, § 60 lg 1, § 62 lg 1, ühenduse tolliseadustiku (ÜTS) § 78 lg ja tolliseaduse (TS) § 50 sätetega. Kaebaja sai Korralduse kätte postiasutusest 02.09.2008.a. Kaebaja leiab, et arvestades 3-08-1766 kaevatud Korralduses toodud kontrollimise ulatust ja perioodi, võib tegemist olla IMTK poolt uue revisjoni alustamisega. AS Evas B&P esitas Tartu Halduskohtusse kaebuse, milles palus tühistada IMTK 01.09.2008.a korralduse nr 12-2.1/6010 ja peatada nimetatud korralduse täitmine kuni asjas kohtuotsuse jõustumiseni. Tartu Halduskohtu 09.09.2008.a kohtumäärusega kohaldati esialgset õiguskaitset ja peatati IMTK 01.09.2008.a korralduse nr 12-2.1/6010 täitmine kuni asjas kohtuotsuse jõustumiseni. Selle peale esitas 18.09.2008.a IMTK määruskaebuse, paludes kohtult esialgse õiguskaitse kohtumääruse tühistamist (t lk 25jj). Kaebuse esitaja 16.10.2008.a vastuses määruskaebusele paluti jätta esialgse õiguskaitse määrus muutmata ja määruskaebus rahuldamata (t lk 39jj). Kaebaja palub halduskaebuses tühistada vaidlustatava korralduse, kuna leiab, et vaidlustatav korraldus on täielikult õigusvastane: 1.Kaebaja suhtes oli alustatud eelnevalt IMTK 02.04.2008.a korralduse nr 12-2.1/4854 alusel revisjoni 04.04.2008.a kell 9.00. Revisjonikorralduse kohaselt oli revisjoni ulatuseks määratud kaebaja käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrollimine ajavahemikul 01.01.2006-31.12.2007.a. Revisjonikorralduse (lk 2 neljas lõik) kohaselt revisjon viiakse läbi perioodil 04.04.2008.a kuni 04.07.2008.a. Revisjonikorralduses (lk 3 neljas lõik) on märgitud, et revisjoni läbiviimiseks vajalikud toimingud (
) teostatakse nimetatud tähtaja jooksul ning revisjon lõpeb hiljemalt 04.07.2008.a maksuotsuse tegemisega või teatega maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise kohta. Vaatamata eelöeldule ei ole kuni käesoleva kaebuse esitamiseni kaebajale maksuotsust tehtud ega teadet maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise kohta esitatud.
lg 1 kohaselt revisjoni lõpus viib revident maksukohustuslase või tema esindajaga läbi vestluse. Senini ei ole kaebaja esindajaga sellist vestlust IMTK poolt läbi viidud.
lg 1 sätestab, et revisjoni lõpus koostab revident revisjoniakti, milles tuuakse ära kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Kuni käesoleva kaebuse esitamiseni ei ole kaebajale revisjoniakti väljastatud. Seega ei ole Revisjonikorraldusega alustatud revisjon käesolevaks ajaks lõppenud. 2.IMTK andis 03.07.2008.a. korralduse nr 12-2.1/4936, millega pikendati revisjoni tähtaega kuni 04.12.2008.a ehk 5 kuu võrra. Kaebaja esitas 04.08.2008.a Pikendamise korralduse tühistamiseks Tartu Halduskohtusse kaebuse ning nimetatud haldusasi on Tartu Halduskohtu menetluses haldusasjana nr 3-08-1553. 3.Kaebaja leiab, et seadus ei võimalda viia revisjoni ajal läbi uut revisjoni või uut kontrollimist ulatuses, mida ei oldud näidatud Revisjonikorralduses.
lg 3 kohaselt käesolevas seaduses sätestatut kohaldatakse kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvatele maksudele, kui tollieeskirjades tolliseaduse tähenduses ei ole sätestatud teisiti.
Eeltoodust kui ka TS §-ist 50 lg 2 tulenevalt viiakse seega Korralduses märgitud kontrolli läbi
’is sätestatud korras. Tulenevalt
§-ist 59 lg 2 jaguneb maksuhalduri kontroll üksikjuhtumite kontrolliks (§-d 60–72) ja üldkontrolliks ehk revisjoniks (§-d 73–81).
lg 2 sätestab revisjoni ulatuse ning selle kohaselt revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega.
lg 1 kohaselt maksuhaldur teatab revisjonist ja määrab revisjoni ulatuse (§ 73 lõige 2) korraldusega. Käesoleval juhul oli IMTK määranud revisjoni ulatuse Revisjonikorraldusega ning selle kohaselt kontrolliti kaebaja käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2006-31.12.2007.a. 2 3-08-1766 Revisjoni korralduses ei olnud määratud revisjoni ulatuseks kaevatud Korralduses viidatud tollideklaratsioonide järelkontrollimist perioodil 01.01.2006-31.07.2008.a. Ka Revisjoni pikendamise korraldus ei sisaldanud sellist revisjoni ulatust.
7.peatükiga hõlmatud § 79 lg 2 sätestab, et revidendil on õigus viia läbi vaatlusi, kaasata eksperte ja spetsialiste, teha kontrollitavatest dokumentidest väljavõtteid ja ärakirju ning sooritada muid käesoleva seaduse 6. peatükis sätestatud toiminguid, arvestades käesolevas peatükis sätestatud erisusi. Viimati öeldust tuleneb ja järeldub, et revisjoni ajal saab läbi viia
6.peatükis (§-id 6072) sätestatud toiminguid üksnes revisjoni korraldusega määratud ulatuses ning revisjoni ajal ei ole lubatud alustada teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli. Juhul, kui IMTK pidas vajalikuks viia kaebaja revisjoni ajal läbi ka tollideklaratsioonide järelkontrolli, saanuks IMTK seda teha Revisjonikorraldusega või selle hilisema muutmisega, andes uue korralduse revisjoni ulatuse muutmiseks. Nimetatud kaebaja seisukohta toetab ka Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 10.04.2008.a. otsuses nr 3-3-1-3-08 punktis 16, kus halduskolleegium on märkinud järgmist: „p. 16. …
Üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada aga teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli…“. Käesoleval juhul ei ole aga põhjendatud kaevatud Korraldust käsitleda Revisjonikorralduse muutmise korraldusena ega ka Korraldusena, millega muudetakse Revisjonikorraldusega määratud revisjoni ulatust. Kaevatud korraldus ei sisalda mingit viidet Revisjonikorraldusele ega viimase ulatusele või ulatuse muutmisele. Kaevatud Korralduse näol on ilmselgelt tegemist uue korraldusega uue kontrollimise alustamiseks ja uues ulatuses ajal, mil revisjon ei ole veel kaebaja suhtes lõppenud. Taolise kontrolli alustamine kaebaja revisjoni ajal on aga õigusvastane. Kaebaja leiab ka, et arvestades kaevatud Korralduses toodud kontrollimise ulatust ja perioodi, võib tegemist olla IMTK poolt uue revisjoni alustamisega. Ka sel juhul on Korraldus õigusvastane (t lk1jj). Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses palutakse jätta AS Evas B&P kaebus rahuldamata. Menetluskulu nõuet ei ole (t lk.33 jj). IMTK on seisukohal, et seadus ei keela viia revisjoni ajal läbi üksikjuhtumi kontrollitoiminguid. Vastustajale jääb arusaamatuks kaebaja viide
lg-le 2, mis justkui keelaks üksikjuhtumi kontrollitoimingute läbiviimise revisjoni ajal. Tegelikult ei viidatud säte ega ka muud
sätted taolist piirangut ei kehtesta. Vastustaja möönab, et Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-3-08 tehtud otsuses leidnud, et üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada aga teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli. Maksuhaldur pöörab tähelepanu asjaolule, et Riigikohus ei välista teise revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli alustamist, juhul kui selleks on põhjendatud vajadus. IMTK leiab, et antud juhul ongi tegemist erijuhuga, mil üksikjuhtumi kontrolli alustamine on põhjendatud enne maksumaksja juures läbiviidava revisjoni lõpetamist. Nimelt ei ole antud hetkel maksuhalduril võimalik revisjoni lõpule viia, kuna kaebaja on vaidlustanud revisjonitähtaja pikendamise korralduse ning Tartu Halduskohus on esialgse õiguskaitse korras peatanud korralduse täitmise, peatades sellega ühtlasi revisjoni läbiviimise. Samas on maksuhalduril tema käsutuses olevate tollideklaratsioonide pinnalt tekkinud kahtlus kahelt vaidlustatavas korralduses märgitud hankijalt imporditud kauba vale klassifitseerimise ning sellest tulenevalt ebaõigesti arvestatud imporditollimaksude osas Kuigi revisjoni laiendamine ka imporditollimaksude kontrollimisele oleks põhimõtteliselt võimalik, on see peale selle, et hetkel pole see võimalik revisjoni peatamise tõttu, ka ebaotstarbekas kuna seda kontrolli pole vaja läbi viia maksumaksja ruumides, mis aga on peamine revisjoni üksikjuhtumi kontrollist eristav tunnus. Samuti kontrollitakse vaidlustatud 3 3-08-1766 korraldusega alustatava kontrolli raames üksnes konkreetsel perioodil esitatud tollideklaratsioone konkreetsete hankijate osas, kontrollides üksnes tollideklaratsioonidel arvestatud imporditollimaksu ning impordikäibemaksu arvestuse õigsust, mistõttu nii kontrolliobjekt kui ka korraldusega nõutavad dokumendid on selgelt piiritletud ning eristatavad revisjoni objektist ning revisjoni käigus kontrollitavatest dokumentidest. Riigikohtu halduskolleegium on lahendi nr 3-3-1-20-05 p-s 15 leidnud, et “Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi.” Antud juhul aga taolised asjaolud puuduvad ning kontrolli läbiviimiseks piisab maksuhalduri käsutuses olevatest ning korraldusega nõutavatest dokumentidest. Seetõttu on vastustaja seisukohal, et maksuhaldur on õigustatult kontrollivormi valikul valinud mitte käimasoleva revisjoni laiendamise vaid üksikjuhtumi kontrolli. Nõukogu määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik art 221 lg 3 kohaselt võlgnikule ei teatata tollimaksu summat pärast seda, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. Samuti
Kuna vaidlustatud korraldusega määratud üksikjuhtumi kontroll hõlmab perioodi alates 01.01.2006.a, siis algab maksusumma määramise aegumine antud perioodi eest 01.01.2009.a. Kuigi revisjoni laiendamine ka tollimaksu kontrollimisele peataks aegumistähtaja kulgemise, võib aegumistähtaeg olla möödunud juba ajaks, mil revisjon saab jätkuda ning osutuks võimalikuks revisjoni laiendamine.
lg 2 sätestab, et maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seega on kontrollitoimingute liigi ning ulatuse üle otsustamine maksuhalduri diskretsiooniotsus. Diskretsiooni teostamisse on kohtul alust sekkuda siis, kui maksuhaldur ületab volitusi või rikub õiguse üldpõhimõtteid (RKHK 3-3-1-54-03). Sellised asjaolud antud menetluses puuduvad. Kuna ei
-st ega ka kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahendist ei tulene absoluutset keeldu üksikjuhtumi kontrolli alustamiseks ajal, mil sama maksumaksja suhtes ei ole revisjon lõppenud, on vastustaja seisukohal, et IMTK 01.09.2008.a korraldus nr 12-2.1/6010 ei ole õigusvastane ega riku kaebaja õigusi. Kuna revisjoni läbiviimine on peatatud ning vaidlustatud korralduse alusel alustatav üksikjuhtumi kontroll toimub revisjonikorraldusega määratust erineva kontrolliobjekti osas ning kontrolliga ei koormata kaebajat ülemääraselt, ei riku antud korraldus ka korduvkontrollimise keeldu ega ei ole ebaproportsionaalne. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised: Käesolevas asjas on vaidlus selle üle, kas revisjoni ajal võib läbi viia üksikjuhtumi kontrollitoiminguid. Kaebuse esitaja leiab, et seadus ei võimalda viia revisjoni ajal läbi uut revisjoni või uut kontrollimist ulatuses, mida ei oldud näidatud Revisjonikorralduses. Vaidlustatud korraldus anti tollideklaratsioonide järelkontrolli alustamiseks ning teabe saamiseks ja dokumentide esitamiseks kaebaja poolt ajavahemikus 01.01.2006.a-31.07.2008.a Venemaa hankijalt OAO Kopeiski Mashinostroitelnyj Zavod ja Ukraina hankijalt OAO Artemovski Mashinostroitelnyj Zavod tollideklaratsioonidega deklareeritud imporditud kauba 4 3-08-1766 klassifitseerimise, tolliväärtuse, imporditollimaksude ja impordikäibemaksu arvestuse õigsuse kontrollimiseks. Korralduse kohaselt viiakse kontroll läbi 6 kuu jooksul. Korraldust motiveeritakse õiguslikult
, § 60 lg 1, § 62 lg 1, ühenduse tolliseadustiku (ÜTS) § 78 lg ja tolliseaduse (TS) § 50 sätetega (t lk 10 jj). Halduskohus leiab, et maksuhaldur on õigesti lähtunud kontrolli kvalifitseerimisel üksikjuhtumi kontrolliks. Maksuhaldur on õigustatult kontrollivormi valikul valinud mitte käimasoleva revisjoni laiendamise, vaid üksikjuhtumi kontrolli.
lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslase kontroll üksikjuhtumi kontrolliks ja üldkontrolliks ehk revisjoniks. Seega tuleks
Varem kehtinud
-s puudus mõiste "revisjon", kuid ka sellel ajal tehti vahet üksikjuhtumi kontrollil ja üldkontrollil.
lõike 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Üksikjuhtumite läbiviimise korda reguleerivad
§-d 60-72 ning reeglid revisjoni läbiviimiseks on kehtestatud
§-des 73-81. Analüüsides nimetatud kahe menetluse erisusi on hoomatav, et üksikjuhtumis kontroll on võrreldes revisjoniga maksukohustuslasele tunduvalt leebem ja vähem aeganõudev kontrollimenetlus. Seega peaks maksuhaldur eelkõige kaaluma, kas on aluseid viia kontroll läbi üksikjuhtumi kontrollina ja rakendada revisjonimenetlust vaid juhul, kui asjaolude kontroll väljub üksikjuhtumis kontrolli raamidest. 01.septembri 2008 korraldusest nähtuvalt on selle andmise aluseks
, § 60 lõige 1, § 62 lõige 1 ning vajadus saada maksumenetluses täiendavaid tõendeid maksuhalduril tekkinud kahtluse kinnitamiseks või ümberlükkamiseks selles, kas kaebaja AS Evas B&P tollideklaratsioonidega deklareeritud imporditud kauba klassifitseerimise, tolliväärtuse, imporditollimaksude ja impordikäibemaksu arvestus ja deklareerimine perioodil 01.01.2006.a - 31.07.2008.a on toimunud õiguspäraselt. Riigikohus on 06.06.2005.a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-20-05 leidnud, et nimetused "üksikjuhtumi kontroll" ja "üldkontroll" (revisjon) võivad viia eksliku järelduseni, et neid kontrollimise vorme eristabki eeskätt kontrolli ulatus - see, kas tegemist on üksikjuhtumi- või üldkontrolliga. Selline järeldus poleks kooskõlas seadusega.
lg-s 2 on sätestatud, et revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. Seega võib revisjon hõlmata vaid ühe maksu üht maksustamisperioodi või isegi üksnes mõne asjaolu väljaselgitamist. Järelikult on üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel võimatu. Riigikohus rõhutas, et
-st tuleneb, et just revisjoni korral peab maksuhaldur järgima erilisi menetlusnõudeid. Revisjonist ja selle ulatusest tuleb maksukohustuslasele teatada ette (§ 75), revisjon viiakse läbi maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas (§ 77); maksukohustuslasel on õigus taotleda revidendi taandamist (§ 78 lg 2); revisjoni lõpus toimub lõppvestlus (§ 80) ja pärast seda koostab revident revisjoniakti, millele maksukohustuslane võib lisada eriarvamuse (§ 81). Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 77 tuleneb, et revisjoni läbiviimine on pikaajalisem ja järjepidev menetlus. Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 76 nähtub, et revisjoni läbiviimise peab maksuhaldur otsustama revisjonikorraldusega, mis toimetatakse maksukohustuslasele kätte hiljemalt 7 päeva enne revisjoni algust. Revisjonikorraldus on haldusakt, mille andmisel teeb maksuhaldur ka valiku erinevate kontrollivormide vahel. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi. Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. 5 3-08-1766 Kaebuse esitaja rõhutab, et käesoleval juhul oli IMTK määranud revisjoni ulatuse Revisjonikorraldusega ning selle kohaselt kontrolliti kaebaja käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2006-31.12.2007.a. Revisjoni korralduses ei olnud määratud revisjoni ulatuseks kaevatud Korralduses viidatud tollideklaratsioonide järelkontrollimist perioodil 01.01.2006-31.07.2008.a. Ka Revisjoni pikendamise korraldus ei sisaldanud sellist revisjoni ulatust. Üksikjuhtumi kontrolli käigus kas kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu, revisjoni käigus kontrollitakse maksumaksja tegevust aga tervikuna. Vaidlusaluse korraldusega on nõutud kaebuse esitajalt teavet ja dokumente ning viidatud maksukorralduse seaduse sätetele, mis käsitlevad üksikjuhtumi kontrolli. Kohtu hinnangul ongi üksikjuhtumi kontrolli teostamise üheks võimalikuks ajendiks asjaolu, kas kaebaja AS Evas B&P tollideklaratsioonidega deklareeritud imporditud kauba klassifitseerimise, tolliväärtuse, imporditollimaksude ja impordikäibemaksu arvestus ja deklareerimine perioodil 01.01.2006.a-31.07.2008.a on toimunud ikka õiguspäraselt või mitte. Seega on revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisulise eristamise kriteeriumiks eelkõige see, kas tegemist on vähem- või enamkoormava kontrollimisega. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli tunnuseks pidas Riigikohus eelkõige tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ja kontrollimise ajalist kestvust. Käesoleval juhul ei ole kontrollimenetluse läbiviimine toimunud maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas. Samuti puuduvad andmed maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järjepideva ning pikaajalise täitmise kohta. Maksukorralduse seadus ei näe ette, et üksikjuhtumi kontroll peab piirduma ainult mõne konkreetse tehingu kontrollimisega, samuti võib üksikjuhtumi kontroll hõlmata endas mitmeid üksikjuhtumeid erinevatel maksustamisperioodidel. Kontrolli liike eristavaks tunnuseks ei saa olla korraldusega nõutava teabe hulk ja kontrolli kestvus. Kogu maksumenetlus on toimunud üksikjuhtumi kontrollile omase menetlusena, mitte revisjonina, nagu on ekslikult leidnud kaebaja. Kohus nõustub vastustajaga selles, et vaidlustatud korralduse alusel alustatav üksikjuhtumi kontroll toimub revisjonikorraldusega määratust erineva kontrolliobjekti osas ning kontrolliga ei koormata kaebajat ülemääraselt, ei riku antud korraldus ka korduvkontrollimise keeldu ega ei ole ebaproportsionaalne. Maksuhaldur ei ole rikkunud
-i ega maksumenetluse olulisi põhimõtteid ning vaidlustatud korraldus on õiguspärane. Halduskaebuses esitatud väited ei anna alust kaebuse rahuldamiseks. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule menetluskulude nimekirja. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kuna halduskohus kaebust ei rahulda, kuulub tühistamisele 09.09.2008 Tartu Halduskohtu esialgse õiguskaitse kohtumäärus. 6 3-08-1766 Sellega Tartu Halduskohus määruskaebuse (t lk 25 jj). rahuldab 18.09.2008.a IMTK poolt kohtule esitatud Ülle Polluks Kohtunik Kohtuotsus jõustus 04.04.2009.a Tartu Ringkonnakohtu 27.02.2009.a kohtuotsusega nr 3-08-1766. Ülle Polluks Kohtunik 7
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.