Obsah (4)
§ 30§ 33§ 24§ 39KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Silvia Truman ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 30. aprill 2009, Tallinn Haldusasja number 3-08-595
§ 30
lg 2 alusel Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt, kuid nimetatud kuudel väljatoodud kaod ületavad oluliselt Maksu- ja Tolliameti poolt kehtestatud piirnorme.
§ 30
lg 3 kohustab aktsiisilaopidajat viivitamatult koostama pärast piirnormi ületava aktsiisikauba kao avastamist akti, kus näidatakse kao suurus ja tekkimise põhjused ning esitama selle koos asjakohaste tõenditega tema aktsiisilao üle järelevalvet teostavale Maksu- ja Tolliameti piirkondlikule struktuuriüksusele. Seda olenemata kao tekkimise põhjustest, sealhulgas ka mõõtmisega seotud asjaoludest. AS Liviko sellist akti koos tõenditega Põhja maksu- ja tollikeskusele esitanud ei ole. Tuginedes MKS §-dele 11 ja 12, kuuaruannete täitmise põhimõtetele, äriühingu kinnitusele, et nimetatud kuudel toodeti peamiselt viina, aga samuti selgitustele alkohoolsete jookide tootmise ajal valitsenud väikese tootmismahu, väikeste tootmispartiide, suurte mahutite kasutamisele väikeste alkoholikoguste mõõtmisel ja aktsiisiga juba maksustatud tooraine kasutamisest tingitud rohkemate mahutite töössevõtmise, aga ka alkoholi mõõtmise täpsusega seotud probleemide kohta, on maksuhaldur nõus aktsepteerima AS Liviko kuuaruannetes real 4.1 fikseeritud kadude piirnorme ületavate koguste kajastamise põhjendatud kaona. Nende suurendamine lisandunud kadudega pole aga Põhja maksu- ja tollikeskusele esitatud selgituste alusel põhjendatud.
§ 33
lg 1 järgi peab aktsiisilaopidaja mõõtma aktsiisikauba toorainet, pooltoodet ja toodangut ning alkoholi tootmise puhul etanoolisisaldust, dokumenteerima mõõtmise tulemused ja pidama nende arvestust. Mõõtmine on konkreetne toiming. Selle tulemusena saadakse konkreetne mõõteväärtus. Selle korrigeerimine mõõtemääramatusega või laiendmääramatusega ei ole võimalik. Viimaseid kasutatakse mõõtetulemuste hindamisel ja võrdlemisel, kuid tegelikke mõõtmistulemusi suvaliste suhtarvudega muuta ei saa. AS-l Liviko oli võimalus saadud mõõtmiste tulemuste abil kontrollida tootmisprotsessi toimumise täpsust ning anda sellele hinnanguid, kuid kindlaks tehtud mõõtetulemusi ei saa muuta mõõtemääramatuse ega laiendmääramatuse suhtarvudega. Seega ei saa AS Liviko kuuaruannetes fikseeritud lisandunud kadu klassifitseerida põhjendatud kaona. Põhjendamata kaod tuleb alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisiseaduse (
) § 24 lg 3 p 3 järgi maksustada aktsiisiga.
- AS Liviko esitas Tallinna Halduskohtule 27.03.2008 kaebuse, milles palus tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 25.02.2008 maksuotsuse nr 12-5/
- Kaebust põhjendati järgmiselt. Mõõtmisvigadest põhjustatud kaod on antud juhul arvestatavad põhjendatud kadudena ja puudub seadusest tulenev alus täiendava alkoholi aktsiisi tasumisele kohustamiseks. Eesti Akrediteerimiskeskuse 18.11.2003 otsusega ja tunnistusega nr E043 on kaebaja tunnistatud võimeliseks läbi viima sisendtooraine koguste mõõtmist parima mõõtevõime 0,2% ulatuses ja valmistoodangu koguse mõõtmist parima mõõtevõime 0,5% ulatuses, mis kokku annab mõõtevõimest tekkivaks lubatud veaprotsendiks ±0,7%. Vastavalt majandus- ja kommunikatsiooniministri 08.04.2004 määrusele nr 67 „Aktsiisikauba valmistamiseks kulutatud toorme ja aktsiisikauba koguse 2
(9)3-08-595 mõõtmiseks, alkoholi puhul ka etanoolisisalduse määramiseks kasutatavate mõõtevahendite metroloogilistele omadustele esitatavad nõuded“, on mõõtemääramatusest tingitud viga põhjendatud kadu. See tähendab, et tegeliku tulemuse ja AS Liviko poolt läbiviidava mõõtmise erinevus võib olla ±0,7%. 2005 veebruari- ja märtsikuu deklaratsioonidel jäid Eesti Akrediteerimiskeskuse otsusega lubatud kaod kuni 0,7% ulatuses mõõdetavast alkoholist ekslikult kajastamata, ehkki akrediteerimiskeskuse otsuse alusel võimaldatud mõõtemääramatusest tulenevad kaod pidid tegelikult olema kajastatud alkoholi liikumise ja laoseisu aruande real 4.
- Vastava paranduse on kaebaja palunud 2005 veebruari- ja märtsikuu deklaratsioonidel ka sisse viia, paludes need kaod arvestada põhjendatud kadudeks. Asjaolu, et mõõtevigadest põhjustatud kaod kuuaruannetes ekslikult kajastamata jäeti, ei too kaasa täiendavat alkoholiaktsiisiga maksustamist. Vastustaja on jätnud kaebaja seletused ja esitatud tõendusmaterjali aktsiisikauba kadude aktsepteerimisest põhjendatud kaona tähelepanuta. Mõõtmisvigadest tulenevate kadude tekkimise ühe põhjusena tuleb arvestada 2005 jaanuarikuist erakordselt väikest tootmismahtu. Mõõtmisi tootmisse lähetatava alkoholi osas teostati aga samade mõõteseadmetega, milliseid ettevõte kasutab ka suurte tootmismahtude puhul. Väikeste koguste mõõtmine suurte koguste mõõtmiseks vajalike mõõteseadmetega toob paratamatult kaasa suuremate võimalike mõõtevigade tekke. Maksuotsuses on kaoprotsendi arvestamisel rakendatud väära metoodikat. Kuna aruande veerg 12 rida 2.8 võimaldab kajastada üksnes aruandeperioodil valmistoodangu valmistamiseks kasutatud 96,6% piiritust, on unustatud kaoprotsendi väljaarvestamisel ära asjaolu, et alkohoolsete jookide tootmises ei kasutata ainult 96,6% piiritust, vaid ka muud alkoholi, mis ei ole piiritus. Muu alkohol (nagu näiteks viskipiiritus, brändipiiritus, koorekontsentraat jms), mis samuti tootmisse lähetatakse, peab kusagil kajastuma. Selleks aga aruandes eraldi rida ette nähtud ei ole, mistõttu jäetakse see osa tootmiseks kasutatud alkoholist aruande veerust 12 realt 2.8 välja. Tegelikult ei ole tootmiseks kasutatud muu alkohol tootmise käigus nn „kaduma läinud“, vaid kajastatud ettevõtte enda laoarvestuses. Samasugune metoodiline viga nagu kaoprotsendi määramisel, esineb ka ajutise aktsiisivabastuse (AAV) koguse leidmisel rakendatud metoodikal. Kaoprotsent on arvestatud tootmisse suunatud piirituse koguse ja valmistoodangu vahelt. Tähelepanuta on jäetud, et kaebuse esitajale on Maksu- ja Tolliameti poolt kinnitatud kao piirnormid protsentides alkoholist valmistoodangus. Samuti on jäetud tähelepanuta, et muust alkoholist (mis ei ole piiritus) toodetud muu alkoholi kogus alkoholi liikumise ja laoseisuaruandes ei kajastu ja ei saagi kajastuda, sest selleks puudub aruandes vastav rida ja veerg. Seega ei ole õige kaoprotsendi arvestamise metoodika ega ka sel viisil arvestatud täiendavalt tasumiseks määratud alkoholiaktsiis.
- Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata järgmise põhjendusega. Maksuotsuses on viidatud deklaratsioonidele, kus kaebaja deklareeris muu alkoholi kadusid jaanuaris 29.6 AAHL, veebruaris 36.6 AAHL, märtsis 70.2 AAHL. Nendest andmetest leitakse kaoosatähtsus (protsent) jagades eeltoodud kaonumbrid ajutises aktsiisivabastuses (AAV) toodetud joogi kogusega ja korrutades 100-ga. Selliselt on maksuhaldur tuvastanud tekkinud kaoprotsendid vastavalt jaanuaris 29.6 : 818.46 x 100 = 3.62%, veebruaris on sama näitaja 5.3% ja märtsis 4.87%. Ajutises aktsiisivabastuses (AAV) olevad kogused leidis vastustaja selliselt, et jagas tooraine kaheks – esiteks piiritus, millelt on aktsiis maksmata, teiseks piiritus, millelt on aktsiis makstud. Selle järgi leitakse saadud valmistoodangu maht. See osa toorainest, millelt on aktsiis makstud, maksustamise seisukohalt tähtsust ei oma, sest üksnes aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba põhjendamata kaolt tekib aktsiisilaopidajal
(01.01.2005-05.06.2005.a kehtinud redaktsioonis) § 24 lõike 3 punkti 3 järgi maksukohustus. Vastavalt laoseisu aruandele kasutati jookide tootmiseks kokku 2424.81 3
(9)3-08-595 AAHL piiritust. Maksustamise seisukohast on olulised AAV tootmiskaod, sest laoaruandes kajastatakse ainult AAV kaod. Seetõttu leidis maksuhaldur esiteks, kui palju oli kogu kasutatud piiritusest AAV järgmise valemi kohaselt: kuu alguses laos olnud AAV piiritus realt 1.1 + aruandekuul lattu tulnud AAV piiritus, antud juhul realt 2.3 – piirituse hoidmise kadu realt 4.1 lõppseis realt 6.1 = 357.07 + 1320.65 - 0.51 - 234.7 = 1442.51 AAHL. Seega tootmisesse läks 1442.51 AAHL piiritust (AAV). Seejärel vaatas maksuhaldur laoaruande real 4.1 muu alkoholi veerus tootmiskaona (normatiivse kaona) näidatud kogust 70.2 AAHL muud alkoholi. Jagades kaod tootmisesse suunatud kogusega, on tulemuseks kaoprotsent 70.2 : 1442.51 x 100 = 4.8665%, mis ongi maksuotsuses kajastatud kaoprotsent 4.87%. Maksuhaldur on lähtunud üksnes kaebaja enda poolt maksuhaldurile esitatud andmetest. Samuti on maksuhaldur võtnud aluseks kõik kaebuse esitaja poolt maksumenetluses toodud väited, et toodangu maht oli madal, mahutid suured, et lisaks viinale toodeti muid jooke, samuti kaebaja renomeed ja ülenormatiivse kao füüsilise koguse leidmise keerukust. Mõõtemääramatus on mõõtetulemusele omistatavate võimalike väärtuste hajusust iseloomustav parameeter. See näitab väärtuste piirkonda, mille sees iga tulemus on vastuvõetav kui mõõtetulemus. Usaldusvahemik on kasutatav mõõtmistulemuste hindamisel, võrdlemisel, kuid vastustaja on seisukohal, et mõõtemääramatus ei ole kasutatav mõõtetulemuste korrigeerimiseks. See tähendab, et erinevate mõõtevahenditega saadud mõõtetulemuste lahknevuse korral tuleb aluseks võtta majandusja kommunikatsiooniministri 08.04.2004.a määruse nr 67 lisa 1 tabelis toodud mõõtevahendi abil saadud mõõtetulemus. Mõõtetulemuste korrigeerimine mõõtemääramatuse kaudu tähendaks seda, et kaupa on võimalik nn juurde tekitada läbi mõõtemääramatuse. Seega ei saa mõõteviga vastustaja hinnangul kuidagi kadusid põhjustada. Kauba kadu saab tuleneda üksnes kauba loomulikest füüsikalistest-keemilistest omadustest (aurustumine) või töötlemisprotsesside käigus ning neid kadusid arvestatakse eraldi. Kaebaja oleks pidanud
§ 30
lõike 3 kohaselt viivitamatult pärast piirnormi ületava aktsiisikauba kao avastamist koostama akti, kus näidatakse kao suurus ja tekkimise põhjused ning esitama selle koos asjakohaste tõenditega aktsiisilao üle järelevalvet teostavale maksuhalduri piirkondlikule struktuuriüksusele. Kaebaja seda teinud ei ole. 4. Tallinna Halduskohtu 11.11.2008 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus põhjendas oma seisukohta järgmiselt. Asjas puudub vaidlus, et kaebaja deklareeris perioodil veebruar – märts 2005 kuuaruannetes tootmisse lähetatud piirituse ja sellest valmistatud alkohoolsed joogid erinevate kogustena. 2005 veebruari kohta esitatud alkoholi aktsiisideklaratsiooni lisaks oleval alkoholi liikumise ja laoseisu aruandes näitas kaebaja real 2.8 veerus 14 tootmisse lähetatud piiritust 1573,20 AAHL ning toodetud muud alkoholi samal perioodil 1566,54 AAHL. Seega oli vahe tootmisse lähetatud piirituse ja sellest toodetud muude alkohoolsete jookide vahel 6,66 AAHL. Märtsis näitas kaebaja tootmisse lähetatud piiritust 2424,81 AAHL, toodetud muud alkoholi 2423,63 AAHL. Seega oli vahe tootmisse lähetatud piirituse ja sellest toodetud muude alkohoolsete jookide vahel 1,18 AAHL (tl 16-22, 24, 29). Kokku saadi veebruaris ja märtsis 2005 tootmisse lähetatud piiritusest kokku 7,84 AAHL vähem muid alkohoolseid jooke kui selleks kulutati toorainet – piiritust. Pooled vaidlevad selle üle, kas kaebaja poolt 2005 veebruaris ja märtsis aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruandes kajastatud aktsiisikauba kadu on põhjendatud või põhjendamata ning kas kaebajal on kohustus tasuda täiendavat alkoholiaktsiisi.
§ 30
lõike 1 kohaselt on aktsiisikauba kadu aktsiisikauba puudujääk, mis tekkis aktsiisikauba ajutises aktsiisivabastuses tootmisel, ladustamisel või veol. Kaod jagunevad vastavalt 4
(9)3-08-595 rahandusministri 30.03.2004.a määruse nr 37 „Aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruande vormid ja nende täitmise kord“ § 7 lõigetele 21-24 ning
§ 30
lõigetele 2 ja 4 aktsiisikauba tootmise protsessis tekkivateks kadudeks (normatiivne kadu), mille piirnormi kooskõlastab maksukohustuslase poolt esitatud taotluse põhjal Maksu- ja Tolliameti peadirektor ning põhjendatud ja põhjendamata kadudeks. Põhjendatud on kaod, mis ületavad eelpool lubatud normatiivse kao numbreid ja mille kohta on esitatud maksuhaldurit rahuldav põhjendus ja tõendusmaterjal ning põhjendamatud kaod on kõik ülejäänud.
§ 24
lõike 3 punkti 3 kohaselt tekib aktsiisilaopidajal aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba põhjendamata kaolt aktsiisimaksukohustus. Antud juhul oli kaebaja deklareerinud aktsiisikauba kaod normatiivse kaona, mis tähendab, et kuuaruannetes märgitud aktsiisikauba kadu pidi jääma Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt kooskõlastatud kao piiridesse. Veebruaris deklareeriti kuuaruandes muu alkoholi kaoks 36,60 AAHL ning märtsis 70,20 AAHL. Sama aja kohta oli kajastatud ka piirituse normatiivne kadu, vastavalt kuudele 0,00 AAHL ning 0,51 AAHL. Maksuotsuses on välja toodud, et kaod kaebaja ajutises aktsiisivabastuses olnud alkohoolsete jookide tootmisel moodustasid veebruaris 5,31% ja märtsis 4,87%, mis ületavad oluliselt Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt kooskõlastatud piirnorme. Kaebajale oli kooskõlastatud viina valmistamisel kao piirnormiks 1,8%, maitsestatud viinal ja muul piiritusjoogil 2,2%, likööridel 2-2,5% jne kajastatuna protsentides valmistoodangust arvestatuna absoluutalkoholina. Vastustaja on põhjendanud, et kuivõrd vaidlusalusel perioodil olid kaebajal kuuaruannetes näidatud kaod juba niigi suured, ei olnud vastustajal võimalik real 2.8 tekkinud puudujääki enam normatiivsete kadude hulka arvestada. Mõõteviga ei saa kadusid põhjustada. Eesti Akrediteerimiskeskuse poolt määratud parim mõõtevõime on mõõteseaduse § 2 lõike 1 punkti 26 kohaselt väikseim mõõtemääramatus, mille mõõtja võib kindlas mõõtevaldkonnas saavutada. Tegemist on näitajaga, mis iseloomustab äriühingu ja tema spetsialistide oskust ning suutlikkust mõõtevahendite abil täpselt määrata käideldud vedelike koguseid. Mõõtemääramatus on sama seaduse § 2 lõike 1 punkti 24 kohaselt mõõtetulemustega seotud parameeter, mis iseloomustab mõõtesuurusele põhjendatult omistatavate väärtuste tõenäosusjaotust. See näitab väärtuste piirkonda, mille sees iga tulemus on vastuvõetav kui mõõtemääramatus. Usaldusvahemik, mis Eesti Akrediteerimiskeskuse otsuse järgselt on ± 0,2 ja ± 0,5, on kasutatav mõõtmistulemuste hindamisel ja võrdlemisel, kuid mõõtemääramatus ei ole kasutatav mõõtetulemuste korrigeerimiseks. Akrediteerimiskeskuse poolt kaebajale antud akrediteerimistunnistus ei tõenda, et aktsiisikauba kadu on põhjendatud. Kao põhjendamiseks kohasteks dokumentideks saavad olla üksnes sellised tõendid, millest nähtub, kuidas on antud juhul vastava kauba tootmisel sellise suurusega kadu tekkinud ning miks ületab see maksuhalduri poolt aktsepteeritud nn normatiivse kao määra. Käesoleval juhul ei ole aga kaebaja ei maksu- ega kohtumenetluses esitanud ühtegi mõõteraportit ega nende võrdlust, mis kinnitaksid tema seisukohti selles osas, nagu oleks maksuhaldur kauba kao avastamisel eksinud. Ebaõige on kaebaja väide, mille kohaselt tuleb mõõtevigadest tulenevate kadude tekkimise põhjusena arvestada ka 2005.a jaanuarikuist erakordselt väikest tootmismahtu, millest tulenevalt kasutati väikeste koguste mõõtmiseks suurte koguste mõõtmiseks mõeldud mõõteseadmeid. Kaebaja väidete ebatõenäosusele viitab muuhulgas asjaolu, et kaebaja oleks hoolsa ja alkoholi tootmise pikaajalist kogemust omava professionaalina, teades, et tema poolt tootmismahu muutumisel suureneb kao määr, pidanud vastavaid riske ennetama ning eeltoodud asjaolu maksuhalduriga kooskõlastama või maksuhaldurit eeltoodud asjaolust eelnevalt teavitama. Kaebaja seda ei teinud, kuigi on väheusutav, et kaebaja poleks sellist kao suurenemist ette näinud. Kaoprotsendi arvestamisel ning ajutises aktsiisivabastuses oleva alkoholi koguse leidmisel rakendatud metoodika ei ole väär. Asja materjalidest nähtuvalt on kadu leitud järgmise valemi kohaselt: kadu = 14/2.8 (tootmisse läinud piiritus) – 12/2.8 (kogu toodetud kogus). Vastustaja 5
(9)3-08-595 selgituste kohaselt on alkoholi liikumise ja laoseisu kuuaruande osas tekkinud praktika, kus veerus 14 märgitakse vaid tavaline piiritus ning sellest praktikast lähtuvad kõik aktsiisilaod sh kaebaja. Eeltoodust tulenevalt sisaldub veeru 14 ja rea 2.8 lahtris “Toodetud kogus” vaid piirituse kogus, mis läks tootmisse (sisaldamata viski- ja brändipiiritust jm kaebuse poolt nimetatud aineid). Samuti on vastustaja selgituste kohaselt tekkinud praktika selline, et lahter 12/2.8 sisaldab vaid sellist piirituse kogust, mis on valmistootes. Kui kaebaja ei ole lähtunud lahtri 12/2.8 täitmise praktikast ja on märkinud sinna lahtrisse ka muu piirituse (viski- ja brändipiiritus) koguse valmistootes, siis toob see kaasa eelviidatud lahtrites sisalduvate arvude veelgi suurema vahe ning toob kaasa asjaolu, et tegelikult on piirituse puudujääk veelgi suurem, kui käesoleval juhul maksumenetluses tuvastatud. Kaebaja etteheited ühtse kaoprotsendi kasutamise kohta on asjakohatud - vastustaja on oma arvestuses lähtunud kaebaja poolt deklareeritud andmetest ning puuduvad tõendid selle kohta, et aruandes kadusid kajastavad lahtrid oleksid kaebaja poolt valesti täidetud. Vastustaja on käesoleval juhul lähtunud sellest, et muust alkoholist kui piiritus toodetud alkohol aruandluses ei kajastu ning on lahutanud kogu tootmisse läinud AAV piirituse kogusest (absoluutalkoholi hektoliitrites) kogu AAV piiritusest toodetud toodangu (absoluutalkoholi hektoliitrites) ning leidnud seeläbi kao, mida kaebaja ei ole suutnud põhjendada. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 6. AS Liviko apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt. Vastavalt majandus- ja kommunikatsiooniministri 08.04.2004 määrusele nr 67 „Aktsiisikauba valmistamiseks kulutatud toorme ja aktsiisikauba koguse mõõtmiseks, alkoholi puhul ka etanoolisisalduse määramiseks kasutatavate mõõtevahendite metroloogilistele omadustele esitatavad nõuded“, on mõõtemääramatusest tingitud viga põhjendatud kadu. Kohus ei ole eelviidatud määruse rakendatavusele käesolevas haldusasjas hinnangut andnud, mis ongi viinud ebaõige lõppjärelduse tegemiseni. Kaebaja taotleb käesoleva asja juurde võtta Majandus- ja Kommunikatsiooniministeeriumi 04.12.2008 selgituse eelnimetatud määruse rakendamiseks, mis veelkord kinnitab kaebaja seisukohtade õigsust. Määrusest nr 67 tulenev kaoprotsent ±0,7% tuleb põhjendatud kaona arvestada lisaks Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt kooskõlastatud kaonormidele, sest peadirektori poolt kooskõlastatud kaonormid ja kaebaja parimast mõõtevõimest tekkida võiv viga on iseseisvad. Eeltoodu nähtub dokumentidest, mis
§ 39
kohaselt tuleb esitada aktsiisilao tegevusloa ja registreeritud kaupleja tegevusloa taotlemisel – esitada tuleb nii
§ 30
lg-s 2 näidatud aktsiisikauba piirnormid kui ka mõõtmise kompetentsust tõestav tunnistus. 2005 veebruarikuus võeti aktsiisilattu kokku piiritust 466,48AAHL, mõõtmisvea ±0,7% kasutamisel oli põhjendatud mõõteerinevus 3,27 AAHL. Samal perioodil võeti lattu vastu muud alkoholi 390,35 AAHL, põhjendatud mõõteerinevus 2,73 AAHL. Pudelisse villiti sel perioodil 1 926,29 AAHL, põhjendatud mõõteerinevus 13,48 AAHL, seega mõõtmisest tulenev mõõtemääramatus kokku 19,48 AAHL. 2005 märtsis võeti aktsiisilattu kokku piiritust 2 207,68 AAHL, põhjendatud mõõteerinevus 15,45 AAHL. Samal perioodil võeti lattu vastu muud alkoholi 1 151,99 AAHL, põhjendatud mõõteerinevus 8,06 AAHL. Pudelisse villiti sel perioodil 3 422,88 AAHL, põhjendatud mõõteerinevus 23,96 AAHL. Seega mõõtmisest tulenev mõõtemääramatus kokku 47,47 AAHL.
§ 30
lg-test 2 ja 4 tuleneb maksuhalduri diskretsiooniõigus otsustamaks aktsiisikauba kao põhjendatuse üle. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses põhjendanud, miks ta kaebaja poolt 6
(9)3-08-595 esitatud põhjendusi ja tõendusmaterjali ei arvesta. Kohtuotsuses on põhiliselt nõustutud vastustaja põhjendustega, kohus ei näidanud, milliseid tõendeid pidanuks kaebaja veel esitama, et tõendada tootmiskadude põhjendatust. Kaebaja tegi taotluse eriteadmistega isiku kaasamiseks, kuid kohus jättis esitatud taotluse rahuldamata. Tegemist on uurimisprintsiibi rikkumisega. Maksusumma määramiseks kasutatav metoodika ei ole õige, nagu kaebaja juba halduskohtus selgitas. Arvesse tuleb võtta kogu kontrollitaval perioodil toodetud valmistoodangu kogus sortimentide lõikes ja jagada need kinnitatud normatiivsete kadude piirnormidega. Kohus sellele kaebaja väitele ei ole vastanud, nõustudes üksnes vastustaja seisukohaga aruannete täitmise praktika kohta. Kohtuotsusest ei nähtu, millisele õigusaktile kohus tugines, kui viitas otsuses alkoholi liikumise ja kuuseisu aruande täitmisel alkoholitootjate hulgas tekkinud praktikale. Kaebaja poolt kohtuistungil esitatud praktilist näidet aruande täitmisest pole kohus üldse käsitlenud. Aruande täitmisel tuleb lähtuda rahandusministri 30.03.2004 määrusega nr 37 kinnitatud „Aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruande vormid ja nende täitmise kord“ §-st
- Asudes seisukohale, et kaebaja on aruanded õigesti täitnud võttis kohus põhimõtteliselt õigeks ka kaebaja väite ebaõigest metoodikast kaoprotsendi arvestamisel – sellisel juhul pole maksuhaldur arvestanud tootmisse lähetatud muud alkoholi, mis ei ole piiritus.
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Maksuhaldur selgitas vastuväiteid järgmiselt. Kaebaja on sisustanud mõõtemääramatuse mõiste valesti, leides, et mõõdetava kauba kogus mõõtmise tulemusena väheneb. Kaebaja loogikat järgides lakkaks kaup peale kümnekordset mõõtmist olemast, kui mõõtemääramatuseks oleks 10%. Kaebaja seisukoht ei ole õige ning mõõtemääramatusega saab põhjendada üksnes kahe mõõtmise toimumise vahel kaubakoguses toimunud muutusi ning mitte kauba kadu. Kaebaja ei ole tõendanud, et kaubakadu oleks põhjendatud. Akrediteerimistunnistus seda ei tõenda. Kaebaja pole siiani esitanud tõendeid, millest nähtuks, milliste tema poolt teostatud erinevate mõõtmiste tulemused erinevad teineteisest vähem, kui mõõtemääramatus ning millest tulenevalt on vastustaja ebaõigesti leidnud, et sellistele tingimustele vastavate mõõtmiste tulemusena on ikkagi tekkinud aktsiisikauba puudujääk. Akrediteerimiskeskuse otsusest nähtub üksnes see, kui suur on kaebaja poolt teostatud mõõtmiste täpsus. Mõõtmisprotsessi tulemusena ei teki kauba kadu. Kui erinevate mõõtmiste tulemused erinevad üksteisest mõõtemääramatuse piires, siis loetakse, et mõõdetud kauba kogus ei ole muutunud ning sellisel juhul ei saa juttu olla mitte mingisugusest kaost. Mõõteraporteid ega nende võrdlusi kaebaja esitanud pole ning põhimõtteliselt tunnistab ise, et kadu on tekkinud. Kaebaja arvutused seoses veebruari ja märtsi alkoholikoguste ja mõõtemääramatuse protsendiga ei näita põhjendatud kao olemasolu. Mõõtemääramatus saab iseloomustada ainult konkreetset tegelikult toimunud mõõtmise tulemust mitte aga arvutustehet. Selleks, et selgitada, kas kadu on tekkinud, tuleb võrrelda erinevaid sama kauba osas läbiviidud mõõtmise tulemusi, mitte aga arvutustehte vastuseid. Kaebaja pole esitanud tõendeid, mis põhjendaksid tekkinud aktsiisikauba kadu. Esitatud tõendi akrediteerimistunnistuse - osas on maksuhaldur seisukoha võtnud. Kohtu uurimiskohustus oli käesoleval juhul sellevõrra väiksem, et kaebaja näol oli tegemist kogenud aktsiisikauba tootjaga, kellel ei tohiks olla raskusi määratlemaks, milliste tõenditega tootmises tekkinud kadusid põhjendada saab. Esitada tulnuks konkreetsed mõõteraportid. 7
(9)3-08-595 Kaebaja ei saanud olla seisukohal, et üksnes tema paljasõnalised väited on piisavad põhjendamaks tekkinud kadu. Maksuhaldur on kohtule näidanud, millisest valemist ta lähtus aktsiisikauba kao arvutamisel. Kaebaja enda kohtule esitatud vastuväidetest nähtub, et kaebaja kasutab praktikas aruandluses just sellist andmete esitamise viisi nagu maksuhaldur kohtule selgitas. Seega on kohus lähtunud praktika kirjeldamisel nii kaebaja kui vastustaja seisukohtadest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega korda neid (TsMS § 654 lg 6). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldurile esitatud 2005 veebruari ja märtsi alkoholi liikumise ja laoseisu aruannetest ilmnenud aktsiisikauba kao on põhjustanud mõõtemääramatus, lisaks on maksuhaldur kasutanud ebaõiget metoodikat maksusumma määramisel.
- Mõõtemääramatus ei ole käsitletav aktsiisikauba põhjendatud kaona ning kaebaja sellekohane järeldus majandus- ja kommunikatsiooniministri 08.04.2004 määruse nr 67 põhjal on meelevaldne. Ka kaebaja poolt koos apellatsioonkaebusega esitatud Majandus- ja Kommunikatsiooniministeeriumi 04.12.2008 selgitus eelnimetatud määruse rakendamiseks ei anna alust selliseks järelduseks. Määruse nr 67 § 3 kohaselt peavad mõõtevahendite metroloogilised omadused tõenäosustasemel 95% tagama mõõteprotsessi tulemuse laiendmääramatuse ±0,7% vedelike koguste mõõtmisel, see tähendab, et kui mõõtetulemus hälbib tõesest väärtusest ±0,7%, ei ole tegemist kauba kaoga vaid mõõtmisvahendite omadustest tuleneva nn lubatud mõõtmisveaga. Mõõtemääramatus ±0,7% ei ole käsitletav kaoprotsendina ning selle suhtarvu abil ei saa korrigeerida aruandlust. Nagu kaebaja esindaja kohtuistungil seletas, kajastatakse aruandluses kauba kogused saatelehel näidatud suuruses, kui mõõtmise tulemusena selgub, et hälve saatelehe andmetest mahub ±0,7% sisse. Kuna maksuhaldurile esitatud alkoholi liikumise ja laoseisu aruanded ei ole mõõteraportid, milles toodud mõõtetulemusi saab laiendmääramatuse põhjal lugeda tõesteks, pole aruandes toodud arvandmeid võimalik parandada. Kaebaja koostas maksuhaldurile esitatava aruande oma aruandluse põhjal, mistõttu ei saa seal kajastuda nn lubatud mõõtmisveaga andmed. Maksuhaldurile esitatud aruandest ilmnev tootmisse lähetatud piirituse ja sellest toodetud muude alkohoolsete jookide vahe on käsitletav aktsiisikauba kaona, mida ei saa laiendmääramatusega põhjendada.
- Kaebaja on sisustanud mõõtemääramatuse mõiste valesti. Eeltoodu on toonud kaasa mitteasjakohaste tõendite esitamise. Kaebaja esitatud akrediteerimistunnistus tõendab kaebaja pädevust mõõtmiste läbiviimiseks, kuid mitte kauba kao põhjendatust. Vastasel korral juhtuks tõesti nii nagu vastustaja vastuses apellatsioonkaebusele viitas – kaup lakkaks teatud arvu mõõtmiste järel olemas olemast. Kuna eriteadmistega isikuna pidas kaebaja silmas spetsialisti, kes selgitab mõõtemääramatuse olemust, ei ole kohus spetsialisti kaasamata jätmisega menetlusnorme rikkunud. Käesolevas asjas ei olnud vaja välja selgitada, kuidas aktsiisikauba mõõtmist praktikas läbi viia. Kuna mõõtemääramatusega ei saa kauba kadu põhjendada, on raske kaebajale soovitada muude tõendite esitamist. Pigem peaks kaebaja muutma oma positsiooni ja selgitama välja kadude tekkimist tegelikult põhjustanud asjaolud. 8
(9)3-08-595
- Kaebaja on leidnud, et maksuhalduri poolt kasutatav metoodika ning alkoholi liikumise ja laoseisu aruande täitmise ebaõige praktika ei võimaldanud maksuhalduril määrata õiget maksusummat. Kaebaja väitel ei kajastata aruandes mitte kogu valmistoodangu kogust, vaid üksnes piiritusest toodetud alkohol. Seega ei nähtu aruandest toodang, mille valmistamiseks kasutati viskipiiritust, brändipiiritust või koorekontsentraati, mistõttu pole maksuhaldur saanud õigesti välja arvutada aktsiisikauba kadu. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja ei ole eeltoodud väiteid veenvalt tõendanud. Kohtu käsutuses olevate andmete põhjal ei ole võimalik välja arvutada, kas alkoholi liikumise ja laoseisu aruandes kaebaja poolt näidatud normatiivne kadu vastab Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt kooskõlastatud piirnormidele, sest selleks tuleks teada toodetud alkoholi kogust vastavalt alkoholi sortimendile. Kaebaja on küll esitanud kohtule näitliku arvutuse väljamõeldud numbritega, kuid andmeid 2005 veebruari ja märtsi kohta ega arvutuskäiku, millest nähtuks, kuidas kaebaja aruandes toodud normatiivse kao leidis, pole pidanud vajalikuks esitada. Seega jäävad kaebaja väited, et maksuhalduri poolt nii maksuotsuses kui kohtumenetluses esitatud üksikasjalik arvutuskäik on ebaõige, paljasõnaliseks. Siinkohal võib veel märkida, et maksuhalduri poolt aruandes toodud andmete põhjal arvutatud kaoprotsent on suurem kui ükskõik millise alkohoolse joogi valmistamisel lubatud normatiivne kadu ning eeltoodu võimaldab teha järelduse, et kaebaja on normatiivse kao näidanud aruandes lubatust suuremana. Kohtuotsuses on piisavalt selgitatud, miks kaebaja väide kuuaruande täitmise ebaõigest praktikast ei tooks kaasa ebaõige maksusumma arvutamist ka juhul, kui väide osutuks õigeks. Seepärast ei ole kohus eksinud uurimisprintsiibi vastu, kui ei pidanud vajalikuks käsitleda täpsemalt aruande täitmisega seonduvat – see ei oma asjas määravat tähtsust. Ringkonnakohus viitab omalt poolt veel sellele, et maksuhalduri poolt esitatud oktoobri – detsembri 2004 aruanded on kaebaja täitnud sarnaselt 2005 esimese kolme kuu aruannetega ning sel perioodil ei tinginud aruande vorm ega selle täitmise praktika arusaamatusi aktsiisikauba liikumise ja laoseisu näitamisel. Ka ei ilmnenud sel perioodil aktsiisikauba kadu. Kaebaja on 2005 veebruari ja märtsi aruannetes ise näidanud aktsiisikauba kao tekkimise, kuid pole vahetult peale kao avastamist ega hilisemas maksumenetluses suutnud tõendada, et tegemist oli põhjendatud kaoga. Maksuotsuse järeldusi ei ole ümber lükatud ka kohtumenetluses.
- Kaebaja on taotlenud 21 671 krooni menetluskulu väljamõistmist. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Kohtunikud Kaire Pikamäe Silvia Truman Viive Ligi 9
(9)