3-06-1017/75

3-06-1017 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus,

1. juunil 2009.a., Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, vastustaja, Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse esindaja Marika Salmistu osavõtul arutas avalikul kohtuistungil 19.
2. 2009.a. OÜ R tühistamiskaebust Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 27.04.2006.a. maksuotsusele nr 12-5/99 osas, millega äriühingut kohustati tasuma Maksu- ja tolliameti tulude kontole täiendavalt OÜ-ga D teostatud tehingutelt juurdemääratud käibemaksu 137 551 krooni ja tulumaksu 284 760 krooni. Maksuhalduri poolt Maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 alusel läbiviidud revisjoniga hõlmati käibe- ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimist perioodil 2005.a. jaanuar kuni 2005.a. juuli. Maksuotsuse kohaselt OÜ R teostas vaadeldaval perioodil kala esmakokkuostu -kviitungite alusel 220 tehingut, neist 173 OÜ-ga V, 41 kutseliste kaluritega ja 6 AS-ga L (tl 27). OÜ V arvetele lisatud esmakokkuostukviitungite järgi on müüjaks (kalapüügiloa omanikuks) ettevõte ise ja kaluriteks on märgitud M. T, A. M ja O. S. OÜ D rekvisiitidega arvetele, mis leiduvad OÜ R raamatupidamise algdokumentide hulgas, on lisatud kala esmakokkuostukviitungite koopiad, milledel on kala esmakokkuostjana märgitud OÜ N ja kala müüjana E. A ja A. S nimed ja püügiloa numbrid. Esmakokkuostukviitungite 000855-22 ja 000855-23 alusel on kaebajale kala müünud veel vastavalt J. P 06.05.2005 13 000 krooni väärtuses ja J. L hinnas 9 103 krooni. Hinnates tõendeid kogumis asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ R ei ostnud OÜ D rekvisiitidega vormistatud arvetel näidatud kala mitte sellelt äriühingult, vaid tuvastamata isikutelt. Hindamisel arvestati: OÜ D esindaja seletuste vasturääkivust, mis ei kinnitanud üheselt kala soetamist OÜ-lt N ja edasimüüki OÜ-le R; OÜ N esindaja R. S seletusi, mille kohaselt ei ole ta OÜ-le D kala müünud ning firma rekvisiitidega kviitungeid vormistanud ega allkirjastanud. Maksuhaldur osutas, et OÜ R pidi kala soetamisel ja esmakokkuostukviitungite vormistamisel tuvastama isiku, kontrollima müüja (kalapüügiloa omaniku) ja kaluri kalapüügiluba ning kajastama kviitungitel õiged andmed, kuid ta jättis selle tegemata. Riigikohus on lahendis 3-3-1-40-03 leidnud, et kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus tulenevalt hoolsuskohustuse rikkumisest. Seepärast tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Kontrollitaval perioodil olid tehingud kalaga reguleeritud Kalapüügiseaduse, Toiduseaduse ning nende rakendusaktidega. Kalapüügiseaduse § 171 lg 1 kohaselt tohib kala esmakokkuostuga tegelda äriregistris registreeritud ettevõte, kelle kala esmakokkuostuga seotud käitlemisettevõte või selle osa on Toiduseaduse alusel tunnustatud. Veterinaar- ja Toiduameti 05.12.2005 vastuskirja 10-1/2514-1 kohaselt ei olnud ajavahemikul jaanuarist juulini 2005 OÜ D ja OÜ N Veterinaar- ja Toiduameti poolt tunnustatud Toiduseaduse § 9 lg 1 ja § 47 lg 1 ning Vabariigi Valitsuse 30.12.1999 määruse nr 444 „Eri käitlemisvaldkondades tegutsevate käitlemisettevõtete tunnustamise menetlemise kord” (edaspidi: Käitlemisettevõtete tunnustamise menetlemise kord) § 5 alusel. Vastavalt Kalapüügiseaduse § 20 lg 6 p 3 on keelatud müüa, osta, transportida ja töödelda kala, mille päritolu ei ole tõendatav. Vabariigi Valitsuse 31.03.2003.a. määrusega nr 104 kinnitatud „Kalapüügiga seonduvate andmete esitamise nõuded kalapüügiloa alusel kala püüdvale või veetaimi koguvale isikule ja kala esmakokkuostjale” (edaspidi: Kalapüügiga seonduvate andmete esitamise nõuded) § 59 lg 1 kohaselt müüjana kantakse esmakokkuostukviitungile kalapüügiloa, mille alusel müüdav kala püüti, omanik; lõike 2 järgi vastavalt sellele, millise loa aluse müüdav kala püüti, kantakse kviitungi lahtrisse „Kaluri kalapüügiluba” või „Kalalaeva kalapüügiluba” kalapüügiloa number. Toiduseaduse § 23 lg 1 järgi peab käitleja käitlemisettevõttesse vastu võtma ja käitlemisel kasutama üksnes identifitseeritava päritoluga toidutooret. Seega nõuti kala ostu-müügi eriliste tingimuste täitmist: kala päritolu kohta dokumentide kontrollimist ja veendumist, et andmed on tõesed ja kala esmakokkuostukviitungi vormistamist. Õigesti vormistatud kala esmakokkuostukviitung annab ilmselget teavet selle kohta, kes oli tegelik kala müüja. Märkides kala müüjana äriühingu, kes ei ole kalapüügiloa omanik ega püüdja, OÜ R teadlikult kajastas kala esmakokkuostukviitungil ebaõiged andmed ning seega kala päritolu ei ole tõendatud. Kui esmakokkuostukviitungid vormistati kalapüügiga seonduvate andmete esitamise korra § 59 lg 1 sätestatud nõudeid eirates, kala müüjat kindlaks tegemata, siis näitab see, et ostja polnud nõutaval määral hoolas. Samas sisendkäibemaksu mahaarvamiseks Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 sätestatud korras ja KMS § 31 lg 1 sätestatud tingimustel on oluline välja selgitada, et kaup või teenus oleks soetatud ning seda teiselt registreeritud maksukohustuslaselt, et kaup või teenus on oma ettevõtluses kasutatav ja kauba või teenuse saamist kinnitaks arve, mis vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Kontrollimisel tuvastati, et OÜ-lt D OÜ R kala ei soetanud kuid ka tegelikku müüjat ja seda, kas see müüja oli käibemaksu -kohustuslane, kindlaks ei tehtud. 2 Kuna OÜ D rekvisiitidega vormistatud arvete alusel ei toimunud tehinguid OÜ-ga R, siis need arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele. KMS § 37 lg 7 p 2 kohaselt peab arvel olema märgitud kauba müüja nimi ning seega kontrollitaval ettevõttel puudus kala soetamist ja sisendkäibemaksu arvestamise aluseks olev, kohustuslik KMS § 37 lg 7 nõuetele vastav arve, mis kinnitaks tehingu toimumist konkreetsel maksustamisperioodil tehingu teiseks pooleks oleva käibemaksukohustuslasega. Nõuetekohaseid arveid omamata puudus OÜ-l R õigus KMS § 31 lg 1 alusel OÜ D rekvisiitidega vormistatud arvetele märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna arvestamiseks. Maksuotsusega määrati OÜ-le R KMS § 31 lõikes 1 toodud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste rikkumisest (arved ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele) tulenevalt täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu OÜ-ga D teostatud tehingute pealt 137 551 krooni ja tulumaksu 284 760 krooni. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 järgi kuuluvad tulumaksuga maksustamisele väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, milles vastavalt Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lõikele 1 peab sisaldama tehingu osapoolte nimesid ja asu- või elukoha aadresse. Kuna arvetel näidatud isikud, sealhulgas OÜ D pole tegelikult OÜ-le R kaupa müünud ning RPS §-s 6 ja Toiduseaduse § 23 lg 1 sätestatud hoolsuskohustused täitmata jätnud ettevõte pole ka järgnevalt tõendanud tehingute toimumist dokumentides näidatud partneritega kuuluvad nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksed tulumaksustamisele summas 865 477 krooni, sellest OÜ-ga D teostatud tehingud hinnas 284 760 krooni. Kaebuse kohaselt on väär maksuhalduri järeldus, et tehingud OÜ-ga D pole toimunud. Kala ostu-müügi tehingute toimumist OÜ-ga D kinnitavad liigilt samasugused tõendid nagu tehingute puhul OÜ-ga V. Käibemaksuarvestuses aga ongi oluline tehingu toimumine. Kui tehing on toimunud isegi nende vahel, kellel pole selleks luba või kes ei jälgi kõiki nõudeid, tuleb see ikkagi maksustada. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang tekitaks aga vastuolus nii käibemaksuseaduse kui ka lisandunud väärtuse maksu põhimõttega lubamatu kumulatsiooni. Seega maksuhalduri seisukoht, et kuna OÜ D ei olevat soetanud dokumentides märgitud kala OÜ-lt N, siis ei saanud ta seda ka müüa edasi OÜ-le R ning OÜ R kala soetamine OÜ-lt D ei ole tõendatud, on väär. Kohtukõne teesides nimetab kaebaja asjaolud, mille üle pole vaidlust: kaup tegelikkuses eksisteeris, st kaebaja omandas oma ettevõtluse käigus tehingu objektiks oleva kala, mis on kajastatud maksuotsuses nimetatud müüjate rekvisiitidega arvetele või muudel dokumentidel; kaebaja on saadud kauba kasutanud oma ettevõtluses maksustava käibe tarbeks; kaebaja on saadud kauba edasi müünud ja lisanud käibemaksu; OÜ D poolt esitatud arved vastavad KMS § 37 nõuetele; OÜ D olid tehingute toimumise ajal käibemakskohuslased; 3 OÜ-le D on vaidlusaluste tehingute eest tasutud panga -ülekandega, st kauba eest raha saanud isik on tuvastatud. Tehingute toimumist OÜ-ga D kinnitavad järgmised tõendid: M. P 21.03.2006 avaldus (kaebuse lisa 8), maksuhaldurile 08.02.2006 ja 10.02.2006 antud seletused (vastustaja vastuse lisa 16 kaks esimest protokolli) ning H. L ütlused kohtus. Järeldus eeltoodust on, et kui tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist ja vaidluse all ei ole asjaolu, et kaup ka tegelikkuses eksisteeris ning kauba eest ka tegelikkuses maksti, ei saa maksuhaldur asuda seisukohale, et tehinguid ei ole toimunud ning sellises olukorras hoolsuskohustuse mittejärgmist ette heita. Hoolsuskohustuse järgimine ei ole antud juhtumil oluline. See (hoolsuskohustuse järgimise) küsimus tõusetub ainult siis, kui ostja väidab, et hoolimata sellest, et tehingu teine pool tehingu toimumist eitab (või ei ole näiteks kättesaadav vms), on tehing siiski toimunud. Siis tuleb kohtul hinnata, kas ostja tegi kõik n-ö tavapärased hoolsa ettevõtja toimingud müüja isiku tuvastamisel, kauba kohta käiva dokumentatsiooni kontrollimisel jms, et teda hoolimata müüja poolt tehingu eitamisest pidada korrektseks käitunuks. Kui aga müüja kinnitab tehingu toimumist ning tehingut tõendavad ka kauba olemasolu ja ostuhinna tasumine ülekandega just sellele samale tehingu toimumist kinnitavale müüjale, ei olegi kohtul mingit alust hakata hindama, kas ostja on järginud nn hoolsuskohustust. Vastustaja kaebusega ei nõustu. Revisjon, lähtudes 16.09.2005 korraldusest, teostati eesmärgiga kontrollida kaebaja käibe- ja tulumaksu arvestamise ning tasumise õigsust perioodil 2005.a. jaanuar - 2005.a. juuli. Revisjoni tulemusena suurendati OÜ R käibemaksukohustust kokku 451 573 krooni ja tulumaksukohustust kokku 865 477 krooni, millest OÜ-ga D teostatud tehingutest põhjustatud osa moodustas vastavalt 137 551 ja 284 760 krooni. Seejuures lähtuti maksuotsuse koostamisel käibe- ja tulumaksuseaduses sätestatud nõuetest, OÜ R raamatupidamises kajastatud dokumentidest ja tehingute tegelikust sisust ning hinnati järelduste tegemisel kogutud materjale kogumis. Menetluse käigus võeti arvesse kõiki maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur pidas usaldusväärseteks, sealhulgas OÜ-lt R saadud materjalid ja tõendid ning kolmandatelt isikutelt kogutud andmed. Hindamise käigus jõudis vastustaja järeldusele, et OÜ R ei ostnud OÜ D rekvisiitidega vormistatud arvetel näidatud kala arvetel näidatud äriühingutelt vaid tegi seda tuvastamata isikutelt. Hindamisel arvestati: OÜ R raamatupidamises on OÜ D rekvisiitidega 13 arvet, millele on lisatud koopiad kala esmakokkuostukviitungitest. Kviitungitel on müüja (kalapüügiloa omaniku) lahtris kajastatud E. A ja A. S nime ja ostja lahtris OÜ N. 4 Veterinaar- ja Toiduameti 05.12.2005 kirja nr 10-1/2514-1 kohaselt ei olnud OÜ D ja OÜ N ajavahemikul jaanuar kuni juuli 2005.a tunnustatud Toiduseaduse § 9 lg 1 ja § 47 lg 1 ning Vabariigi Valitsuse määruse Käitlemisettevõtete tunnustamise menetlemise kord § 5 alusel ning neil puudus õigus tegelda kala esmakokkuostuga. OÜR`il Toiduseaduse mõistes tunnustatud ettevõttena lasus kohustus vastu võtta ja kasutada üksnes identifitseeritava päritoluga toidutooret, st veenduda kala soetamisel selle päritolus, kontrollida kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud andmete õigsust. OÜ-ga D tehingute puhul kala esmakokkuostukviitungi raamatust ühe ja sama lehekülje numbriga, kuid erineva sisuga kviitungite lisamine arvetele viitab sellele, et kala esmakokkuostukviitungid on fabritseeritud, kajastatud andmed ei ole usaldusväärsed, täidetud kindlaks tegemata isiku poolt ning ei tõenda kala päritolu. Jättes tunnustatuse kontrollimata, kala päritolu identifitseerimata ning kajastades kala ostu tunnustamata ettevõttelt ei ole OÜ R täitnud hoolsuskohustust ning käitunud heauskselt. OÜ R nimel kala kokkuostuga tegelenud juhatuse liige M. M antud seletuses ei osanud ta OÜga D toimunud tehingute kohta konkreetset informatsiooni anda, öeldes, et kui arved on raamatupidamises olemas, siis kala on ostetud. Küll on ta kuulnud, et tehingupartner ostab kala kaluritelt edasimüümiseks kokku. Saatelehti ei ole säilitatud kuna hiljem esitati arved ning saatelehtedel kajastatud kogused ei olnud õiged. Teise OÜ R nimel kala kokku ostnud isiku H. L seletuse kohaselt tõi OÜ D kala AS-i P või AS-i P, kes osutasid ettevõttele fileerimisteenust. OÜ-st D suhtles ta M, võttes temalt vastu arved ja teiste firmade kala esmakokkuostukviitungite koopiad, muid dokumente ta ei küsinud. Raha toodud kala eest maksis OÜ-le D M. M. OÜ D juhatuse liikme M. P poolt maksuhaldurile esitatud järgi otsustades toimusid kala ostutehingud OÜ-ga N kusjuures OÜ D poolt omandatud kala edasimüügihind OÜ-le R on paljudel juhtudel võrdne ostuhinnaga või isegi madalam. OÜ N juhatuse liikme R. S seletuse kohaselt ei ole ta kalaga tehinguid teinud, sealhulgas kaluritelt A. S ja E. A kala ostnud. Keskkonnaministeeriumi infosüsteemi andmetel ei ole A. S ja E. A 2005.a. kalapüügilube omanud, rahvastikuregistris ei ole A. S isikukoodiga isikut. Seega OÜ D arvetele lisatud kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud informatsioon kala püüdnud ja müünud isikutest ei vasta tegelikkusele. Kajastades oma raamatupidamises OÜ D rekvisiitidega arveid kala soetamise kohta jättis OÜ R kontrollimata kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud andmete õigsuse ning seega kala päritolu hoolsuskohustust rikkudes tuvastamata. Tõendeid kogumis hinnates asub maksuhaldur seisukohale, et kuna OÜ D ei soetanud dokumentides märgitud kala OÜ-lt N, siis ei saanud ta kala müüa edasi OÜ-le R ning kala soetamine OÜ-lt D ei ole tõendatud. Kes oli tegelik kala müüja ning kas ta oli käibemaksukohustuslane ei ole selgunud. Käsitledes eraldi hoolsuskohustuse täitmist kordab maksuhaldur selle kohta juba vaidlustatud maksuotsuses avaldatut, lisades, et kõrgendatud ostjapoolne hoolsuskohustus Kalapüügiseaduses ja selle rakendusaktides tuleneb Euroopa Liidu määrusest (EMÜ) nr 2847/93, millega luuakse ühise kalanduspoliitika suhtes rakendatav kontrollisüsteem ja seda muutvast määrusest nr 2846/
3. Määruse artikli 9 kohaselt on just ostjale pandud vastutus müügiteatises olevate andmete õigsuse kohta. Kaebaja väited ostetud kala saatedokumentide olemasolu ebaolulisusest on määruse valguses asjakohatud, kuivõrd määruse art 13 sätestab just veodokumentide olulisuse märkides lõikes 5a, et vedaja peab igal ajal olema võimeline dokumentaalselt tõestama müügitehingu toimumist. 5 Täiendavas vastuses 11.06.2009 (II köide, tl 44-50) on maksuhaldur võtnud analüüsimiseks tehingute toimumise võimaluse kaebaja ja OÜ D vahel, tuues esile järgmist. OÜ D juhatuse liikme M. P 15.02.2006 seletuse järgi toimus kala esmakokkuostukviitungite, OÜ N arvesaatelehtede saamine , raha maksmine ning orderite kirjutamine järgmiselt: - pärast kala vastuvõtmist andsid kala toonud poisid, kelle nimesid ta ei tea ja kes pidevalt vahetusid, kaebajale üle kala esmakokkuostukviitungite koopiad; - arve-saatelehed kirjutasid poisid valmis autos andes need seejärel OÜ R esindajale; - orderid vormistas ja allkirjastas kala toonud isik; - raha andis M. P kala toonud ja kviitungi vormistanud isikule samal päeval. Võrreldes seletust OÜ D poolt esitatud dokumentide kohta tehtud üldiste tähelepanekutega selgub aga nendevaheline vastuolu. Nimelt seletuse kohaselt kirjutasid arveid ja kassa ordereid erinevad isikud aga dokumente vaadates nähtub nende koostamine ühe isiku poolt. Ei ole usutav, et reaalselt tegutseva ettevõtte kassast väljamakstava raha kohta täidab dokumente müüja, mitte firma ise. Samuti ei ole usutav, et nii müüja arve-saatelehtede numbrid kui ostja kassa väljamineku orderi numbrid ühtiksid. See oleks võimalik üksnes juhul, kui mõlemad ettevõtted ei teeks teistega tehinguid. Peale selle, 10.01.2005 soetusdokumendi järgi on OÜ D ostnud esmakokku -ostukviitungil nr 36 toodud kala kogusest 702 kg koha hinnaga 58 kr/kg. Kui kala osteti 702 kg, siis müümine koguses 1507 kg näitab vaid seda, et tegelikke majandustehinguid ei toimunud, vormistati ainult dokumendid. Sama järeldub 05.02.2006 tehingust, milles OÜ D on ostnud koha 1019 kg ning raha on samal päeval välja makstud; arvele aga oli lisatud ka 06.02.2005 kala esmakokkuostukviitung nr
4. Maksuhaldur järeldab, et ei ole võimalik soetada ja maksta kala eest, mida ei ole veel kokku ostetud. Täiendavas seletuses (II köide, tl 48) on maksuhaldur veel märkinud, et reeglina on OÜ D lisanud kala soetushinnale ühe krooni, kuid samas on seda OÜ Rile müüdud ka soetushinnas või sellest madalamalt: 03.02.2005 arve nr 02,03/1 ja esmakokkuostukviitungi järgi on ahvenat koguses 1783 kg nii soetud kui müüdud hinnaga 25 krooni; 04.02.2005 esmakokkuostukviitungi järgi on OÜ D omandanud 1262 kilogrammi koha hinnaga 56 kr/kg kuid sama kuupäevaga arve kohaselt on seda OÜ-le R müüdud juba 426 kilogrammi rohkem (1555 kg hinnaga 57 kr/kg ja 133 kg hinnaga 60 kr/kg); 29 kg haugi on nii omandatud kui edasi müüdud hinnaga 18 kr/kg; 06.02.2005 OÜ D arvel nr 02,06/2 näidatud 106 kg koha on edasi müüdud soetushinnast 9 krooni kilogrammi kohta odavamalt; OÜ D 08.02.2005 arvel nr 02,08/1 näidatud ahven (22 kg ) ja koha (794 kg) on OÜ-le R edasi müüdud vastavalt 3 ja 9 krooni kilogrammi kohta soetusmaksumusest odavamalt; OÜ D 18.02.2005 arvel nr 02,18/1 toodud koha (3,9 kg) on edasi müüdud sama hinnaga. Maksuhalduri järelduste kohaselt on OÜ D käitunud ebamajanduslikult. Samuti on maksuhaldur täheldanud, et mõningatel juhtudel pole OÜ R OÜ Dile tasumisel tähtaegadest kinni pidanud. Nii tasuti arve 02,04/1 osaliselt alles 01.03.2005, kuigi arve esitati 04.02.2005 (tasumise tähtaeg 14.02.2005) ja arve nr 02,10/2 tasuti 20.02.2005 asemel alles 05.04.
5. Kuigi OÜ R deklareeris 2005.a. jaanuaris ja veebruaris käivet vastavalt 428 778 ja 771 867 krooni tasudes deklareeritud käibemaksu 2588 ja 1035 krooni 22.02.2005 ja 23.03.2005 on Tallinna Ringkonnakohus oma 07.11.2008 lahendi nr 3-07-787 p-s 12 leidnud, et asjaolu, et arvel näidatud käibemaks on deklareeritud ja tasutud, ei välista käibemaksupettuse toimepanemist ning p-s 28, olles viidanud Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-22-07, asunud 6 seisukohale, et olukorras, kus fiktiivsel arvel näidatud käibemaks on riigieelarvesse tasutud saab ostjal keelata sisendkäibemaksu mahaarvamist juhul kui tegemist on maksupettusega. Antud juhul ongi tegemist olukorraga, kus kaebaja osales maksupettuses: tõendatud on OÜ R ja OÜ D vaheline seos – ühine raamatupidamine raamatupidaja E L, kes on juhatuse liikmega lähedalt seotud isik (õepoeg) kaudu ning OÜ D ebamajanduslik käitumine – müügiarvete esitamine soetushinnas või alla selle ning ilma transpordikulusid sisse nõudmata (arved puuduvad). Sellises situatsioonis on vähetõenäoline, et müügist juurdehindlusega üks kroon kilogrammi kohta tekib ka kasum. Kuna kahtlust pole, et OÜ R osales maksupettuses, st teades tehinguid sooritades, et OÜ D ei ole tegelik müüja, siis ei saa OÜ R tegelikult mittetoimunud kala ostu-müügi sooritustelt KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja selliselt tehingult tasutud summade maksustamine TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel on põhjendatud. Kohtukõne teesides I istungil oli vastustaja jäänud seisukohale, et tehinguid OÜ-ga D ei toimunud ning seega puudub alus sisendkäibemaksu arvestamiseks. Lääne maksu- ja tollikeskuse esindaja märkis, et kuna OÜ D ei soetanud dokumentides märgitud kala OÜ-lt N, siis ei saanud ta seda kala müüa edasi OÜ-le R mistõttu kala soetamine OÜ R poolt OÜ-lt D ei ole tõendatud. Kokkuvõttes leidis maksuhaldur, et OÜ D (niisamuti kui OÜ V) on kaebaja poolt leidnud kasutamist vahelülina, et vähendada käibemaksukohustust ja viia ettevõttest raha välja. Tegelik kala müüja – tundmatu kolmas isik ei ole vastustajale teada niisamuti kui see, kas ta oleks saanud kala müüa sama hinnaga, mis OÜ D (ja OÜ V) arvetel näidatud hind. Maksumenetluse käigus tehti kindlaks, et OÜ D (niisamuti kui OÜ V ning kalurid J. P ja J. L) ei ole OÜ-le R kala müünud. Seega pole teada, mille eest väljamakseid tehti ja väljamaksete seotus kaebaja ettevõtlusega pole tõendatud ning seega ka tulumaksu määramine on põhjendatud (Tallinna RK lahend 3-05-1266, p 12 ja Riigikohtu otsus nr 3-3-1-97-07, p 12). Asja uuel arutamisel OÜ-ga D teostatud tehingute osas jäi vastustaja kohtukõnes endiselt seisukohale, et OÜ R ei ole soetanud OÜ-lt D kala ja seetõttu on käibe- ja tulumaksu juurdemääramine põhjendatud. Kohtuseisukoht MKS § 29 („Käibemaksusumma arvutamine”) lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva seaduse § 16 lõike 2 punktis 1, 5 või 6 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu. Sama paragrahvi lõike 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. 7 KMS § 31 („ Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused”) lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 („Arved”) lg 1 alusel peab maksukohustuslane väljastama kauba võõrandamise või teenuse osutamise korral arve ning sama paragrahvi lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number (p 2) ja kauba soetaja või teenuse saaja nime ja aadress (p 3). Seega on tähtis, et kauba oleks müünud arvel näidatud isik. Seda seetõttu, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Eeldada ei saa, et käibemaksu maksmise kohustus lasuks tehingupartneriks oleval tundmatul kolmandal isikul. Antud asjas on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebaja väidetav tehingupartner OÜ D ei ole talle kala müünud vaid tehingud on toimunud tundmatute kolmandate isikutega. OÜ Dilt kala ostmist kajastab kaebaja raamatupidamises 13 arvet koos esmakokkuostukviitungitega kus müüjateks (ja kalapüügiloa omanikeks) on märgitud E. A , A. S ja ostjaks OÜ N. Esimeses asja kohta tehtud lahendis asus halduskohus seisukohale, et maksuhalduri järeldus kala müümise võimatusest OÜ D poolt kaebajale põhjendusel, et OÜ D ei saanud kala osta OÜ-lt N pole korrektne. Kohtu arvates ei omanud asjaolu kas OÜ D omandas kala esmakokkuostukviitungil märgitud ettevõttelt või kelleltki teiselt tähtsust olukorras kus käibemaksu mahaarvestamise tingimused olid täidetud (tehingupartner käibemaksukohustuslane, arved vastasid nõuetele, OÜ R kasutas kala oma ettevõtluses). Halduskohtus märkis samuti, et OÜ R maksukohustust ei saa suurendada põhjusel, et kajastades oma raamatupidamises OÜ D rekvisiitidega arveid kala soetamise kohta, jättis firma kontrollimata kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud andmete õigsuse ning seega tuvastamata kala päritolu (tl 79). Sellise kohustuse panemine ettevõttele oleks põhjendatud juhul, kui tegemist olnuks esmakokkuostuga. Ringkonnakohus nõustus halduskohtuga, et maksukohustuse tekkimise seisukohast pole peamine küsimus, kuidas täitis kaebaja oma hoolsuskohustust seoses KPS ja Euroopa Liidu määruse nr 2847/93 nõuetega. Tuvastada tuleb, kas tehingud kaebaja ja OÜ D vahel toimusid. Tehingute toimumist ei lükka iseenesest ümber vaid asjaolu, et tehingud ei toimunud kooskõlas kalapüüki reguleerivate õigusaktidega. Vastavate rikkumiste toimumisel saab tulemuseks olla eriseaduses ettenähtud haldus- või karistusõigusliku sanktsiooni rakendamine, mitte aga täiendava maksukohustuse tekkimine. Kaebajale ei saa vahetult üle kanda ka väidetavat tehingute mittetoimumist OÜ D ja OÜ N vahel. Kaebaja maksustamise seisukohast ei ole oluline, kust OÜ D kala sai, vaid kas see kala oli OÜ-l D olemas, kas OÜ D oli käibemaksukohustuslane ning kas kala võõrandati kaebajale arvetel näidatud summade eest. Täiendavat uurimist vajavaks pidas ringkonnakohus maksuotsuses välja toodut, et OÜ D müüs kaebajale kala kas soetusväärtuses või sellest isegi madalama hinnaga. Nimetatu viitas ringkonnakohtu hinnangul üheselt, et kaebaja ja OÜ D vahel ei toimunud tavapärast majandustegevust. Arvestades, et kaebaja ja OÜ D vahel on olemas seos ning kui tõendamist 8 leiab ka OÜ D ebamajanduslik käitumine ja sealhulgas käibe mittedeklareerimine, on põhjendatud lugeda maksupettus tõendatuks. Asja uuel arutamisel OÜ R ja OÜ D vaheliste tehingute osas tõigi vastustaja lisaks varasematele tunnustele (n OÜ D väidetava tehingupartneri OÜ N esindaja kinnitusel ei olnud ta sellele osaühingule kala müünud) reljeefsemalt esile nii kaebaja ja OÜ D vahel kala ostumüügi mittetoimumist kui ka OÜ R maksupettusele viitavad asjaolud. Maksuhalduri selgituste kohaselt poleks reaalne, et tegutseva ettevõtte kassast väljamakstava raha kohta täidab dokumente müüja, mitte firma ise. Samuti ei ole usutav, et nii müüja arve-saatelehtede numbrid kui ostja kassa väljamineku orderi numbrid ühtiksid. See oleks võimalik üksnes juhul, kui mõlemad ettevõtted ei teeks teistega tehinguid. Samuti viitasid tehingute tegelikule mittetoimumisele OÜ-ga D need juhtumid, kui OÜ D müüs kaebajale kala juba enne selle kviitungijärgset kokkuostmist või suuremas koguses kui ta seda eelnevalt üldse omandanud oli. Tehingute fiktiivsele iseloomule, aga lisaks ka maksupettuse toimpanemisele osundas OÜ D ebamajanduslik käitumine – OÜ-le R kala müümine soetushinna lähedaselt või alla selle ning samuti arvete tasumise tähtaegadest mittekinnipidamine OÜ R tegevusele omane hoolsuskohustuse mittetäitmine seoses Kalapüügiseaduse ja Euroopa Liidu määruse nr 2847/93 nõuetega annab kogumis eelkirjeldatud asjaoludega samuti tunnistust tehingute mittetoimumisest OÜ-ga D. Kuna tehingutes OÜ-ga D ei müünud OÜ-le R kala arvel näidatud isik on käibemaksu juurdemääramine maksuotsuses toodud ulatuses asjakohane. Eespool on juba põhjendatud, et juhul kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Eeldada ei saa, et käibemaksu maksmise kohustus lasuks tehingupartneriks oleval tundmatul kolmandal isikul. Riigikohtu seisukoha järgi asjas 3-3-1-22-07 on sellises olukorras, kus isik (antud juhul siis OÜ D) küll tehingupartnerile suunatud arvel käibemaksu ära näitas ja selle ka tasus (jaanuaris 2588 ja veebruaris 1035 krooni), siiski võimalik käibemaksu täiendav määramine juhul, kui tegemist on maksupettusega. Fiktiivsel arvel näidatud käibemaksu tasumine arve väljastaja poolt ei välista maksupettuse toimepanemist. Pole usutav, et näivarvete alusel tehti käibemaksuarvestust ilma kasu saamise eesmärgita. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 („Algdokument“) lg 1 p-de 5-6 järgi peavad algdokumendis olema näidatud tehingu osapoolte nimed ja nende asu- või elukoha aadressid. Arvestades, et OÜ D kala OÜ-le R ei võõrandanud, siis puuduvad kaebaja raamatupidamises andmed tegelike tehingupartnerite kohta ning maksuotsus on õige ka tulumaksu juurdemääramise osas. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti. Seetõttu OÜ R esindaja taotlust vastustajalt kantud menetluskulude väljamõistmiseks rahuldamisele ei kuulu. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6 ja § 92 lg 1 kohus o t s u s t a s:
6. Jätta OÜ R kaebus rahuldamata ja kantud menetluskulud välja mõistmata. 9 Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. Aivar Koppel, halduskohtunik 10