) sätestatud nõudeid, mistõttu ei ole kogutud teave maksusumma määramisel kasutatav. Rikutud on kaebaja õigust kiirele ja efektiivsele maksumenetlusele ning heale ja õiglasele haldusmenetlusele. Vastustaja on toiminud õigusvastaselt, pöördudes kolmanda isiku poole enne vastava teabe nõudmist kaebajalt (
Taoliselt kogutud tõendite ja teabe kasutamine maksumenetluses ei ole lubatav. 2) Ebaõige on vastustaja väide, et välismaa äriühingul ei ole Eestis õigusvõimet, mistõttu ei saa teda kohustada teavet esitama. Nimetatud äriühingutel olid Eesti äriregistris registreeritud filiaalid ning läbi nende on äriühingud seaduse mõttes juriidilisteks isikuteks, kellel on võime omada tsiviilõigusi ja kanda tsiviilkohustusi. Maksuhaldur oleks pidanud pöörduma teabe saamiseks äriühingu filiaali, mitte krediidiasutuse poole. Kui filiaali juhataja ei oska emafirma kohta selgitusi anda, on ta kohustatud pöörduma emafirma poole ja edastama talle riigiasutuse poolt saadetud nõude. 3) Kui välismaisel äriühingul on Eestis filiaal, siis ei pea ta enam eraldi registreerima oma püsivat tegevuskohta maksuhalduri struktuuriüksuses. Äriregistriandmed on avalikud ja kättesaadavad ka maksuhaldurile. See, et avalikke andmeid eelnevalt ei kontrollitud, ei anna alust seadusvastaste korralduste tegemiseks. 4) Kaevatava korraldusega kogutud teavet ei saadud seaduses ettenähtud viisil. Samuti ei selgu vaideotsusest, millist puutumust omavad viidatud äriühingud kaebajaga. Maksuhaldur on teinud toiminguid, mis ei puutu mingil moel kaebaja maksumenetlusse. Maksuhaldur on kinnitanud, et on hankinud teavet isikutelt, kes tegelikult ei ole kolmandad isikud kaebaja suhtes toimunud maksumenetluses. Asjasse mittepuutuva teabe kogumine venitab põhjendamatult maksumenetlust. Samuti ei ole sellise teabe kogumine kaebaja maksukohustuse muutmiseks põhjendatud ega seaduslik. Maksuhalduri tegevus viitab talle seaduses antud nõudeõiguse kuritarvitamisele ning on vastuolus haldusmenetluses kehtiva proportsionaalsuse ja eesmärgipärasuse põhimõttega. 6. LMTK vaidles kaebusele vastu. Põhjendused: 1)
lg-s 2 sätestatud piirang on kehtestatud nii maksukohustuslase kui ka kolmanda isiku huvides. Piirang kaitseb maksukohustuslast olukorra eest, kus tal ei võimaldata täita
§-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustust ning asutakse isiku maksukohustusi kontrollima temast põhjendamatult mööda minnes, kogudes teavet üksnes kolmandatelt isikutelt, eelnevalt kontrollitava isiku poole pöördumata. Samuti kaitseb piirang kolmandat isikut ebaproportsionaalse kohustuse panemise eest võõra maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel. Seadusandja on soovinud vältida olukorda, kus maksuhaldur küsib ilma põhjuseta kolmandalt isikult teavet ja dokumente, mis on olemas kontrollitaval isikul endal. 2
Seetõttu ei saanud maksuhaldur pöörduda korralduses märgitud äriühingute poole. Kuna antud informatsiooni omas pank, pöördus maksuhaldur vajaliku teabe saamiseks panga kui teabevaldaja poole. 3) Äriseadustiku (ÄS) § 364 lg 2 kohaselt ei ole filiaal juriidiline isik ja tema tegevusest tulenevate kohustuste eest vastutab välismaa äriühing. Seega vastutab emafirma filiaali tegevuse eest, mitte vastupidi. Filiaali juhataja esindab üksnes filiaali, mitte emafirmat. Seega ei oleks olnud otstarbekas pöörduda filiaali poole küsimustega, millele oleks saanud vastata emafirma. ÄS § 388 lg 1 kohaselt peab välismaa äriühingu filiaali kohta pidama eraldi raamatupidamist. Seetõttu saab Eesti filiaalil ja selle juhatajal olla teave üksnes filiaali tehingute, mitte emafirma tehingute kohta. 4)
§-st 11 tuleneb, et maksuhaldur otsustab, milliseid toiminguid ta peab vajalikuks revisjoni läbiviimisel ja milliseid tõendeid kogub selleks, et realiseerida uurimispõhimõtet. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohalt oluliste asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult revideeritava poolt esitatud tõendite ja taotlustega. 06.02.2008 korraldusest ilmneb, kuidas on kogutav teave seotud kaebaja suhtes läbiviidava maksumenetlusega, selles on kirjeldatud raha liikumist mitme äriühingu arvelduskonto kaudu. Raha liikumise asjaolude väljaselgitamine on kaebaja maksumenetluses oluline. Maksuhaldur ei ole kogunud ebaolulist teavet ega kuritarvitanud oma õigusi. Kaevatav korraldus kannab kiire ja efektiivse maksumenetluse eesmärki ega ole õigusvastane. Maksumenetluses ei pea maksuhaldur saama revideeritavalt isikult igaks toiminguks heakskiitu ja hinnangut iga toimingu vajalikkuse kohta. Vastasel juhul kaotaks maksuhalduri kontrollialane tegevus oma eesmärgi ja mõtte. Maksumenetluses kogutud teabe asjakohasust hinnatakse pärast kontrollitava isiku maksukohustuse õige suuruse tuvastamist. 5) Kaebaja maksumenetluses on nii pank kui äriühingud teavet valdavateks kolmandateks isikuteks. Efektiivse menetluse põhimõttest tulenevalt pöördus maksuhaldur panga poole, kes valdab teavet kõigi kolme välismaise äriühingu kohta ja suudab kõige kiiremini anda vajalikku teavet. Maksuhaldur on põhjendanud vaidlusaluses korralduses, miks koormatakse teabe saamiseks panka, aga mitte teisi isikuid, kes sama teavet omavad. Põhjendamine on oluline pangasaladuse kaitse eesmärgil. Pank aktsepteeris maksuhalduri korraldust ja seetõttu ei oma asjas tähtsust, kas revideeritav isik peab korralduses toodud põhjusi piisavaks. Efektiivse ja kiire maksumenetlusega ei ole kooskõlas kaebaja seisukoht, mille kohaselt oleks vastustaja pidanud tegema korraldused teabe saamiseks äriühingute filiaalidele, sest ÄS § 385 lg-d 1 ja 2 ei hõlma filiaali juhataja kohustusi esindada välimaist äriühingut. Seega oleks sellise teabenõuete esitamine üksnes pikendanud teabe saamist ning vajaliku teabe saamine ei oleks olnud tagatud. Kahe äriühingu filiaalid olid kantud Eestis registrisse oktoobris 2007, mistõttu ei saanud neil olla teavet äriühingute tegevuse kohta aastatel 2005-2006. 7. Tallinna Halduskohtu 20.11.2008 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused: 1) Maksuhalduri 06.02.2008 korralduse adressaadiks on AS Hansapank. Korraldus teabe andmiseks tugines krediidiasutuste seaduse (KAS) § 88 lg 5 p-le 4, mille kohaselt on krediidiasutus kohustatud järelepärimise vastusena avaldama pangasaladust maksuhaldurile vastavalt
-s sätestatule. Korraldus tugineb ka
Maksuhaldur uurib maksumenetluses kaebaja suhtes läbiviidava revisjoni käigus maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid. Asjas esitatud tõendite kohaselt ei ole maksuhaldur vaidlustatud teabenõudes märgitud 3
lg 2 sätestatud nõuetest, kuid antud asjaolu ei välista taoliselt kogutud tõendite ja teabe kasutamist maksumenetluses. Maksuhalduri pöördumine panga poole enne pöördumist maksukohustuslase poole ei saa piirata maksuhalduri kohustust kontrollida riikliku järelevalve korras maksude tasumise õigsust ja õigust nõuda selle kohustuse täitmiseks vajalikku teavet. Vastasel juhul muutuks riiklik järelevalve maksude tasumise üle ebaefektiivseks. 2)
lg-d 1, 2 ja 3 ei sätesta maksuhaldurile nõudeid kolmandatele isikutele tehtavate teabenõuete esitamise järjestuse osas ega pangakonto valdajatelt teabe küsimise kohustust enne teabenõude tegemist pangale. Seega võis maksuhaldur hoolimata asjaolust, et ta ei pöördunud eelnevalt otse äriühingute poole, koostada teabenõude krediidiasutusele. Maksuhaldur ei ole kuritarvitanud oma õigusi.
lg 1 kohasel peab maksuhaldur korralduses põhjendama kolmanda isiku poole pöördumist. Kaevatavas korralduses on märgitud maksukohustuslase andmed, kelle osas revisjon läbi viiakse, revisjoni käigus selgunud asjaolud ning põhjused, miks maksuhalduril ei ole võimalik pöörduda otse välismaa äriühingute poole. Kuna korralduse adressaat ei ole korraldust vaidlustanud ning on korralduse täitnud, ei oma käesolevas asjas tähtsust, kas revideeritav isik peab pangale suunatud korralduses toodud põhjendusi piisavateks. Kuna kaevatava korraldusega ei ole pandud kaebajale kohustusi ega esitatud kaebaja suhtes nõudmisi, ei anna kohus õiguslikku hinnangut kaebaja väidetele seoses kaevatava korralduse sisuga. 3) Maksuhalduri poolt 06.02.2008 edastatud teabenõudele on pank vastanud ja esitanud nõutud andmed 11.02.
lg 2 järgi oleks maksuhalduril tulnud pöörduda teabe saamiseks enne kaebaja poole, jõudis kohus lõppjärelduses seisukohale, et ka ebaseadusliku korralduse alusel teabe kogumine ei välista kogutud tõendite ja teabe kasutamist maksumenetluses. Kohtu järeldus, et seaduse mittetäitmine ei saa olla piiranguks maksuhaldurile riikliku järelevalve teostamisel maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimisel, on vastuolus haldusmenetluse üldpõhimõtte ja menetlusosaliste õiguste kaitse põhimõttega. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 107 lg 1 järgi peab toiming olema kooskõlas õigusaktidega. Toiming võib piirata õigusi ja vabadusi ainult siis, kui selleks on seaduslik alus. Ehkki kohtupraktikas on asutud seisukohale, et haldustoimingu vaidlustamine peaks toimuma samaaegselt haldusakti vaidlustamisega, on võimalik ka haldustoimingute vaidlustamine eraldi haldusaktist, kui ebaseadusliku toiminguga saabuvad menetlusosalisele pöördumatud tagajärjed. Ebaõige on kohtu seisukoht, nagu ei võimaldaks teabe kogumine maksume4
lg-t 2, sest enne krediidiasutuse poole pöördumist ei pöördunud maksuhaldur teabe saamiseks äriühingute poole.
lg 2 keelab selgesõnaliselt maksuhalduril
lg 1 toodud võimaluse kasutamise, kui eelnevalt ei ole pöördutud sama teabe saamiseks maksukohustuslase enda poole. 3) Kuigi korralduse adressaadiks oli AS Hansapank, riivab korraldus kaebaja kui maksukohustuslase, kelle suhtes toimuva revisjoni raames korraldus esitati, õigusi. Kolmanda isiku poolt esitatud teave ja tõendid võivad kaebaja jaoks kaasa tuua õiguslikke tagajärgi. Kaebajal on põhjendatud huvi korralduse õigusvastasuse tuvastamiseks ning toiminguga saadud teabe kõrvalejätmise kohustamiseks. 9. LMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Põhjendused: 1)
lg-s 2 toodud loetelu nende juhtumite kohta, millal maksuhaldur võib teabe saamiseks pöörduda kolmandate isikute (sh krediidiasutuste) poole, ei ole ammendav ja seda ei saa tõlgendada nii kitsalt nagu seda teeb kaebaja.
lg 2 eesmärgiks on välistada juhtumid, kus maksuhaldur ei pea kinni eelkõige
sätestatust ja püüab tõendamiskoormuse maksumenetluses panna üksnes kolmandate isikute kanda. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur rikkunud
. Maksukohustuslase poolt maksumenetluses esitatud tõendite pinnalt tekkinud kahtluste ümberlükkamiseks või kinnitamiseks on maksuhaldurile antud uurimispõhimõttest (
) tulenev kohustus koguda täiendavaid tõendeid.
lg 1 ja § 62 lg 1 näevad ühe võimalusena ette teabe ja dokumentide kogumise kolmandatelt isikutelt. Kolmandateks isikuteks maksumenetluses on kõik isikud, kes omavad või võivad omada teavet maksukohustuslase tehingute kohta. 2)
lg 2 on kehtestanud piirangud kolmandate isikute, sh krediidiasutuste, liigse koormamise vastu. Kui maksuhalduril on võimalus saada teavet näiteks maksukohustuslase tehingupartneritelt, ei ole krediidiasutuse koormamine põhjendatud. Kui aga maksukohustuslase tehingupartneritelt või muudelt isikutelt, kelle tehingute kohta on teabe saamine vajalik, ei ole informatsiooni või dokumente võimalik saada või on teabe saamine ebaproportsionaalselt raskendatud või aeganõudev, tuleb maksuhalduril teha
lg 3 kehtestatud tingimustele vastav korraldus, kus on põhjendatud asjaolud, miks koormab maksuhaldur teabe või dokumentide saamiseks just krediidiasutust. AS-le Hansapank tehtud korraldus vastas esitatavatele nõuetele. Seal oli toodud isik, kelle maksumenetluse tarbeks teavet küsitakse, samuti isikud, kelle kohta teavet küsitakse, kuidas on küsitav teave seotud kontrollitava maksukohustuslase tehingutega ja miks on kõige otstarbekam ja kiirem võimalus saada informatsiooni just krediidiasutuselt. 3) Halduskohus ei ole pidanud korraldust õigusvastaseks ega ole öelnud, nagu oleks maksuhaldur igal juhul pidanud äriühingute pangakontode kohta info saamiseks pöörduma enne kaebaja poole. Kohus on leidnud, et krediidiasutuse poole pöördumine oli efektiivne, kuna võimaldas kiireimal viisil ja efektiivselt saada maksuhaldurile vajalikku informatsiooni. 5
Ringkonnakohus jääb ka käesolevas asjas samale seisukohale.
lg 2 kohustab maksuhaldurit pöörduma esmalt teabe saamise taotlusega maksukohustuslase poole, alles seejärel, kui esinevad seaduses toodud takistused, võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut teavet andma. Maksukohustuslaseks tuleb selle sätte tähenduses lugeda isikut, kelle kohta käiva maksumenetluse raames maksuhaldur tõendeid ja teavet kogub (käesoleval juhul kaebaja, kelle suhtes maksuhaldur revisjoni teostab), mitte isik, kelle kohta konkreetne teave käib (antud juhul välismaised äriühingud, kelle konto väljavõtet küsiti). Sellest sättest ei tule maksuhaldurile kohustust järgida kolmandatele isikutele esitatava teabenõude korral mingit konkreetset järjekorda, st pöörduda kõigepealt äri6
13. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud selle teabe saamiseks pöörduma eelnevalt tema kui maksukohustuslase poole.
lg 2 eesmärgiks on kaitsta kolmandaid isikuid ebaproportsionaalse tülitamise eest. Maksumenetluses tähendust omavad asjaolud tuleb välja selgitada eelkõige maksukohustuslase enda kaasabil. Kolmanda isiku poole pöördumine on õigustatud juhul, kui maksukohustuslaselt pole mingil põhjusel teabe saamine võimalik. Teabe saamine maksukohustuslaselt pole lisaks lõikes 2 toodud asjaoludele võimalik ka sellisel juhul, kui maksukohustuslasel ei saa nõutavaid andmeid või dokumente olla.
lg-s 2 pole otseselt viidatud, et sättes toodud loetelu olukordadest, mil maksuhaldur on õigustatud pöörduma vahetult kolmanda isiku poole, piirdub juhtumitega, mil maksukohustuslane valdab nõutavaid andmeid või dokumente. Seda on mõistlik eeldada ning selline tõlgendus on tuletatav ka sätte eesmärgist – kolmandat isikut tuleb kaitsta põhjendamatu tülitamise eest, kui maksumenetluse läbiviimisel vajalikke andmeid maksukohustuslane ei valda, pole kolmanda isiku poole pöördumine põhjendamatu. Kolmanda isiku poole pöördumise põhjus peab olema teabe nõudmise korralduses märgitud, et kolmandale isikule oleks selge tema poole pöördumise vajadus. Puudub alus arvata, et korralduses nõutud teave oli kaebaja valduses.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.