Obsah (4)

§ 64§ 56§ 79§ 154

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-08-1090 Otsuse kuupäev 12.11.2008 Kohtunik Mai Saunanen Kohtuasi X OÜ kaebus Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu- ja t

§ 64

lg 1 p 6 ja kaasaaitamiskohustuse seoseid vastuolus õigusnormide hierarhia põhimõttega; - rikub Põhiseaduse §-des 11 ja 14 sätestatud põhiõigusi, st moonutab kaebuse esitaja põhiõigusi ja ei taga talle ärakuulamisõigust; - ei ole esitanud põhjendusi ja kaalutlusi selle kohta, miks tal ei ole võimalik täita uurimispõhimõtet.

1. Väär on maksuhalduri seisukoht, et viide Põhiseaduse §-le 22 ning Euroopa Inimõiguste ja Põhivabaduste Kaitse Konventsioonile ei ole asjakohane. Maksuhaldur põhjendab oma seisukohta sellega, et vastavad normid sätestavad kahtlustatava ja süüdistatava õiguseid ja ei ole seetõttu maksumenetluses kohased. Nii sätestab Põhiseaduse §-i 22 kolmas lause, et kedagi ei tohi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Põhiseadusnorm ei sea vastavat põhiõigust sõltuvusse sellest, kas isikule on esitatud kahtlustus või kriminaalsüüdistus. Seega on enese mittesüüstamise põhimõtte puhul tegemist põhiõigusega, mille kohaldamist maksu menetluses Põhiseaduse tekst ei välista. Riigikogu
2. koosseisu menetletud seaduseelnõu 886 SE (Maksukorralduse seadus) seletuskirjas viidatakse

§ 64sisu käsitlemisel Põhiseaduse §-le 22.

Seega on, vastupidiselt maksuhalduri seisukohale, viide Põhiseaduse §-le 22 asjakohane. Kui Põhiseadusega kehtestatud õigusnorm, antud juhul isiku põhiõigus, avaldub reaalses õigussuhtes konfliktsena Põhiseaduse alusel kehtestatud õigusnormiga, siis tuleb panna maksma esimene. 3. Maksuhaldur eksib ka oma käsitluses Konventsiooni kaitsealast, sest viimane rakendub mitte ainult isikule kahtlustuse või süüdistuse esitamise momendist, vaid siis, kui isikul on alust arvata, et tema suhtes võidakse alustada kriminaalmenetlust. Liiati ei ole siseriiklik klassifikatsioon teatud tegudele määrav ning aluseks tuleb võtta Euroopa Inimõiguste Kohtu käsitlus sellest, kas mingi toimepandud teo suhtes on Konventsiooni sätted kohaldatavad või mitte. Seda põhimõtet tuntakse nn Engeli kriteeriumina (Euroopa Inimõiguste Kohus, Engel jt v. Holland, kohtuotsus 08.07.1976.a., A 22, p 81). Konventsioon ei välista, et lepinguosalised riigid kohaldavad Konventsioonis tagatud põhiõigusi ka menetlustele, mis ei tarvitse kõigis lepinguosalistes riikides rangelt määratletud kriminaalõiguslikena. Antud juhul ei ole aga kahtlust selles, et

§-s 64 lg 1 p 6 sätestatud õiguse kasutamisele laienevad Konventsiooni garantiid, sest selles õigusnormis tehakse otseviide õigusrikkumisele. Ka maksuhaldur möönab kaudselt maksumenetluse kriminaalõiguslikku iseloomu, kirjutades vaideotsuse kolmanda lehekülje teises lõigus, et maksuhaldurilt võeti võimalus süüküsimuse otsustamiseks. Kaebuse esitaja lisab, et sellist pädevust seadus maksuhaldurile siiski ei anna. John Murray v Suurbritannia (EIK otsus 08.02.1996.a.) ja Heaney ja McQuinness v Iirimaa (EIK otsus 21.12.2000.a.) analüüsist tuleneb, et vaikimist on lubatav kasutada lisakaalutlusena isiku süüditunnistamiseks olukorras, kus asja tehioludest tulenevalt tuleb eeldada isiku selgitust, kuid 2 vaikimise ärakasutamine ei tohi olla ainus ja määrav kaalutlus isiku süüditunnistamiseks. Antud kaasuses on maksuhaldur teinud OÜ X suhtes negatiivse maksuotsuse ainult sellel põhjusel, et äriühing ei ole esitanud dokumente ja tõendeid, st on vaikinud. Maksuhaldur ei ole vaikimist kasutanud lisaargumendina, vaid on seda kasutanud põhiargumendina. Selline lähenemine on aga vastuolus Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikaga (Saunders v Suurbritannia, otsus 17.12.1996.a.; Funke v Prantsusmaa otsus 25.02.1993.a. ja Euroopa Ühenduste Kohtu otsus Orkem v Komisjon, kohtuasi nr 374/87) 4. Kaebuse esitaja on seisukohal, et käsitlus sellest, et

§-s 64 lg 1 tagatud õigus on Põhiseaduse ja Konventsiooniga tagatud põhiõigus, ei ole kaebuse lahendamisel peamine. Küll aga sellest tulenevad põhimõtted, esiteks, et Põhiseaduse alusel kehtestatud õigusnormi vastuolu korral Põhiseaduses tagatud sättega tuleb maksma panna viimane, ning teiseks, et kuivõrd tegemist on põhiõiguse tagamisega, siis saab selle kaitseala määratlemisel lähtuda ka Euroopa Inimõiguste Kohtu seisukohtadest. 5. Kaebuse esitaja arvates on väär maksuhalduri seisukoht, et enese mittesüüstamise õiguse kasutamisel jääb kehtima kaasaaitamiskohustus. LMTK on makuotsuses asunud seisukohale, et juhul, kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust, siis selle võrra väheneb ka maksuhalduri tõendamiskoormus. Kaebuse esitajale ei ole arusaadav, kuidas saavad samaaegselt kehtida teineteist välistavad põhimõtted ühe toimingu suhtes - st dokumentide ja tõendite esitamise kohustus kaasaitamiskohustuse alusel ning nende mitteesitamise õigus

§ 64lg 1 p 6 alusel.

Tõendite ja dokumentide mitteesitamise õiguse kasutamise korral ei kehti kaebuse esitaja arvates kaasaaitamiskohustus nende dokumentide ja tõendite suhtes. Kaasaaitamiskohustus ei ole kehtestatud Põhiseadusega. Enese mittesüüstamise õigus ehk õigus vaikida seevastu on. Seega juhul, kui nimetatud kohustus ja õigus on omavahel kollisioonis, tuleb kohaldada põhiõigust. Kaebuse esitaja hinnangul on maksuhalduri seisukoht sellises olukorras kaasaaitamiskohustuse kehtimajäämisest Põhiseadusega vastuolus.

1. Kaebuse esitaja arvates enese mittesüüstamise õiguse kasutamine kaebaja poolt ei õigusta maksuhalduri uurimispõhimõtte mittejärgimist. Antud juhul on maksuhaldur teinud OÜ X suhtes negatiivse maksuotsuse ainult sellel põhjusel, et äriühing ei ole esitanud dokumente ja tõendeid, st on vaikinud. Maksuhaldur ei ole vaikimist kasutanud lisaargumendina, vaid on seda kasutanud põhiargumendina. Selline lähenemine on aga vastuolus EIK praktikaga. Õigus vaikida ei ole absoluutne ning teatud juhtudel on Euroopa Inimõiguste Kohus (EIK) pidanud lubatavaks vaikimise lugemist isiku vastu. Näiteks otsuste John Murray v Suurbritannia (EIK otsus 08.02.1996.a.) ja Heaney ja McQuinness v Iirimaa (EIK otsus 21.12.2000.a.) analüüsist tuleneb, et vaikimist on lubatav kasutada lisakaalutlusena isiku süüditunnistamiseks olukorras, kus asja tehioludest tulenevalt tuleb eeldada isiku selgitust, kuid vaikimise ärakasutamine ei tohi olla ainus ja määrav kaalutlus isiku süüditunnistamiseks. EIK asjade Saunders v Suurbritannia (EIK otsus 17.12.1996.a.), Funke v Prantsusmaa (EIK otsus 25.02.1993.a.) ja Euroopa Ühenduste Kohtu otsuse Orkem v Komisjon (kohtuasi nr 374/87) otsuste analüüsist selgub, et EIK on igal korral hinnanud õiguse vaikida ulatust ja määra, nt kas õigus vaikida hõlmab isiku kasutuses olevaid dokumente, vastuseid inkrimineerivatele küsimustele või faktiküsimustele. Kohus on jõudnud teatud juhtudel ka erinevatele järeldustele. Sellest järeldub kaebuse esitaja hinnangul, milline hinnang tugineb ka õiguskirjandusele, see, et samaviisi kui isiku põhiõigus vaikida ei ole absoluutne, ei ole absoluutne ka maksuhalduri pädevus täielikult välistada endapoolne uurimistegevus. Maksuhalduril puudub õigustus piirduda äriühingu poolt enese mittesüüstamise põhimõtte alusel dokumentide esitamisest keeldumise 3 korral tõdemusega, et äriühing ei ole tõendanud maksumenetluses olulisi ja temale soodsaid asjaolusid. Kaebuse esitaja leiab, et antud juhul on maksuhaldur seadnud negatiivse maksuotsuse sõltuvusse sellest, et äriühing on kasutanud seaduslikku õigust keelduda dokumentide ja tõendite esitamisest. Negatiivne järeldus tuleneb otse ja selgelt äriühingu valitud vaikimisest. Tegemist on põhiõiguse moonutamisega, mis rikub Põhiseaduse §-i 11 teist lauset. Riigikohtu üldkogu on
2. oktoobri
3. a otsuses asjas nr 3-4-1-7-01 asunud seisukohale, et põhiseaduse paragrahv 11 on kõiki põhiõigusi hõlmav norm, mis seab põhiõiguse kitsendustele piirid. Esiteks tohib õigusi ja vabadusi piirata ainult kooskõlas põhiseadusega, teiseks peavad piirangud olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ja kolmandaks ei tohi piirangud moonutada õiguste ja vabaduste olemust (p 20). Antud juhul on põhiõiguse olemust selgelt moonutatud. Seega rikub maksuhaldur Põhiseaduse §-i
5. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud, miks tal ei ole võimalik täita uurimispõhimõtet. Maksuhaldur ei ole selgitanud, kas ja kuidas olnuks põhimõtteliselt, arvestades maksuhalduri laialdasi volitusi, võimalik koguda informatsiooni asjaolude kohta, millel tugineb X OÜ suhtes tehtud negatiivne maksuotsus. Ning seejärel pidanuks maksuhaldur selgitama, miks sellist võimalust ei ole kasutatud.
6. Maksuhaldur on X OÜ hinnangul rikkunud Põhiseaduse §-st 14 ning Põhiõiguste Hartast tulenevat õigust heale haldusele. Põhiseaduse §-s 14 on sätestatud , et isiku õiguste ja vabaduste tagamine on ka täidesaatva võimu ülesanne. Euroopa Põhiõiguste Harta artikkel 41 sisaldab muuhulgas õigust olla ära kuulatud enne seda, kui isiku suhtes kohaldatakse negatiivset üksikmeedet. Ka Eesti õigussüsteemis on õigust heale haldusele Põhiseaduse § 14 tähenduses sisustatud õigusega olla ärakuulatud. Kaebuse esitaja leiab, et ärakuulamisõiguse rikkumine ilmneb: - ainult ühe korralduse andmises dokumentide esitamiseks ning seejärel mitte mingite jõupingutuste tegemises maksukohustuslase ärakuulamiseks

§-s 64 lg 1 p 6 sätestatud õiguse kasutamise põhjustest; - alternatiivsete tõendite kogumiseks nähtavate pingutuste mittetegemine; - maksukohustuslasele alternatiivsete võimaluste mitteandmine enese mittesüüstamise põhimõtte diferentseeritud kasutamiseks ( eeltoodud analüüs Funke, Saundersi ja Orkemi kaasuste kohta).

1. Kaebuse esitaja lisab, et kahjuks on viimastel aastatel Eesti suhtes tehtud mitmeid negatiivseid otsuseid Euroopa Inimõiguste Kohtus just põhjusel, et Eesti riik ei ole täitnud oma kohustusi detailitundlikult ja piisava respektiga isiku põhiõiguste suhtes (vt nt viimane otsus Bergmann v Eesti, kohtuotsus 28.05 2008.a., milles heidetakse ette tähelepandamatut suhtumist avaldaja põhiõiguste tagamise kohustusele).
2. Kohtuistungil märkis kaebuse esitaja esindaja, et isik võib kasutada mittesüüstamise privileegi ilma, et ta peaks selleks luba taotlema. Kaebuse esitajale ei ole maksuhaldur tutvustanud tema õigusi, sealhulgas õigust keelduda teabe andmisest ja tõendite esitamisest. Kui haldusaktist ei selgu õigused ja kohustused, on haldusakt tühine. Kui maksuhaldur ei ole haldusaktis välistanud, et maksukohustuslase poolt esitatud tõendeid ei kasutata tema seadusliku esindaja vastu kriminaalmenetluses, siis ei pea maksukohustuslane kaebuse esitaja arvates maksuhalduri korraldust tõendite esitamiseks täitma. Kaebuse esitaja oli seisukohal, et kaasaaitamiskohustuse rikkumine tulnuks tuvastada omaette menetluses. Kaebuse esitaja rõhutas, et maksumenetluses kogutud tõendeid ei tohi kasutada isiku vastu kriminaalmenetluses. Lõuna maksu- ja tollikeskuse vastuväited 4
3. Vastustaja peab kaebust alusetuks ja põhjendamatuks, vaidleb sellele vastu ning palub jätta kaebuse rahuldamata.
4. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhaldur käsitleb

§ 64

lg 1 p 6 ja kaasaaitamiskohustuse seoseid vastuolus õigusnormide hierarhia põhimõttega, rikub Põhiseaduse §-des 11 ja 14 sätestatud põhiõigusi, st moonutab kaebuse esitaja põhiõigusi ja ei taga talle ärakuulamisõigust ning ei ole esitanud põhjendusi ja kaalutlusi selle kohta, miks tal ei ole võimalik täita uurimispõhimõtet. Vastustaja leiab, et 26.02.2008 maksuotsuses nr 12-5/81 esitatud seisukohad on piisavalt motiveeritud. Vastustaja hinnangul on maksuotsus seaduslik, põhjendatud ja ei riku kaebuse esitaja õigusi.

1. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et viide Põhiseaduse §-le 22 ning Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsioonile ei ole asjakohane. Kaebuse esitaja väidab, et juhul, kui Põhiseadusega kehtestatud õigusnorm, antud juhul isiku põhiõigus, avaldub reaalses õigussuhtes konfliktsena Põhiseaduse alusel kehtestatud õigusnormiga, siis tuleb panna maksma esimene. PS § 22 lg-s 3 sätestatu kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. EIÕK-s seda põhimõtet otsesõnu ei sisaldu, kuid see on tuletatav EIÕK art 6 lg-test 1 ja
2. Vastustaja selgitab, et konventsiooni artikli 6 lõiked 1 ja 2 ei ole käesolevas menetluses asjakohased, kuna nimetatud artikli lõige 1 ei kohaldu maksuasjades, üheks artikli 6 kohaldamise eelduseks peavad rikutavad õigused või kohustused olema oma olemuselt tsiviilõiguslikud. Maksuõigus aga kuulub avaliku õiguse hulka ning on haldusõiguse eriosa üheks valdkonnaks. Artikli 6 esimene lõik sätestab, et igaühel on tema tsiviilõiguste ja -kohustuste ning kriminaalsüüdistuse üle otsustamise korral õigus õiglasele ja avalikule asja arutamisele sõltumatus ja erapooletus õigusemõistmise volitustega institutsioonis. Artikli 6 teine lõik sätestab, et igaüht, keda süüdistatakse kuriteos, peetakse süütuks seni, kuni tema süü ei ole seaduse kohaselt tõendatud. Artikli 6 kaitsealasse kuuluvad sellised avalik-õiguslikud vaidlused, mis on seotud avaliku võimu poolt kahju tekitamisega, sotsiaalkindlustusega, litsentside andmisega jne. Artikli 6 kaitsealast on väljajäänud immigratsiooni ja kodakondsuse küsimused, varjupaiga andmine, maksuasjad, ametnike valik, edutamine ja teenistusest vabastamine, patendiasjad ning veel mõnda liiki asjad. Artikli 6 lõikega 1 tagatakse igaühele õigus iga tema tsiviilõiguste ja -kohustustega seotud nõude arutamisele kohtus või õigusemõistmise volitustega institutsioonis. Sel viisil sisaldab see artikkel "õigust kohtulikule arutamisele", millest tuleneb õigus pöörduda kohtusse, teisisõnu algatada kohtumenetlus tsiviilasjas. Mõistele "õigusemõistmise volitusega institutsioon" vastab artikli 6 lõike 1 tähenduses üksnes organ, kellel on täielik pädevus, sealhulgas õigus tühistada vaidlustatud otsuseid nii fakti- kui õigusküsimuste osas. Konventsiooni eesmärk ei ole tagada teoreetilisi või näilikke õigusi, vaid õigusi, mis on tegelikud ja tõhusad.
3. Kaebuse esitaja ei ole nõus, et enese mittesüüstamise õiguse kasutamisel jääb kehtima kaasaaitamiskohustus ning ei muutu menetlusosalisel lasuv tõendamiskoormus. 5 Maksumenetluses lasub maksukohustuslasel ja kolmandal isikul kaasaaitamiskohustus. Sellest tulenevalt peab isik andma maksumenetluses selgitusi ning esitama tõendeid. Samas on sätestatud kaasaaitamiskohustusest teatud erandid. Isik võib teabe andmisest ja tõendite esitamisest keelduda, kui need süüstavad teda ja/või tema lähedasi. Isik peab andma teavet ning esitama tõendeid, kui need ei ole teda süüstavad. Riigikohus on seisukohal, et teabe andmisest ning tõendite esitamisest keeldumise õiguse teke ei saa olla suvaotsus ning seetõttu peab ütluste andmisest keeldumine olema kontrollitav. Sellest tulenevalt peab isik maksuhalduri poolt määratud ajal vastama küsimustele, millele vastamine isikut ei süüstaks. Samuti peab isik esitama teda mittesüüstavad dokumendid.

§ 64

lg 1p-st 6 tulenevale õigusele saab tugineda alles pärast maksuhalduri küsimuse ärakuulamist ning iga küsimuse puhul peab isik langetama eraldi otsuse, kas sellele vastamine on teda süüstav või mitte. See tähendab, et isik ei või tugineda

§ 64

lg 1 p-st 6 tulenevale õigusele enne küsimuse kuulamist ning keelduda igasuguse teabe andmisest. Keeldudes teabe andmisest võtab isik endale vastutuse kaasaaitamiskohustuse rikkumise eest. Maksuasjades on menetlusosaline kohustatud koguma tõendeid ka koormavate haldusaktidega lõppevate haldusmenetluste puhul. Maksukohustuslane ei või takistada maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel, järelikult peab maksukohustuslane koguma ja esitama tõendid ka siis, kui ta teab, et nende tõendite alusel fikseeritakse rahaline kohustus riigi ees. Isik ei või kasutada nn passiivset kaitsetaktikat, keeldudes igasuguse teabe andmisest. Isik võib keelduda teabe andmisest ja tõendite esitamisest vaid juhul, kui need süüstavad teda või tema lähedasi. Seega ei saa keelduda igasuguse teabe andmisest. Samuti on asutud 08.02.1996 otsuses Murray vs. Ühendkuningriik (41/1994/488/570) seisukohale, et süüdistatava vaikimise (ütluste andmisest keeldumise) tõlgendamine tema kahjuks ei ole käsitatav konventsiooni art 6 rikkumisena. 15. Kaebuse esitaja on seisukohal, et halduskaebuse põhiküsimuseks on, et kas kaebuse esitaja enese mittesüüstamise õiguse kasutamine õigustab maksuhalduri uurimispõhimõtte mittejärgimist. Uurimispõhimõte on väljendatud

§-s 11 ning tähendab seda, et menetluse läbiviija kogub omal algatusel asja õigeks otsustamiseks vajalikke tõendeid. Uurimispõhimõte ei ole absoluutne, sest kui maksusumma vähendamise või maksusoodustuse rakendamiseks on vajalik kasutada selliseid tõendeid, mis on kättesaadavad ainult maksukohustuslasele (näiteks kuludokumendid), siis võib nõutava tõendi esitamatajätmine tuua endaga kaasa ebasoodsa lahendi maksukohustuslase jaoks. Käesolevas asjas on maksuhaldur kaebuse esitajale maksukohustuslase õiguste kaitse tagamiseks selgitanud, milliseid tõendeid tuleb esitada. Kuna tegemist on üksikjuhtumi kontrolliga, siis enamus maksukohustuslastest on huvitatud neile positiivsest lahendist ning esitavad maksuhaldurile võimalikult palju tõendeid tagastamistaotluse õigsuse kontrollimiseks. Käesolevas asjas ei ole maksukohustuslane dokumente esitanud, mistõttu ei saa ka maksuhaldurile ette heita selliste maksukohustust soodustavate dokumentide arvesse võtmata jätmist, mida maksuhaldurile ei ole esitatud, millede üle tal ei ole valdust ning mida tal ei ole võimalik riiklikest andmebaasidest ning ka kolmandatelt isikutelt saada.

1. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus on formaalselt ja materiaalselt õiguspärane. Maksuhaldur on täitnud uurimisprintsiipi ning arvestanud maksu määramisel kõiki asjas kogutud tõendeid. Maksuhaldur leiab seetõttu, et kaebaja taotlus Lõuna maksu- ja tollikeskuse 26.02.2008 maksuotsuse nr 12-5/81 tühistamiseks tuleb jätta rahuldamata. 6
2. Kohtuistungil jäi vastustaja kohtule kirjalikus vastuses esitatud vastuväidete ja põhjenduste juurde. Kohtu otsus ja põhjendused
3. Kohus, tutvunud esitatud kaebuse ja vastusega, kuulanud ära menetlusosaliste esindajate seletused kohtuistungil ja uurinud asjas kogutud kirjalikke tõendeid, on seisukohal, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
4. X OÜ taotleb LMTK 26.02.2008.a. maksuotsuse nr 12-5/61 tühistamist. Nimetatud otsusega on X OÜ-le määratud maksustamisperioodide 2007.aasta juuli, augusti ja septembri eest käibemaksu kokku summas 1 016 908 krooni. Määratud maksusumma võrra väheneb X OÜ 2007.a. juuli, augusti ja septembri sisendkäibemaks ja sellest tulenevalt väheneb sama summa võrra ka käibemaksu enammakse ( tl 64-68 ). Kaebuses ei vaidlusta selle esitaja maksuotsust sisulisest küljest. Sellele seisukohale jäi ta ka kohtuistungil ( tl 89 ).
5. Kaebuse esitaja on asunud seisukohale, et antud maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur rikkunud kaebaja suhtes Põhiseaduse § 22 lg-s 3 sätestatud põhiõigust ning Euroopa Inimõiguste ja Põhivabaduste Konventsiooni artikkel 6 kaitsealasse kuuluvat enese mittesüüstamise privileegi. Kaebaja väitel ei ole talle arusaadav, kuidas saavad samaaegselt kehtida teineteist välistavad põhimõtted ühe toimingu suhtes - st dokumentide ja tõendite esitamise kohustus kaasaitamiskohustuse alusel ning nende mitteesitamise õigus

§ 64lg 1 p 6 alusel.

Juhul, kui nimetatud kohustus ja õigus on omavahel kollisioonis, tuleb kohaldada põhiõigust. Kaebuse esitaja hinnangul on maksuhalduri seisukoht sellises olukorras kaasaaitamiskohustuse kehtimajäämisest Põhiseadusega vastuolus. Kaebaja on asunud seisukohale, et juhul, kui ta jätab enese mittesüüstamise põhimõtet silmas pidades esitamata maksuhalduri poolt nõutavad dokumendid, siis ei tohi seda käsitleda kaasaaitamiskohustuse rikkumisena ning see ei tohi tuua kaasa dokumentide esitamata jätmisest tulenevat võimalikku ebasoodsat maksuotsust. 21. Kohus nõustub kaebuse esitajaga selles, et Põhiseaduse § 22 kolmandas lõikes sätestatud enese mittesüüstamise privileegi kaitseala võib läbi maksukorralduse seaduse (

) § 64 lg 1 p-de 5 ja 6 laieneda maksuvaidlustele. Samuti nõustub kohus sellega, et teatud juhtudel kuuluvad ka maksuvaidlused EIÕK art 6 kaitsealasse. Põhiseaduse § 22 lg-s 3 sätestatud nemo tenetur se ipsum accusare (edaspidi lühendatult nemo tenetur) põhimõtte kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Õiguskirjanduses ja ka Riigikohtu senises praktikas on seda põhimõtet käsitletud peamiselt isiku garantiina süüteomenetluses (vt Riigikohtu üldkogu 12.02.2004 otsus kriminaalasjas 3-1-1-12003). Riigikohtu kriminaalkolleegium on aga 01.06.2005 otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-39-

1. osundanud sellele, et nemo tenetur põhimõtte võimalik kaitseala võib olla ka laiem. Nimetatud otsuses nendib kriminaalkolleegium, et õigus tugineda enese mittesüüstamise privileegile ei sõltu isiku formaalsest menetluslikust seisundist ega ka sellest, kas asjaolude suhtes, mille kohta isikult tõendeid nõutakse, on kriminaalmenetlust alustatud. Oluline on isikult nõutava tõendusteabe faktiline iseloom - kas see viitab isiku poolt toime pandud kuriteole või mitte (p 14). 7
2. Maksumenetluses lasub maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus. Maksukorralduse seaduse (

) § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit.

§ 56

lg 3 järgi ei või maksukohustuslane takistada maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel. Piirangud kaasaitamiskohustuse täitmise osas seab

§ 64, mis sätestab teabe andmisest ja tõendite esitamisest keeldumise õiguse.

Teabe andmisest ja tõendite esitamisest on nimetatud paragrahvi lg 1 p 5 kohaselt õigus keelduda maksukohustuslase abikaasal, otsejoones sugulasel, õel või vennal, õe või venna alanejal sugulasel, abikaasa otsejoones sugulasel, abikaasa õel või vennal, välja arvatud juhul, kui ta peab antud asjas teavet andma ja dokumente esitama seoses enda maksukohustusega ning p 6 kohaselt isikul küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või käesoleva lõike punktis 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. Nii märgib Riigikohus juba eelpool viidatud kohtuotsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05, et maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ei toimi eranditeta. Otsuse p-s 13 selgitab Riigikohus: Põhiseaduse (PS) § 22 lg 3 kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Toodud sätte mõtte kohaselt ei ole keegi kohustatud aitama kaasa enda (või oma lähedaste) poolt toime pandud kuriteo tõendamisele. Ehkki Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsioon (EIÕK) otsesõnu sellist põhiõigust ei sätesta, on Euroopa Inimõiguste Kohus oma praktikas järjekindlalt väljendanud seisukohta, et õigus vaikida ja enese mittesüüstamise privileeg on konventsiooni art 6 lg 1 nõuetele vastava õiglase menetluse keskne komponent, olles ühtlasi tihedalt seotud art 6 lg-s 2 sätestatud süütuse presumptsiooni põhimõttega (vt nt John Murray v. Ühendkuningriik lahend

1. veebruarist 1996, p 45; Saunders v. Ühendkuningriik, lahend
2. detsembrist 1996, p-d 68-69; J. B. v. Šveits, lahend
3. maist 2001, p 64). Samuti on inimõiguste kohus leidnud, et EIÕK art 6 lg-t 1 on rikutud ka siis, kui isikut sunnitakse ise üle andma dokumente olukorras, milles ei ole välistatud, et teda võidakse nende dokumentide alusel süüdistada kuriteo toimepanemises (vt nt J. B. v. Šveits, p 66). Kooskõlas eeltoodud põhimõtetega sätestab maksukorralduse seaduse § 64 lg 1 p 6, et sama seaduse paragrahvide 60-63 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest on õigus keelduda isikul küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või sama lõike punktis 5 nimetatud lähedase isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. Riigikohtu kriminaalkolleegium leiab, et PS § 22 lg-st 3 ja EIÕK art 6 lg-st 1 tulenev enese mittesüüstamise privileeg ei piirdu isiku õigusega keelduda ennast süüstavate tõendite esitamisest. Olukorras, kus isik ei pea andma ametivõimudele välja teda süüstavaid tõendeid, ei saa teda ka eraldi karistada selle eest, et ta kõnealuseid tõendeid kõrvaldades võtab uurimisorganitelt võimaluse need tema süü tuvastamiseks ise üles leida (p 15). Seisukohale, et enese mittesüüstamise privileegi tuleb rakendada ka maksumenetluses, on asunud Riigikohtu halduskolleegium. Nii märgib halduskolleegium 14.11.2007 otsuses nr 3-3-147-07 p 16, et tulenevalt

§ 64

lg 1 p-st 6 on maksukohustuslasel õigus keelduda

§-de 60-63 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või sama lõike punktis 5 nimetatud isiku õiguserikkumises süüditunnistamist. Kuigi

8 § 59 lg 2 p 1 seob sama seaduse §-d 60-63 üksikjuhtumi kontrolliga, mitte revisjoniga, on kolleegium veendunud, et silmas peetakse nii üksikjuhtumi kontrolli kui ka revisjoni. Selline järeldus tuleneb

§ 79

lg-st 2, § 60 "Teabe nõudmine maksukohustuslaselt" sisust ja erinevuse puudumisest

§ 64lg 1 p 6 mõttes üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni vahel /…/ 23.

Kohus on seisukohal, et Põhiseaduse § 22 lg-st 3 ning EIÕK artklist 6 ei saa (ei ole võimalik ja asjakohane) lähtuda kõikide maksuvaidluste lahendamisel. Kohtu arvates ei ole enese mittesüüstamise privileegist lähtumine käesolevas maksuvaidluses asjakohane. Samuti on asjakohatu tugineda antud maksuvaidluses EIÕK artiklile 6 ning selle artikli kohaldamist käsitlevatele Euroopa Inimõiguste Kohtu lahenditele. Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala hõlmab keeldu sundida isikut andma ennast või oma lähedasi süüstavaid ütlusi või esitama dokumente karistuse või karistusega ähvardamise abil. Nii räägib Eesti Põhiseaduse §-i 22 kolmas lõige tunnistusi andma sundimisest. Konventsiooni artikli 6 lõiget 1 on alati rikutud, kui teises menetluses sundkorras saadud ütlusi kasutatakse kriminaalmenetluses isiku süüstamise eesmärgil. Kohtuasjas J. B. v. Šveits (

1. mai 2001.a. otsus) leidis inimõiguste kohus, et kaebaja korduval trahvimisel dokumentide esitamata jätmise eest oli kriminaalsüüdistuse iseloom EIÕK artikli 6 lõike 1 tähenduses. Selles asjas oli kaebajalt nn maksupettuse menetluses, mis riigisiseselt oli käsitatav haldusmenetlusena, kaasaaitamiskohustuse alusel nõutud dokumente, mis seondusid tema maksukohustusega. Kaebaja keeldumisel määrati talle korduvalt trahve seadusesätte alusel, mis võimaldas maksukohustuslast karistada maksuhaldurile teabe andmisest keeldumise eest rahatrahviga.. Samuti asus kohus seisukohale, et kaebaja trahvimine dokumentide esitamata jätmise eest kujutas endast enese mittesüüstamise privileegi rikkumist. Seda seetõttu, et kaebaja ei saanud välistada, et temalt nõutavate dokumentide põhjal maksustamata lisasissetuleku ilmnemisel võidakse talle esitada süüdistus maksukuriteos. Samas juhtis kohus tähelepanu sellele, et antud seisukoht ei puuduta olukorda, kus riik kohustab maksumaksjat teavet andma puhtalt korrektse maksustamise kindlustamiseks.
2. Nagu eelnevalt märgitud on vaidlustatud maksuotsusega määratud X OÜ-le maksustamisperioodide 2007.aasta juuli, augusti ja septembri eest tasumisele käibemaksu kokku summas 1 016 908 krooni. Maksuhaldur on otsuses asunud seisukohale, et X on alusetult (dokumentaalselt tõendamata) deklareerinud enammakstud käibemaksu. Nimetatud asjaolu on tinginud maksuhalduri poolt täiendava käibemaksu määramise. Selle otsusega ei sunnita isikut karistuse ähvardusel andma mingit teavet või esitama tõendeid (dokumente). Otsuseks, millega kaebuse esitajat kohustati esitama kõik kontrollitavaid tagastusnõudeid (käibemaksu enammakset) tõendavad ja arvestuse aluseks olevad dokumendid maksustamisperioodide 2007.a. juuli, august ja september kohta, on Lõuna maksu- ja tollikeskuse 05.
3. 2007.a. korraldus nr 122.1/
4. Selles korralduses viidatakse ka võimalusele määrata

§ 154

lg 1 või lg 2 alusel rahatrahv korralduses ettenähtud kohustuse täitmata jätmise eest ( tl 69-70). Tuginemine mittesüüstamise privileegile oleks teatud tingimustel olnud põhjendatud ja asjakohane 05.

1. 2007.a. korralduse nr 12-2.1/11461 vaidlustamisel või 23.11 2007.a. otsuse nr 12-4/644 vaidlustamisel, millega jäeti kaebaja poolt 26.10.2007 esitatud käibemaksu tagastamise taotlused rahuldamata (tl 72-73). Eelnimetatud haldusakte ei ole kaebuse esitaja vaidlustanud. Samas ei ole kaebaja või tema esindusõigusliku isiku suhtes ka mingeid sanktsioone kohaldatud. Kaebaja jättis maksuhalduri nõude esitada käibemaksu enammakset tõendavad dokumendid lihtsalt täitmata ning sellest tulenevalt jättis maksuhaldur rahuldamata ka kaebaja taotlused maksustamisperioodide 2007.a. juulis, augustis ja septembris väidetavalt enammakstud käibemaksu tagastamiseks. 9
2. Kohus ei nõustu kaebaja käsitlusega nagu oleks kaasaaitamiskohustus ja enese mittesüüstamise põhimõte antud maksumenetluses omavahel kollisioonis. Kaebaja väitel on ta kasutanud maksumenetluses õigust teabe andmisest ja dokumentide esitamisest keelduda

§ 64lõikes 1 punktis 6 nimetatud alusel.

Kohtu arvates on ekslik kaebaja seiskoht, et mittesüüstamise privileegi kasutamine välistab antud juhul kaasaaitamiskohustuse rikkumise. Antud põhimõtte kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele dokumentide esitamise nõudmisele ning seega ei välista käesoleval juhul ka kaasaaitamiskohustust. Ekslikud on ka kaebaja kohtuistungil esitatud väited, et kaasaaitamiskohustuse rikkumine tuleb tuvastada eraldi menetluses ning maksuotsuses on võimalik kaasaaitamiskohustuse rikkumist mainida ainult siis, kui rikkumine on eelnevalt tuvastatud eraldi menetluses. Nagu eelnevalt märgitud oleks kaebuse esitajal olnud võimalus tõstatada probleem Põhiseaduse § 22 lg-st 3 tuleneva põhiõiguse väidetavast rikkumisest kaebaja või tema esindusõigusliku isiku suhtes ning sellest tulenevalt välistada kaasaaitamiskohustuse täitmine näiteks 05.

1. 2007.a. korralduse nr 12-2.1/11461 vaidlustamisel. Seda korraldust ei pidanud kaebaja aga vajalikuks vaidlustada.
2. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsuse tegemisel rikkunud uurimispõhimõtet. Olukorras, kus maksukohustuslane ei esita maksustamise seisukohalt olulisi dokumente, ei saa nõuda maksuametilt ka uurimiskohustuse laiaulatuslikku täitmist. Kohus nõustub täielikult vastustaja seisukohaga, et uurimispõhimõte ei ole absoluutne. Kui maksusumma vähendamise või maksusoodustuse rakendamiseks on vajalik kasutada selliseid tõendeid, mis on kättesaadavad ainult maksukohustuslasele (näiteks kuludokumendid), siis võib nõutava tõendi esitamatajätmine tuua endaga kaasa ebasoodsa lahendi maksukohustuslase jaoks. Käesolevas asjas on maksuhaldur kaebuse esitajale maksukohustuslase õiguste kaitse tagamiseks selgitanud, milliseid tõendeid tuleb esitada. Maksukohustuslasele soodsate asjaolude tõendamine on ka uurimispõhimõtte järgimisel eelkõige maksukohustuslase ülesanne. Ekslik on kaebaja väide, et maksuhaldur on käesolevas asjas vaidlusaluse maksuotsuse tegemise seadnud sõltuvusse asjaolust, et äriühing on keeldunud dokumentide ja tõendite esitamisest. Asja materjalidest lähtuvalt on kaebaja 26.10.2007.a. esitanud tagastusnõude 2007.a. juuli, augusti ja septembri enammakstud käibemaksu osas. Samas ei ole kaebaja esitanud käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 loetletud nõuetele vastavaid dokumente, mis KMS § 31 lg 1 kohaselt on aluseks teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamisel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seega on kaebaja ise tekitanud olukorra, kus maksuhalduril puudus võimalus täita uurimiskohustust määral, mis oleks võimaldanud teha kaebajale soodsa otsustuse – rahuldada käibemaksu tagastusnõue. Sellises olukorras ei pea kohus põhjendatuks kaebaja väiteid uurimiskohustuse täitmata jätmise osas. Ei ole mõistlik ja põhjendatud eeldada, et juhul, kui maksukohustuslane deklareerib küll sisendkäibemaksu, kuid kontrollimisel ei esita selle kohta dokumente, tekiks maksuhalduril kohustus välja selgitada käibemaksu enammakse olemasolu. Tõendamiskoormus antud asjaolude suhtes on eelkõige maksukohustuslasel. Kohus leiab, et 26.02.2008.a. maksuotsuse nr 12-5/81 tegemisel puudus maksuhalduril kohustus täita uurimiskohustust suuremas mahus, kui seda käesoleval juhul on tehtud. Kohus on seisukohal, et antud juhul ei ole kaebaja Põhiseaduse §-st 22 tulenevat enese mittesüüstamise õigust rikutud.
3. Kohus ei nõustu kaebaja väidetega, et maksuhaldur on rikkunud hea halduse põhimõtteid ja kaebaja õigust olla ärakuulatud. Ärakuulamine võib olla ka kirjalik. Asja materjalidest nähtuvalt 10 on LMTK esitanud 05.11.2007.a. kaebajale korralduse nr 12-2.1/11461 dokumentide saamiseks. Kaebaja on antud korralduse kätte saanud 06.11.2007.a. Kaebaja nõutud tähtajaks dokumente ei esitanud. Kohatud on kaebaja väited, et maksuhaldur oleks pidanud tegema mingeid erilisi jõupingutusi maksukohustuslase ärakuulamiseks. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, et maksuhaldur oleks kuidagi takistanud kaebajal esitada maksumenetluses oma seisukohti või dokumente sh ka

§-s 64 lg 1 p-s 6 nimetatud õiguse kasutamise põhjuste osas. Samuti on kohatu kaebaja väide, et maksuhaldur ei andnud kaebajale alternatiivseid võimalusi enese mittesüüstamise põhimõtte diferentseeritud kasutamiseks. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et teda oleks kuidagi takistatud enese mittesüüstamise põhimõtte diferentseeritud kasutamisel. Kohus leiab, et enese mittesüüstamise õiguse kasutamise sh selle vormid ja ulatuse maksumenetluses saab valida ainult selle õiguse kasutaja, mitte maksuhaldur. Kaebuse esitaja ei reageerinud maksuhalduri 05.11.2007 korraldusele ega teavitanud maksuhaldurit ka sellest, et tõendeid pole võimalik esitada, kuna pole välistatud, et neid võidakse kasutada kaebaja (või tema esindusõigusliku isiku) vastu süüteomenetluses. Sellest tulenevalt puudus maksuhalduril ka kohustus mingite enese mittesüüstamise põhimõtte alternatiivsete võimaluste pakkumiseks kaebajale. 28. Põhjendamatu on ka kaebaja seisukoht, et talle ei ole käesolevas maksumenetluses selgitatud tema õigusi, sealhulgas õigust keelduda tõendite esitamisest

§ 64lg 1 p 6 alusel.

Siinkohal osundab kohus

§ 64

lg-s 3 sätestatule, mille kohaselt käesoleva paragrahvi lõike 1 punktis 5 nimetatud isikutelt ütluste, dokumentide või asitõendite esitamise või ettenäitamise nõudmise korral tuleb neid kirjalikult või suuliselt teavitada õigusest kohustuse täitmisest keelduda. Suulise teavitamise kohta võetakse isikult allkiri.

§ 64lg 1 p 5 nimetab maksukohustuslase abikaasat ja sugulasi.

Õigusest teavitamise nõue ei puuduta muid § 64 lg-s 1 nimetatud isikuid, sealhulgas ka lg-s 6 nimetatud isikut ehk maksukohustuslast ennast. Maksukorralduse seaduse seletuskirja kohaselt

§ 64

lg 1 punktides 1-4 ja p-s 6 nimetatud isikute puhul eeldatakse, et nad on sellest õigusest teadlikud. 29. Kaebuse esitaja väitel võib isik kasutada mittesüüstamise privileegi ilma et ta peaks selleks kelleltki luba taotlema. Seisukoht, et selleks ei pea luba taotlema, on kahtlemata õige. Samas ei saa otsus kasutada mittesüüstamise privileegi olla suvaotsus, seda tuleks siiski põhjendada. Nii on Riigikohtu kriminaalkolleegium 20.03.2002 otsuses nr 3-1-1-25-02 Põhiseaduse § 23 lg-s 3 sätestatud põhiõiguse kohta märkinud, et igale konkreetsele ütluste andmisest keeldumise juhtumile tuleb läheneda individuaalselt ja kaaluda ütluste andmisest keeldumise põhjendatust. Kohtu arvates osundab ka Riigikohtu halduskolleegiumi 14.11.2007 otsuses haldusasjas nr 3-31-47-07 sellele, et isikul tuleks maksumenetluses maksuhaldurile avaldada, et ta keeldub tõendite esitamisest

§ 64lg 1 p 6 alusel.

Antud juhul kaebuse esitaja seda ei teinud ning maksuhalduril oli alus käsitleda tõendite esitamata jätmist kaasaaitamiskohustuse rikkumisena, millest lähtuvalt järgnes otsus käibemaksu tagastamata jätmise kohta ning seejärel määrati käesolevas asjas vaidlustatud otsusega täiendavalt tasumisele käibemaks 2007.a. juulis, augustis ja septembris deklareeritud käibelt. Eeltoodud põhjendustest lähtudes jätab kohus HKMS § 26 lg 1 p 6 alusel kaebuse rahuldamata. Mai Saunanen kohtunik 11