KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Silvia Truman ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 30. aprill 2009, Tallinn Haldusasja number 3-08-732

) § 24 lõike 3 punkti 1 alusel AS-le Liviko maksustamisperioodide veebruar-märts 2005 eest täiendavalt tasumiseks alkoholiaktsiisi 1 346 723 krooni. Maksuotsust põhjendati järgmiselt. AS Liviko võttis detsembris 2004 alkoholi aktsiisilattu vastu ajutises aktsiisivabastuses olnud piirituse, kokku 4878,93 absoluutalkoholi hektoliitrit (edaspidi AAHL). Samal kuul vormistati sellest ühe osa - 2053,94 AAHL piirituse lähetamine aktsiisilaost – kaup ladustati konteineris KS 3-08-732 Stivideerimise AS lahtisel laoplatsil asukohaga Paljassaare tee 28, Tallinn. Väljaspool aktsiisiladu ladustatud piiritusele vormistati saatelehed vormiga T ning tasuti alkoholiaktsiis detsembris 2004 kehtinud

§ 46lõike 6 järgse määraga 145 krooni ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris.

AS Liviko tõi eelnimetatud, väljaspool aktsiisiladu asunud, piirituse tagasi aktsiisilattu osade kaupa jaanuaris, veebruaris ja märtsis 2005, valmistas sellest alkohoolsed joogid klassifitseerituna muu alkoholina

mõistes ning veebruaris ja märtsis 2005 lähetas sellest tarbimisse kokku 1923,89 AAHL kui aktsiisiga juba varem maksustatud kauba ega tasunud sellelt enam aktsiisi. Alates 01.01.2005 kehtis aktsiisimäär 152 krooni etanoolisisalduse ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. Tegelikult oleks AS Liviko pidanud maksma sellelt alkohoolselt joogilt aktsiisi

§ 28lg 1 kohaselt lähetamise päeval kehtinud määra järgi.

Asjaolu, et isikul oli tekkinud eelnevalt maksukohustus mõne algkomponendi osas ja ta oli selle tasunud, ei välista maksukohustust lõpptoote väljastamisel. Varem tasutud aktsiisi tuleb käsitleda kui ettemaksu ning AS Liviko peab aktsiisina maksma lõppproduktilt tasumisele kuulunud aktsiisi ja ettemaksu vahe. Piiritus, millelt varem aktsiis tasuti ja muu alkohoolne jook, mis suunati tarbimisse, pole sama kaup kaupade kombineeritud nomenklatuuri (KN) järgi. Aktsiis tuleb maksta siis, kui kaup lähetatakse tarbimisse.

1. AS Liviko tasus maksuotsuses näidatud maksusumma 17.03.2008.a.
2. Halduskohtule esitatud kaebuses taotles AS Liviko tühistada Põhja MTK 13.03.2008 maksuotsus nr 12-5/210 ja teha haldusorganile ettekirjutus tagastada AS-le Liviko maksuotsuse alusel riigieelarvesse kantud 1 346 723 krooni koos maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lõikes 1 ettenähtud intressidega. Kaebust põhjendati alljärgnevalt. Seadusest ei tulene maksuotsuse järeldus alkoholiaktsiisi osas ettemaksu tekkimisest. Samuti ei tulene ühestki õigusnormist maksuotsuses väljendatud seisukoht, nagu toimuks aktsiisikauba maksustamine aktsiisiga eraldivõetuna aktsiisikauba üksikute komponentide suhtes. Kaebajal oli aktsiisilaopidajana kohustus tasuda aktsiisi kauba lähetamisel väljapoole aktsiisilao territooriumi. Kuna piirituse lähetamine aktsiisilao territooriumilt hoiustamisele KS Stivideerimise AS laoplatsile 2004 detsembris oli kauba lähetamine ajutise aktsiisivabastuseta, tekkis kaebajal aktsiisimaksu tasumise kohustus aktsiisikauba lähetamise hetkel. Vastupidiselt maksuotsuses väidetule, ei saanud aktsiisi maksmise kohustus tekkida hiljem kui aktsiisikauba esmasel lähetamisel. Maksusumma määramise õigusliku alusena märgitud viide alkoholiseadusele (AS) ei ole õige. Maksuotsuses on jäetud tähelepanuta, et

§ 12

lõikes 1 on sätestatud joogid, mida

tähenduses käsitletakse alkoholina. Piiritus

mõistes on käsitletav muu alkoholina, mille väljaviimisel aktsiisilaost kohaldub aktsiis. Maksuotsuse järeldus, nagu ei kuuluks piiritus muu alkoholi hulka, mille lubamisel vabasse ringlusse aktsiisi ei maksta, on ebaõige. Kaebaja pidi 2004 detsembris piirituse väljaviimisel aktsiisilaost esitama alkoholiaktsiisideklaratsiooni ja tasuma alkoholiaktsiisi vastavalt vabasse ringlusesse lubamise päeval kehtinud määrale, so 145 krooni ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. Maksuotsuse tühistamisel tuleb kaebajale tagastada enammakstud maksusumma koos MKS § 116 lõikes 1 ettenähtud intressidega, mida tuleb maksukohutuslase kasuks hakata arvestama 2

§ 24lõike 1 kohaselt aktsiisikohustus.

Maksuotsuses on ettemaksu osas asutud ebaõigele seisukohale, kuid see ei ole mõjutanud maksuotsuse õiguspärasust. Juhul kui aktsiisikauba osas on maksukohustus tekkinud, siis ei saa selle maksukohustuse täitmise läbi tekkida ettemaks, seega ei saa lugeda ka ettemaksuks kaebaja poolt eelnevalt piirituse aktsiisilaost lähetamisel makstud aktsiisimaksu. Samas on maksuotsuses õigesti leitud, et lõpptoote (piiritusest valmistatud alkohoolse joogi) osas tekkinud aktsiisikohustusest tuleb maha arvata eelnevalt selle koostisosa pealt makstud aktsiis. See on vajalik selleks, et vältida majanduslikku topeltmaksustamist, mis vastasel korral tekiks ning oleks vastuolus ühetaolise maksustamise põhimõttega. Samuti nõustub vastustaja kaebaja seisukohaga, mille kohaselt ei maksustata aktsiisiga mitte aktsiisikauba erinevaid komponente vaid aktsiisikaupa ennast kui tervikut. Samas ei ole ka maksuotsuses vastupidisele seisukohale asutud ning kaebaja poolt piirituselt varemmakstud aktsiisi mahaarvamise läbi ei ole maksuhaldur asunud seisukohale, et maksustada tuleks aktsiisikauba erinevaid komponente. Käesoleval juhul ei ole ühe aktsiisiobjekti suhtes tekkinud maksukohustus kaks korda, vaid tegemist on kahe täiesti erineva aktsiisiobjektiga. Algul tekkis aktsiisikohustus piirituse aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel ja järgnevalt piiritusest valmistatud alkohoolse joogi (muu alkoholi) aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel. Eeltoodu nähtub ka

-e § 12 lõikest 6, mis sätestab muu alkoholi mõiste ja lõikest 7, mis sätestab piirituse mõiste. Maksuotsuses ei ole viidatud AS-le kui maksustamise alusele, vaid vastavatele sätetele on viidatud seetõttu, et põhjendada täiendavalt maksuhalduri seisukohta, mille kohaselt on piiritus ja kaebuse esitaja poolt sellest valmistatud alkohoolne jook täiesti erinevad kaubad ja täiesti erinevate omadustega. Maksuotsuse õigusliku alusena on maksuotsuses viidatud siiski

-e sätetele. Samuti ei ole maksuotsuses asutud seisukohale, et piiritus ei ole aktsiisiga maksustatav kaup. Piiritus on aktsiisiobjektiks ning vastustaja ei leia, et kaebaja poleks pidanud piirituse aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel maksma aktsiisi. Samas ei ole vastustaja nõus kaebaja järeldusega, nagu oleks piiritus ja sellest valmistatud alkohoolne jook üks ja sama kaup, mida käesoleval juhul on maksustatud mitu korda. Piiritust ning sellest valmistatud alkohoolset jooki tuleb käsitleda eraldi aktsiisiobjektidena ning tegemist ei ole ühe ja sama aktsiisikaubaga. Asjaolu, et tegemist on erinevate aktsiisiobjektidega nähtub sellest, et kuigi mõlemad tooted on muu alkohol

-e § 12 lõike 6 punkti 1 kohaselt, on vastava sätte rakendumise eeldused (kombineeritud nomenklatuuri kood) erinevad. Samuti viitab nende erinevusele

§ 12lõike 7.

1. Tallinna Halduskohtu
2. novembri 2008 otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmiste põhjendustega. Pooled vaidlevad selle üle, kas kaebaja poolt 2004 detsembris aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetatud, väljaspool aktsiisiladu hoiustatud ning hiljem tagasitoodud piiritusest valmistatud alkohoolsete jookide tarbimisse lubamisel tekib aktsiisimaksu kohustus 3

§ 24

lõike 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel.

§ 24

lõike 3 punkt 1 täpsustab eeltoodut aktsiisilaopidaja suhtes, sätestades, et aktsiisilaopidajal tekib maksukohustus aktsiisilaos olevalt aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubalt selle lähetamisel aktsiisilaost, v.a juhul, kui aktsiisikaup lähetatakse ajutises aktsiisivabastuses. Seda, milline oleks aktsiisilaopidaja maksukohustus aktsiisikauba aktsiisilaost lähetamisel juhul, kui aktsiisikaupa, millelt on aktsiis juba tasutud, on kasutatud uue aktsiisikauba tootmiseks,

ei reguleeri. Kauba aktsiisiga maksustamise osas seab seadus vaid kriteeriumi, et tegemist peab olema aktsiisikaubaga. Seega, kui aktsiisikaup muudetakse töötlemise käigus uueks aktsiisikaubaks, on uue aktsiisikauba näol tegemist aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubaga, mille lähetamise korral ilma ajutise aktsiisivabastuseta tekib aktsiisilaopidajal uus maksukohustus. Eeltoodust lähtuvalt tuleb välja selgitada, kas piiritust saab käsitleda ühe ja sellest valmistatud alkohoolseid jooke teise aktsiisikaubana.

§ 1

lõike 1 kohaselt maksustatakse aktsiisiga alkohol, tubakatooted ja kütus (edaspidi koos nimetatuna aktsiisikaup). Alkoholi mõiste on avatud

§-s 12, mille lõike 1 kohaselt on alkohol õlu, vein, kääritatud jook, vahetoode ja lõikes 6 nimetatud muu alkohol. Vastustaja on klassifitseerinud kaebaja poolt teistest liikmesriikidest sissetoodud piirituse kaupade kombineeritud nomenklatuuri järgi denatureerimata etüülalkoholiks alkoholisisaldusega vähemalt 80% mahust ning kodeeris numbritega KN 2207

1. Eelnimetatud piiritusest valmistatud alkohoolsed joogid klassifitseeris vastustaja KN järgi denatureerimata etüülalkoholiks alkoholisisaldusega alla 80% mahust; piiritusjoogid, liköörid ja muud alkohoolsed joogid ning mille KN esimesed neli numbrit on
2. Kaebaja maksuotsust klassifitseerimise osas ei vaidlusta. Võrreldes eeltoodud rubriike

-e § 12 erinevate lõigetega nähtub, et käsitletavate kaupade (piiritus ja alkohoolne jook) näol on tegemist

§ 12

lõike 6 punkti 1 kohaselt muu alkoholiga, kuna nende mõlema toote etanoolisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi ning piirituse KN-i esimesed neli numbrit on 2207 ja sellest piiritusest valmistatud alkohoolse joogi KN-i esimesed neli numbrit on 2208. Kuigi mõlemad tooted on muu alkohol

§ 12

lõike 6 punkti 1 kohaselt, on piirituse ja alkohoolse joogi puhul tegemist erinevate kaupadega, millest tulenevalt on nad kaupade kombineeritud nomenklatuuris klassifitseeritud erinevates rubriikides. Alkohoolsed joogid on vedelikud, mis on mõeldud joomiseks ning mille etanoolisisaldus ei tohi AS § 7 lõike 1 punkti 4 kohaselt ületada 80 mahuprotsenti. Piiritus on aga alkohoolsete jookide tootmisel lähteaineks. Seega on piiritusel ja alkohoolsel joogil erinev kasutusvaldkond ja eesmärk. Samuti viitab nende erinevusele

§ 12

lõike 7, mille kohaselt on piiritus

-e mõistes sama paragrahvi lõikes 6 sätestatud muu alkoholi hulka kuuluv toode, mis on saadud sünteesimisel või kääritatud meski destilleerimisel või rektifitseerimisel. Seetõttu on vastustaja õigesti asunud seisukohale, et piirituse ja sellest toodetud alkohoolsete jookide puhul on tegemist erinevate aktsiisi objektidega.

§ 28

lõike 1 kohaselt makstakse aktsiisi maksukohustuse tekkimise päeval kehtinud määra järgi. Seega tekkis aktsiisikohustus kaebajal nende aktsiisimäärade järgi, mis kehtisid aktsiisikauba lähetamise päeval. Selleks, et ei tekiks aktsiisiga majanduslikku topeltmaksustamist, on vastustaja õigesti lahutanud alkohoolse joogi aktsiisilaost väljastamisel tekkinud aktsiisikohustusest maha selle alkoholi tootmiseks kasutatud piirituselt varem tasutud aktsiisimaksu. 4

§ 4

kohaselt rakendub aktsiisikaubale ajutine aktsiisivabastus, kui toimub aktsiisikauba tootmine, ladustamine, lähetamine ja vedu.

§ 6

sätestab, et aktsiiskauba lähetamine on aktsiisikauba toimetamine väljapoole aktsiisiladu. Aktsiisikauba tarbimisse lubamine on ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine (

§ 4.1).

Kaebaja lähetas kauba KS Stivideerimise AS laoplatsile ilma ajutise aktsiisivabastuseta, seega pidi ta tasuma aktsiisi lähetamise hetkel kehtinud määrades ning aktsiisikauba tagasitoomisega lattu ei muutunud see kaup enam aktsiisikaubaks. Samuti on kohus ebaõigesti leidnud, et aktsiisiga maksustatud alkohol on vaid sellest toodetud alkoholi üheks koostisosaks. Tegelikult ei lisatud tootmisprotsessis ühtegi uut aktsiisiga maksustatavat komponenti, millelt aktsiisi polnud varem tasutud. Samuti ei suurenenud alkoholi sisaldus toodetud alkoholis. Ka eeltoodu kinnitab, et tegemist ei olnud uue aktsiisikaubaga. Kohus on jätnud käsitlemata kaebaja väite, et

ei sätesta mõistet aktsiisimaksu ettemaks. Aktsiisimaksu ettemaksu ja majandusliku topeltmaksustamise vältimise teema on maksuotsusesse sisse toodud üksnes selleks, et põhjendada kaebaja suhtes kõrgema aktsiisimaksu määra kohaldamist vaatamata juba täidetud aktsiisikohustusele. Kohus ei ole hinnanud kaebaja poolt esitatud tõendeid – kirjavahetust maksuhalduriga, millega kooskõlastati kaebaja tegevus piirituse lähetamisel ja hoidmisel väljapool aktsiisilao territooriumit. Tõendid on olulised määramaks maksustamise hetke.

-st ei tulene, et aktsiisi tuleb tasuda kaubalt, millelt aktsiis on varem tasutud, see on vabas ringluses olev kaup.

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Maksuhaldur selgitas vastuväiteid järgmiselt. Kaebaja seisukoht, et tema poolt
2. aastal väljastatud alkohol on aktsiis varemmakstud alkohol, mistõttu ei olnud tegu ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisega ega tekkinud aktsiisikohustust

§ 24lg 1 kohaselt, ei ole õige.

Kaebaja toimetas aktsiisilattu piiritust, millelt oli aktsiis varem makstud. Seega ei olnud piiritus ajutises aktsiisivabastuses. Järgnevalt valmistas kaebaja sellest piiritusest alkohoolset jooki. Alkoholi valmistamine on

§ 21lg 1 kohaselt alkoholi tootmine.

Kaebaja tootis aktsiisilaos, seega ajutises aktsiisivabastuses alkohoolset jooki, mistõttu kohaldus uuele valmistatud aktsiisikaubale ajutine aktsiisivabastus ning selle lähetamisel tuli

§ 24lg 1 kohaselt tasuda aktsiis.

Kaebaja seisukoht, et piiritus ja sellest valmistatud alkohoolne jook on üks ja sama kaup, ei ole õige ning selle seisukoha ebaõigsust on maksuotsuses piisavalt põhjendatud. Lisaks nähtub asjaolu, et eelnimetatud kaupade puhul on tegemist erinevate aktsiisiobjektidega ka kohtuotsuse põhjendusest. Kohus ei ole pidanud otsuses aktsiisiobjektide eristamisel oluliseks seda, millistelt toote valmistamisel kasutatud koostisosadelt on aktsiis makstud ja millistelt mitte, seda seetõttu, et aktsiisiga maksustatakse aktsiisiobjekti, mitte aga selle teatud komponente. 5

§ 24

lg 1 alusel tasuda aktsiis.

§ 1

lg 1 ja § 12 koosmõjus näitavad, et aktsiisi makstakse alkoholilt – õllelt, veinilt, kääritatud joogilt, vahetootelt või muult

§ 12

lg 6 nimetatud alkoholilt - kui aktsiisikaubalt, mitte selle kauba komponentidelt. Kuna aktsiis tuleb maksta

§ 28

lg 1 kohaselt maksukohustuse tekkimise päeval kehtiva määra järgi, maksukohustus tekkis kauba lähetamisel, tuli kaebajal maksta aktsiis uue toodetud alkoholi aktsiisilaost väljapoole toimetamise päeva määra järgi. 10.

ei reguleeri olukorda, mil aktsiisikauba komponentidelt on varem aktsiis makstud, sest aktsiis on kehtestatud ühetasandilise maksuna, mida makstakse üksnes kauba Eestisse toomisel või aktsiisilaost väljastamisel. Reeglina on alkoholi tootjatel võimalik sellise olukorra teket vältida aktsiisiladude süsteemi ja ajutist aktsiisivabastust kasutades. Praegusel juhul tekkis aktsiisi maksmise kohustus enne lõpptoote lähetamist seetõttu, et muu alkoholi tootmiseks varutud aktsiisiga maksustamata piiritus tuli vahepeal ladustada väljapool aktsiisiladu. Vaidlust poleks tekkinud ka juhul, kui piirituse aktsiisilaost lähetamise ja hiljem sellest toodetud muu alkoholi lähetamise vahelisel perioodil poleks aktsiisimäär tõusnud – maksuhaldur pidas õigeks arvestada varem makstud aktsiisi uuest tekkinud aktsiisikohustusest maha. Seega lõpptulemusena taandub vaidlus sellele, millist aktsiisimäära tuli kaebajal alkoholi tarbimisse lubamisel rakendada. Kuna toodetud alkohol lubati tarbimisse

1. aastal, on vastus sellele üks – kohaldamisele kuulusid
2. aastal kehtinud määrad. Kuna maksustamisel on määrav ajahetk, mil kaup aktsiisilaost väljub, oleks maksuhaldur kaebajal
3. aasta aktsiisimäärasid rakendada lubades rikkunud ühetaolise maksustamise põhimõtet – kaebaja oleks võrreldes konkurentidega saanud konkurentsieelise, kuna madalam aktsiisimäär oleks võimaldanud kauba hinda alandada.
4. Kaebaja on kohtule ette heitnud ettemaksuga seonduvate väidete käsitlemata jätmist. Kuna vastustaja võttis õigeks, et maksuotsuses on ebaõigesti viidatud aktsiisi ettemaksule ning pooltel selle üle vaidlus puudus, polnud kohtul vaja pikemalt sellel küsimusel peatuda. Asjaolu, et tasaarvestatud summasid maksuotsuses nimetati ebaõigesti aktsiisi ettemaksuks, ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Tasaarvestuse tegemine oli majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks vajalik ja õiguspärane ning selle tasaarvestuse ebaõiged põhjendused on käsitletavad 6