3-06-1997 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus, 23. mail 2008.a., Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, kaebuse esitaja OÜ A esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets`a ja vastustaja, Maksu- ja T
) § 51 lg 1 sätteid, mille kohaselt maksab äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.
§ 51
lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulud väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. OÜ-l A puuduvad andmed isikute kohta, kes tegelikult sütt või autokumme ja varuosi müüsid või teenuseid osutasid, kui arve on koostatud mittetegutseva äriühingu (OÜ A, OÜ K) või äriühingute nimel, kellel ei olnud võimalik kaupu müüa (AS B, OÜ M, OÜ A, OÜ T). Kaebuse kohaselt seisneb maksuhalduri peamine väide käesolevas maksuasjas selles, et avaldaja on ostnud autokumme, varuosi ja transporditeenuseid ning killustikku ja kivisütt äriühingutelt OÜ A, OÜ M, AS B ja OÜ A, OÜ T ning OÜ K, kellel puudusid vahendid ja võimalused kaupu ja teenuseid müüa. Sealjuures tuginetakse eelnimetatud äriühingute juhatuse liikmete ütlustele. Tegelikult on aga eeldused käibemaksu mahaarvamiseks siiski täidetud ja tõendatud. Maksuhaldurile esitati dokumendid, mis tõendavad kaupade ja teenuse omandamist, nende eest tasumist, kajastamist enda raamatupidamises ja kasutamist oma ettevõtluses. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja on soetanud kaubad (autokummid, veljed, varuosad) ja teenused teistelt isikutelt. Kaebaja selgitas eriarvamuses, et dokumendid tema ja alltöövõtja ning tema ja tellija vahel ei pea olema sarnaselt vormistatud. Neid kaebaja väiteid maksuotsuses ei analüüsita, mistõttu on maksuotsus motiveerimata. Samuti ei ole maksuhaldur tõendanud, et kontrollaktis loetletud tarvikud (autokummid ja veljed ning varuosad – käigukastid, reduktorid, hüdrosilindrid, sidurikettad, plokikaaned, roolivõimendid, veepumbad jne.) ja muu vara (kivisüsi ja killustik) ei kuulu kaebajale ja neid ei lähe kaebaja majandustegevuses ka vaja. Arvestatud ei ole ka A. V poolt 03.05.06 antud selgitustega kaupade soetamise osas, samuti ei ole arvestatud tema arvamusega seonduvalt veoteenuse kasutamise ja kivisöe müügiga. Maksuhaldur ei ole põhjendanud A. V nende selgituste ja esitatud tõendite arvestamata jätmist. Peale selle on V. Ž ja A. V andnud vastavalt 14.12.2005 ja 09.12.205 ütlusi, milles nimetatud isikud kinnitavad tehingute toimumist kontrollaktis toodud isikute vahel. Isegi V. Ž kriminaalmenetluse raames antud ütlused on vastuolulised: 02.09.05 teostatud ülekuulamisel märgib ta: „tegelikkuses minu poolt juhitavad äriühingud arvetel märgitud kaupu ja teenuseid ei võõrandanud – teenus ja kaup tuli äriühingutele kuskilt mujalt st „mustalt””. 16.03.06 antud ütlustes aga ei eita tehingute toimumist. Vastupidi, ta selgitab, kuidas teenust ostutati ja miks selliselt toimiti. Kuigi V. Ž (OÜ M ja AS B juhatuse liige) seletused ja kogutud tõendid ei välista järeldust, et OÜ-le A kaupu müünud ja teenuseid osutanud äriühingud on rikkunud maksuseadusi ja jätnud maksud tasumata, ei võimalda see siiski asumist seisukohale nagu oleks maksuõiguserikkumise toime pannud ka OÜ A. Kaebuse esitaja leiab, et teda ei puuduta see, kellele ja mille eest on talle kaupu ja teenuseid võõrandanud äriühingud raha maksnud ja mida raha saajad väidavad ning kes tegelikult on kaupu või teenuseid kontrollaktis nimetatud äriühingute kaudu müünud. Oluline on teenuse ja kauba reaalne liikumine ja selle eest tasumine ning OÜ A tegutsemine heas usus. Maksuhaldur ei ole tõendanud, millel põhineb tema teadmine, et OÜ A juhatuse liige A. V teadis või pidi teadma, et OÜ M ja AS B, OÜ A, OÜ A, OÜ T ning OÜ K ei ole kauba või teenuse tegelik müüja või osutaja. Ilmselgelt ületähtsustatud on maksuhalduri väited A. V ja V. Ži tutvuse kohtA. V. Ž tutvus A. V põhineb 16.03.06 antud ütluste kohaselt mingist koosviibimisest, mis V.Ž sõnade kohaselt toimus vist 2001 või 2002 aastal. Kivisöe osas on aga tehingu toimumist tõendanud V. Ž ise, kui ta 16.03.06 antud ütlustes seletab, kuidas ta korraldas kivisöe ostmise ja edasimüügi OÜ-le A. V. Ž teatab, et tasus ostetud kivisöe eest autojuhile sularahas (dokumente ei vormistatud) ja pärast seda, kui kivisüsi oli jõudnud Maardusse laoplatsile informeeris sellest OÜ A juhatuse liiget A. V, kes maksis selle eest arvete alusel. Kaebaja arvates ei ole selles juhtumis oluline, kas äriühingud, kellelt tema soetas kivisütt on enda maksuarvestust pidanud seadusele vastavalt ja kas kivisöe vahendajad/müüjad on tasunud nõutavad maksud. Lahates OÜ T rolli, on V. Ž öelnud, et tegelikkuses juhib ta selle äriühingu tegevust ise ning firmat kasutatakse müügitehingutes vahendaja vähendamaks riske. Tähelepanuta tuleb jätta vastustaja väited arvetel puuduvate rekvisiitide osas kuna tegelikult on need olemas. Resümeerivalt leiab avaldaja, et kuivõrd ta on eeldanud kaupade ja teenuste soetamise arvetel näidatud tehingupartneritelt ning olnud piisavalt hoolas isikusamasuse tuvastamise 2 nõuete täitmisele (isikud on olemas ja tuvastatud), ei saa ega pea kaebuse esitaja vastutama teiste isikute (maksu)kohustuse täitmata jätmise eest. Tulumaksustamisel on olulise tähtsusega maksevõimelisuse põhimõte. Lähtudes maksevõimelisuse põhimõttest ei saa ulatuses, milles kaebuse esitaja tegi ettevõtluses kasutatavate teenuste soetamiseks kulutusi, kaebuse esitaja vara vähenemine olla käsitletav ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning järelikult on vastavas osas väiksem ka ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatav tulumaksusumma. Asjas ei ole vaidlust selles, et kaebuse esitaja on enda ettevõtluseks pidanud soetama vaidlusalustel arvetel märgitud kaupu. Vaidlust ei ole ka soetatud kaupade kasutamises kaebuse esitaja ettevõtluses (transporditeenuse osas on maksuhaldur esitanud väited, et osaliselt ei ole neid soetatud, kuna osaliselt ei ole saanud ka OÜ A neid enda klientidele edasi võõrandada). Maksuhalduril on kohustus kaebuse esitaja väidetavate ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamiseks määrata kaebuse esitaja raamatupidamisdokumentide alusel (või vajadusel hingamise teel) kindlaks ettevõtluses kasutatud teenuste soetamiseks vajalikud kulutused. Asjas nr 3-3-51-04 on Riigikohus leidnud: „MKS § 94 lg 1 sätestab seega, et hindamine on lubatud ka juhtumil, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kolleegium leiab, et hindamise teel saab maksukohustuse kindlaks määrata ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole säilinud.” Kohaldamisele kuuluvast kohtupraktikast viitab avaldaja järgmistele lahenditele: 3-3-1-50-03 – käibemaksukohustuslasest müüja mitteõiguspärasest käitumisest maksuõigussuhtes ei tulene, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult; 3-4-1-1-02 – ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu. Kui ostaja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust; 3-3-1-43-03 – ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks; 3-3-1-39-04 – tulenevalt uurimisprintsiibist on maksuhaldur kohustatud arvestama käibemaksusumma määramisel ka teadaoleva sisendkäibemaksuga ning arvama selle arvestatud käibemaksust maha. Samuti tuleb ka tulumaksu määramisel arvestada /.../ soetamiseks tehtud ja tõendatud kulutusi. 3-3-1-34-06 – hoolsusnõuete täitmine seose müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tehingupartner pole tegelik müüja, siis on maksuhalduri otsus maksuotsus tulumaksukohustuse osas õige. Tingimus „pidi teadma” tähendab, et ostjal oli teavet asjaolude kohta, mis viitavad sellel, et tehingupartner polnud tegelik müüja. Kui ostja põhjendatult eeldas, et tehingupartner on tegelik müüja, siis on maksuhalduri otsus alusetu; 3 lahendis Optigen (ühendatud kohtuasjad nr C-354/03, C-355/03 ja C-484/03) on Euroopa Kohus leidnud, et kui teatud kaubaga on toimunud jada tehinguid, tuleb sisendkäibemaksu maha arvamise õigust analüüsides arvestada vaid konkreetse isiku tahtlusega. Sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse puudumist ei saa motiveerida puudustega tehingu jada teistes lülides. Kokkuvõtlikult viitab kaebuse esitaja Riigikohtu 12.06.2003 lahendile nr 3-3-1-52-03, milles väljendatud seisukohad on kooskõlas ka Euroopa Kohtu 12.01.2006 lahendiga Optigen. Lahendi seisukohad on käesolevas asjas olulised nii käibemaksu kui tulumaksu osas. 10. „1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 sätestas: „
(1)Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s 13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvestatud maksustamisperioodil: 1) teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks;“. Sellest sättest tuleb teha järeldus, et ostja peab kontrollima, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Ebaõige on tõlgendad KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest järeldus, et ostjal tuleks alati kontrollida ka müüja esindaja volitusi või seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava kohustuse, mis poleks esindaja kontrollimise osas kooskõlas ka Tsiviilseadustiku üldosa seaduses sätestatud põhimõtetega esinduse kohta.
- Asjaolust, et kui käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi
- märtsi 2002.a. otsus asjas nr 3-4-1-1-
- Ringkonnakohus on vääralt kohaldanud kuni
- detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1, samuti alates
- jaanuarist 2000 kehtiva TuluMS § 51 lg
- Maksuameti ettekirjutuses ei ole seatud kahtluse alla, et AS T on vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused ostnud. Maksuamet on seejuures leidnud, et osaühingute poolt esitatud arved ei vasta RPS § 8 lg 1 nõuetele, sest tegelikult tehinguid AS T ja arvetel näidatud isikute vahel ei toimunud. … Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Käesoleval juhul on tõendatud, et arvetel näidatud summad on tasutud arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Kohtuistungil rõhutas kaebaja jätkuvalt hea usu põhimõtte rakendamise olulist selle maksuvaidluse, kus kaup ja teenus on ostja OÜ A poolt tegelikult saadud (maksuhalduri väitel küll tundmatult kolmandatel isikutelt), lahendamisel. Samas tulumaksukohustuse määramisel ei ole aga üldse nõutav kolmanda isiku kindlakstegemine isegi olukorras, kus ostja ei ole saanud kaupa või teenust arvel märgitud isikult. Asjas ei ole tõendatud, kaebaja oleks osalenud maksupettuses. Kui maksupettusega tegelesid talle kaupu väljastanud isikud siis see avaldaja maksuarvest ei mõjuta. Kohtukõne teesides osundab kaebaja asjas kogutud tõendite vastuolulisele ja nendest nö meelepäraste motiveerimatule eelistamisele maksuhalduri poolt. 4 Nii on kaebaja positsiooni toetavad V. Ži 14.12.05 ja A. V 09.12.2005 antud ütlused, kinnitades teenuste ja kaupade soetamist kaebaja poolt kontrollaktis märgitud isikutelt. Teisalt ei kinnita ka maksuhalduri poolt eelistatud V. Ži tunnistused kriminaalasjas vastustaja väiteid. Tunnistaja seletab, et temaga seotud äriühingud tõepoolest vahendasid kaupu ja teenuseid ning ainult osaliselt kasutati nn fiktiivsete arvete süsteemi. V. Ž aga ei nimeta kordagi kaebajat ega kaebajaga seotud isikuind nendena, kes on saanud temalt fiktiivseid arveid. Kuigi OÜ A väljastas A. V ütluse kohaselt fiktiivseid arveid OÜ-le B, ei ole see piisavaks argumendiks väitmaks, et kaebaja ei ole sellelt firmalt kaupu või teenuseid saanud. Püstitub väga loogiline versioon, et kaebajale arve väljastanud isik sai kaubad tundmatult kolmandalt isikult, kuid kaubaga seotud nn fiktiivsed arved teiselt isikult. Kaebaja seisukohalt aga ei oma tähtsust, kellelt on OÜ B või teised talle kaupa müünud ja teenust osutanud isikud kauba saanud. Samuti ei kinnita W. L 15.09.05 ütlused vastustaja väiteid. Nimetatud tunnistaja ütlustest võib teha järelduse, et tema vennal V.Ž võivad olla probleemid maksuhalduriga, kuid ütlustest ei saa teha järeldust nagu ei oleks kaebaja maksuotsuses nimetatud isikutelt kaupu saanud, kuna tunnistaja seda asjaolu ei kinnita. Kuivõrd V. Ž ja A. V kinnitasid maksumenetluses, et kaebaja on arvetel märgitud isikutelt kaubad ja teenused kätte saanud tuleb nendest ütlustest asja lahendamisel ka lähtuda. Täiendavalt juhib kaebaja tähelepanu kriminaalmenetluses kogutud tõendite üldisele kõlbmatusele. 02.09.05 ilma kaitsja osavõtuta läbi viidud ülekuulamiste protokollidest nähtub, et V. Ž on ühel ja samal ajal kell 13.15-14.00 Põhja Politseiprefektuuri arestimajas kuulatud üle nii AS B kui OÜ M poolt maksude tasumata jätmise asjas. Samaaegselt ei saa toimuda kahte erinevat menetlustoimingut. Esineb põhjendatud kahtlus, et 02.09.05 ütlused on koostatud V. Ži jaoks kellegi kolmanda isiku poolt ning sellele on tunnistaja üksnes alla kirjutanud. Osalemist maksupettuses on vastustaja põhjendanud sellega, et: kaebajal on tihedad suhted maksuseadust rikkunud müüjatega; kaebaja tegevus fiktiivsete tehingute sõlmimisel on olnud teadlik; raha liikumisega. Kaebaja arvates on asjaolu, et tehingupartnerid üksteist tunnevad äris tavapärane ega tähenda üksteisest sõltumist. Viimane on aga maksupettuse hindamisel oluline. Maksuhaldur ei ole toonud esile, milles „tihedad” suhted seisnesid ja kuidas üks isik sai mõjutada teist maksupettuse korraldamisel. Samuti ei esitanud maksuhaldur ühtegi asjaolu ja seda kinnitavat tõendit, et kaebaja oli teadlik, et arveid väljastanud isikutelt ta kaupu ei saa. Enda arvates soetas kaebaja kaubad ja tegutses teadmisega, et talle võõrandavad kaubad need isikud, kes on arvel märgitud. Ükski isik ei väida, et kaebaja poolt enda tehingupartneritele makstud raha maksti kaebajale või temaga seotud isikule tagasi. Maksuhaldur on jäänud paljasõnaliseks. Vastustaja, jäädes kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjenduste juurde, kaebusega ei nõustu. Hinnates tõendeid kogumis jõudis Lääne maksu- ja tollikeskus seisukohale, et vaidluse keskne ja määrav küsimus OÜ A heausksusest tehingute tegemiselt osaühingutega A, M, A, T, K ja aktsiaseltsiga B ei leidnud kinnitust. 5 Maksumenetluse (üksikjuhtumi kontrolli) raames on tuvastatud, et majandustehingud ei ole teostatud arvel märgitud maksukohustuslase poolt, s.t. kaupa või teenust ei soetatud väidetavatelt tehingupartneritel või ei ole seda soetatud üldse (OÜ A transporditeenus, OÜ K) ja seetõttu selliste fiktiivsete tehingute puhul on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud. Müüjate esindajad ei kinnita kaupade ja teenuste võõrandamist OÜ-le A vaid tunnistavad fiktiivsete tehingute sõlmimist erinevate äriühingutega, mille eesmärgiks oli n.ö kauba legaliseerimine, saades selle eest vahendustasu 2-5% pangaülekannetest. Tallinna Ringkonnakohus on oma 14.10.2005 lahendis 2-3/142/05 esitanud seisukoha, mille kohaselt fiktiivse tehingu puhul on tehingu teine pool teadlik tehingu teistsugusest sisust ja eesmärgist. Fiktiivse tehingu sooritamisel maksukohustuse vähendamise eesmärgil on seega tegemist tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega. Tehingute fiktiivsust kinnitavad järgmised asjaolud: • müüjad osaühingud M, T ja A ei oma reaalset majandustegevust – juhatuse liikmed eitavad äriühingutel ettevõtluse olemasolu, viidates äriühingu tegevuse eesmärgile pakkuda maksude tasumisest kõrvalehoidumise teenust; • müüja OÜ A ei oma reaalset majandustegevust – juhatuse liige on isik, keda on kasutatud mitmetel juhtudel fiktiivsete arvete esitamisega tegelevate äriühingute variisikust juhtorgani liikmena, kes ei kontrolli äriühingute tegevust ja ta eitab äriühingul ettevõtluse olemasolu, viidates äriühingu tegevuse eesmärgile pakkuda maksude tasumisest kõrvalehoidumise teenust; • müüja OÜ K ainus juhatuse liige A. K viibib kinnipidamisasutuses alates 15.11.2004 ning äriühingul puudub töötajaskond; • müüjate soetusdokumentide järgsed müüjad OÜ C, R, A, T, S ei oma reaalset majandustegevust – osaühingute juhatuse liikmed eitava tehingute toimumist ja ettevõtluse olemasolu viidates endi tegevuse eesmärgile pakkuda maksude tasumisest kõrvalehoidumise teenust ning neil puuduvad osaliselt kauba omandamist tõendavad dokumendid; • transporditeenuse osutamisel saatelehtede puudumine alltöövõtu osas kuigi peatöövõtja nende esitamist reaalselt teostatud teenuste puhul nõuab. Arvestades maksumenetluses tuvastatud asjaolusid peab vastustaja kaebajat osaliseks maksupettuses. Maksupettusele viitavateks tunnusteks on raha liikumine, kus müüjale laekunud summad võeti kohe, 2-5 protsenti maha arvates, välja ning peaaegu kõigi (välja arvatud OÜ K) müüjate tegevuse korraldamine V. Ži poolt kusjuures OÜ A juhatuse liige A. V tegutses temaga eelneval kokkuleppel. Samuti omasid V. Ž ja kaebaja juhatuse liige A. V äriliste sidemete kõrval tihedaid suhteid ka eraelus ning äriliselt tihedalt olid omavahel seotud veel A. V ja A. V. Täiendavalt toob vastustaja esile avaldaja ühekülgsuse kaebuses viidatud kohtulahendite esitlemisel. Nii tuuakse Euroopa Kohtu 12.01.2006 lahendis Optigen sõnaselgelt esile, et sisendkäibemaksu maha arvamise õigust analüüsides tuleb arvestada konkreetse isiku tahtlusega. Teisisõnu ostja pahausksuse esinemisega. Maksuhaldur on maksuotsuses 6 põhjendanud oma kahtlust ostja osalemises maksupettuses – tihedad suhted maksuseadust rikkunud müüjatega, teadlik tegevus fiktiivsete tehingute sõlmimise näol, huvi olla osaline maksupettuses. Riigikohtu 02.10.2003 lahendis 3-3-1-50-03 p-s 10 on toodud esile seisukoht, mille kohaselt „ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja pettusele viitava seose kohta. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud summa tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikule, s.t. ostja saam maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks juhatuse liikme tihedad perekondlikud- või ärilised suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. .... Maksupettusest osavõtu põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühingutega toimunud. ... Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuhaldurile või kohtule, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud kahtlus on, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.” Maksuhaldur seletab, et üksnes arvete olemasoluga ja raha ülekandmise faktiga ei saa tõendada tehingute toimumist, kui teised asjas kogutud tõendid näitavad, et arved on koostatud ilma tehingute tegeliku toimumiseta. Seejuures osundab vastustaja ka Riigikohtu lahendis 3-4-1-1-02 toodule, milles märgitakse, et „käibe toimumisel ei ole arve tasumisega mingit seost, sest käibe toimumine on kauba või teenuse reaalne ülekandmine, mitte tasumine.” Eeltoodut arvesse võttes ei nõustu Lääne maksu- ja tolliamet kaebuse esitaja väitega, et oluline on teenuse ja kauba eest tasumine. Tulumaksu maksmise kohustuse kohta juhtumil, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, on otsustava tähtsusega ostja teadmine, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Tingimus „pidi teadma” tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga (3-3-1-34-06, p 14). Ainult siis, kui ostja põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus aluseta. Vaidlusaluses asjas leiab vastustaja maksupettuses osalemise kahtluse aluseks olevad asjaolud olevat küllaldased andmaks alust järelduseks, et OÜ A pidi teadma arvetel märgitud isikute kauba tegelikeks müüjateks mitteolemisest. Järeldust kinnitab lahend 3-3-1-47-
- Maksusumma määramise võimalikkust hindamise teel ei pea vastustaja selles asjas võimalikkust, selgitades, et see meetod, eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral, eeldaks maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist. Samas maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud 7 tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega (3-3-1-47-06; 3-3-1-50-04, p-d 12-14). Kohtuistungil pidas vastustaja endiselt vaidluse keskseks probleemiks küsimust OÜ A heausksusest tehingute tegemisel väites, et kaebaja ei esitanud veenvaid tõendeid tõrjumaks põhjendatud kahtlust maksupettuses osalemisest. Maksukohustuslane ei ole täitnud oma MKS §-s 150 lg 1 toodud kohustust tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuotsuse vaidlustamisel peab kaebuse esitaja esitama andmeid maksuotsuse ebaõigsuse kohta. Käesolevas asjas selliseid veenvaid tõendeid esitatud ei ole. Kohtu seisukoht Ajavahemikul 01.01.2002 kuni 01.05.2004.a. kehtinud KMS § 20 lg 1 kohaselt oli registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sama paragrahvi lõike 3 järgi on sisendkäibemaks registreeritud maksukohustuslase poolt teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud ettevõtluses kasutatava kauba eest tasumisele kuuluv käibemaks. Alates 01.05.2004 kehtivas Käibemaksuseaduse redaktsioonis vastab varasemale paragrahv 20 lg 1 paragrahv 29 lg
- Viidatus sättest tulenevalt on seega tähtis, et kauba oleks müünud arvel näidatud isik. Seda seetõttu, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Asjaolust, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ei tulene siiski veel paratamatult ostja võimatus sisendkäibemaksu maha arvata. Hoolimata tehingu näilikkusest saaks kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka kauba tegelik müüja. Selline järeldus tuleneb eeldusest, et ostja kohustus kontrollida müüja maksuõigussuhtes käitumise õiguspärasust ei ole piiramatu. Piisab, kui ostja käitub heas usus. Ostja on käitunud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt käsitlenud ostja heausksust: Ostja ei ole heauskne, kui esineb põhjendatud kahtlus tema osalemises maksupettuses. Asjaolud, mis viitavad osalemises maksupettuses on järgmised: - ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega; - müüja tegutsemine ostja juhatuse liikme juhiste alusel, tema kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel; - ostja poolt müüjale makstud raha tagasi jõudmine ostja esindajale. Antud juhul kaebaja tehingupartneritel – osaühingutel A, M, A, T, K ja aktsiaseltsil B puudusid vahendid ja võimalused kaupu ja teenuseid müüa. 8 OÜ M ja AS B ainus juhatuse liige on V. Ž kes ühtlasi kontrollis ja suunas veel osaühingute A ja T tegevust. OÜ A juhatuse liige A. V kuulub ühtlasi AS B nõukokku, tema ja V. Ži töölauad asusid ühes ruumis ning A. V abikaasa A. V on osaühingute M ja AS B raamatupidaja. OÜ-l K puudusid töötajad ning tema juhatuse liige A. K suleti alates 15.11.2004 kinnipidamisasutusse. Selgitades oma firmade tegutsemise eesmärki avaldas V. Ž kriminaalasja nr 0493000184 eeluurimisel, et arvete fabritseerimisega tagasid nad neil näidatud teenuste ja kaupade legaalsuse, AS B ja OÜ M arvele tehingupartnerite poolt ülekantud summad võttis ta sularahas välja ning tagastas need järgnevalt firmade esindajatele, olles eelnevalt arvestanud enda teenustasuks 2-5 protsenti tehingusummast. Ka OÜ A juhatuse liige A. V seletas ülekuulamisel 16.07.2005, et tema firma kontole kantud raha kandis ta edasi AS B arvele kust V. Ž raha varifirmadesse edasi kandis, siis sularaha välja võttis ja arvatavasti vahendustasu maha arvestades raha esialgsetele omanikele tagastas. Osaühingu A staatust iseloomustas ta sõnaga „puffer”, selgitades, et „teenused ja kaubad, mida soetasime AS B, me reaalselt ei saanud ega ka edasi vahendanud. Teadsin, et AS B ja varifirmadelt, millistelt AS B näitas soetamist, kaupasid ja teenuseid reaalselt ei saadud.” Tegelikkuses tegid töö ära kolmandad isikud. Iseloomustades oma suhteid maksupettustes osalevate firmade juhtfiguuri V. Žiga on kaebaja juhatusel liige A. V tunnistanud, et nad on „rohkem tuttavad kui tehingupartnerid” (tl 128). Ka V. Ži mäletamist mööda tutvusid nad juba 2001 või 2002 aastal (tl 131). Selline massiivne tehingute vormistamine maksupettuste tagamist oma eesmärgiks pidavate firmadega ja isiklik tutvus nende juhtfiguuri V. Žiga tekitab põhjendatud kahtluse ka kaebaja osalemisest maksupettuses eesmärgiga vabaneda maksude maksmisest, näidates fiktiivseid arveid kasutades tehingupartneritena käibemaksu -kohustuslastest firmasid. Põhjendatud kahtluse korral osalemisest maksupettuses tekkis kaebajal täiendav tõendamiskoormus näitamaks, et vaidlusalused tehingud arvetel näidatud firmadega toimusid. Seda ülesannet kaebaja ei täitnud. Nii lubas ta maksuhaldurile 25.10.2005 antud seletuses esitada andmed teede- ja platside ehitamiseks vedusid teinud autode kohta kuid ei teinud seda; AS-lt B justkui ostetud killustiku kohta puuduvad kaebajal igasugused materjali tegelikku saamist tõendavad dokumendid (n saatelehed) ning andmeid vedanud autode ning vedude alg- ja lõpp-punkti kohta; jne, jne. Seetõttu, hinnates kaebaja käitumist tehingutes osaühingutega A, M, A, T, K ja aktsiaseltsiga B tuleb asuda seisukohale, et maksupettuses osalemise tõttu ei ole ta käitunud heas usus ning sisendkäibemaksu mahaarvamine on toimunud alusetult kuivõrd kaubad ja teenused on saadud tundmatutelt kolmandatelt isikutel. Maksuhaldur, motiveerides vaidlustatud otsust, toetus tõendite kogumile – kolmandate isikute seletustele ja ütlustele, kaebaja juhatuse liikme seletustele, muudele dokumentidele (maksuotsuse lk 3, 14). Maksuotsusest loogiliselt ilmneb, et vastustaja valik eelistada kriminaalmenetluses kogutud andmeid põhineb nende paremal haakumisel A. V ja V. Ži ütlustest järelduvast tegutsemisest OÜ A juhatuse liikme A. V teadmisel, millist nõusolekut maksuhaldur põhimõtteliselt õigesti on tõlgendanud eelneva kokkuleppena. Kriminaalmenetluses antud ütluste eelistamine tõenditena on põhjendatud ka arvestades psühholoogilist aspekti. On piisavalt ebatõenäoline, et V. Ž oleks eneseröönamiseks välja mõelnud laiaulatusliku skeemi maksupettuses osalenud firmadest ning lasknud seda kinnitada tunnistajatel A. Vl ja W. L. Et V. Ž maksuhaldurile seletusi andes aga kaldub kõrvale ligi 9 aasta tagasi eeluurimisel antud ütlustest on lihtsalt seletatav – kriminaalmenetluse venimine ja soov vältida endistele” äripartneritele” ebameeldivuste tekitamist toobki kaasa ütluste sisu muutumise vastavalt teisenenud olukorrale. Mis puutub V. Ž ülekuulamiste õiguspärasusse, siis protokollidest nähtuvalt on talle kahtlustatava õigusi ja kohustusi, sealhulgas õigust olla üle kuulatud kaitsja juuresolekul, tutvustatud, ning soovi korral on ta seda võimalust mõnikord ka kasutanud. Arvestades võimalikku tehnilist vajadust vormistada V. Ž ütlused AS B ja OÜ M maksude tasumata jätmiste kohta eraldi dokumentidena ei ole uurimistoimingute sooritamise ajalises kokkulangevuses midagi üleloomulikku ega ülekuulatava õigusi rikkuvat mistõttu tõendi kõlblikkuse probleem ei tõusetu. Kui põhistamist vajav seisukoht on usaldusväärsete tõendite ja loogiliste argumentidega piisavalt põhistatud ei ole ka maksuotsuses juba menetluse efektiivsuse seisukohalt vajalik analüüsida kõiki kaebaja poolt esiletoodud vähemolulisi vastuväiteid. Seetõttu ei ühine kohus kaebaja arvamusega vaidlustatud haldusakti motiveerimatusest kui selle õigusvastasuse tunnusest. Maksuhalduri otsus tuleb jätta muutmata ka tulumaksu osas kuivõrd maksupettuses osalemine välistab ostja heausksuse ning järelduvalt ta pidi teadma, et OÜ-d M, A, A, T, Ku ja AS B polnud tegelikud müüjad.
§ 1
lg 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed,
§ 51
lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 („Algdokument“) lg 1 p-de 5-6 järgi peavad algdokumendis olema näidatud tehingu osapoolte nimed ja nende asu- või elukoha aadressid. Arvestades, et OÜ-d M, A, A, T, Ku ja AS B tegelikult kaupu ja teenuseid ei võõrandanud siis puuduvad kaebaja raamatupidamises andmed tegelike tehingupartnerite kohta. Nõustuda tuleb maksuhalduriga ka selles, et maksupettuses osalemise kahtluse korral on MKS § 94 rakendamise eelduseks oleva laiaulatusliku kaasaaitamiskohustuse täitmine kaebaja poolt äärmiselt problemaatiline. HKMS § 92 lg 1 järgi kannab menetluskulud poolt, kelle kahjuks otsus tehti. Seetõttu tuleb kaebuse esitaja taotlus menetluskulude väljamõistmiseks jätta rahuldamata. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6 ja § 92 lg 1 kohus o t s u s t a s: 1. Jätta OÜ A kaebus rahuldamata ja kantud kohtukulud välja mõistmata. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Aivar Koppel, halduskohtunik 10 11