3-09-308/12

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-09-308 Otsuse kuupäev 25.mai 2009 Kohtunik Maare Aloe Kohtuasi OÜ XXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/476 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise kuupäev 5.mai 2009 Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja OÜ XXX esindajad Raivo Paala ja Ahto Kiil ning vastustaja – Maksu- ja Tolliameti esindajad Margarita Jõepere ja Keiu Saaver Resolutsioon

1. Jätta OÜ XXX kaebus rahuldamata.
2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Tartu Ringkonnakohus võib apellatsioonkaebuse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksuhaldur kontrollis OÜ XXX käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2002-
3. Revisjoni käigus tuvastatud ajaolude ja kogutud tõendite põhjal leidis maksuhaldur, et OÜ XXX on teinud kulutusi, mis ei ole tema ettevõtlusega seotud. Maksuhaldur leidis, et sularaha väljavõtmine OÜ XXX pangakontolt või selle raha kandmine äriühinguga seotud isikute pangakontodele kuulub maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Eeltoodut arvestades vähendas maksuhaldur 06.12.2007 maksuotsusega OÜ XXX poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu 1 411 101 krooni võrra ning suurendas ettevõtlusega mitteseotud kulude tegemise tõttu äriühingu poolt tasumisele kuuluvat tulumaksu 3 683 592 krooni võrra. OÜ XXX esitas 06.12.2007 maksuotsusele 07.01.2008 vaide, milles paluti tühistada vaidlustatud maksuotsus ulatuses, millega määrati tasumiseks täiendav tulumaks. Kuna vaide laekumise ajaks oli OÜ XXX esitanud Tartu Halduskohtule 06.12.2007 maksuotsuse peale kaebuse, siis Maksu- ja Tolliamet tagastas oma 14.02.2008 otsusega nr 6-2/43 vaide MKS § 143 lg 1 p 5 alusel läbivaatamatult. 18.03.2008 esitas OÜ XXX Maksu- ja Tolliametile kaebuse vaide tagastamise otsuse peale. 24.03.2008 tegi Maksu- ja Tolliamet otsuse nr 6-2/109, millega jättis OÜ XXX kaebuse rahuldamata ning tagastas osaühingu vaide 06.12.2007 maksuotsusele taas läbivaatamatult. Tartu Halduskohus jättis oma 06.05.2008 otsusega nr 3-08-46 OÜ XXX kaebuse 06.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/476 osalise õigusvastasuse tuvastamise nõudes rahuldamata. Ka vaide tagastamise osas oli osaühing vahepeal algatanud kohtumenetluse, paludes kohtul Maksu- ja Tolliameti 24.03.2008 otsus nr 6-2/109 tühistada ning kohustada maksuhaldurit osaühingu esitatud vaie sisuliselt läbi vaatama. 26.11.2008 otsusega nr 6-2/397 tunnistas Maksu- ja Tolliamet oma 14.02.2008 otsuse nr 6-2/43 ja 24.03.2008 otsuse nr 6-2/109 kehtetuks ning võttis osaühingu vaide Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/476 menetlusse. 08.01.2009 vaideotsusega nr 6-1/75 jättis Maksu- ja Tolliamet OÜ XXX vaide rahuldamata. KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUS OÜ XXX esitas kohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/476 tühistamise nõudes. Kaebaja leiab, et maksuotsuses on rakendatud uurimispõhimõtet ebajärjekindlalt ning valikuliselt, maksuotsus ei vasta Euroopa õiguspraktikale ja Eesti poolt Euroopa Nõukogule deklareeritud põhimõtetele. Samuti ei ole maksuotsus motiveeritud, mistõttu ei ole kontrollitav. Kaebaja märgib kaebuse punktis 4.6, et vastustaja on maksuotsuse tegemisel hinnanud kaebuse esitaja lepingulisi suhteid erinevate lepingupartneritega ebajärjekindlalt. Kaebaja leiab, et maksuhalduri järeldus, et väidetavalt ei ole kaebuse esitaja kasutanud Valgas Vabaduse tn 3 asuvaid ruume ettevõtluseks, põhineb ruumide välisel vaatlusel, dokumentaalsetel tõenditel ning anonüümse tunnistaja ütlustel, ei ole õige. Kaebaja leiab, et maksuotsuse käsitlus ettevõtlusega seotud kulude tõlgendamise osas ei tulene seadusest ning on seetõttu ettevõtlusvabadust kitsendav. Kaebaja leiab, et maksuotsus sularahatehinguid puudutavas osas on ebaproportsionaalselt lühikene ja maksuhaldur ei ole püüdnudki välja selgitada, kas ja kuidas on osaühing kasutanud või kavatseb sularaha kasutada. Kaebuse kohaselt on maksuhaldur pannud kaebuse esitaja raskesse olukorda, mis on toonud kaasa ettevõttele majandusliku kahju. Kaebaja leiab, et olukorda, kus ettevõte käitub õiguspäraselt ning selle tagajärjeks on maksu määramine, mille suurust saab rahvusvaheliste õigusallikate järgi käsitleda karistusena, ei saa pidada heaks halduseks. VASTUSTAJA VASTUVÄITED 2 Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti esindaja palub jätta kaebus rahuldamata, kuna vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane, piisavalt põhjendatud ning puudub alus maksuotsuse tühistamiseks. Vastustaja on seisukohal, et ta ei ole käesolevas asjas üürimisprintsiipi ebajärjekindlalt ja valikuliselt rakendanud või kaalutlusruumi vääralt sisustanud, vaid maksuhaldur ise otsustab, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Vastustaja väidab, et maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel tõendeid hinnanud analoogia kaudu, vaid on hinnanud kõiki maksumenetluses kogutud ja oma valduses olevaid tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, andes eelnevalt igale tehingule eraldi hinnangu maksuhalduri valduses olevate tõendite pinnalt, kuid kaebuse esitaja on vaideotsuse kontekstist välja rebinud üksikud laused ning soovib nende põhjal mõjutada kohut. Vastustaja ei nõustu kaebuses esitatud seisukohtadega Valgas aadressil Vabaduse 3 asuvate ruumide rentimise osas ja märgib, et on erinevate maksumenetluste läbiviimisel pidanud vajalikuks neljal korral läbi viia Valgas Vabaduse 3 asuvate ruumide vaatlust, kuid ruumid olid suletud ja mingit tegevust nendes ei toimunud. Vastustaja on seisukohal, et maksuotsuses tuvastatud asjaolude ning kogutud tõendite hindamisel ja analüüsimisel tegi maksuhaldur õige järelduse, et OÜ XXX pangakontolt kokku 10 310 319 krooni sularahas väljavõtmine või kandmine äriühinguga seotud pangakontodele on põhjendamatu ning nimetatud summa kuulub maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu, kuna maksuhaldurile ei esitatud dokumente, mis tõendaksid sularaha kasutamist seoses OÜ XXX ettevõtlusega. Maksuhalduri väidete kohaselt ei võimaldatud tal läbi viia kassainventuuri ega teha dokumentide alusel revideeritava perioodi kassajäägi osas arvutusi. Vastustaja leiab, et kaebuse esitaja ei ole piisavalt selgitanud, milles seisneb tema ettevõtlusvabaduse piiramine ja leiab, et käesolevas asjas tuleb arvesse võtta ka kaebuse esitaja poolset kaasaaitamiskohustuse täitmist, õigemini selle nõuetekohastelt täitmata jätmist. Vastustaja arvates ei või isik kasutada passiivset kaitsetehnikat, keeldudes igasuguse teabe andmisest ja leiab, et millegagi ei ole põhjendatud kaebuse esitaja seisukoht, et enese mittesüüstamise privileeg välistab tema suhtes õiguse küsida ühtegi dokumenti ja teavet. KOHTU PÕHJENDUSED JA OTSUS Kohus, tutvunud kõigi materjalidega ja ära kuulanud menetlusosaliste seletused, on seisukohal, et kaebus on põhjendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja väited, et maksuotsuses on rakendatud uurimispõhimõtteid ebajärjekindlalt ja valikuliselt, on põhjendamata ja ei ole õiged. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Samas jätab MKS § 11 lg 2 maksuhaldurile teatud otsustusruumi – maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse. MKS § 59 kohaselt on tõendid maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus ning maksuhaldur 3 otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Kohtu arvates on käesolevas asjas maksuhaldur kogunud tõendeid arvukalt ja hinnanud neid piisavalt, mida kajastavad ka maksuotsuse leheküljed 8-54 (I toimik, lk 29-75), kus on kaebuse esitaja suhtes toimunud revisjoni käigus selgunud faktilised asjaolud ja kogutud tõendid ning maksuotsuse lehekülgedel 54-71 (I toimik, lk 75-92) sisalduvad maksuhalduri järeldused ja hinnangud asjaoludele ja tõenditele. Seega on tõendatud, et maksuhaldur ei ole käesolevas asjas uurimisprintsiipi ebajärjekindlalt ja valikuliselt rakendanud või kaalutlusruumi vääralt sisustanud. Kohus nõustub vastustajaga, et maksuhaldur on maksumenetluses kohustatud järgima uurimispõhimõtet. Tulenevalt MKS § 59 lg 1 on maksuhalduril õigus otsustada, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ja kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Asja materjalidest nähtub, et OÜ XXX kontrolli raames ei ole maksuhaldur tellinud ühtegi eksperthinnangut, seega ei saa väita, et eksperthinnangu objektide valik oli juhuslik. Kuid kuna OÜ XXX maksuhaldurile kõiki dokumente ei esitanud, vaatamata sellele, et maksuhaldur andis kaebajale korduvalt võimalust asjakohaste selgituste, arvamuse ja tõendite esitamiseks, kasutas maksuhaldur maksuotsuse tegemisel ka teistes maksumenetlustes kogutud asjakohaseid tõendeid. Eelnevat kinnitab ka maksuhalduri poolt tellitud OÜ Gillian maksumenetluses AS-ilt PT Mikro eksperthinnang, mille eksperdiarvamuse järgi pidanuks kaebuse esitaja poolt väidetavalt OÜ-le Gillian edastatud doc ja xls failidena CD-le salvestatud informatsioon mahuga 63 MB hõlmama paberile väljatrükituna erinevatest asjaoludest olenevalt 1000-35 000 lehekülge materjale, kuid paraku esitas kaebaja maksuhaldurile väidetavalt koostatud uuringu- jm materjale oluliselt väiksemas mahus. Kohus nõustub vastustajaga, et maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel tõendeid hinnanud analoogia kaudu, vaid on hinnanud kõiki maksumenetluses kogutud ja oma valduses olevaid tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, andes eelnevalt igale tehingule eraldi hinnangu maksuhalduri valduses olevate tõendite pinnalt. Kaebaja väide, et maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel hinnanud kaebuse esitaja lepingulisi suhteid erinevate lepingupartneritega ebajärjekindlalt, on väär. Kohtu arvates on maksuotsuses piisavalt selgelt põhjendatud, miks maksuhaldur aktsepteerib äritehingu toimumise võimalust ühe lepingupartneriga, märkides, et ka OÜ XXX poolt raudteevaguneid puudutavate teenuste osutamine AS-ile Alexela Terminal on küsitav, samas leidis maksuhaldur, et nimetatud äriplaani reaalsus ei ole üheselt välistatud, mistõttu nende tehingute osas maksuhaldur OÜ XXX maksukohustust ei muutnud (I toimik, lk 87). Põhjus, miks maksuhaldur käsitleb AS Alexela Terminal konkreetset tehingut erinevalt teistest tehingutest, on asjaolu, et kui tõendeid ei ole piisavalt ja maksuhalduril on tekkinud nende usaldusväärsuse osas kahtlus, alustab maksuhaldur täiendavate tõendite kogumist, kui aga kogutud tõendid kaaluvad kahtlustuse üles, peab maksuhaldur jätma maksu määramata. Miks maksuhaldur konkreetselt sellisele järeldusele jõudis, selgub muuhulgas maksuotsuse lehekülgedel 30-35 (I toimik, lk 51-56) esitatud asjaoludest. Seega on kohus seisukohal, et käesolevas asjas ei ole maksuhaldur uurimisprintsiipi ebajärjekindlalt ja valikuliselt rakendanud, otse vastupidi - maksuhaldur on tõendeid kogunud arvukalt ja hinnanud neid piisavalt (vt kohtuasja juurde võetud 6 revisjonitoimikut, II toimik, lk 13). 4 Kaebaja väited, et maksuhaldur ei ole kogunud piisavalt tõendeid, mis võimaldaksid lugeda Valgas asuvate Vabaduse tn 3 äriruumide mittekasutamist ettevõtluseks maksuotsuses nimetatud ajal, ei ole õiged. Asja materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur erinevate maksumenetluste läbiviimisel pidanud vajalikuks neljal korral (01.11.2004, 18.11.2004, 28.02.2005 ja 04.04.2005) läbi viia Valgas aadressil Vabaduse tn 3 asuvate ruumide vaatlust. Menetlejad on käinud kohapeal tööpäevadel ja tööajal, kuid ruumid olid suletud ja mingit tegevust nendes ei toimunud, seega Valgas asuvate Vabaduse 3 ruumide kasutamine rendisuhtes ei olnud kontrollitaval ajavahemikul võimalik ja ei ole usaldusväärsete tõenditega tõendatud kaebuse esitaja poolt. Kohtu arvates ei ole maksuhaldur vaidlusaluses maksuotsuses oma järeldusi rajanud kaebaja poolt väidetavale peamiselt anonüümse tunnistaja ütlustele, vaid see on üheks tõendiks maksuhalduri seisukohta kinnitavate tõendite hulgast. Lisaks kaebaja soovimatusele väidetavaid rendiruume näidata kinnitavad maksuhalduri järeldust vaatlustulemused, samuti dokumentaalsed tõendid ja neis olevatele vastuoludele osundamine (I toimik, lk 26-27, 39-41 ja 83-84). Kaebaja väide, et maksuotsuse käsitlus ettevõtlusega seotud kulude tõlgendamise osas ei tulene seadusest ning on seetõttu ettevõtlusvabadust kitsendav, ei ole õige. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 kohaselt on nendeks muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument; kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Kohtu arvates tegi maksuhaldur maksuotsuses tuvastatud asjaolude ning kogutud tõendite hindamisel ja analüüsimisel õige järelduse, et OÜ XXX pangakontolt kokku 10 310 310 krooni sularahas väljavõtmine või kandmine äriühinguga seotud pangakontodele on põhjendamatu ning nimetatud summa kuulub maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu, kuna maksuhaldurile ei esitatud dokumente, mis tõendaksid sularaha kasutamist seoses OÜ XXX ettevõtlusega, samuti ei võimaldatud maksuhalduril läbi viia kassainventuuri ja teha dokumentide alusel revideeritava perioodi kassajäägi osas arvutusi. Maksukohustuslane ise välistas oma tegevusega kassainventuuri läbiviimise ja kassajäägi arvutuste tegemise, mistõttu on alusetu kaebaja etteheide maksuhaldurile, et maksuhaldur ei ole piisavalt tähelepanu pööranud sularaha äriühingu kasutuses olemisele. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et maksuhaldur ei ole välistanud raha kasutamise muid võimalusi. OÜ XXX ei ole dividendi maksmist deklareerinud, samuti ei nähtu kontrollitaval perioodil ka äriühingu pangakontol dividendide maksmist. Äriühingu majandusaasta aruannetes ei ole antud laenud kajastatud, maksuhalduril puuduvad andmed äriühingu poolt intressitulu saamise kohta. Kohus nõustub vastustajaga, et revisjoni eesmärgi saavutamine on takistatud ilma raamatupidamise algdokumente nägemata ja osaühingu majandustegevuse kohta asjakohaseid selgitusi saamata. Kuna kaebuse esitaja ei esitanud üldse maksuhaldurile kontrollimiseks vajalikke dokumente ja asju ning ei andnud vajaduse korral nende kohta selgitusi, viidates MKS § 64 lg 1 p 6 olevatele õigustele, siis oli revisjoni läbiviimine takistatud ning kaebaja väide selle kohta, et maksuhalduri käsitlus ei tulene seadusest, alusetu. Maksumaksjal on kohustus pidada raamatupidamisarvestust ja maksuarvestust ning säilitada dokumente ning kaasaaitamiskohustuse tõttu tuleb need tal maksuhaldurile esitada, vastupidisel 5 juhul võtab ta endale riski, et kõik maksukohustust vähendavad asjaolud jäävad välja selgitamata, sh see, kas kulud on seotud ettevõtlusega või mitte. Riigikohus on oma 20.03.2002 otsuses nr 3-1-1-25-02 asunud seisukohale, et teabe andmisest ning tõendite esitamisest keeldumise õiguse teke ei saa olla suvaotsus ning seetõttu peab ütlustest andmisest keeldumine olema kontrollitav ja igale konkreetsele ütluste andmisest keeldumise juhtumile tuleb läheneda individuaalselt ja kaaluda keeldumise põhjendatust. Seega peab isik maksuhalduri poolt määratud ajal vastama küsimustele, mis isikut ei süüsta, samuti peab isik esitama teda mittesüüstavad dokumendid. Kaebaja seisukoht, et enese mittesüüstamise privileeg välistab tema suhtes õiguse küsida ühtegi dokumenti ja teavet, ei ole kohtu arvates millegagi põhjendatud. Kaebaja väited, et maksuotsus ei vasta Euroopa õiguspraktikale ja Eesti poolt Euroopa Nõukogule deklareeritud põhimõtetele, ei ole õiged. Õige on vastustaja seisukoht, et kuna kaebaja hoiab kõrvale maksuseaduste ühetaolisest rakendamisest, kuritarvitab ta seetõttu ka kaebuses Konventsiooni normide võimalusi ja Euroopa Inimõiguste Kohtu praktika tõlgendamist, mida kasutab siseriikliku maksuõiguse vältimise põhjendamiseks. Arvestades kõike eeltoodut asub kohus seisukohale, et vaidlustatud Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.12.2007 maksuotsus nr 12-5/476 on õiguspärane, põhjendatud ja selle tühistamiseks puudub alus, mistõttu jätab kohus kaebuse rahuldamata. Kuna kohus jätab kaebuse rahuldamata, siis jäävad menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel kaebuse esitaja kanda. Maare Aloe kohtunik 6