetluses igakülgselt ja õiguspäraselt täitnud, mida aga ei saa öelda kaebaja kohta.
Kaebaja on leidnud, et tal on ebaproportsionaalselt suur tõendamiskoormis ja toonud välja mõned Riigikohtu lahendid. Vastustaja leiab, et need puudutavad olukorda, kus tegemist on heauskse ostjaga ja märgib seetõttu asja 3-3-1-50-03 otsuses väljendatud Riigikohtu seisukohta, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Seega püüab kaebaja tõendamiskoormise maksuhaldurile asetamisega põhjendamatult vabaneda kohustusest tõendada maksustamise seisukohalt olulisi asjaolusid, mida võib vaadelda ka kaasaitamiskohustuse rikkumisena. Kaebaja väidab ka, et maksuotsusega on sisuliselt laiendatud sätestatud vastutuskohustust. Maksuhaldur on seisukohal, et toodud väide ei vasta tõele ning on otsitud, kuna olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning on kohustus tasuda täiendavalt tulumaksu, ei ole asjakohane viidata teiste äriühingute maksukohustustusele.
Vastustaja selgitab tulumaksu määramise osas, et kaebuse esitaja tehingud äriühingutega Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt ei ole kinnitust leidnud. Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. RPS § 7 lg 1 p 3 kohaselt on raamatupidamise algdokument majandustehingu toimumist kinnitav tõend ja selle põhjal peab olema võimalik välja lugeda tehingu majanduslikku sisu. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Riigikohtu asja 3-3-1-34-07 otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur tuvastab, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendist tulenevalt läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et vastavaid konkreetseid summasid siiski kasutati kas tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides. Käesolevas maksumenetluses kaebaja selliseid tõendeid esitanud ei ole. Lisaks märgib vastustaja, et kaebaja viidanud Riigikohtu seisukohtadetele väljavõtteliselt, arvestamata käesoleva maksuasja konteksti. 10 KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et kaebus on põhjendamata, tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised:
Haldusasjas vaieldakse selle üle, kas tehingud kaebaja ja äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt vahel on reaalselt toimunud. Seejuures aga ei väida kaebuse esitaja seda, et äriühingutel Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt oli olemas reaalne majandustegevus. Kaebuse esitaja väidab, et soetades kontrolliperioodis selliseid kaupu ja teenuseid, mille eest esitasid arved eelnimetatud äriühingud, ei olnud ta teadlik ega pidanudki olema teadlik sellest, et tegelikuks müüjaks ei ole arvel märgitud eelnimetatud äriühingud. Seega väidab kaebaja, et tegutses heauskselt ega saa seetõttu vastustada teiste äriühingute maksupettuse eest. Kaebaja väidab, et tasus arved heausklikult ka käibemaksu osas ja tal on seetõttu õigus saada tasutud sisendkäibemaks riigilt tagasi. Vaidlust ei ole selles, et nii eelnimetatud äriühingud kui ka kaebaja olid maksukohustuslaste teenuste osutamise ajal registreeritud maksukohustuslastena ning et vaidlusalused äriühingud esitasid kaebuse esitajale tasumiseks arved. Kaebuse esitaja heidab maksuotsusele ette seda, et maksuhaldur on rajanud selles tehtud järeldused kriminaalasjades kogutud tõenditele ja rikkunud seega uurimispõhimõtet, samuti on maksuotsus motiveerimata. Kaebuse esitaja leiab, et isegi, kui teatud tingimustel leida, et ta peab tasuma maksuotsuses näidatud määras käibemaksu, siis ei saa teha järeldust, et tal tuleks tasuda ka tulumaksu.
Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole isikul eelkõige juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik ise on osalenud maksupettuses ja isik ei ole omapoolsete tõenditega suutnud seda kahtlust hajutada või ka juhul kui maksupettuses osalemine ei ole tuvastatud, ent arve adressaat (tellija) on käitunud hoolsuskohustust rikkudes, jättes järgimata piisava hoolsuse tehingu teise poole tuvastamisel. Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebuse esitaja on rikkunud KMS § 29 lõiget 1, kuna tegelikke tehinguid kaebaja ning äriühingute Aulus, Iilasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt vahel ei ole toimunud ning seega ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 29 lõigetes 1 ja 3 sätestatud nõuetele.
Esmalt analüüsib kohus küsimust, kas maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud uurimispõhimõtet. Kaebuse esitaja heidab maksuotsusele ette esiteks seda, et maksuhaldur ei ole võtnud maksumenetluses seletust ega täiendavalt küsitlenud A.L.t, V.S.t ega T.B.i, viidates ainult kriminaalmenetluse käigus saadud ütlustele. Maksukohustuslane leiab, et nii A. L., V. S. kui ka T. B. ütlused kriminaalmenetluses on antud sunni ähvardusel ning ei ole seetõttu objektiivselt vaadeldavad käesolevas maksumenetluses. Kohus leiab, et kriminaalasjas kogutud ja asjasse puutuvate tõendite kasutamine maksumenetluses on lubatud ja kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega. Loomulikult peab nii maksuhaldur kui kohtumenetluse korral asja lahendav kohus hindama kriminaalasjas kogutud infot mitte kui tema jaoks ette kindlaksmääratud väärtusega teavet, vaid kui mistahes muid tõendeid, millesse tuleb vajadusel ka kriitiliselt suhtuda. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-54-01 ja ka otsuses nr 3-1-1-120-03 kinnitanud, et tõenditeks haldusmenetluses 11 võivad olla ka kriminaalasjas kogutud tõendid, kui nende tõendite kasutamist haldusmenetlustes ei välista seadus. Vaatamata aga sellele, et maksuhalduril ja kohtul on õigus suhtuda kriminaalasjas kogutud tõenditesse kriitiliselt, siis kuni ei ole toodud välja konkreetseid asjaolusid, mis vähendaksid kriminaalasjade raames kogutud tõendite usaldusväärsust, ei ole ka põhjust kahelda nende tõendusväärtuses. Siinkohal on kaebuse esitaja toonud välja vaid asjaolu, et nii A. L., V. S. kui ka T. B. ütlused kriminaalmenetluses on antud sunni ähvardusel ning ei ole seetõttu objektiivselt vaadeldavad käesolevas maksumenetluses. Kohus leiab, et selline väide on oletuslik ja paljasõnaline ning selle paikapidavusele ei viita ükski teine asjas kogutud tõend. Kaebajal ei ole võimalik kummutada kriminaalasjas kogutud ütlusi ja muid tõendeid vaid sellise spekulatiivse väitega. Lisaks on kahtlustatava positsioonis olles end süüstavate valeütluste andmine mõistusevastane ja väheusutav.
Lisaks eelnevale on vastustaja väga õieti toonud välja selle, et vaieldav maksuotsus ei tugine üksnes kriminaalasja eeluurimise käigus saadud ütlustele, vaid ka maksumenetluses võetud kolmandate isikute ütlustele ja kogutud dokumentaalsetele tõenditele. Antud juhul on maksuhaldur kogunud maksusumma määratlemisel tõendeid nii maksumenetlusest kui ka kriminaalmenetlusest. Kõiki tõendeid on hinnatud kogumis ja vastastikuses seoses koos haldusmenetluses kogutud tõenditega. Tõendite hindamisel ei oma haldusmenetluses tähtsust ka asjaolu, millise tähtsusega on antud tõend kriminaalmenetluse jaoks, vaid haldusmenetluses hinnatakse tõendeid vastavalt selle menetluse asjaoludele.
Kohus leiab, et kriminaalmenetluse käigus põhjalikult ülekuulatud tunnistajad ei ole vaja haldusmenetluses ega kohtumenetluses uuesti üle kuulata juhul, kui nad on andnud ütlusi seoses vaidlusaluse teemaga ja kui ei ole põhjust kahelda selles, et need ütlused on adekvaatselt kajastatud ning ei ole alust arvata, et isikud andsid tõele mittevastavaid ütlusi ning samas annaksid tõeseid ütlusi haldus- või kohtumenetluses. Kohus leiab, et käesoleval juhul täiendava ülekuulamise vajadus puudus. Kuna A. L., V. S. ja T. B. väljatöötatud maksupetuskeemiga ja nende käitatava nn arvevabrikuga oli seotud väga palju varifirmasid ja ka juhuslikult sellesse skeemi võetud isikuid, kes tegutsesid lühikest aega nende äriühingute esindajatena, ei ole põhjust arvata, et A. L., V. S. ja T. B. mäletaksid nende äriühingute ja esindajatega seotud asjaolusid detailselt. Nimetatud asjaolu nähtub üheselt ka nende isikute kriminaalasjas antud ütlustest. Antud tunnistused on asjakohased ning neis puuduvad maksumenetluse seisukohast kahtlased asjaolud, mille tõttu peaks tunnistajaid ja menetlejaid koormama neid uuesti üle kuulates. Võttes arvesse ülekuulatud isikute ütluste omavahelist kattumist, puudub alus kahelda ütluste usaldusväärsuses. Riigikohtu kriminaalkolleegium on asjas nr tehtud 3-1-1-74-05 otsuses märkinud, et ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas ka hinnata ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude esinemise üldine tõenäosus. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et puudub alus kahelda tunnistajate ütlustes, kuivõrd tunnistajate ütlused kattuvad ja on kooskõlas asjas kogutud muude tõenditega. Kaebaja väide, et tema seadusliku esindaja Ivar Rosina ütlused on jäetud arvestamata, et vasta tõele. Maksuhaldur on neid küll hinnanud, kuid kuivõrd need ei olnud eluliselt usutavad ega langenud kokku asjas muude tuvastatud tõenditega, siis ei saa maksuhaldur üksnes nendest lähtuda.
Ei saa nõustuda kaebuse esitajaga selles, et I. R. andis maksuhaldurile üksikasjalikke selgitusi toimunud tehingute kohta vaidlusaluste äriühingutega. Tema selgitused olid üldsõnalised ja ta ei mäletanud enamikku tehingu toimumise seisukohalt olulisi detaile. Kohus peab ebatõenäoliseks, et kõik vaidlusalused äriühingud võtsid ise kaebuse esitajaga ühendust ja pakkusid kaupu või teenuseid müüa. Aeg-ajalt sõlmitakse tehingud kindlasti ka nii, kuid pigem võiks siiski eeldada, et initsiatiiv tuleb selle äriühingu poolelt, kellel tekib konkreetse kauba või teenuse järele vajadus. I. R. osales kaebaja seadusliku esindajana ka asjas peetud kohtuistungil ning ka siis ei olnud tal tehingute toimumisega seoses midagi olulist lisada. Kaebuse esitajal on õigus selles, et maksuhaldur on hinnanud maksumenetluses tõendeid maksukohuslase kahjuks, kuid ta on teinud seda kooskõlas 12 uurimispõhimõttega ja õiguspäraselt. Kohus leiab eeltoodust, et maksuhaldur on käitunud õigesti jättes I. R. antud üldsõnalised ja teiste tõenditega vastuolus olevad selgitused asjas lahendi tegemisel arvestamata. Maksuhaldur ei ole olnud tõendeid hinnates tendentslik. Kui maksukohuslane ei suuda lükata ümber tema maksukohustust suurendavaid tõendeid, siis tulebki teha maksuotsus maksukohuslase kahjuks.
Ka leiab kohus, et maksuotsus oli piisavalt motiveeritud: selles sisaldus nii faktiline alus (on näha, millised teod maksuhaldur maksuotsuse tegemisel aluseks võttis) kui ka õiguslik alus maksuhalduri hinnang tuvastatud tegudele. Maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud järeldust, et äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja VProjekt ei ole kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud ning ka seda, et kaebuse esitaja pidi olema sellest teadlik. Maksuhaldur on viidanud erinevatest üksteisest sõltumatutest ja eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses seoses kinnitavad veenvalt, et äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt esitasid OÜ-le Yks Grupp üksnes arveid. Seda seisukohta kinnitab ka maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus nr 1-07-7134, millega mõisteti M.M. ja T.B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldades varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ja M.M. koos A.L.e, V.S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006 korraldasid, olid kohtuotsuse kohaselt ka äriühingud Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.
Eeltoodule tuginedes on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et äriühingute Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt näol on tegemist varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani.
Maksuotsuse sisulise õiguspärasuse osas ei ole iseenesest vaidlust selles, et kaebuse esitaja ei soetanud kaupu ja teenuseid äriühingutelt Aulus, Illasted, IlvesBaltic, Linger Trans, Metal King, MetaloGrupp, Reima Auto, Transform ja V-Projekt. Maksuhaldur on maksuotsuses tuvastanud, et nimetatud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus. Sama kinnitavad vaidlusalustes kriminaalasjades kogutud seletused ja nende osas tehtud ja jõustunud kohtuotsused. Kaebaja lepinguline esindaja kinnitas istungil samuti, et kaebaja ei näida, justkui nimetatud äriühingud reaalselt tegutseksid. Seda enam ei ole tegelikult aru saada, mida andnuks A. L., V. S. ja T. B. maksumenetluses või käesolevas haldusasjas täiendav selgituste võtmine, kui kaebuse esitaja isegi möönab, et vaidlusalustel äriühingutel majandustegevus puudus. Seega on kaebuse lahendamise lähtepunktiks asjaolu, et kaebaja ei ole soetanud teenuseid ja kaupu vaidlusalustel arvetel näidatud ja eelnimetatud äriühingutelt.
Seega on seoses käibemaksunõudega käesolevas asjas määrava tähtsusega asjaolu, kas kaebaja võis olla talle vaidlusaluste äriühingute poolt esitatud arveid (sh ka käibemaksu) tasudes ja riigilt sisendkäibemaksu tagasi küsides heauskne. Kohus nõustub vastustajaga selles, et olukorras, kus käibemaksupettuse eesmärgil moodustatud äriühingute väljastatud ning tegelikkuses 13 mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel näidatud käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvava ja riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemisest käibemaksupettuses. Sellise kahtluse võiksid kõrvaldada ostja teadmised tehingute asjaoludest: kas ta nende eelkokkuleppeid ja nende toimumisega seotud asjaolusid piisava detailsusega mäletab. Kaebuse esitaja juhatuse liige Ivar Rosin väitis oma 05.10.2007 seletustes maksuhaldurile, et ei tea, kellega kõnealustest äriühingutest väidetavaid tehinguid tehes suhtles, ei tea isegi nende äriühingute juhatuse liikmete nimesid ega kontaktandmeid, ei mäleta veokeid, samuti ei kontrollinud, kas äriühingud olid käibemaksukohustuslased jne.
02.10.2003 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Käesoleval juhul tekkis selline põhjendatud kahtlus seoses vaidlusalustes kriminaalasjades tuvastatud asjaoludega. Kohtu hinnangul on maksuhalduril kogutud tõendite pinnalt tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebuse esitaja on maksupettuses osalenud ning kaebuse esitaja ei ole seda kahtlust omapoolsete täiendavate tõendite esitamisega ümber lükanud. Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tuvastama maksupettuses osalemist, vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus sellises maksupettuses osalemise kohta. Kohtu hinnangul on põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul piisavalt alust, arvestades, et kaebuse esitajale arveid esitanud äriühingute esindajad ei ole kriminaalmenetluses kahtlustatavatena üle kuulatuna tehingute toimumist kinnitanud, küll on nad aga kinnitanud, et nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kaebuse esitaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud isikud tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud ja kaupu ei müünud. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, siis seda enam ei saa vajalike täiendavate tõenditena arvestada maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isiku (Ivar Rosina) seletusi.
Sellise kahtluse korral ei saa panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuhaldurile, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Sellist teed ei ole läinud ka asjaomane kohtupraktika maksuasjades. Tegeliku müüja peab selgitama välja siiski tehingupartner. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja esindaja andnud tehingute teostamise asjaolude kohta täpsemaid selgitusi. Kaebuse esitaja esindaja ei suutnud meenutada, kus täpsemalt kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas, jm tehingute detaile ja toimumist kirjeldavaid asjaolusid. Samuti on tavapärane, et ostjal oleks esitada saatelehed, üleandmisevastuvõtmise aktid, lepingud, telefoninumbrid või muud kontaktid. Kaebuse esitajal on õigus selles, et kohustuslikku kirjalikku vormi vaidlusalustele tehingutele ei kehti, kuid ka suuliste kokkulepete korral peab isik olema võimeline vaidluse korral nende tehingute toimumist tõendama näiteks tehingu teise poole kinnitusega. Selliseid selgitusi ja dokumente kaebuse esitaja ei ole esitanud. Kaebuse esitaja ei ole esitanud maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele vastukaaluks tõendeid, mis võiksid viia teisele järeldusele, kui seda on tehtud maksuotsuses.
Kohus nõustub maksuotsuses järeldatuga, et kaebuse esitaja ei ole müüja ja nende esindajate kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Hoolsuskohustus ei ole vaid pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid väljendub laiemalt: tavapärastes toimimisreeglites, millised on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja millised võivad olla sedastatud ka seaduses. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-73-04 tehtud otsuses leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid dokumente ja ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-43-03 tehtud otsuses selgitanud hoolsuskohustuse mõistet, 14 mille kohaselt on maksukohustuslasest ostja tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Seega mõistlikult käituv ostja peab vähemalt huvi tundma, kes talle kaupa müüb (kes selle faktiliselt kohale toimetab). Vastasel juhul ei saa mõistlikult käituv ostja järeldada ka seda, et isik, kelle arve ta tasub, ei ole kauba tegelik müüja. Kaebaja esindaja selgitustest nähtuvalt ei huvitanud teda, kas autojuhi vahendusel esitas talle arve või sissetuleku orderi seesama äriühing, kellega tehingus telefonitsi kokku lepiti. Samas on mõistlikult käituva ostja huvides veenduda, et ta tasub arve alusel kauba tegelikule müüjale. Kuna kaebuse esitaja ei käitunud käesoleval juhul ostjana mõistlikult, tuleb lugeda ta hoolsuskohustust rikkunuks ning sellest tulenevalt ei saa teda pidada ka heauskseks ostjaks.
Hoolsuskohustuse täitmise üle otsustamisel tuleb vaadelda ka konkreetsele kaubale või teenusele peale maksuseaduste muudes seadustes esitatud nõuete täitmist. Vastustaja on sellega seoses toonud õigesti välja kaebaja kohustuse kontrollida tema poolt soetatud saematerjali päritolu, et tagada TKS nõuete täitmine. Kuigi kohustus säilitada saatedokumendid ja taimetervise nõuete kohasust tõendavaid dokumente kehtis seadusest tulenevalt kuni veebruarini 2007, siis kontrolliperioodi see ei puudutanud: see oli 01.01.2005-31.05.
Seega kehtis vastaval perioodil dokumentide säilitamise kohustus ja vastava perioodi kohta on kohustus dokumendid säilitada ka peale veebruari
Kuivõrd hoolsuskohustuse rikkumisel lasub maksumaksjal kohustus tõendada, et tehingu teine pool oli sama, kes arvetel märgitud ja maksuhalduri andmeil ei ole kaebaja esitanud täiendavaid tõendeid selle kohta, millest nähtuks, et kõnealused kaubad osteti või teenused osutati arvetel näidatud äriühingute poolt ja raha maksti just arvetel esitatud äriühingutele, samuti ei ole kaebaja teise poole isikusamasust tuvastanud, ei ole antud asjas esitatud tõendeid selle kohta, kes olid OÜ Yks Grupp tegelikeks tehingupartneriteks. Seetõttu ei saanud kaebuse esitaja käituda heas usus ja käesolevas vaidluses ei saa tuvastada kaebuse esitajal igasuguste kahtluste puudumist selle kohta, et arvetel kauba müüjatena märgitud juriidilised isikud olid ka tegelikud kauba müüjad. Asjaolu, et kaebuse esitaja on kauba eest tasunud ja kauba saanud, ei tõenda iseenesest, et kauba ja teenuse müüjateks olid just käibemaksukohustuslastest äriühingud. Seetõttu tuleb tehingupartneriteks lugeda tundmatud kolmandad isikud ja kaebuse esitajal puudub õigus käibemaksu mahaarvamisele.
Kohtu hinnangul oleks ühtlasi küsitav, kuidas satuks kaebuse esitaja tegema mitmeid erineva sisuga tehinguid kümne maksupettuse skeemis osalenud äriühinguga. Juba asjaolu, et väidetavateks tehingupartneriteks ei olnud mitte paar üksikut äriühingut ja tegemist ei olnud mõne üksiku tehinguga, vaid kümnete tehingutega kümne äriühinguga, viitab kaebuse esitaja pahausksusele. Selliseid arveid esitati regulaarselt ja tegemist oli suisa praktikaga. Sellises olukorras on äärmiselt ebatõenäoline, et kaebuse esitaja ei teadnud, et tema tehingupartneritel puudub majandustegevus ja arveid esitatakse käibemaksupettuse eesmärgil.
Seega leiab kohus, et kaebaja väited tema heausksuse kohta on paljasõnalised ja maksuhaldur ei saanud tugineda heausksusele. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja oli teadlik sellest, ei vaidlusalustel äriühingutel tegelik majandustegevus puudub ja nad väljastavad vaid arveid. Sellistes tingimustes arveid ja seal sisalduvat käibemaksu tasudes ning käibemaksu hiljem riigilt tagasi nõudes on kaebuse esitaja tegutsenud pahauskselt ja puudub igasugune alus talle alusetult tagastatud sisendkäibemaksu tagasinõudmiseks.
Mis puutub tulumaksukohustusse, siis on vaja anda hinnang asjaolule, kas vaidlusalused tehingud on üldse toimunud või on küsimus vaid selles, kas teenust osutavaks või kaupa müüvaks pooleks oli mitte üks vaidlusalustest äriühingutest, vaid keegi teine isik. Siinkohal ei nõustu kohus 15 kaebuse esitajaga, kes on kaebuses väitnud, justkui heidaks maksuhaldur kaebuse esitajale ette seda, et tehingud on tehtud tundmatu kolmanda isikuga. Sellisele järeldusele maksuotsust ja vastustaja vastust lugedes tulla ei saa. Juba ainuüksi asjaolu, et kaebajale määrati tasumiseks lisaks käibemaksule ka tulumaks viitab asjaolule, et vastustaja käsitluse järgi ei toimunud vaidlusaluseid tehinguid üldse ja kaebajale esitati tasumiseks fiktiivseid arveid.
Tulumaksuseaduse § 51 lõike 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Asjas on üheselt tuvastatud, et arvetel müüjana märgitud isik ei vastanud tegelikkusele. Seega ei vastanud arved RPS § 7 lõikes 1 arvele sätestatud nõuetele: arvetel puudus müüja. Kuna müüjatena olid märgitud äriühingud, kellele puudus tegelik majandustegevus, ei saanud nemad olla kauba või teenuste müüjad. Olukorras, kus kaebaja ei ole ise väitnud või tõendanud, et müüjaks oli vaidlusaluste äriühingute asemel teised isikud, tuleb eeldada, et tehinguid tegelikkuses üldse ei toimunud. Seega ei vasta tegelikkusele ka arvel märgitud tehingu majanduslik sisu. Sellise järelduse saaksid kõrvaldada vaid asjas kogutud tõendid selle kohta, et nimelt vaidlusaluste arvete tasumisega omandas kaebuse esitaja arvel märgitud kaupu ja sai teenuseid. Seda saaks kinnitada paikvaatlusega, tunnistajate ütlustega, üleandmis-vastuvõtmisaktidega, kaebaja enda inventuuriaktidega vms tõenditega, millest nähtuks, et kaebaja oli omandanud arvel märgitud tooteid. Selliseid tõendeid maksu- ega kohtumenetluses aga esitatud ei ole.
Nii tuleb järeldada, et kaebaja ei teinud vaidlusaluseid tehinguid ka mingite teiste äriühingutega. Tegelikult tehinguid ei teostatudki, kaebaja sai vaid mõnelt vaidlusaluselt äriühingult arve ja tasus selle. Seega arved ei kajastanud tegelikkust. Kohus nõustub vastustajaga selles, et vaid arve ei ole tõend tehingu toimumise kinnitamiseks. Kui on tekkinud põhjendatud kahtlus selles, kas tehing toimus (või kas ta toimus arves näidatud tingimustel), ei piisa vaid KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele vastavate algdokumentide esitamisest ja kahtlused tehingute fiktiivsuse kohta tuleks kõrvaldada täiendvaate tõenditega. Arvete formaalne vastavus neile sätetele ei tõenda kauba soetamist tegelikkuses. Kohus leiab, et arved ei vastanud sisuliselt RPS § 7 lõikes 1 sätestatule: arvel märgitud müüja, ostja, majanduslik sisu ja arvnäitajad ei vastanud tegelikkusele, kuivõrd tehingut ennast ei toimunudki.
Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel ja seejuures on eriti oluline RPS § 7 lg 1 p 3 märgitud tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas ei olegi iseenesest vaidlust selles, nagu ei oleksid vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused seotud kaebuse esitaja ettevõtlusega. Riigikohtu asjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur tuvastab, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendist tulenevalt läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et vastavaid konkreetseid summasid siiski kasutati kas tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides.
Ka on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse punktis 15 väljendanud seisukohta, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas tuleb rõhutada, et antud juhul ei ole tulumaksu osas aluseks puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid tehti seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud kinnitust. Täiendavate tõendite esitamine ning nende vormistamine on pigem maksukohustuslasele endale oluline, et hiljem kahtlustuste korral kinnitada tehingute toimumist. Lepingute, saatelehtede ja üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamine ning muud tehingukohased dokumendid on 16 olulised tõendid, mille puudumisel tuleb maksuhalduril koguda iseseisvalt muid tõendeid ja jõuda neid kogumis hinnates õiguspärasele järeldusele.
Maksuhaldur viitab sellele asjaolu, et osade tehingupartneritega seoses on tingimused ja tehingupartnerid selgelt määratletud. Kohus nõustub vastustajaga selles, et tehingute mittetoimumist kinnitab kaudselt ka see, et tavapäraselt sõlmis kaebuse esitaja kirjalikud lepingud tarnijatega (nt OÜ Toftan), sealjuures iga tarne kohta. OÜ-ga Toftan sõlmitud lepingute üldtingimuste kohaselt oli ostjal õigus 45 kalendripäeva jooksul kauba saamisest arvates esitada kirjalik reklamatsioon tarnijale. Vaidlusaluste tehingute osas aga mingeid tingimusi kokku ei lepitud ega lepinguid ei sõlmitud ning pretensioone kauba osas esitada ei saanud. Kaebuse esitaja ei ole ka loogiliselt põhjendanud, miks erinevate tarnijate osas kehtisid olulised erinevused, kuigi kaubeldi samaliigiliste kaupadega.
Kohus nõustub vastustajaga selles, et kaebuse esitaja viited RahaPTS-ile ja sellest tulenevale hoolsuskohustusele on asjakohatud, kuivõrd maksuotsuses ei ole nimetatud seaduse nõuete rikkumist kaebajale ette heidetud.
Mis puutub kaebuse esitaja viidatud Riigikohtu lahenditesse, siis enamuse puhul välistab nendes tehtud järelduste kohaldatavuse antud haldusasjas see, et need on tehtud heauskse maksumaksa osas.
Kaebuse esitaja ei ole vaielnud vastu arvutatud käibe- ja tulumaksu summadele (sh nende arvutamise metoodikale) ja kohus ei pea vajalikuks seda ka omaalgatuslikult kontrollima hakata.
HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud ei ole. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kadriann Ikkonen kohtunik 17

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.