KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Oliver Kask, Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 04.03.2009, Tallinn Haldusasja number 3-08-364 Haldusasi
§-st 84. Maksuotsusest nähtuvalt lähtuti äriühingu poolt väljamakstud dividendide ümberhindamisel töötasuks sellest, et H. R. oli OÜ Wasp Project ainus töötaja, valdav osa tema tööülesannetest olid omased töösuhtele ning H. R. tehti kontrollitud perioodil dividendide vormis väljamakseid igakuiselt. Arvestades H. R. töö iseloomu, tasu maksmise regulaarsust ning juhatuse liikmele tasu maksmise eelduse puudumist, on põhjendatud vastustaja järeldus, et H. R. maksti dividendide vormis palka ehk töötasu, mitte aga juhatuse liikme tasu. Kuna käesolevas asjas puudusid otsesed tõendid H. R. tegeliku palga suuruse kohta, otsustas maksuhaldur õigesti palga määramise hindamise teel. Maksuotsusest nähtuvalt kasutati hindamisel nii maksukohustuslaste registri, äriregistri kui statistikaameti asjakohaseid andmeid. Selliste andmete kasutamine on otseselt ette nähtud
§ 94lõikes 2.
Antud metoodika õigsust on kinnitanud ka Riigikohus 11.01.2006.a otsuses nr 3-2-1-124-05, öeldes, et kui poolte kokkulepet usaldusväärsete kirjalike tõendite alusel tuvastada ei saa, tuleb 2
(7)3-08-364 töötasu kindlakstegemisel lähtuda mõistlikust töötasu määrast, mida sama tegevusalaga ettevõtted tavapäraselt sama kvalifikatsiooniga töötajale maksavad. Seega on igati õigustatud, et maksuhaldur hindamismeetodi rakendamise tulemusena lähtus ühe kriteeriumina keskmisest töötasu määrast, kui see on tavapäraselt makstav töötasu. Maksuhaldur on asjas kasutanud piisaval määral võrreldavaid andmeid ning ei ole nende hindamisel väljunud võimaliku õige lahendi raamidest. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt ei ole sotsiaalmaksu, töötuskindlustushüvitise ja tulumaksu puhul maksu määramine hindamise teel võimalik.
§ 94
kui tõendite hindamist reguleeriv norm ei ole olemusel seotud ühegi konkreetse maksuliigiga. Järelikult peab maksuhaldur
§ 94
lõiget 1 rakendama iga maksuliigi suhtes, kui on täidetud normi kohaldamise eeldused. Riigikohtu halduskolleegiumi 11.01.2007.a otsuse nr 3-3-1-62-06 kohaselt saab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming oma olemuselt olla ainult tahtlik. Vastustaja on tuvastanud tahtluse pärast seda, kui leidis, et maksukohustuslane on teinud tehinguid ja toiminguid maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Seega kaebaja tahtlus hoiduda kõrvale sotsiaalmaksu tasumise kohustusest, on tõendatud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
- OÜ Wasp Project apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu 03.11.2008 otsus ja teha uus otsus, millega tühistataks Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 26.10.2007.a. maksuotsus nr 12-5/
- Maksuotsuses on põhistamata, miks käsitleb maksuhaldur dividendide osalist väljamakset kui töötaja töötasu, mitte aga juhatuse liikme tasuna. Samuti ei ole maksuotsuses sotsiaalmaksu määramisel näidatud, et väljamakse on seotud töösuhtega. Vastustaja ei ole eristanud juhtimise ja töösuhte proportsioone ning juba seetõttu ei saa maksuotsus olla õiguspärane. Seega on vastustaja rikkunud ka uurimispõhimõtet, mis kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad. Ka õigus saada ettevõtluse kaudu dividende ning neid edasi investeerida, on hõlmatud PS § 31 kaitsealaga, mida maksuotsus oluliselt piirab. Ettevõtlusvabaduse kaitseala on riivatud ka siis, kui seda vabadust mõjutatakse avaliku võimu poolt ebasoodsalt. Vastustaja (halduse) tegevus peab olema prognoositav ning õiguskindlus peab olema tagatud. Kõik piirangud ja kitsendused peab sätestama seadus. Materiaalõigusnormi puudumise tõttu ei ole maksukoosseis prognoositav. Dividendide töötasuks ümberkvalifitseerimine ei saa toimuda ühelgi juhul ilma konkreetse õigusnormita ja juhendita, mille alusel on ka maksumaksjal võimalik reaalne maksukohustus ise eelnevalt välja arvutada, et vältida maksuotsuse tegemist.
§ 15
lg 1 sätestab, et rahandusministeeriumil ja vastustajal on õigus anda
ja maksuseaduste selgitamiseks ning tutvustamiseks selgitusi ja juhendeid, mille eesmärk on tagada seaduste ühetaoline kohaldamine. Käesolevas vaidluses toodud asjaolude kohta puuduvad nimetatud asutuste mistahes selgitused ja juhendid. Seega ei ole maksumaksja saanud otsustada õiglase töötasu suuruse üle. Töötasu ei sõltu äriühingu kasumist. Kaebaja ja H. R. vaheline tööleping ei näinud ette suuremate summade töötasuna maksmist, kui talle väljamakseid töötasuna tehti. Maksuotsusega ületab vastustaja oma pädevust, asudes keskmise palga reguleerijaks ja võttes 3
(7)3-08-364 endale alusetult õiguse sisuliselt määrata iga ettevõtte töötaja töötasu ning äriühingu poolt väljamaksmisele kuuluvate dividendide suuruse. Maksuotsuse puhul on tegemist ettevõtjate ebavõrdse kohtlemisega, sest samasugust töötasu kolmandale isikule maksev äriühing saaks välja maksta rohkem dividende, kui äriühing, kelle osanik äriühingus töötajana sama töötasu saab. Käesoleval juhul on maksude määramisel arvestatud võrdlusandmete aritmeetilise keskmisega, kuid keskmine peaks kujunema alumise ja ülemise piiri kokkuliidetu summa jagamisel vastava arvuga. Maksuotsusest jääb arusaamatuks, miks peaks kaebaja olema halvemas olukorras ja maksma rohkem makse arvestuses toodud minimaalset palka maksnud maksukohuslasega. Vastustaja pole tõendanud, et maksuotsuse aluseks võetud arvestuse võrdluseks kasutatud ühingud on õigesti õigusaktide alusel palgad maksnud ja maksud deklareerinud. Samuti peaks maksuhalduri loogikast lähtudes maksukohustuses nimetatud äriühinguid, keda on võrdlusandmetes kasutatud ja mille keskmine palk kuus on alla 11 000 krooni, dividendide väljamaksmise korral ootama ees maksuotsus, kui vastustaja sooviks kaebajat teistega võrdselt kohelda. Kohus on jätnud hindamata kaebaja poolt 21.02.2008 kaebuses, 18.04.2008 ning 10.09.2008 dokumentides, samuti kohtuistungitel väljatoodud põhjendatud väited ja seisukohad ning viited õigusaktidele. Kohus on õiguslike järelduste tegemisel lähtunud üksnes vastustaja poolt esitatud väidetest ja jätnud tähelepanuta ning analüüsimata käesoleva vaidluse õigeks lahendamiseks olulised asjaolud ja õigusliku käsitluse, sh. õiguse üldpõhimõtted, mis on käesolevas asjas määrava tähtsusega.
- Maksu- ja Tolliamet palub jätta OÜ Wasp Project apellatsioonkaebuse rahuldamata. Maksukohustuslane ei ole täitnud enda kaasaaitamiskohustust. Kui maksukohustuslane on seisukohal, et tegemist on juhatuse liikme tasuga mitte töötasuga, on tal kohustus esitada asjakohased tõendid. Seadusega ei saa ega tohi aktiivse ja passiivse tulu piire paika panna. Passiivse ja aktiivse tulu proportsioonide eristamine toimub vastavalt konkreetsetele asjaoludele. Olukorras, kus maksukohustuslane on maksude vältimise eesmärgil kvalifitseerinud palgatulu dividendituluna, on maksuhalduril legaalsuse ja võrdsuse põhimõttest lähtuvalt kohustus määrata maksukohustus vastavalt tehingu majanduslikule sisule, mis hõlmab ka aktiivse ja passiivse tulu proportsioonidele hinnangu andmist konkreetsel juhul. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega, mille kohaselt on maksuhaldur pädev hindama, kas mingi väljamakse näol on tegemist dividendi, juhatuse liikme tasu või töötasuga. Ringkonnakohus ei hakka halduskohtu põhjendusi siinkohal kordama. Kahtlemata riivab see, kui piiratakse kaebaja õigust käsitleda kõiki väljamakseid dividendina, ettevõtlusvabadust, kuid ringkonnakohtu hinnangul ei ole see riive lubamatu ega ebaproportsionaalne olukorras, kus piirangud on maksuõiguslikult põhjendatud. Käesolevas asjas on tegemist põhimõttelise vaidlusega selle üle, kui suur on äriühingu otsustusvabadus väljamaksete sisu üle olukorras, kus üks füüsiline isik on nii selle äriühingu 4
(7)3-08-364 osanik, juhataja kui ka töötaja. Kaebaja on valinud maksude mõttes kõige soodsama käsitluse, makstes H. R.
- aastal töötasu summas xxxxx krooni, mis on samas suurusjärgus miinimumpalgaga (32 280 krooni) ning dividende xxxxxx krooni. H. R. oli OÜ Wasp Project ainus töötaja. Äriseadustiku § 157 lg 2 kohaselt on dividend väljamakse kasumist. Kasumist on teatavasti muuhulgas maha arvatud kõik äriühingu jooksva tegevusega seotud kulud, sh palgakulud. OÜ Wasp Project on hoidnud palgakulud minimaalsed ning suurendanud seeläbi kasumit. Selline käitumine on olnud võimalik üksnes põhjusel, et H. R. sai oma igakuise sissetuleku dividendina. Kui sama tööd oleks teinud OÜ-s Wasp Project mõni kolmas isik, oleks palgakulud olnud oluliselt suuremad ning äriühingu kasum seeläbi väiksem. Samas oleks ka riigile laekunud rohkem sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakseid.
- Ringkonnakohus leiab, et ettevõtjaid tuleb maksukohustuste osas kohelda võrdselt. Põhjendatud ei ole maksueeliste andmine ettevõtetele, kus osanikeks olevatele töötajatele makstakse palka summades, mis oluliselt jäävad alla sellise töö eest tööturul makstavale tasule. Dividendi võib lugeda palgatuluks, kui juhatuse liikmele ei maksta tasu või töötajale töölepinguga tasu, või makstakse seda väga vähe. Dividendide maksmine osanikele on igati seaduslik. Samas juhul, kui osanik tegutseb aktiivselt äriühingu sisulises tegevuses ning tema tegevuse tagajärjel tekib äriühingul kasum, on selle töö eest põhjendamatult madala töötasu maksmise eesmärgiks maksukohustuse vähendamine ning tekib küsimus
§ 84
kohaldamisest.
§ 84
näeb ette, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Euroopa Kohus on majandusliku tõlgendamise meetodit käsitlenud mitmetes lahendites - 21.02.2006 otsus kohtuasjas nr C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excis, teemat on samuti puudutatud lahendis nr C-196/04 Cadbury Schweppes plc & Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland. 21.02.2008 otsuses nr C-425/06 Part Service Srl vs Ministero dellÈconomia e delle Finanze selgitas Euroopa Kohus ka täpsemalt esimesena viidatud Halifaxi lahendi seisukohti ja täpsustas, millistele kriteeriumidele vastavaid tehinguid saab käsitleda maksukuritarvitustena. Euroopa Kohtu seisukohad majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamise eelduste kohta võib eeltoodud lahendite valguses kokku võtta järgmiselt. Isiku valik erinevate maksustatavate ja mittemaksustatavate tehingute vahel põhineb real teguritel, muu hulgas maksunduslikel kaalutlustel, ning isikult ei nõuta, et ta peaks valima kõrgeima maksukoormusega tehingu. Vastupidi, maksumaksjad võivad korraldada oma äritegevust selliselt, et piirata oma maksukoormust. Kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine. Puudutatud tehingute tegelikku sisu ja tähendust kindlaks määrates võib kohus võtta arvesse nende tehingute puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi, majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid, kuna need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tuleneda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud kaalutlustest. 5
(7)3-08-364
§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist. Tehingu õigusliku vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad on saavutanud sama majandusliku tagajärje, kuid maksustamisel soodsama tulemuse.
- Lähtuvalt eeltoodust, leiab ringkonnakohus, et OÜ Wasp Project vältis teadlikult H. R. tegelikkusele vastava töötasu maksmist, selleks et rahade dividendina väljamaksmise teel vähendada oma maksukohustust. Ettevõtte kohustus tasuda seal töötavatele osanikele reaalset töötasu, panustades seeläbi õiglasel määral riigi sotsiaalvaldkonda, ei pärsi põhiseadusvastaselt ettevõtjate õigust investeerida kasumit või maksta välja dividende.
- Eeltoodu ei too veel kaasa maksuotsuse õiguspärasust. Ringkonnakohus ei nõustu metoodikaga, kuidas maksuhaldur on kindlaks teinud igakuise brutotasu, mida kaebaja oleks pidanud H. R. maksma. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri poolt kasutatud metoodika viib suure tõenäosusega kaebaja ebavõrdse kohtlemiseni maksustamisel. Eesti Maksumaksjate Liit on öelnud, et dividendi ümberkvalifitseerimine võib olla võimalik, kuid selleks peaks eelnevalt olema antud maksuhalduri poolt juhendid, mille alusel oleks ka maksumaksjal endal võimalik potentsiaalne maksukohustus välja arvutada (vt MaksuMaksja 2007 nr 11). Maksuhaldur on eitanud oma kohustust juhendeid kehtestada ning viidanud
§-st 14 tulenevale maksumaksja õigusele pöörduda teabe saamiseks maksuhalduri poole. Ringkonnakohus leiab, et kuigi maksuhalduril tõesti puudub kohustus juhendeid välja anda, vastutab ka maksuhaldur ühetaolise ja läbipaistva maksuõigussüsteemi toimimise eest. Kui asjakohaseid norme ei ole vastu võetud, peab maksuotsus olema piisavalt põhjalik selleks, et veenda kohut maksusumma arvutamise metoodika asjakohasuses. Käesolevas asjas on H. R. töötasu suuruse arvutamisel aluseks võetud sarnastel tegevusaladel ja sarnaste majandusnäitajatega äriühingutes 2005. a välja makstud kuu keskmine brutotöötasu summa. Ringkonnakohus leiab, et keskmisest lähtumine ei ole antud juhul põhjendatud. Olukorras, kus maksuhaldur arvutab osanikust töötaja töötasu välja alati keskmise näidu alusel, on äriühingute jaoks majanduslikult kahjulik palgata asjakohast tööd tegema osanik, sest odavam on palgata sama tööd tegema isik, kes on nõus selle töö tegema keskmisest madalama tasu eest. Maksuotsuse võrdlustabelitest nähtub, et olulises osas võrreldud äriühingutes jäi keskmine palk kuus märgatavalt alla 11 000 krooni kuus ning 12 äriühingust vaid 4 juhul ületas see 11 000 krooni. 5 juhul jäi makstav töötasu 5000 krooni ringi. Maksukohustuse suurus peab olema prognoositav. Äriühingul peab olema mingi tugipunkt, millele tuginedes hinnata, kui suur peab olema osanikust töötaja palk, selleks, et maksuhaldur sellega nõustuks. Ringkonnakohus kirjeldas eelnevalt, kuidas maksuhalduri poolt kasutatud meetod kohustab kõiki äriühinguid, vaatamata tööjõuturul palkade paindlikkusele, maksma osanikele vähemalt keskmist palka. Ringkonnakohus leiab, et puudub mõistlik põhjendus, miks peab osanikust töötaja töötasu olema alati just selline fikseeritud väärtus, kuigi konkurentsivõimeline on tööturul ka sama töö eest makstav keskmisest madalam tasu. Kohtud ei ole pädevad välja töötama mudeleid, kuidas peaks toimuma dividendide ja osanikest töötajate panuse maksustamine. Kohus kontrollib üksnes väljatöötatud lahenduste seaduslikkust. Seadusandliku ja täitevvõimu kohustus on luua maksusüsteem, mis on mõistlikule inimesele arusaadav ning väldib ebavõrdset kohtlemist. Seetõttu ei hakka ringkonnakohus siinkohal analüüsima, millise valemi järgi oleks maksuhaldur pidanud H. R. 6
(7)3-08-364 töötasu suuruse arvutama. Kohtu arvates ei oleks ka olukorras, kus maksuhaldur ega seadusandja sellist meetodit pole määranud, võimalik maksuotsust osaliselt kehtima jätta, kasutades mõnda muud meetodit töötasu suuruse arvutamiseks. Ka selliste võimalike meetodite kasutamisel vähimaks lubatavaks töötasuks peetava summa suurus poleks olnud kaebajale ette nähtav. 11. Maksuotsus tuleb selle ebaselguse tõttu tühistada. Vastustajalt tuleb välja mõista kaebaja menetluskulud. Kaebaja on taotlenud alljärgnevate menetluskulude väljamõistmist: halduskohtus riigilõivu summas 1642 krooni ning õigusabikulud summas 27 692 krooni. Arvestades, et halduskohtus on õigusabikulude tasumise kinnitamiseks esitatud üksnes advokaadibüroo kinnituskiri, ei ole neid kulusid võimalik välja mõista. Riigilõiv kuulub hüvitamisele. Ringkonnakohtus koosnevad menetluskulud õigusabikuludest summas 10 620 krooni. Kulude kandmine on tõendatud. Vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista seega 12 262 krooni. Tegemist on kohaste ja põhjendatud kuludega. Kaire Pikamäe Oliver Kask Viive Ligi 7
(7)