3-08-595/27

3-08-595 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Indrek Paukštys Otsuse tegemise aeg ja koht 11.11.

1. a Tallinn Haldusasja number 3-08-595 Haldusasi AS LIVIKO kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 25.02.2008.a maksuotsuse nr 12-5/143 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 15.10.2008.a Menetlusosalised Kaebuse esitaja AS LIVIKO, esindaja vandeadvokaat Kersti Kägi Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit Sullakatko ja Enno Puhm RESOLUTSIOON Jätta AS LIVIKO kaebus rahuldamata Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
2. MTA Põhja MTK 25.02.2008.a otsusega nr 12-5/143 kohustati AS-i LIVIKO 2005.a veebruaris ja märtsis tekkinud põhjendamata kao eest tasuma alkoholiaktsiisi summas 119 168 krooni.
3. AS Liviko esitas Tallinna Halduskohtule 27.03.2008 kaebuse, milles palub tühistada MTA Põhja MTK 25.02.2008 maksuotsuse nr 12-5/
4. Tallinna Halduskohtu 08.04.2008.a määrusega võeti kaebus menetlusse ja tunnistati vastustajaks MTA Põhja MTK. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5. Kaebaja leiab, et MTK Põhja MTK 25.02.2008.a maksuotsus nr 12-5/143 tuleb tühistada järgmistel põhjustel. 3.1 Mõõtmisvigadest põhjustatud kaod on antud juhul arvestatavad põhjendatud kadudena ja puudub seadusest tulenev alus täiendava alkoholi aktsiisi tasumisele kohustamiseks. Eesti Akrediteerimiskeskuse 18.11.2003.a otsusega ja tunnistusega nr E043 on kaebaja tunnistatud võimeliseks läbi viima sisendtooraine koguste mõõtmist parima mõõtevõime 0,2% ulatuses ja valmistoodangu koguse mõõtmist parima mõõtevõime 0,5% ulatuses, mis kokku annab mõõtevõimest tekkivaks lubatud veaprotsendiks ±0,7%. Vastavalt majandus- ja kommunikatsiooniministri 08.04.2004.a määrusele nr 67 „Aktsiisikauba valmistamiseks kulutatud toorme ja aktsiisikauba koguse mõõtmiseks, alkoholi puhul ka etanoolisisalduse määramiseks kasutatavate mõõtevahendite metroloogilistele omadustele esitatavad nõuded“, on mõõtemääratusest tingitud viga põhjendatud kadu. See tähendab, et tegeliku tulemuse ja AS Liviko poolt läbiviidava mõõtmise erinevus võib olla ±0,7%. 2005.a veebruari- ja märtsikuu deklaratsioonidel jäid Eesti Akrediteerimiskeskuse otsusega lubatud kaod kuni 0,7% ulatuses mõõdetavast alkoholist ekslikult kajastamata, ehkki akrediteerimiskeskuse otsuse alusel võimaldatud mõõtemääramatusest tulenevad kaod pidid tegelikult olema kajastatud alkoholi liikumise ja laoseisu aruande real 4.
6. Vastava paranduse on kaebaja palunud 2005.a veebruari- ja märtsikuu deklaratsioonidel ka sisse viia, paludes need kaod arvestada põhjendatud kadudeks. Asjaolu, et mõõtevigadest põhjustatud kadusid piirituse tootmisse lähetamisel ja sellest toodetud alkohoolsete jookide kuuaruannetes ekslikult kajastamata jäeti, ei too kaasa täiendavat alkoholiaktsiisiga maksustamist. Vastustaja on jätnud kaebaja seletused ja esitatud tõendusmaterjali aktsiisikauba kadude aktsepteerimisest põhjendatud kaona tähelepanuta. Samuti tuleb mõõtmisvigadest tulenevate kadude tekkimise ühe põhjusena arvestada 2005.a jaanuarikuist erakordselt väikest tootmismahtu. Mõõtmisi tootmisse lähetatava alkoholi osas teostati aga samade mõõtmeseadmetega, milliseid ettevõte kasutab ka suurte tootmismahtude puhul. Väikeste koguste mõõtmine suurte koguste mõõtmiseks vajalike mõõteseadmetega toob paratamatult kaasa suuremate võimalike mõõtevigade tekke. 3.2 Maksuotsuses on kaoprotsendi arvestamisel rakendatud väärt metoodikat. Kuna aruande veerg 12 rida 2.8 võimaldab kajastada üksnes aruandeperioodil valmistoodangu valmistamiseks kasutatud 96,6% piiritust, on unustatud kaoprotsendi väljaarvestamisel ära asjaolu, et alkohoolsete jookide tootmises ei kasutata ainult 96,6% piiritust, vaid ka muud alkoholi, mis ei ole piiritus. Muu alkohol (nagu näiteks viskipiiritus, brändipiiritus, koorekontsentraat jms), mis samuti tootmisse lähetatakse, peab kusagil kajastuma. Selleks aga aruandes eraldi rida ette nähtud ei ole, mistõttu jäetakse see osa tootmiseks kasutatud alkoholist aruande veerust 12 realt 2.8 välja. Tegelikult ei ole tootmiseks kasutatud muu alkohol tootmise käigus nn „kaduma läinud“, vaid kajastatud ettevõtte enda laoarvestuses. 3.3 Samasugune metoodiline viga, nagu kaoprotsendi määramisel, esineb ka ajutise aktsiisivabastuse (AAV) koguse leidmisel rakendatud metoodikal. Kaoprotsenti on arvestatud tootmisse suunatud piirituse koguste ja valmistoodangu vahelt. Tähelepanuta on jäetud, et kaebuse esitajale on Maksu- ja Tolliameti poolt kinnitatud kao piirnormid protsentides alkoholist valmistoodangus. Samuti on jäetud tähelepanuta, et muust alkoholist (mis ei ole piiritus) toodetud muu alkoholi kogus alkoholi liikumise ja laoseisuaruandes ei kajastu ja ei saagi kajastuda, sest selleks puudub aruandes vastav rida ja veerg. Seega ei ole õige kaoprotsendi arvestamise metoodika ega ka sel viisil arvestatud täiendavalt tasumiseks määratud alkoholiaktsiis.
7. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata ning esitab sellele järgmised vastuväited. 4.1 Maksuotsuses on viidatud deklaratsioonidele, kus kaebaja deklareeris muu alkoholi kadusid jaanuaris 29.6 AAHL (absoluutalkoholi hektoliitrit), veebruaris 36.6 AAHL, märtsis 70.2 AAHL ning nendest andmetest leitakse kaoosatähtsus (protsent) jagades eeltoodud kaonumbrid ajutises 2 aktsiisivabastuses (AAV) toodetud joogi kogusega ja korrutades 100-ga. Selliselt on maksuhaldur tuvastanud tekkinud kaoprotsendid vastavalt jaanuaris 29.6 : 818.46 x 100 = 3.62%, veebruaris on sama näitaja 5.3% ja märtsis 4.87%. Ajutises aktsiisivabastuses (AAV) olevad kogused leidis vastustaja selliselt, et jagas tooraine kaheks – esiteks piiritus, millelt on aktsiis maksmata, teiseks piiritus, millelt on aktsiis makstud. Selle järgi leitakse saadud valmistoodangu maht. See osa toorainest, millelt on aktsiis makstud, maksustamise seisukohalt tähtsust ei oma, sest üksnes aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba põhjendamata kaolt tekib aktsiisilaopidajal alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seaduse (01.01.2005-05.06.2005.a kehtinud redaktsioon, edaspidi ATKAS) § 24 lõike 3 punkti 3 järgi maksukohustus. Vastavalt laoseisu aruandele kasutati jookide tootmiseks kokku 2424.81 AAHL piiritust. Maksustamise seisukohast on olulised AAV tootmiskaod, sest laoaruandes kajastatakse ainult AAV kaod. Seetõttu leidis maksuhaldur esiteks kui palju oli kogu kasutatud piiritusest AAV järgmise valemi kohaselt: kuu alguses laos olnud AAV piiritus realt 1.1 + aruandekuul lattu tulnud AAV piiritus, antud juhul realt 2.3 – piirituse hoidmise kadu realt 4.1 lõppseis realt 6.1 = 357.07 + 1320.65 - 0.51 - 234.7 = 1442.51 AAHL. Seega tootmisesse läks 1442.51 AAHL piiritust (AAV). Seejärel vaatas maksuhaldur laoaruande real 4.1 muu alkoholi veerus tootmiskaona (normatiivse kaona) näidatud kogust 70.2 AAHL muud alkoholi. Jagades kaod tootmisesse suunatud kogusega, on tulemuseks kaoprotsent 70.2 : 1442.51 x 100 = 4.8665%, mis ongi maksuotsuses kajastatud kaoprotsent 4.87%. Maksuhaldur on lähtunud üksnes kaebaja enda poolt maksuhaldurile esitatud andmetest. Samuti on maksuhaldur võtnud aluseks kõik kaebuse esitaja poolt maksumenetluses toodud väited, et toodangu maht oli madal, mahutid suured, et lisaks viinale toodeti muid jooke, samuti kaebaja renomeed ja ülenormatiivse kao füüsilise koguse leidmise keerukust. 4.2 Mõõtemääramatus on mõõtetulemusele omistatavate võimalike väärtuste hajusust iseloomustav parameeter. See näitab väärtuste piirkonda, mille sees iga tulemus on vastuvõetav kui mõõtetulemus. Usaldusvahemik on kasutatav mõõtmistulemuste hindamisel, võrdlemisel, kuid vastustaja on seisukohal, et mõõtemääramatus ei ole kasutatav mõõtetulemuste korrigeerimiseks. See tähendab, et erinevate mõõtevahenditega saadud mõõtetulemuste lahknevuse korral tuleb aluseks võtta majandus- ja kommunikatsiooniministri 08.04.2004.a määruse nr 67 lisa 1 tabelis toodud mõõtevahendi abil saadud mõõtetulemus. Mõõtetulemuste korrigeerimine mõõtemääramatuse kaudu tähendaks seda, et kaupa on võimalik nn juurde tekitada läbi mõõtemääramatuse. Seega ei saa mõõteviga vastustaja hinnangul kuidagi kadusid põhjustada. Kauba kadu saab tuleneda üksnes kauba loomulikest füüsikalistest-keemilistest omadustest (aurustumine) või töötlemisprotsesside käigus ning neid kadusid arvestatakse eraldi. 4.3 Kaebaja oleks pidanud ATKAS § 30 lõike 3 kohaselt viivitamatult pärast piirnormi ületava aktsiisikauba kao avastamist koostama akti, kus näidatakse kao suurus ja tekkimise põhjused ning esitama selle koos asjakohaste tõenditega aktsiisilao üle järelevalvet teostavale maksuhalduri piirkondlikule struktuuriüksusele. Kaebaja seda teinud ei ole. KOHTU PÕHJENDUSED
8. Kohus, kuulanud ära menetlusosaliste seletused, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata järgmistel põhjendustel. 5.1 Asjas puudub vaidlus, et kaebaja deklareeris perioodil veebruar – märts 2005.a kuuaruannetes tootmisse lähetatud piirituse ja sellest valmistatud alkohoolsed joogid erinevate kogustena. 2005.a veebruari kohta esitatud alkoholi aktsiisideklaratsiooni lisaks oleval alkoholi liikumise ja laoseisu aruandes näitas kaebaja real 2.8 veerus 14 tootmisse lähetatud piiritust AAHL 1573,20 ning toodetud muud alkoholi samal perioodil AAHL 1566,
9. Seega oli vahe tootmisse lähetatud 3 piirituse ja sellest toodetud muude alkohoolsete jookide vahel AAHL 6,
10. Märtsis näitas kaebaja tootmisse lähetatud piiritust AAHL 2424,81, toodetud muud alkoholi AAHL 2423,
11. Seega oli vahe tootmisse lähetatud piirituse ja sellest toodetud muude alkohoolsete jookide vahel AAHL 1,18 (tl 16-22, 24, 29). Kokku saadi veebruaris ja märtsis 2005 tootmisse lähetatud piiritusest kokku 7,84 AAHL vähem muid alkohoolseid jooke kui selleks kulutati toorainet – piiritust. Käesoleval juhul on vastustaja maksustanud sisuliselt kuuaruannetes real 2.8 veergudes 12 ja 14 kajastatud koguste ehk tootmisse lähetatud piirituse ja sellest saadud toodangu vahe, asudes seisukohale, et tegemist on ATKAS § 30 lõikes 4 kirjeldatud juhtumiga, kus kadu on põhjendamatu. Seega vaidlevad pooled selle üle, kas kaebaja poolt 2005.a veebruaris ja märtsis aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruandes kajastatud aktsiisikauba kadu on põhjendatud või põhjendamata ning sellest tulenevalt on vaidlusaluseks küsimuseks, kas kaebajal on kohustus tasuda täiendavat alkoholiaktsiisi. 5.2 ATKAS § 30 lõike 1 kohaselt on aktsiisikauba kadu aktsiisikauba puudujääk, mis tekkis aktsiisikauba ajutises aktsiisivabastuses tootmisel, ladustamisel või veol. Kaod jagunevad vastavalt rahandusministri 30.03.2004.a määruse nr 37 „Aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruande vormid ja nende täitmise kord“ § 7 lõigetele 21-24 ning ATKAS § 30 lõigetele 2 ja 4 aktsiisikauba tootmise protsessis tekkivateks kadudeks (normatiivne kadu), mille piirnormi kooskõlastab maksukohustuslase poolt esitatud taotluse põhjal Maksu- ja Tolliameti peadirektor ning põhjendatud ja põhjendamata kadudeks. Põhjendatud on kaod, mis ületavad eelpool lubatud normatiivse kao numbreid ja mille kohta on esitatud maksuhaldurit rahuldav põhjendus ja tõendusmaterjal ning põhjendamatud kaod on kõik ülejäänud. ATKAS § 24 lõike 3 punkti 3 kohaselt tekib aktsiisilaopidajal aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba põhjendamata kaolt aktsiisimaksukohustus. 5.3 Maksuotsuses on õigesti märgitud, et antud juhul oli kaebaja deklareerinud aktsiisikauba kaod normatiivse kaona, mis tähendab, et kuuaruannetes märgitud aktsiisikauba kadu pidi jääma Maksuja Tolliameti peadirektori poolt kooskõlastatud kao piiridesse. Veebruaris deklareeriti kuuaruandes muu alkoholi kaoks 36,60 AAHL ning märtsis 70,20 AAHL. Sama aja kohta oli kajastatud ka piirituse normatiivne kadu, vastavalt kuudele 0,00 AAHL ning 0,51 AAHL. Maksuotsuses on välja toodud, et kaebaja ajutises aktsiisivabastuses olnud alkohoolsete jookide tootmisel moodustasid veebruaris 5,31% ja märtsis 4,87%, mis ületavad oluliselt Maksu- ja Tolliameti peadirektori poolt kooskõlastatud piirnorme. Kaebajale oli kooskõlastatud viina valmistamisel kao piirnormiks 1,8%, maitsestatud viinal ja muul piiritusjoogil 2,2%, likööridel 2-2,5% jne kajastatuna protsentides valmistoodangust arvestatuna absoluutalkoholina. Vastustaja on põhjendanud, et kuivõrd vaidlusalusel perioodil olid kaebajal kuuaruannetes näidatud kaod juba niigi suured, ei olnud vastustajal võimalik real 2.8 tekkinud puudujääki enam normatiivsete kadude hulka arvestada. 5.4 Kohus ei nõustu kaebajaga, et vastustaja on jätnud kaebaja seletused ja tõendusmaterjalid tähelepanuta. Vaidlustatud maksuotsuses on piisavalt ja asjakohaselt põhjendatud, miks vaatamata kaebaja selgitustele polnud vastustaja nõus aktsepteerima lisandunud kadusid põhjendatud kaona. 5.5 Kaebaja on nii maksu- kui kohtumenetluses olnud seisukohal, et kaod on tingitud mõõtevigadest ja seetõttu arvestatavad põhjendatud kadudena, põhjendades vaidlusaluse aktsiisikauba kao tekkimist Eesti Akrediteerimiskeskuse poolt määratud lubatud mõõtemääramatusega. Kohus nõustub vastustajaga, et mõõteviga ei saa kuidagi kadusid põhjustada. Eesti Akrediteerimiskeskuse poolt määratud parim mõõtevõime on mõõteseaduse § 2 lõike 1 punkti 26 kohaselt väikseim mõõtemääramatus, mille mõõtja võib kindlas mõõtevaldkonnas saavutada. Tegemist on näitajaga, mis iseloomustab äriühingu ja tema spetsialistide oskust ning suutlikkust mõõtevahendite abil täpselt määrata käideldud vedelike 4 koguseid. Mõõtemääramatus on sama seaduse § 2 lõike 1 punkti 24 kohaselt mõõtetulemustega seotud parameeter, mis iseloomustab mõõtesuurusele põhjendatult omistavate väärtuste tõenäosusjaotust. See näitab väärtuste piirkonda, mille sees iga tulemus on vastuvõetav kui mõõtemääramatus. Vastustaja leiab õigesti, et usaldusvahemik, mis Eesti Akrediteerimiskeskuse otsuse järgselt on ± 0,2 ja ± 0,5, on kasutatav mõõtmistulemuste hindamisel ja võrdlemisel, kuid mõõtemääramatus ei ole kasutatav mõõtetulemuste korrigeerimiseks. Samuti nõustub kohus vastustajaga, et akrediteerimiskeskuse poolt kaebajale antud akrediteerimistunnistus ei tõenda, et aktsiisikauba kadu on põhjendatud. Kao tekkimist ei saa põhjendada dokumentidega, millest nähtub mõõtmise tulemuste täpsus, vaid vastavateks dokumentideks saavad olla üksnes sellised tõendid, millest nähtub, kuidas on antud juhul vastava kauba tootmisel sellise suurusega kadu tekkinud ning miks ületab see maksuhalduri poolt aktsepteeritud nn normatiivse kao määra. Käesoleval juhul ei ole aga kaebaja ei maksu- ega kohtumenetluses esitanud ühtegi mõõteraportit ega nende võrdlust, mis kinnitaksid tema seisukohti selles osas, nagu oleks maksuhaldur kauba kao avastamisel eksinud. 5.6 Ebaõige on kaebaja väide, mille kohaselt tuleb mõõtevigadest tulenevate kadude tekkimise põhjusena arvestada ka 2005.a jaanuarikuist erakordselt väikest tootmismahtu, millest tulenevalt kasutati väikeste koguste mõõtmiseks suurte koguste mõõtmiseks mõeldud mõõteseadmeid. Kaebaja väidete ebatõenäosusele viitab ka asjaolu, et kaebaja oleks hoolsa ja alkoholi tootmise pikaajalist kogemust omava professionaalina, teades, et tema poolt tootmismahu muutumisel suureneb kao määr, pidanud vastavaid riske ennetama ning eeltoodud asjaolu maksuhalduriga kooskõlastama või maksuhaldurit eeltoodud asjaolust eelnevalt teavitama. Kaebaja eeltoodut aga ei teinud ning on väheusutav, et kaebaja poleks sellist kao suurenemist ette näinud. 5.7 Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, nagu oleks kaoprotsendi arvestamisel ning ajutises aktsiisivabastuses oleva alkoholi koguse leidmisel rakendatud väärt metoodikat. Asja materjalidest nähtuvalt on kadu leitud järgmise valemi kohaselt: kadu = 14/2.8 (tootmisse läinud piiritus) – 12/2.8 (kogu toodetud kogus). Kohtul puudub alus kahelda vastustaja selgitustes, mille kohaselt on alkoholiliikumise ja laoseisu kuuaruande osas tekkinud praktika kus veerus 14 märgitakse vaid tavaline piiritus ning sellest praktikast lähtuvad kõik aktsiisilaod sh kaebaja. Eeltoodust tulenevalt sisaldub veeru 14 ja rea 2.8 lahtris “Toodetud kogus” vaid piirituse kogus, mis läks tootmisse (sisaldamata viski- ja brändipiiritust jm kaebuse poolt nimetatud aineid). Samuti on vastustaja selgituste kohaselt tekkinud praktika selline, et lahter 12/2.8 sisaldab vaid sellist piirituse kogust, mis on valmistootes. Kui kaebaja ei ole lähtunud lahtri 12/2.8 praktikast ja märkinud sinna lahtrisse ka muu piirituse (viski- ja brändipiiritus) kogust valmistootes, siis toob see kaasa eelviidatud lahtrites sisalduvate arvude veelgi suurema vahe ning toob kaasa asjaolu, et tegelikult on piirituse puudujääk veelgi suurem, kui käesoleval juhul maksumenetluses tuvastatud. Samuti nõustub kohus vastustajaga, et kaebaja etteheited ühtse kaoprotsendi kasutamise kohta on asjakohatud. Kuna vastustaja on oma arvestuses lähtunud kaebaja poolt deklareeritud andmetest ning puuduvad tõendid selle kohta, nagu oleks aruandes kadusid kajastavad lahtrid kaebaja poolt valesti täidetud. Mis puudutab kaebaja väidet, et ajutises aktsiisivabastuses oleva alkoholi koguse leidmise osas muust alkoholist, mis ei ole piiritus, toodetud muu alkohol liikumise ja laoseisuaruandes ei kajastu, siis sellest ongi vastustaja käesoleval juhul lähtunud ning on lahutanud kogu tootmisse läinud AAV piirituse kogusest (absoluutalkoholi hektoliitirtes) kogu AAV piiritusest toodetud toodangu (absoluutalkoholi hektoliitrites) ning leidnud seeläbi kao, mida kaebaja ei ole suutnud põhjendada. 5.8 Eeltoodust lähtuvalt on vastustaja asunud vaidlustatud maksuotsuses õigesti seisukohale, et kaebaja poolt kuuaruannetes fikseeritud lisandunud kadu ei saa antud juhul lugeda põhjendatud kaoks. Maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. 5
12. Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata ja vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Indrek Paukštys kohtunik 6