KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukooseis Silvia Truman, Lauri Madise ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 17. veebruar 2009, Tallinn Haldusasja number 3-07-1071 Haldusasi OÜ AD Exodus kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 25.04.2007 maksuotsuse nr 12-5/225 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 04.01.2008 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ AD Exodus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise aeg Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja - OÜ AD Exodus Vastustaja - Maksu- ja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta OÜ AD Exodus apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 04.01.2008 otsus nr 3-07-1071 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul käesoleva otsuse kättesaamisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi PMTK) alustas 28.06.2006 revisjoni, mille käigus kontrollis OÜ AD Exodus käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu 3-07-1071 ning kogumispensioni- ja töötuskindlustuse maksete arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil oktoober 2003 kuni detsember 2004. PMTK 25.04.2007 maksuotsusega nr 12-5/225 määrati OÜ-le AD Exodus täiendavalt tasumiseks käibemaksu 376 515 kr ja tulumaksu 814 522 kr. Maksuotsuses leiti, et OÜ AD Exodus on varjanud tahtlikult maksuhalduri eest oma maksukohustust, kajastades käibedeklaratsioonidel liigselt sisendkäibemaksu, mis on seadusega lubatud maha arvata maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust, ning tehes ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ja jättes sellelt deklareerimata ettenähtud korras tulumaksu. Maksuotsuse kohaselt OÜ AD Exodus raamatupidamises olevatest lepingutest nähtuvalt ajavahemikul oktoober 2003 - detsember 2004 tellisid AS Silbet, OÜ Balti Terase, OÜ Aleksander Ehitus ja AS Eesti ESM OÜ-lt AD Exodus raudtee ehituse-, tehnilise ülevaatuse ja demonteerimistöid, ning töövõtulepingute järgi osutas OÜ-le AD Exodus viidatud lepingutes (so AS-de Silbet ja Eesti ESM ning OÜ-de Balti Terase ja Aleksander Ehitus objektidel) märgitud ehitusteenust ja ostis materjale raudtee ehitamiseks AS Betox Group alltöövõtu korras. OÜ AD Exodus raamatupidamisdokumentide järgi väljastas AS Betox Group ajavahemikus 07.10.2003 kuni 23.12.2004 OÜ-le AD Exodus arveid kokku summas 3 102 184,60 kr, sealhulgas 2 435 247,40 kr ehitusteenuse eest (ettevalmistus- ja mullatööd raudteeharu pikendusel, raudtee demonteerimistööd, tööplatside ettevalmistustööd raudtee ehituseks, juurdepääsuteede ehitamistööd ning objektil Kantsi tn 4 katuse parandus) ja 666 937,20 kr materjalide eest (sidelapid, aluslapid, betoon, vineer, saematerjal, rööpad, tupikutoe märgi pikenduspost, tõkkepukk, tõkkepuki märk, rööpapingutid, liiprid, rööpalõikaja, pöörangu mehhanism, kruvid ja klemmid). Kontrollitaval perioodil tasus OÜ AD Exodus AS-le Betox Group väljastatud arvete alusel kokku 2 952 183 kr. Maksuhalduri seisukoha järgi on AS Betox Group nimel objektide AS Silbet, AS Eesti ESM, OÜ Balti Terase, OÜ Aleksandr Ehitus ja Kantsi tn 4 osas väljastatud arved olematute tehingute kohta. AS Betox Group juhatuse liikme V. Ž. seletuste kohaselt ei ole AS Betox Group osutanud ehitusteenust viidatud objektidel ega müünud OÜ-le AD Exodus muud kaupa kui metallijäätmed. Kogutud tõenditest järeldub, et tööd kõnealustel objektidel on tehtud OÜ AD Exodus enda töötajate poolt. Objekti Kantsi tn 4 kohta väljastatud arvel nr 04110105 (11 800 kr koos käibemaksuga) näidatud katusekatte remondi tegi „mustalt“ võetud tööjõud, kellele tasus OÜ AD Exodus, ning arve alusel ASle Betox Group ülekantud summa tagastati OÜ-le AD Exodus. AS-l Betox Group oli litsents metalli müügiks ning juhatuse liikme selgituse kohaselt ajavahemikul jaanuar 2003 kuni august 2005 tegeles äriühing metallijäätmete müügiga, müües seda muuhulgas ka OÜ-le AD Exodus. Ükski tõend ei kinnita, et AS Betox Group oleks müünud OÜ-le AD Exodus 03.11.2003 arvel nr 03111403 ja 10.08.2004 arvel nr 04081001 märgitud ehitusmaterjale (betoon, vineer, saematerjal, tõkkepukk ja tõkkepuki märk – kokku summas 33 005 kr sh käibemaks 5 035
- kr)ning nimetatud arved on esitatud tulu saamise eesmärgil. AS Betox Group kontode väljavõtetest selgus, et perioodil oktoober 2003 – detsember 2004 äriühingu erinevates pankades asuvatele kontodele laekunud summadest võeti osa sularahas välja ning osa kanti OÜ Scull, OÜ Carmenta, OÜ Alferro ning OÜ Recortrade kontodele, kus raha võeti kohe pärast laekumist sularahas välja. Ühelgi viidatud äriühingutest polnud reaalset majandustegevust; äriühingute juhatuse liikmed on 2 3-07-1071 variisikud, kes äriühinguid tegelikult ei juhtinud, nende ülesandeks oli V. Ž. poolt koostatud dokumentide allkirjastamine ning sularahas arveldusarvelt raha välja võtmine ja V. Ž.le üle andmine. Variisikute kasutamine viitab teeseldud tehingutele ja maksupettusele. OÜ AD Exodus oli teadlik, et AS Betox Group arved ei kajasta tegelikkust, sest ta ise tellis fiktiivseid arveid ning kajastas need oma raamatupidamises näilike tehingutena, mille tegelikuks majanduslikuks sisuks oli luua alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning maksuvabade rahaliste vahendite saamiseks. OÜ AD Exodus arvas oktoober 2003 kuni detsember 2004 käibedeklaratsioonidel maha sisendkäibemaksu kokku 1 232 332 kr, so 376 515 kr lubatust (855 817
- kr)rohkem, ning kuna maksuotsuses käsitletud arvete alusel kaupu/teenust tegelikult ei soetatud/osutatud, siis tuleb lugeda OÜ AD Exodus poolt väljamakstud summa 2 318 253 kr ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kaebuses palus OÜ AD Exodus tühistada maksuotsuse, leides, et tõendid kogumis ei anna kaebajale täiendava käibemaksu määramise alust ning kuna kaebaja kulud olid tema ettevõtlusega seotud, siis pole ka tulumaksu määramiseks alust. Väär on maksuhalduri seisukoht, et AS Betox Group ei ole maksuotsuses viidatud arvete alusel OÜ-le AD Exodus ehitusteenust osutanud ega müünud arvetel nr 03111403 ja 04081001 märgitud kaupu. Ekslik on ka maksuhalduri järeldus, mille kohaselt oli OÜ AD Exodus teadlik, et AS Betox Group arved ei kajasta tegelikkust ning et kaebaja on tellinud fiktiivseid arveid ja kajastanud need oma raamatupidamises näilike tehingutena. Kaebaja tasus AS-le Betox Group pangaülekandega ning ei teadnud ega pidanud teadma, mis toimub teenuse/kauba müüja ja tema teiste äripartnerite vahel. Ühtegi tõendit, mis kinnitaks OÜ AD Exodus seotust AS Betox Group poolt saadud raha kasutamisega, ei ole asja materjalide juurde võetud. Asjas pole tuvastatud, et OÜ AD Exodus või selle juhatuse liikmed oleksid kuidagi saanud kontrollida AS Betox Group või tema hankijate vahelisi rahalisi tehinguid. AS Betox Group juhatuse liige V. Ž. ei osanud maksuhaldurile nimetada OÜ-st AD Exodus isikut, kellele tagastas sularaha. Seega tuleb asuda seisukohale, et OÜ AD Exodus ei ole seotud müüja või sellest allpool asuvate äriühingute poolt väljavõetud sularaha kasutamisega. Puuduvad andmed allhankijate arvetelt väljavõetud sularaha kasutamise kohta viisil, mis viitaks OÜ AD Exodus või selle juhatuse liikmete võimalikule seotusele maksupettusega. Asjas kogutud andmed ei võimalda pidada kaebajat ei pahauskseks ostjaks ega maksupettuses osalejaks. Kaebaja ei saa vastutada AS Betox Group hoolsuskohustuse täitmata jätmise eest. Asjaolust, et käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Maksuotsuses on tuginetud maksuotsuse lisana nr 1 koostatud rahade liikumise tabelile AS Betox Grupp arvel ning leitud, et OÜ AD Exodus poolt tasutud rahasumma on kantud üle OÜ Carmenta, OÜ Alferro, OÜ Recotrade ja OÜ Scull arvetele ja võetud sealt välja sularahas. Maksuhaldur väidab, et sama raha tagastati OÜ-le AD Exodus. Seda väidet ei kinnita ükski asjas kogutud tõend. Võrreldes maksuotsuse tabelit konto väljavõtetega nähtub, et maksuhaldur on raha laekumisi OÜ-lt AD Exodus AS Betox Group teiste raha liikumistega seostanud meelevaldselt. Raha on üldine ekvivalent, mis ei ole üldiste tunnustega määratletav ning ühegi tõendiga ei leia kinnitust, et müüjast allpool asuvatele osaühingutele kantud raha on just nimelt ühel 3 3-07-1071 konkreetsel kuupäeval kaebaja poolt üle kantud summa. Isegi juhul, kui see nii oleks, ei ole OÜ AD Exodus käitumises midagi õigusvastast, kuna tegemist on tavapärase ettevõtluse käigus tasutud summadega. Maksuhalduri poolt esitatud konto väljavõtetest nähtub, et OÜde Carmenta, Scull ja Recotrade arvetelt on sularaha välja võtnud H. J.. Nimetatud isikule on esitatud kahtlustus kriminaalasjas seoses AS-ga Betox Group tehtud tehingutega. OÜ Betox Group seaduslik esindaja V. Ž. ja H. J. osalesid teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Kaebaja ei ole nimetatud isikute poolt toime pandud maksupettuses osalenud. OÜ AD Exodus ei saanud kuidagi kontrollida ega juhtida müüjast allpool asuvate äriühingute tegevust; majandustehingud on arvetel näidatud müüjaga toimunud. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Käibemaksu on juurde määratud tehingutelt, mida reaalselt ei ole toimunud. Kuna tehinguid ei ole reaalselt toimunud, siis tuleb tehtud väljamakseid lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. OÜ AD Exodus tellis AS-lt Betox Group fiktiivseid arveid ning kajastas need oma raamatupidamises näilike tehingutena eesmärgiga maksude tasumisest kõrvale hoiduda. OÜ AD Exodus poolt käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamise puhul on tegemist tahtliku teoga kasu saamise eesmärgil läbi maksukohustuse vähendamise. Maksuotsuses toodud järeldusi kinnitavad nii OÜ-lt AD Exodus töid tellinud äriühingud, kui ka OÜ AD Exodus töölistelt saadud teave ning AS Betox Group juhatuse liikme V. Ž. maksu- ja kriminaalmenetluses antud seletused. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ja mõistis kaebajalt vastustaja kasuks välja dokumentide tõlkimisega seotud kulud. Kohus leidis, et maksustamise õiguspärasuse hindamiseks tuleb tuvastada, kas AS Betox Group osutas OÜ-le AD Exodus teenust ja müüs kaupu või on tegemist fiktiivsete arvete väljastamisega OÜ Betox Group poolt, ning põhjendas kaebuse rahuldamata jätmist järgmiselt. Väidetav teenuse osutamine AS Eesti ESM objektil AS Eesti ESM ja OÜ AD Exodus sõlmisid 04.03.2004 töövõtulepingu, mille kohaselt osutas OÜ AD Exodus tegutseva raudtee rekonstrueerimise ja uue raudtee ehitamise töid. AS Betox Group juhatuse liikme V. Ž. 05.01.2007 protokollitud seletuse kohaselt ei ole AS Betox Group osutanud ehitusteenust AS Eesti ESM objektidel. V. Ž. andis ütlusi ka 20.12.2007 kohtuistungil, väites, et ei mäleta äriühingute nimesid, kellele AS Betox Group ehitusteenust on osutanud, et AS Betox Group fiktiivseid arveid ei väljastanud ning seda tegid teised firmad. Tunnistaja väitis, et 90% saadud rahast paigutati vanametalli ärisse ning AS Betox Group tasus ise teistele äriühingutele vanametalli arvete alusel ning et ka OÜ-l AD Exodus oli ehituseks vaja metalli. Samas väitis tunnistaja, et AS Betox Group esitas OÜ-le AD Exodus arveid, kus tööd teostas keegi teine ning aastal 2003 ei olnud äriühingul enam pidevaid töömehi arvel. V. Ž. ütlustest kogumis saab järeldada, et AS Betox Group, kellel alates 2003. aastast ei olnud ehitustööde teostamiseks töömehi ning kelle äritegevus võis seisneda vaid vanametalli edasimüügis, ehitusteenust AS Eesti ESM objektil ei osutanud. Sellist ehitusteenust ei saanud osutada ka äriühingud Carmento, Alferro, Recotrade ja Scull, kellele AS Betox Group osaliselt tema arvele laekunud raha üle kandis. Nimetatud äriühingute näol oli tegemist varifirmadega, mida on kinnitanud äriühingute esindajad H. J. (OÜ Alferro, OÜ Scull), I. L. (OÜ Carmenta) ning T. L. (OÜ Recotrade). Kohtu eeltoodud järeldust 4 3-07-1071 kinnitab ka AS Eesti ESM 10.10.2006 kiri maksuhaldurile, milles teatatakse, et AS Betox Group ei esine AS Eesti ESM objektil alltöövõtjana. OÜ AD Exodus pöördus 04.03.2004 AS Eesti ESM poole ajavahemikuks 15. märts 2004 kuni 1. juuni 2004 sissesõidulubade saamiseks oma töötajatele A. B., S. K., J. S., O. N., D. A., M. M. ja N. M., ning viidatud tähtaeg langeb kokku OÜ AD Exodus enda poolt tööde läbiviimise perioodiga AS Eesti ESM objektil. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur õigesti leidnud, et AS Eesti ESM objektil olid väljastatud tööde teostamiseks load ainult OÜ AD Exodus enda töötajatele ning alltöövõtu korras ei ole AS Betox Group ega keegi muu osutanud ehitusteenust OÜ-le AD Exodus ning AS Betox Group poolt väljastatud arved summas 76 650 kr seoses AS Eesti ESM objektil raudtee ehitamise töödega on fiktiivsed. Väidetav teenuse osutamine AS Silbet objektidel OÜ AD Exodus (alltöövõtja) ja AS Silbet (tööde tellija) sõlmisid 01.09.2003 töövõtulepingu, mille kohaselt osutab OÜ AD Exodus objektil raudtee juurdepääsuteede ehitamise töid. 15.10.2004 sõlmisid pooled töövõtulepingu, mille kohaselt ehitab OÜ AD Exodus raudteid UVZ & AVR nr 1, nr 1a, nr 9, nr 10 ja nr 11. OÜ AD Exodus töödejuhataja O. N. poolt 02.10.2006 antud seletuse kohaselt oli tema AS Silbet objektil töödejuhataja. Objektil oli peale OÜ AD Exodus töötajate teisi töötajaid, kes ehitasid raudteed ja tegid betoonitöid ning nende tehtud töö võttis vastu AS Silbet esindaja. Nende tööliste nimesid O. N. ei teadnud, samuti ei teadnud ta, kust pärinesid betoon ja betooniauto, mida vastavad töölised kasutasid. Viidatud selgitusest nähtub ka, et OÜ AD Exodus poolt tehtud töö andis O. N. üle kohalikule meistrile A.. Eeltoodud selgitusest saab järeldada, et samal objektil töötanud teised töölised allusid otse AS-le Silbet. Seetõttu puudub alus järeldada, et tegemist oleks olnud OÜ AD Exodus võimaliku alltöövõtja töötajatega. Seda järeldust kinnitab V. Ž. 05.01.2007 protokollitud seletus, mille kohaselt AS Betox Group ei ole osutanud ehitusteenust AS Silbet objektidel. AS Silbet ja OÜ AD Exodus vahel sõlmitud lepingute nr E 50-03 ja nr E 32-04 punktist 3.1.17 tuleneb, et töövõtja oli kohustatud pidama ehituspäevikuid ja esitama need iga päev tööde tellijale. Ehitustööde päevikust ning AS Silbet 05.10.2006 kirjast nähtub, et OÜ AD Exodus ei deklareerinud ehituspäevikutes AS Silbet objektidel alltöövõtja kasutamist. Seega pole asjas esitatud ühtegi tõendit, mis kinnitaks AS Betox Group poolt ehitusteenuste osutamist AS Silbet objektil. Väidetav teenuse osutamine OÜ Balti Terase objektidel OÜ AD Exodus (alltöövõtja) ja OÜ Balti Terase (tööde tellija) sõlmisid 29.10.2004 töövõtulepingu, mille kohaselt pidi OÜ AD Exodus teostama ülesõidu remonditöid OÜ Balti Terase territooriumil ja raudtee rööbaste remonditöid lao territooriumil. V. Ž. 05.01.2007 seletusest nähtub, et AS Betox Group ei ole osutanud ehitusteenust OÜ Balti Terase objektil; viidatud asjaolu kinnitasid ka OÜ AD Exodus töötajad V. S., A. B., Y. S. ja O. N. maksuhaldurile antud seletustes. Y. S. ja A. B. selgituste kohaselt peale OÜ AD Exodus ekskavaatori OÜ Balti Terase objektil teisi mehhanisme ei töötanud. Eeltoodud selgitusi arvesse võttes ei ole OÜ Balti Terase objektil alltöövõtu korras AS Betox Group ega mõni muu äriühing OÜ-le AD Exodus ehitusteenust osutanud ning seega on AS Betox Group poolt töövõtulepingu nr 1-1029 alusel esitatud arved fiktiivsed. 5 3-07-1071 Väidetav teenuse osutamine OÜ Aleksander Ehitus objektidel OÜ AD Exodus (alltöövõtja) ja OÜ Aleksander Ehitus (tööde tellija) vahel on 10.02.2004 sõlmitud töövõtuleping, mille kohaselt pidi OÜ AD Exodus teostama raudteeharu nr 10 pikendamistöid Maardu jaamas ning vastavalt 30.08.2004 sõlmitud töövõtulepingule pidi OÜ AD Exodus teostama juurdepääsuteede nr 1l j a pöördmehhanismide nr 22, 23 remonti Liiva jaamas. AS Betox Group on väljastanud tööde kohta eeltoodud objektil OÜle AD Exodus arved 26.04.2004, 30.08.2004 ning 30.09.2004. OÜ Aleksander Ehitus juhatuse liikme A. K. 20.11.2006 antud seletuse kohaselt lõpetas OÜ AD Exodus tööd Maardu raudteejaamas 23.04.2004 (so 4-5 kuud enne augusti ja septembri arvete väljastamist), mis seab vastavate arvete tõelevastavuse tõsise kahtluse alla. OÜ AD Exodus raudteemontööride V. S., A. B. ja ekskavaatorijuhi Y. S. poolt maksuhaldurile antud selgituste kohaselt töötasid OÜ Aleksander Ehitus objektidel vaid OÜ AD Exodus töötajad ning töödejuhataja oli O. N.. V. Ž. poolt 05.01.2007 antud seletuste kohaselt ei ole AS Betox Group osutanud ehitusteenust OÜ Aleksander Ehitus objektil. AS Betox Group augustis ja septembris väljastatud arvetel on selgituseks märgitud pinnase ja killustiku väljalõikamine; vana pinnase ja killustiktäite äravedu; kaeviku täitmine killustikuga koos planeerimisega. OÜ AD Exodus juhatuse liikme D. A. 14.09.2006 protokollitud selgituste kohaselt olid viidatud tööd tehtud objektil Liiva raudtee jaamas. O. N. 02.10.2006 seletuste kohaselt tegid Liiva jaama objektil arvetes märgitud tööd OÜ AD Exodus töötajad. Seega on tuvastamist leidnud, et AS Betox Grupp ei ole OÜ-le AD Exodus Aleksander Ehitus OÜ objektidel ehitusteenust osutanud. Kantsi tn 4 katusekatte remont OÜ AD Exodus raamatupidamises on kajastatud AS Betox Group poolt 01.11.2004 väljastatud arve nr 04110105 selgitusega "garaažibokside, aadressil Kantsi tn 4 katusekatte remont", summas 11 800 kr koos käibemaksuga. OÜ AD Exodus juhatuse liikme D. A. 14.09.2006 antud seletuse kohaselt oli V. Ž.ga suuline kokkulepe OÜ AD Exodus lao katuse remonditööde läbiviimiseks. V. Ž. poolt 15.02.2007 antud seletuse kohaselt korraldas tema katusetöid aadressil Kantsi 4 ning töid teostasid "mustalt" võetud töölised, kelle nimesid ta ei tea ja kellele maksis palka OÜ AD Exodus; 01.11.2004 AS Betox Group poolt väljastatud arve nr 04110105 alusel OÜ-le Betox Group ülekantud raha tagastas ta OÜ-le AD Exodus. Eeltoodust saab järeldada, et kaebaja juhatuse liikmed D. A. ja M. M. pidid olema teadlikud, et katusetöid aadressil Kantsi 4 ei teostanud AS Betox Group. Seega on ka AS Betox Group poolt 01.11.2004 väljastatud arve nr 04110105 fiktiivne. Ehitusmaterjalide väidetav müümine AS Betox Group on väljastanud OÜ-le AD Exodus 03.11.2003 arve nr 03111403 betooni, vineeri ja saematerjali müügi eest ning 10.08.2004 arve nr 04081001 tõkkepuki ja tõkkepuki märgi müügi eest. O. N. seletusest järelduvalt OÜ AD Exodus viidatud arvel märgitud kaupa AS-lt Betox Group ei soetanud; "Keemiakaubandus" objektil estakaad valati ühe korraga, selleks tuli objektile auto koos mikseriga ning mingit betooni autoga ei 6 3-07-1071 toodud; saematerjali ja vineeri raketise jaoks osteti saematerjali tsehhist või laost Tallinnas, kuid mitte Vilmsi tänavalt, mis on AS Betox Group tegevuskoha aadress; tõkkepukk valmistati kohapeal või laos, seda ei ostetud ning teetõkke märk saadi Venemaalt või tehti ise. OÜ AD Exodus raamatupidamises on kajastatud AS Talot poolt 20.11.2003 väljastatud arve nr 5925 6,5 m3 betooni ostmiseks koos mikseri kasutamisega, mis on läinud "Keemiakaubandus" objektile. V. Ž. seletas maksumenetluses, et viidatud kahe arve alusel ei ole AS Betox Group tegelikult OÜ-le AD Exodus ehitusmaterjale müünud. Viidatud tõenditega saab lugeda tuvastatuks, et OÜ AD Exodus ei ole arvetel nr 03111403 ja 04081001 märgitud ehitusmaterjale AS-lt Betox Group ostnud ning arved on fiktiivsed. Lisaks OÜ-lt AD Exodus töid tellinud äriühingute esindajate ja OÜ AD Exodus töötajate seletustele, mille kohaselt esitas AS Betox Group OÜ-le AD Exodus arveid, mille alusel tegelikult kaupu ei müüdud ja teenuseid ei osutatud, kinnitab täiendava maksukohustuse määramise õiguspärasust ka rahasummade liikumine AS Betox Group kontodel perioodil oktoober 2003 kuni september 2004. Nimelt on OÜ AD Exodus ülekantud rahasummad osaliselt AS Betox Group kontodelt sularahas välja võetud või on raha üle kantud OÜ Alferro, OÜ Recotrade, OÜ Carmenta, OÜ Scull kontodele, kust laekunud summad võeti sularahas välja kohe peale laekumist. OÜ Alferro ja OÜ Scull juhatuse liikme H. J.i, OÜ Recotrade juhatuse liikme T. L. ja OÜ Carmenta juhatuse liikme I. L.i seletuste kohaselt seisnes nende tegevus selles, et V. Ž. korraldusel võtsid nad nimetatud äriühingute kontodelt välja sularaha ning andsid selle üle V. Ž.le, samuti allkirjastasid nad V. Ž. poolt koostatud dokumente. Seega tegelikku kontrolli viidatud nelja variühingu üle teostas V. Ž., kes oli organiseerinud varifirmad maksupettuse toimepanemiseks. Seda järeldust kinnitab 14.02.2005 koostatud V. Ž. ülekuulamise protokoll, millest nähtub, et firmade osas (s.h OÜ AD Exodus), kes kandsid raha AS-le Betox Group, võttis V. Ž. nende firmade poolt ülekantud raha välja sularahas ja andis tagasi nende firmade esindajatele; samuti väljastas AS Betox Group nendele firmadele fiktiivseid arveid ja protsent mida V. Ž. selle teenuse eest sai oli umbes 3-5. V. Ž. kinnitas 31.10.2006 antud seletuses, et suhtles OÜ AD Exodus juhatuse liikme D. A.ga, kes saatis faksiga või teatas telefoni teel andmed (materjalide nimetused ja nimetas objektid, kus pidi olema osutatud ehitusteenus) OÜ-le AD Exodus arvete koostamiseks. V. Ž. kriminaal- ja maksumenetluses antud ütlustest/seletustest nähtub selgelt, et AS Betox Group juhatuse liikmena tegeles ta fiktiivsete arvete väljastamisega ning nendelt tasu võtmisega tulu saamise eesmärgil, OÜ AD Exodus osales aga teadlikult maksupettuse toimepanemises. Asjaolu, et V. Ž. ei osanud maksuhaldurile nimetada OÜst AD Exodus isikut, kellele ta tagastas sularaha, ei saa teha järeldust, et OÜ AD Exodus pole seotud müüja või sellest allpool asuvate äriühingute poolt väljavõetud sularaha kasutamisega. Kaebaja pole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et tegelikkuses toimus AS Betox Group poolt teenuse osutamine ja kaupade müümine OÜ-le AD Exodus. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka esitatud arve alusel raha maksmine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist OÜ AD Exodus ja AS Betox Group vahel. 7 3-07-1071 Olukorras, kus asjas kogutud tõenditega on kinnitust leidnud, et AS Betox Group ei ole OÜ-le AD Exodus arvetel näidatud teenuseid osutanud ning kaupu müünud (sh. puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et AS Betox Group oleks teinud kulutusi OÜ-le AD Exodus kaupade edasimüügiks või ehitustööliste palkamiseks ning AS Betox Group juhatuse liikme kinnitusel tagastati raha OÜ-le AD Exodus), ei oma kaebaja maksustamise seisukohast tähtsust, kas AS Betox Group tagastas kaebajale raha seda AS Betox Group pangakontolt sularahana välja võttes või kandes selle enne tagastamist üle varifirmade kontodele. Tuvastatud asjaolud ja tõendid kogumis annavad alust järeldada, et OÜ AD Exodus oli teadlik, et AS Betox Group poolt saadud arved olid fiktiivsed ning täiendava käibemaksu määramine on õiguspärane. Maksuhaldur on õigesti määratlenud kaebaja tegu maksupettusena (st tahtliku teona), mistõttu ei saa kaebaja tugineda väitele, et ta toimis raha üle kandes heauskselt. Maksupettuse toimepanemise korral ei ole kaebaja poolt arvete tasumisel tehtud kulu seotud tema ettevõtlusega, mistõttu maksuhaldur on õigesti määranud kaebuse esitajale tasumisele kuuluva tulumaksu. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ AD Exodus apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt hindas kohus tõendeid vääralt, eiras uurimispõhimõtet ja kohaldas ebaõigesti materiaalõiguse normi. Maksuotsusest ega kohtuotsusest ei nähtu, millise tehingu või toimingu tingimusi MKS § 84 alusel pidanuks pooltevahelistele tehingutele kohaldama. Kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud V. Ž. kinnitas, et „Aleksander Ehitusel kindlasti osutati ehitusteenust, teiste firmade osas ei mäleta, kuna aega on möödunud ka meil oli palju objekte“. Kohus ei põhjenda, miks ta tunnistaja selle ütlusega ei arvesta. Samuti ütles V. Ž. kohtuistungil, et „Betox Group fiktiivseid arveid ei väljastanud, seda tegid teised firmad“. Ka selle väitega mittenõustumise korral pidanuks kohus oma seisukohta põhjendama. Asjas pole tõendatud, et OÜ AD Exodus maksis nn „mustalt“ tehtud töö eest. Kohus leidis, et V. Ž. AS Betox Group juhatuse liikmena tegeles fiktiivsete arvete väljastamisega ning nendelt tasu võtmisega tulu saamise eesmärgil, OÜ AD Exodus osales aga kohtu arvates teadlikult maksupettuse toimepanemises. See kohtu seisukoht on põhistamata ja kohus pole motiveerinud, milliste tõendite alusel ta leiab, et OÜ AD Exodus osales teadlikult maksupettuses. Kohus jättis andmata hinnangu V. Ž. poolt kohtuistungil öeldule, et tema mingit raha OÜ-le AD Exodus ei tagastanud. Kohus leidis, et muude tõenditega on kinnitust leidnud, et AS Betox Group ei ole teenust osutanud ega kaupa kaebajale müünud, kuid kohus ei selgita, millised need muud tõendid on. Tunnistaja V. Ž. kinnitas korduvalt, et AS Betox Group müüs kaebajale vanametalli. Metalli müügiga seonduvaid asjaolusid kohus välja ei selgitanud ega uurinud, vaid märkis otsuses üldiselt, et kaupa ei müüdudki ja et esitati fiktiivsed arved. Samuti jättis kohus tähelepanuta kaebaja väited, et võrreldes maksuotsuse lisaks olevat tabelit raha liikumise kohta osaühingute Carmenta, Alferro, Recordtrade ja Scull kontodel ning AS Betox Group kontoväljavõtteid, ei saa raha liikumist pangakontol käsitada ühe konkreetse päeva lõikes nii, nagu teeb seda maksuhaldur. 8 3-07-1071 Kohtu seisukohad on vasturääkivad. Kohus märgib, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses ja samas märgib hiljem, et maksustamise seisukohalt ei omagi tähendust, kas AS Betox Group tagastas raha OÜ-le AD Exodus või kandis selle enne varifirmade kontodele. Kohtuotsusest ei nähtu, mille alusel järeldas kohus, et AS Betox Group kandis fiktiivsete arvete alusel OÜ-lt AD Exodus saadud raha osaliselt kaebajale tagasi ja osaliselt viidatud nelja osaühingu pangakontodele. Kohus põhjendamatult ei arvestanud tunnistaja V. Ž. ütlustega selle kohta, et ta ei ole OÜ AD Exodus esindajatele mingit raha tagastanud. Ka ütles sama tunnistaja, et kui ta on mingit raha andnud, siis peab sularaha üleandmise kohta olema raha üleandmise orderid. Asjas pole ühtegi tõendit, mis kinnitaks OÜ AD Exodus seotust AS Betox Group poolt saadud raha kasutamisega. Samuti on põhjendamatu kohtu poolt tõlkekulude panemine kaebaja kanda. Vastustaja leidis kirjalikult esitatud vastuväides, et halduskohtu otsus on õige, ning palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Vastuväidetes jäi vastustaja maksuotsuse ja halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ning märkis lisaks, et tunnistaja V. Ž. kohtumenetluses antud ütlused on paljasõnalised ning vastuolus maksumenetluses kogutud muude tõenditega ja tema enda varasemate seletustega; metalli ostmist pole maksuhaldur kahtluse alla seadnud ega seda ka maksustanud; maksumenetluses kogutud tõendite tõlkimine ei ole maksuhalduri ülesandeks ning tõlkekulude väljamõistmine kaebajalt on õiguspärane. RINGKONNAKOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna selle rahuldamiseks alust. Vaidlusaluse maksuotsuse kohaselt rikkus OÜ AD Exodus kuni 30.04.2004 kehtinud käibemaksuseaduse § 11 lg 1 ja § 29 lg 1 ning alates 01.05.2004 kehtiva käibemaksuseaduse § 24 ja § 38 lg 1, samuti tulumaksuseaduse § 54 lg 2 sellega, et ajavahemikul oktoober 2003 kuni detsember 2004 kajastas käibedeklaratsioonidel liigselt sisendkäibemaksu, mis on seadusega lubatud maha arvata maksustavalt käibelt arvestatud käibemaksust, ning tehes ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, jättis sellelt deklareerimata ettenähtud korras tulumaksu. Apellatsioonimenetluses vaieldakse jätkuvalt selle üle, kas PMTK on põhjendatult määranud OÜ-le AD Exodus täiendava maksukohustuse, so 376 515 kr käibemaksu ja 814 522 kr tulumaksu. Esimese astme kohus asus seisukohale, et OÜ AD Exodus tellis AS-lt Betox Group fiktiivseid arveid ning arvetel märgitud tehinguid pole toimunud, mistõttu on maksuhaldur määratlenud kaebaja tegu õigesti maksupettusena ning täiendava maksukohustuse määramine on põhjendatud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga ja apelleeritud kohtuotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Apellatsioonkaebusele vastuseks märgib ringkonnakohus järgmist. Tegemaks järeldust, et tehinguid tegelikkuses ei sooritatud, peab maksuhalduri poolt olema tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Käesoleval 9 3-07-1071 juhul on maksuhaldur leidnud, et kaebaja osales maksupettuses, ning apellant pole seda järeldust kummutanud. Esimese astme kohus on tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses hinnates tuvastanud õigesti, et AS Eesti ESM, AS Silbet, OÜ Balti Terase ja OÜ Aleksander Ehitus objektidel tegid ehitustöid kaebaja enda töötajad ja Kantsi tn 4 objektil „mustalt“ võetud töölistele maksis palka OÜ AD Exodus ise, mistõttu oli kaebaja teadlik sellest, et AS Betox Group arved ei kajasta tegelikkust. Kohtu poolt uuritud tõendid kinnitavad veenvalt maksuhalduri seisukohta, et OÜ AD Exodus oli tellinud AS-lt Betox Group fiktiivseid arveid ja kajastanud neid oma raamatupidamises näilike tehingutena, mille tegelikuks eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvale hoidumine. Apellant väidab, et ehituspäevikute alusel ei saa tehingute toimumist või mittetoimumist tuvastada. Selle väitega võiks nõustuda juhul, kui maksuhaldur ja kohus oleks järeldanud AS Betox Group poolt alltöövõtu mitteosutamist vaid ehituspäevikutele tuginedes. Käesoleval juhul on aga ehitustööde päevikuid (milles kaebaja ei ole näidanud AS Silbet objektidel alltöövõtja kasutamist) hinnatud koos teiste tõenditega (OÜ AD Exodus töödejuhataja O. N. ja AS Betox Group juhatuse liikme V. Ž. seletused) ning kohtuotsuses analüüsitud tõendid kogumis kinnitavad maksuhalduri järeldust, et AS Betox Group ei osutanud kaebajale alltöövõtu korras ehitusteenust AS Silbet objektil. Apellant ei pea põhjendatuks halduskohtu järeldust, et AS Betox Group ei ole osutanud augustis ja septembris 2004 kaebajale väljastatud kahel arvel märgitud ehitusteenust OÜ Aleksander Ehituse ehitusobjektil Liiva raudteejaamas. Ringkonnakohus apellandi seisukohta ei jaga. Haldusasja juurde võetud maksumenetluses kogutud tõendite hulgas on muuhulgas O. N. 02.10.2006 antud seletus, milles ta kinnitab kõnealusel objektil tööde tegemist kaebaja enda töötajate poolt. Apellant väidab, et arvete väljastaja poolt kaebajale ehitusteenuse osutamine OÜ Aleksander Ehitus objektidel (arvete kohaselt Maardu jaamas ja Liiva jaamas) on tõendatud tunnistaja V. Ž. ütlustega. Ringkonnakohus seda arvamust ei jaga ning nõustub vastustajaga, et V. Ž. kohtumenetluses antud ütlused on paljasõnalised ja ebausaldusväärsed, ning vastuolus tema enda poolt maksumenetluses ja kriminaalmenetluses korduvalt antud seletustega ja teiste maksuotsuses ja kohtuotsuses analüüsitud tõenditega. Halduskohus ei ole otsustanud maksuhalduri eest, et OÜ AD Exodus maksis kellelegi nn „mustalt“. Kohus on oma otsuses märkinud, et maksumenetluses tuvastatu kohaselt ei osanud või ei soovinud OÜ AD Exodus juhatuse liikmed anda täpsemaid selgitusi Kantsi tn 4 objektil tööde ja töid teostanud isikute kohta, kuid V. Ž. poolt maksuhaldurile antud seletuse kohaselt korraldas tema töid viidatud objektil, töid teostasid „mustalt“ võetud töölised, kellele maksis palka OÜ AD Exodus, ning et 01.11.2004 väljastatud arve nr 04110105 alusel kaebaja poolt OÜ-le Betox Group ülekantud raha tagastas ta kaebajale. Eeltoodust saab teha vaid ühese järelduse, et kaebaja teadis, et kõnealusel objektil AS Betox Group töid ei teostanud ning vastaval arvel märgitud ehitusteenust kaebajale ei osutanud. Apellant heidab põhjendamatult kohtule ette uurimispõhimõtte rikkumist ja metalli müügiga seonduvate asjaolude välja selgitamata jätmist. Maksuotsuses on tõepoolest kirjas, et kaebaja raamatupidamises oleva 13 arve kohaselt on ta ostnud AS-lt Betox Group ajavahemikul 28.10.2003 kuni 16.12.2004 materjale raudtee ehitamiseks summas 666 937,20 kr. Maksuhaldur ei ole aga seadnud kahtluse alla OÜ AD Exodus poolt AS-lt Betox Group vanametalli ostmist ning on maksustanud vaid kaks arvet, so nr 03111403 ja 10 3-07-1071 0481001 kokku summas 33 005 kr (sh käibemaks 5 035 kr), leides, et neis märgitud kaupu pole kaebaja AS-lt Betox Group soetatud. Et aga viidatud kaks arvet on fiktiivsed, kinnitas maksumenetluses V. Ž. (väites, et AS Betox Group on müünud kaebajale metalli, kuid mitte ehitusmaterjali), ning seda kinnitavad ka muud kohtuotsuses analüüsitud tõendid (O. N. selgitused, AS Talot arve). Apellant on jätkuvalt seisukohal, et tema osalemine maksupettuses pole tõendatud ja et kohus jättis põhjendamatult arvestamata V. Ž. kohtumenetluses antud ütlustega selle kohta, et ta pole mingit raha OÜ-le AD Exodus tagastanud. Ringkonnakohus apellandi arvamust ei jaga. V. Ž. kohtumenetluses antud ütlusi tuleb hinnata kogumis teiste tõenditega ning sealjuures tema enda poolt maksu- ja kriminaalmenetluses antud seletustega, milles ta kirjeldas üksikasjaliselt, kuidas tuleb eristada fiktiivseid makseid reaalsete tehingute eest tasutud maksetest ja kuidas toimus varifirmade pangakontodele laekunud raha sularahas tagastamine selle äriühingu esindajale, kes esialgse ülekande AS Betox Group kontole tegi. Samuti tõendavad kaebaja osalemist maksupettusest asjaolud, et töö maksuotsuses nimetatud objektidel tehti ära kas OÜ AD Exodus enda töötajate või nn „mustalt“ võetud töötajate poolt ning kõnealustel arvetel märgitud kaupu reaalselt ei soetatud. Seetõttu pidi OÜ AD Exodus olema teadlik sellest, et arved on fiktiivsed ning et raha, mida ta AS Betox Group arvete alusel viimase arvele kannab, ei saa olla arvel kirjeldatud teenuste ja kaupade eest. Eeltoodu alusel ei nõustu ringkonnakohus apellandi arvamusega, et käibemaksu määramine pole põhjendatud ning et tehtud kulutused on ettevõtlusega seotud ja tehtud väljamaksed on tulumaksuga maksustatud alusetult. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastavalt HKMS § 83 lõigetele 1 ja 2 on menetluskuluks ka asja läbivaatamise kulud ning sama paragrahvi lg 3 p 1 kohaselt on asja läbivaatamise kuluks tunnistaja-, eksperdija tõlgikulud. Kuna otsus on tehtud kaebaja kahjuks, siis jättis kohus õigesti menetluskulud, sh ka tõlgikulud kaebaja kanda. Kohtunikud Viive Ligi Lauri Madise Silvia Truman 11