← Eesti

3-07-1521/22

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Ruth Virkus, Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

  1. juuli
  2. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-1521 Haldusasi Menetluse alus ringkonnakohtus Tuleviku Arenduse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27.06.2007 maksuotsuse nr 125/416 tühistamise nõudes Kaebuse esitaja – Tuleviku Arenduse OÜ Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi MTA PMTK) Tuleviku Arenduse OÜ apellatsioonkaebus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu
  3. aprilli
  4. a otsus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised RESOLUTSIOON Jätta Tuleviku Arenduse OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
  5. aprilli
  6. a otsus haldusasjas nr 3-07-1521 muutmata. Menetlusosaliste menetluskulud jäävad nende endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on
  7. august
  8. a. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole halduskohtumenetluse seadustiku § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
  9. MTA PMTK 27.06.2007 maksuotsusega nr 12-5/416 kohustati Tuleviku Arenduse OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu 677 433 krooni ning tulumaksu 1 385 317 krooni. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et Tuleviku Arenduse OÜ (endise ärinimega OÜ IWW Invest) ei ole OÜ-lt Sandrom, OÜ-lt Hagar Grupp, Konvento Ehituse OÜ-lt ja OÜ-lt Imreka saadud arvete alusel teenuseid soetanud. Tuleviku Arenduse OÜ on toime pannud mak- 3-07-1521 supettuse, kasutades neid fiktiivseid arveid teadlikult alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise teel maksukoormuse vähendamiseks. Seetõttu ei olnud Tuleviku Arenduse OÜ-l õigust eelnimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu 677 433 krooni maha arvata. Kuna Tuleviku Arenduse OÜ teadis või pidi teadma, et arvete alusel tasuti raha isikutele, kes tegelikult ei olnud teenuse osutajad, tuleb eelnimetatud äriühingutele
  10. a jaanuari ning
  11. a märtsi vahelisel perioodil tehtud väljamaksed kogusummas 4 440 952 maksustada ettevõtlusega mitteseotud kuludena. Järeldusi põhjendas maksuhaldur OÜ Sandrom, OÜ Hagar Grupp ja Konvento Ehituse OÜ arvetega seoses järgnevalt: 1) Tuleviku Arenduse OÜ kajastas raamatupidamises järgmisi OÜ Sandrom nimel esitatud arveid: 1) 18.08.2005 arve nr 802 (ehitusjärgse maa planeerimine, tasandustööd, täide) summas 906 261 krooni (sh käibemaks 138 243 krooni); 2) 30.09.2005 arve nr 902 (maa ostu-müügi konsulteerimine, mis moodustab tehingu maksumusest 4 %) summas 571 466 krooni (sh käibemaks 87 173 krooni). Tuleviku Arenduse OÜ juhatuse liikme M. M. seletuste kohaselt arve nr 802 kohta korraldas OÜ Sandrom OÜ IWW Invest tellimuskirja alusel Harjumaal, Rae vallas, Peetri külas Tuleviku tee ja Vainu tee kinnistute kommunikatsioonide rajamise tagajärjel tekkinud heakorra ja pinnase probleemide lahendamise ja tööde tegemise. Tuleviku Arenduse OÜ volitatud isik R. E. seletuste kohaselt leppis M. M. T. J. objektil kohtudes suusõnaliselt kokku teostatavates töödes, T. J. organiseeris tööde teostamise, M. M. vaatas tööd üle ja seejärel toimus tasumine pangaülekandega. R. E. ei osanud öelda, kes tööd teostas. M. M. selgituste kohaselt korraldas töid T. J.. Kas sõlmiti kirjalik leping, M. M. ei mäleta. Samuti ei teadnud M. M., kes töid vastu võttis, märkides, et tema isiklikult ühtegi tööd vastu võtnud ei ole, kuna ei ole spetsialist. Küsimusele, kuidas tehti kindlaks tööde maht ja kellega konsulteeriti, vastas M. M., et kellegagi kindlasti nõu peeti, kuid nime ei oska öelda. Arve nr 902 kohta selgitas M. M., et OÜ-l IWW Invest oli kokkulepe Tuleviku tee 1 ja sellega kaasneva parkla ning Tuleviku tee 4 ja 8 kinnistute võõrandamiseks OÜ Sandrom leitud ostjale, kes pidi olema Moskvas asuv kinnisvara arendamisega tegelev ettevõte. Kokkuleppe kohaselt pidi OÜ IWW Invest maksma OÜ-le Sandrom vahendustasu 4 % müügihinnast, hind oli kokku lepitud mitte vähem kui 12 miljonit krooni. Ostja pakkus kinnistu eest 12 107 315 krooni, kuid kuna kinnisvarahinnad olid vahepeal tõusnud, loobus OÜ IWW Invest pakkumisest, nõustudes siiski OÜ-le Sandrom maksma vahendustasu põhjusel, et viimane oli kulutused teinud ja ostja leidnud. Ostjapoolset hinnapakkumist maksuhaldurile ei esitatud. R. E. esitas maksuhaldurile 01.05.2005 allkirjastatud OÜ IWW Invest ja OÜ Sandrom vahelise lepingu, mille kohaselt OÜ Sandrom annab OÜ-le IWW Invest konsultatsiooni kinnistute asukohaga Harjumaa, Rae vald, Peetri küla, Tuleviku tee 1, 4 ja 8 ostu-müügi osas, lepingus ei sisaldu kokkulepet vahendustasus (mis pidi M. M. ja R. E. sõnade kohaselt olema 4 % müügihinnast). OÜ Sandrom juhatuse liige T. J.i seletuste kohaselt tegid arvel nr 802 näidatud töid 8-10 töömeest, kellele ta maksis sularahas, mingeid lepinguid ega tööde üleandmis-vastuvõtuakte ei vormistatud, töömehi nimeliselt T. J. ei teadnud, samuti ei teadnud seda, kelle mehhanismidega pinnase tasandamise töid tehti. Arvel nr 902 nimetatud 4 % oli OÜ IWW Invest nõus maksma OÜ-le Sandrom selle eest, et OÜ Sandrom jääks ka edaspidi kõnealuse Vene firmaga suhtlema. 21.09.2006 ülekuulamisel kriminaalasjas nr 06930000091, kus T. J.i kahtlustati maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tahtlikult maksudeklaratsioonides valeandmete esitamises, selgitas T. J., et kahtlustuses nimetatud äriühingutega ei ole reaalseid majandustehinguid toimunud, fiktiivsete arvete eesmärgiks oli finantsnäitajate ja käibe suuremana näitamine potentsiaal2

(19)3-07-1521 sete kreeditoride arvel. T. J.ile toodi fiktiivne ostuarve, mille alusel ta koostas OÜ Sandrom müügiarve. Kes konkreetselt talle ütles, et vaja on OÜ Sandrom müügiarvet, ei saa ta öelda, tegemist oli A. L. „või kellegi teisega sellest seltskonnast“. A. L. selgitas kriminaalasjas nr 05930000231 kahtlustatavana ülekuulamisel, et OÜ-le IWW Invest esitatavad arved telliti tema käest, tellijat esindas isik eesnimega M.; 2) Tuleviku Arenduse OÜ kajastas oma raamatupidamisarvestuses järgmisi OÜ Hagar Grupp nimel väljastatud arveid. 1) 05.12.2005 arve nr 051205-1 (detailplaneeringualane ning arhitektuuriline konsultatsioon, Undiaugu-Kükita) summas 448 400 krooni (sh käibemaks 68 400 krooni); 2) 28.12.2005 arve nr 051228-1 (marketingi ettevalmistamise ning läbiviimise korraldamine, Undiaugu-Kükita) summas 551 600 (sh käibemaks 84 142 krooni). M. M. seletuste kohaselt käsitles arve nr 051205-1 Undiaugu-Kükita kinnistu detailplaneeringu eskiiside teostamise konsulteerimist ja kogu ala kontseptsiooni arendamist ning sellega kaasnevaid konsultatsioone. Samuti sisaldas arve kruntide suuruse määratlemist ja potentsiaalsete ostjatega suhtlemist. OÜ Hagar Grupp esindaja T. J. sõlmiti töövõtuleping, kus lepiti kokku konkreetne tasu. M. M. selgitas, et laskis OÜ-l Projekt Kuubis „Hagar Gruppi poolt väljakäidud ideed füüsiliselt vormistada“ ja arvel näidatud töid, mis seisnesid visandites, kavandites ja selgitustes, korraldas T. J.. Tuleviku Arenduse OÜ volitatud isik R. E. seletuse kohaselt tegi T. J. visandid, kuidas peaksid kinnistul paiknema krundid, teed jne, visandid esitati OÜ-le Projekt Kuubis, kes vormistas vastavad dokumendid ja esitas Rae Vallavalitsusele kinnitamiseks. R. E. lubas esitada maksuhaldurile T. J.i koostatud joonised, kuid ei ole seda käesoleva ajani teinud. Arve nr 051228-1 osas selgitas M. M., et arve puudutab Undiaugu-Kükita kinnistut, OÜ Hagar Grupp esindajate koostöö tulemusel selgitati välja piirkond, kuhu oleks tulevikus potentsiaalsete ostjate ring olemas. Kuigi koostöö lõpetati ennetähtaegselt seoses huvide lahknevusega ja konkreetset ostjat ei leitud, oli OÜ IWW Invest teatud infot saanud ja nõus maksma OÜ-le Hagar Grupp hüvitist töövõtulepingus ettenähtud summas. R. E. selgituse kohaselt uuris T. J. turuosa, ostjat ei leidnud, kuid andis vajalikku teavet, mille eest nõustuti tasuma kokkulepitud summa. T. J.i seletuste kohaselt osutas arvel nr 051205-1 näidatud detailplaneeringualaseid konsultatsioone ta ise, ostes mingil määral teenust ka teistelt vastava teenuse osutajatelt, keda, nagu ka ostetud teenuseid, ta ei mäletanud. M. M. nimetatud joonised olevat T. J. teha lasknud, kuid tema käsutuses neid ei ole, kellel joonised teha lasti, lubas T. J. täpsustada ja saata andmed MTA PMTK-le, mida ta teinud pole. Arvel nr 051228-1 näidatud teenuseid osutas T. J.i selgituse kohaselt tema ise, mingeid teenuseid võis ka tellida, kuid täpselt ei mäleta. Konsultatsiooniteenused seisnesid selles, et toimus potentsiaalsete ostjatega suhtlemine ning ta suhtles isiklikult Vene ärimeestega. Kellelt teenuseid osteti, lubas T. J. täpsustada ning andmed maksuhaldurile saata, kuid seda ta teinud pole. Kriminaalasjas nr 06930000091 kahtlustatavana ülekuulamisel ütles T. J., et kasutas OÜ Hagar Grupp maksukoormuse vähendamiseks fiktiivseid arveid näiliste ostumüügi tehingute kohta sisendkäibemaksu deklareerimisel, talle toodi fiktiivne ostuarve (kes need koostas, ei osanud T. J. öelda), mille alusel koostas ta OÜ Hagar Grupp müügiarve. Kriminaalasjas nr 05930000231 kahtlustatavana ülekuulamisel, kus paluti A. L.el selgitada Tuleviku Arenduse OÜ tehinguid kahtlustuses toodud varifirmadega, ütles A. L., et arved telliti tema käest, tellijat esindas isik eesnimega M., A. L. edastas uurijale ka selle isiku telefoninumbri. A. L. selgitas, et isiklikult OÜ IWW Invest juhte ei tea, kuid suhtles M.-nimelise isikuga, kes oli huvitatud puhverfirmade arvetesT. J.id pöördusid A. L.e poole seoses arvete väljastamisega. Tallinnast saadeti Cargo-bussiga andmed, mille kohta oli vaja koostada OÜ-de Hagar Grupp ja Sandrom arved, T. J. tahtis tema käest saada varifirmade arveid, et tasakaalustada raamatupida- 3
(19)3-07-1521 mises teisi OÜ-le IWW Invest väljastatavaid OÜ Hagar Grupp ja OÜ Sandrom arveid, ning maksis A. L.ele varifirmade vahendamise eest vahendustasu 3 %. OÜ Projekt Kuubis juhatuse liige M. J. sõnul tegi OÜ Projekt Kuubis detailplaneeringu nii Tuleviku tee kui ka Kükita-Undiaugu kinnistul, mingeid kirjalikke lähteandmeid tellija Tuleviku Arenduse OÜ ei edastanud. Tellija soovide kooskõlastamiseks toimus koosolek, kus M. M. esitas oma nõudmised suuliselt. Samuti tellis OÜ Projekt Kuubis tellija eest Undiaugu-Kükita kinnistule geodeetilise alusplaani ja esitas selle eest OÜ-le IWW Invest konsultatsiooniteenuste arved. OÜ-le Projekt Kuubis on 16.07.2004 välja antud tegevusluba nr EE000094 tegevusalale „projekteerimine“, sellesse valdkonda kuulub ka detailplaneeringualane nõustamine. OÜ-le Hagar Grupp ei ole vastavasisulist tegevusluba omistatud. 3) Tuleviku Arenduse OÜ kajastas raamatupidamisarvestuses Konvento Ehituse OÜ nimel esitatud arveid: 1) 16.02.2005 arve nr 1 („ettemaks 50 % vastavalt lepingule“) summas 474 360 krooni (sh käibemaks 72 360 krooni); 2) 27.04.2005 arve nr 46 („teine osamaks vastavalt aktile“) summas 474 360 krooni (sh käibemaks 72 360 krooni); 3) 03.08.2005 arve nr 193 („kommunikatsioonide ehituse järelevalve“) summas 330 105 krooni (sh käibemaks 50 355 krooni). R. E. selgituse kohaselt hõlmas arvel nr 193 näidatud teenus kommunikatsioonide, vee- ja gaasitrasside ülevaatust, M. M. olevat leppinud kellegagi kokku ja keegi käis ka kohapeal, kuid kes nimeliselt, R. E. ei tea. R. E. lubas selgitada, kas vormistati vastav akt. M. M. seletuste kohaselt käsitleb arve nr 193 teenuse osutamist Tuleviku tee kinnistutel, kes konkreetselt teostas järelevalvet, M. M. ei tea. Samuti vastas M. M. „ei tea“ küsimusele litsentsi olemasolu kohta, mida tegevusala nõuab. M. M. väitel ei suutnud ta hetkel leida dokumente, mis vormistati järelevalve kohta. R. E. esitas maksuhaldurile arvete nr 1 ja 46 koostamise aluseks olnud M. M. ja Konvento Ehituse OÜ juhatuse liikme J. I. 02.02.2005 allkirjastatud töövõtulepingu, mille kohaselt tellis OÜ IWW Invest Konvento Ehituse OÜ-lt külmhoone projekti ja joonised kinnistule Rae vallas Peetri külas Rootsi I ja Vaino III maatükkidele, tööde eest tasutakse 804 000 krooni, millele lisandub käibemaks 18 %. Samuti esitas R. E. väidetavalt Konvento Ehituse OÜ poolt esitatud külmhoone tehnilise projekti, seletuskirja ja joonised. R. E. sõnul ei suhelnud tema J. I., vaid vahendaja A. L.ega. Küsimusele, kes tööd teostas, vastas R. E., et A. L.el oli palju tuttavaid, kes olid võimelised tegema projekteerimistöid, OÜ IWW Invest andis lähteandmed sooviga, et projekteeritaks krundid kogu ehitusmahus, ning A. L. tõi valmis töö ja esitas arved. Tuleviku Arenduse OÜ poolt kontrollimiseks esitatud raamatupidamisdokumentide hulgas oli AS Taalri Varahaldus 05.08.2005 esitatud arve nr 15805 kirjeldusega „AS Baltifalt poolt vastavalt peatöövõtulepingule Rae vallas Rootsi 1 ja Vainu 3 kinnistute juurdepääsuteedel teostatavate tööde omanikuvalve“. Seega oli Tuleviku Arenduse OÜ-le nii Konvento Ehituse OÜ kui ka AS Taalri Varahaldus poolt eeldatavalt samade teenuste kohta esitatud arve (samal perioodil teostas juurdepääsuteede ehitust AS Baltifalt, kelle tööde järelevalvele viitab oma arvel AS Taalri Varahaldus, ka Konvento Ehituse OÜ arve sisu oli kommunikatsioonide ehitusjärelevalve). AS Taalri Varahaldus andmetel teostas ta omanikujärelevalvet arvel näidatud objektidel OÜ IWW Invest taotlusel ja omanikujärelevalve teenuse osutamine nõuab tegevusloa olemasolu. Konvento Ehituse OÜ-le vastavat tegevusluba ei ole väljastatud. J. I. kriminaalasjas nr 06930000124 kahtlustatavana ülekuulamisel antud ütluste kohaselt vormistas ta Konvento Ehituse OÜ nimel fiktiivseid arveid, akte ja lepinguid, mille eest tasutud 4
(19)3-07-1521 summadest võttis ta 1 % endale ja ülejäänu kandis fiktiivsete ostuarvete alusel varifirmade kontodele, olles teadlik, et Konvento Ehituse OÜ on nö „puhver“. Konvento Ehituse OÜ-l oli küll mingil määral reaalset majandustegevust, kuid J. I. nimetatud 5 äriühingu hulgas, kellele Konvento Ehituse OÜ reaalset ehitusteenust osutas, OÜ IWW Invest nime ei esine. A. L.e seletuse kohaselt suhtles temaga OÜ-st IWW Invest „M.“-nimeline isik, kes oli huvitatud „puhverfirmade“ arvetest. 4) Seega on maksumaksja ja kolmandate isikute selgitused tehingute asjaolude osas vastuolulised ning ei suudeta meenutada olulisi fakte. Tuleviku Arenduse OÜ juhatuse liige M. M. otsis korduvalt põhjuseid suuliste seletuste mitteandmiseks ja täiendavate dokumentide esitamisega viivitamiseks. Hiljem esitatud täiendavad materjalid viitavad nende vormistamisele tagantjärgi. Esitatud töövõtulepingutes on osaliselt segamini aetud lepinguosalised ja kuupäevad – OÜ Hagar Grupp ja OÜ IWW Invest 29.06.2005 allkirjastatud töövõtulepingule on vormistatud 28.12.2005 lisa nr 1 „
  1. mai 2005 sõlmitud töövõtulepingule“, millega lõpetatakse ennetähtaegselt 01.05.2005 töövõtuleping OÜ Sandrom ja OÜ IWW Invest vahel. Samuti on segamini aetud arvetel ja töövõtulepingutel näidatud viited tasumise osas. OÜ Sandrom nimel 30.09.2005 esitatud arve nr 902 („Maa ostu-müügi konsulteerimine, mis on 4 % summast 12 107 315 krooni“) juurde esitas maksumaksja OÜ IWW Invest ja OÜ Sandrom 01.05.2005 allkirjastatud lepingu, milles vahendustasu suurusele ei ole viidatud, küll aga viidatakse vahendustasu olemasolule ja suurusele OÜ Hagar Grupp ja OÜ IWW Invest 29.06.2005 hoopis teise objekti kohta allkirjastatud lepingus. OÜ Hagar Grupp kohta antud seletuses vahendustasu olemasolule ja suurusele aga ei viidata. Kõnealuste lepingute tagantjärele vormistamisele viitab ka asjaolu, et 01.08.2006 maksuhaldurile saadetud e-kirjas teatab volitatud isik R. E., et „lepingute esitamine pole kahjuks täna võimalik, sest meil oli arusaamatus raamatupidajaga seoses tema puhkuse pikendamisega kuni 07.08.06“, samal päeval vastas raamatupidaja M. N. revidendile telefoni teel, et lepinguid pole tema käsutuses kunagi olnud.
  2. Tuleviku Arenduse OÜ kaebuses taotleti maksuotsuse tühistamist. Kaebaja leidis, et maksuotsuses toodud seisukohad ei ole põhjendatud, maksuhaldur on tõendeid vääralt hinnanud ja osaliselt tõendid hindamata jätnud. Maksuhaldur ei ole järginud Euroopa Kohtu poolt liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03: Optigen tehtud otsuses, samuti kohtuasjades nr 3-3-1-50-03, 3-4-1-1-02, 3-3-1-43-03 tehtud Riigikohtu lahendites võetud seisukohti. Kaebuse esitaja on käitunud heas usus, olles kindel selles, et talle osutavad teenust maksuotsuses nimetatud isikud, kusjuures see, kas nimetatud isikud osutasid teenust enda vahenditega või kasutasid selleks alltöövõtjaid, ei oma maksustamise ja tööde teostamise osas tähendust. Kaebaja esitas maksumenetluses maksuhaldurile tõendid soetatud kaupade ja teenuste kohta (arved, lepingud, üleandmise aktid jne) ja asjakohased selgitused, mis jäeti tähelepanuta. Maksuotsuses puudub tõendite analüüs ning seetõttu ei ole otsusele võimalik esitada sisulisi vastuväiteid. Eeldused käibemaksu mahaarvamiseks on täidetud ja tõendatud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebuse esitaja on soetanud kaupu teistelt isikutelt. Samuti ei ole maksuhaldur tõendanud, et kontrollaktis loetletud teenuseid või kaupu ei lähe kaebuse esitaja majandustegevuses vaja. Maksuotsuses toodud kahtlustus dokumentide võimaliku tagantjärgi koostamise kohta ei ole õige ja on tõendamata. T. J.i ütlused on vastuolulised, ent maksuotsuses ei ole vastuolu käsitletud ega põhjendatud, miks peaks võtma aluseks just maksuhalduri seisukohta toetavad ütlused. Maksuotsusest ei selgu, kes oli A. L.elt arved tellinud isik, keda esindas „M.“. Et A. L.e kliendiks oli T. J., viitab pigem sellele, et vähendati kaebajale teenust osutanud isikute maksubaasi, mille eest ei saa kaebaja vastutada. Kaebuse esitaja on teenused ja kaubad saanud ja käitunud piisava hoolsusega. 5
(19)3-07-1521 Et kaubad ja teenused on reaalselt soetatud ja kasutatavad kaebaja ettevõtluses, on ebaseaduslik ka tulumaksu määramine. Maksuhalduril oli kaebuse esitaja väidetavate ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamiseks kohustus määrata kaebuse esitaja raamatupidamisdokumentide alusel või vajadusel hindamise teel kindlaks ettevõtluses kasutatud teenuste soetamiseks vajalikud kulutused ja sellega maksu määramisel arvestada (vt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-39-04, 3-3-151-04). Kulutust tõendava tõendi puudumisel peab maksuhaldur hindamise teel kulutuse suuruse kindlaks määrama. Samas on kaebuse esitaja maksuhaldurile kulutuste suuruse avaldanud.
  1. Tallinna Halduskohtu 29.04.2008 otsusega rahuldati Tuleviku Arenduse OÜ kaebus osaliselt ning tühistati maksuotsus OÜ Imreka arvega seoses määratud käibemaksu (104 400 krooni) ja tulumaksu (216 126) krooni osas. MTA PMTK-lt mõisteti kaebuse esitaja kasuks välja menetluskulu 5 423 krooni. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata järgmiste põhjendustega: 1) Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lg-s 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebuse esitaja on rikkunud KMS § 29 lg-t 1, kuna tegelikke tehinguid Tuleviku Arenduse OÜ ning maksuotsuses nimetatud äriühingute vahel ei ole toimunud ning seega ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 29 lg-tes 1 ja 3 sätestatud nõuetele. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et nii Tuleviku Arenduse OÜ kui kõik maksuotsuses nimetatud tehingupartnerid olid vaadeldaval ajal käibemaksukohustuslased, samuti ei ole vaidlust selles, et OÜ Sandrom, OÜ Hagar Grupp ja Konvento Ehituse OÜ on kaebuse esitajale esitanud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks seaduses sätestatud nõuetele vastavad arved; 2) Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja ei ole soetanud OÜ-lt Sandrom viimase poolt väljastatud arvetel näidatud teenuseid. Maksuhalduri seisukohta kinnitavad OÜ Sandrom juhatuse liikme T. J.i kriminaalmenetluses 21.09.2006 kahtlustatavana antud ütlused (tl 92 jj), kus T. J. väidab, et valdavalt olid OÜ Sandrom ostu-müügi tehingud fiktiivsed. Seejuures kinnitab T. J. ka fiktiivsete müügiarvete koostamist ning seda, et A. L. või „keegi sellest seltskonnast“ ütles talle, et on vaja OÜ Sandrom müügiarvet. Viimatiöeldut tuleb kahtlemata mõista selliselt, et OÜ Sandrom näol oli tegemist nö arvevabrikuga, kellelt telliti fiktiivseid müügiarveid. Kaebaja märgib kohtuistungil esitatud teesides iseenesest õigesti, et kriminaalasjas esitatud kahtlustuses ei ole kaebuse esitaja ärinime mainitud, ent teeb sellest eksliku järelduse, nagu ei puudutaks T. J.i poolt antud seletused kaebuse esitajale esitatud arvetel nimetatud teenuseid. Nimelt tuleb tähele panna, et kahtlustuses nimetatud äriühingute näol (OÜ Aulus, OÜ Krepling jt (tl 93)) on tegemist äriühingutega, kellelt saadud fiktiivsete arvete alusel on OÜ Sandrom ise sisendkäibemaksu maha arvanud. Seetõttu ei saa T. J.i poolt OÜ Sandrom fiktiivsete müügiarvete kohta öeldu puudutada kahtlustuses nimetatud äriühinguid, sest OÜ Sandrom raamatupidamisarvestuses kasutatud ning kahtlustuses nimetatud isikutelt saadud fiktiivsed arved ei kajasta mitte neile äriühingutele kauba ja teenuste müümist, vaid neilt ostmist. T. J.i öeldu kohaselt aga tegeles OÜ Sandrom samaaegselt fiktiivsete ostuarvete kasutamisega oma raamatupidamises ka fiktiivsete müügiarvete väljastamisega. Seega sisuliselt on T. J. väitnud, et
  2. a mai ja
  3. a märtsi vahelisel perioodil väljastatud OÜ Sandrom müügiarved olid peamiselt fiktiivsed. Vaidlust ei ole seejuures asjaolu üle, et kaebuse 6
(19)3-07-1521 esitajale esitas OÜ Sandrom kaks arvet nimelt eelviidatud perioodi jooksul. Seisukohta, et üheks OÜ Sandrom poolt väljastatud fiktiivsete arvete saajaks oli ka kaebuse esitaja, kinnitab ka A. L.e poolt kriminaalmenetluse raames kahtlustatavana antud selgitus (tl 74), kus ta ütleb kaebuse esitajaga tehtud tehingute kohta, et tema käest telliti arved ning tellijat esindas inimene hüüdnimega M.. Tuleb tõdeda, et A. L.ele ülekuulamisel esitatud küsimuses on viidatud „kahtlustuses toodud varifirmadele,“ samas kui nimetatud kahtlustus ülekuulamisprotokollis ega ka üheski teises halduskohtule esitatud dokumendis ei kajastu. Kõrvutades aga A. L.e poolt öeldut T. J.i eelviidatud ütlustega, tuleb tõdeda, ent A. L.e ütlused kinnitavad ennekõike T. J.i väidetut, et vajadusest OÜ Sandrom müügiarve järele teavitas teda A. L. või keegi samast seltskonnast. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud T. J.i ja A. L.e ütlusi kogumis hinnates seisukohale, et OÜ Sandrom poolt kaebuse esitajale esitatud arvete näol on tegemist fiktiivsete arvetega, mille OÜ Sandrom esindaja T. J. on koostanud A. L.e tellimusel. Seisukohta, et OÜ Sandrom ei ole kaebuse esitajale arvetel nimetatud teenuseid tegelikkuses osutanud, kinnitavad ka nii kaebuse esitaja kui OÜ Sandrom juhatuse liikme T. J.i kesised teadmised tehingute tegemise ja osutatud teenuste üksikasjade kohta, samuti sõlmitud töövõtulepingute (tl 121 jj) üldsõnalisus. Kõrvutades 30.04.2005 sõlmitud töövõtulepingus esitatud lepingu objekti kirjeldust, OÜ Sandrom arvet nr 802 (tl 185) ning M. M. (tl 101) ja T. J.i (tl 116) antud selgitusi, ei selgu kaugeltki, milles arvel kajastatud maa planeerimise tööd tegelikkuses seisnesid. Tehingute reaalse toimumise vastu räägib kahtlemata ka asjaolu, et ei väidetav teenuse osutaja ega ka tellija ole osanud anda selgitusi selle kohta, kuidas töid tegelikult tehti, milliseid ja millist päritolu masinaid ja seadmeid selleks kasutati jne. Iseenesest võib kaebuse esitaja väide, et teda huvitas ainult töö lõpptulemus, mitte aga selle teostamise viis, olla mõistlik. Küll aga ei saa mõistlikuks pidada seda, et kaebuse esitaja on esitatud arve alusel maksnud välja enam kui 900 000 krooni tööde eest, mille üksikasju kaebuse esitaja juhid ei tea, ning seda olukorras, kus üks kaebuse esitaja tegevust korraldanud isik – R. E. – väidab, et tööd võttis vastu M. M. (tl 103), samas väidab M. M., et tema ise töid vastu ei võtnud, sest ta pole sel alal asjatundja (tl 106). Sisuliselt soovib kaebuse esitaja väita seda, et ta nõustus mingisuguste talle küsimuse esitamise ajal mitte meenuvate isikute arvamuse põhjal esitatud töömahtudest lähtudes tellima OÜlt Sandrom mingisuguseid töid, mille täpsest sisust tal aimu ei ole, ning tasuma nende eest koos käibemaksuga 906 261 krooni. Isegi 2005. a Eesti kinnisvaraturu olukorda arvestades näib sarnane käitumine ebamõistlik ja mitteusutav. OÜ Sandrom arvel nr 902 kajastatud teenuse osutamise seab kõrvuti eelpool nimetatud isikute poolt antud ütlustega kahtluse alla asjaolu, et ei maksu- ega kohtumenetluses ei ole kaebuse esitaja esitanud ühtegi tõendit, millest nähtuks, kes oli väidetav Moskvas asuv ettevõte, kelle OÜ Sandrom leidis, või millest nähtuks, et kõnealune ostja pakkus kaebuse esitajale kuulunud kinnistu eest just sellist hinda, nagu kaebuse esitaja väidab (12 107 315 krooni). Tehingu fiktiivsust kinnitab täiendavalt ka poolte vahel väidetavalt sõlmitud lepingu üldsõnalisus ning igasuguste osutatavate teenuste üksikasjalikumate kirjelduste puudumine. Olukorras, kus poolte vahel sõlmitud kirjalikust lepingust selguvad küll ühe poole kohustused (teostatavate tööde hind), ent teise poole kohustuste sisu jääb hämaraks, tuleb eeldada, et tegemist ei ole lepinguga, mille eesmärgiks oleks seal märgitud õiguslike tagajärgede saavutamine. Kahtlust tehingu tegelikus toimumises lisab asjaolu, et kaebuse esitaja ja OÜ Sandrom vahel 01.05.2005 sõlmitud lepingu kohaselt on OÜ Sandrom konsultatsiooniteenuse maksumuseks märgitud 12 000 000 krooni, ent umbes samasuguseks kujunes lõpuks OÜ Sandrom leitud kliendi poolt pakutud kinnistute ostuhind. Eelnev kinnitab maksuotsuses esitatud kahtlust, et lepingud OÜ-ga Sandrom on vormistatud tagantjärele ning üksnes maksuhaldurile esitamise tarbeks. Kõnealuse lepingu fiktiivsusele viitab ka maksuotsuses välja toodud asjaolu, et 4 % suurune vahendustasu määr figureerib küll OÜ Sandrom arvel nr 902 ja maksumenetluse käigus antud seletustes, mitte aga sõlmitud lepingus. Seejuures mõistlikku põhjendust, millest lähtuvalt leiti just selline vahendustasu määr, ei ole 7
(19)3-07-1521 kaebuse esitaja samuti esitanud. Ka ei ole kaebuse esitaja vastu vaielnud ega omapoolset mõistlikku seletust esitanud maksuhalduri väitele, et esitatud töövõtulepingutes on osaliselt segamini aetud lepinguosaliste nimed ja kuupäevad ning tasumist puudutavad andmed; 3) Maksuhaldur on samuti õigesti leidnud, et OÜ Hagar Grupp poolt kaebuse esitajale väljastatud arvetel nimetatud teenuseid OÜ Hagar Grupp tegelikult osutanud ei ole. Maksuhalduri väidet, et OÜ Hagar Grupp tegeles ka fiktiivsete müügiarvete väljastamisega teistele isikutele, kinnitavad T. J.i poolt kriminaalmenetluses 20.09.2006 kahtlustatavana antud ütlused (tl 81 jj). Antud ütlustes möönab T. J. siiski ka reaalse majandustegevuse olemasolu ITkaupade ja teenuste valdkonnas. Põhimõtteliselt õige on kaebuse esitaja väide, et ka kaebuse esitajale osutas OÜ Hagar Grupp nimelt teenuseid ning vähemalt haldusasja toimikus olevast kirjalikust ülekuulamisprotokollist ei saa teha järeldust, et tegemist oli kindlasti IT-teenustega. Asjas kogutud muid tõendeid T. J.i ütlustega kõrvutades leiab kohus siiski, et kaebuse esitajale OÜ Hagar Grupp arvetel näidatud teenuseid osutanud ei ole. Eelnimetatud ülekuulamisel kinnitas T. J., et müügiarvete jaoks vajalikud andmed sai ta A. L.e või temaga seotud isikute käest. Sama asjaolu kinnitas T. J. järgmisel päeval toimunud ülekuulamisel ka OÜ Sandrom kohta (tl 92 jj). Fiktiivsete arvete vahendamist on seejuures kinnitanud ka A. L. (tl 90, tl 74-75). Samadel põhjustel, nagu eelpool juba OÜ Sandrom kohta märgitud, peab kohus õigeks maksuhalduri seisukohta, et A. L.e ja T. J.i ütlused koostoimes kinnitavad, et OÜ Hagar Grupp poolt kaebuse esitajale esitatud arvete alusel tegelikult teenuste osutamist ei toimunud. Ka OÜ-ga Hagar Grupp sõlmitud kirjalikud lepingud on töö sisu kajastamise osas äärmiselt üldsõnalised ning neist ei selgu, milles OÜ Hagar Grupp poolt osutatud teenused tegelikult seisnesid. Kaebuse esitaja esindajate poolt maksumenetluses antud selgitused OÜ Hagar Grupp arvel nr 051205-1 (Detailplaneeringualane ning arhitektuurialane konsultatsioon Undiaugu-Kükita) kajastatud teenuste sisu kohta on üldised ning arusaadavalt ei ole kaebuse esitajal säilinud konsulteerimise tulemusena valmitud dokumente. Seega puuduvad igasugused tõendid, millest nähtuks, et mingisugust konsultatsiooniteenust tegelikult osutatud on. Ebamõistlik oleks eeldada, et sarnase hinnaga konsultatsiooniteenuse tulemust mingil taasesitamist võimaldaval viisil ei vormistatud või et kaebuse esitaja ei pidanud mõistlikuks seda säilitada. Vaidlust ei ole seejuures asjaolus, et kuigi T. J.ilt on maksuhaldur osutatud konsultatsiooniteenuste raames koostatud dokumente küsinud, ei ole ka T. J. neid esitanud. Maksuhalduri seisukohta, et OÜ Hagar Grupp ja kaebuse esitaja vahel tehinguid tegelikult toimunud ei ole, kinnitab ka OÜ Projekt Kuubis juhatuse liikme M. J. poolt maksumenetluses antud selgitus (tl 162), mille kohaselt mingisugust kirjalikku materjali OÜ-le Projekt Kuubis ei esitatud. Seejuures ei ole M. J. ütluste usaldusväärsuses vähimatki põhjust kahelda. Kuigi võib vaielda selle üle, mida võis M. M. pidada silmas maksuhaldurile antud ütluste (tl 108) p-s 13 nimetatud „visandite“ ja „kavandite“ all, on ilmne, et OÜ-le Projekt Kuubis mingisuguseid vormistatud visandeid või kavandeid ei esitatud. Seejuures on tähelepanuväärne, et OÜ Projekt Kuubis on kaebuse esitajale esitanud arveid kogusummas alla 40 000 krooni koos käibemaksuga, samas kui väidetavalt sama arendusprojekti detailplaneerimise ja arhitektuuriküsimustega seotud tööde eest on OÜ Hagar Grupp poolt esitatud arvete kogumaht ligi 450 000 krooni koos käibemaksuga. Sedavõrd kõrge hinnaga konsultatsiooniteenuse osutamise seab kahtluse alla ka asjaolu, et teadaolevalt ei töötanud OÜ-s Hagar Grupp ühtegi detailplaneeringute koostamise või arhitektuurivaldkonna spetsialisti ning vastavat kvalifikatsiooni ei olnud ka T. J.il. Kui teatud lihtsakoeliste tööde puhul võib nõustuda, et tellijal on ükskõik, kes selliseid töid teostab, siis nii-öelda vaimset panust eeldavate teenuste puhul, nagu konsultatsioonid, seda kindlasti eeldada ei saa. Kohtu hinnangul seab arvete tõepärasuse kahtluse alla juba ainuüksi asjaolu, et arvetel kajastatud teenuseks on konsultatsiooniteenus valdkonnas, milles konsulteerimiseks ei ole arve esitajal teadaolevalt mingisugust pädevust, kusjuures ka teenuse ostja ei ole suutnud veenvalt põhjendada, miks just sellise isiku käest vastavat konsultatsiooniteenust telliti. Tuleb tähele panna, et erinevate T. J.iga seotud äriühingutega seotud tehingute saamisloo kohta on 8
(19)3-07-1521 kaebuse esitaja esindajad selgitanud üldsõnaliselt, et see toimus isiklikele kontaktidele tuginedes või varasema tutvuse tõttu. Nii nagu eelnimetatud detailplaneeringu alaste konsultatsioonide kohta, ei ole ühtegi tõendit ka arhitektuurialaste konsultatsioonide kohta. Samuti puuduvad andmed ja tõendid OÜ Hagar Grupp arvel nr 051228-1 kajastatud marketingi ettevalmistamise ja läbiviimise korraldamise kohta, mille väärtuseks koos käibemaksuga on ometigi üle poole miljoni krooni. Kuivõrd vastustaja ei ole ümber lükanud kaebuse esitaja väidet, et T. J. oli oma majandusalase hariduse pinnalt suuteline sarnaseid teenuseid osutama, siis tuleb möönda, et ilmselt oleks tal olnud võimalik seda ka teha, ent see ei lükka ümber siiski teiste tõendite pinnalt (T. J.i ja A. L.e ütlused OÜ Hagar Grupp fiktiivsete müügiarvete kohta, OÜ Hagar Grupp teisel arvel nimetatud konsultatsiooniteenuste osutamise võimatus, sõlmitud lepingu üldsõnalisus, kõnealusel arvel nimetatud marketingiteenuste kohta igasuguste taasesitamist võimaldavate andmete puudumine) tekkinud veendumust tehingu fiktiivsuses. Iseenesest on õige kaebuse esitaja väide, et T. J. on menetluse käigus andnud vastakaid ütlusi, kuivõrd varasemalt maksuhaldurile antud selgitustes (tl 115) on T. J. OÜ-de Sandrom ja Hagar Grupp arvetel nimetatud tehingute toimumist kinnitanud, ent maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et hiljem kriminaalmenetluse käigus antud ütluste valguses ei saa varem antud ütlusi usaldada. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud sellele, et kinnitades tehingute toimumist, ei osanud T. J. nimetada tehingute üksikasju, samuti kinnitavad kriminaalmenetluses antud vastupidiste ütluste tõesust muud tõendid, nagu A. L.e ütlused, esitatud arvete ja lepingute üldsõnalisus jne. Viimaks tasub ka märkida, et kinnitades kriminaalmenetluses fiktiivsete müügiarvete esitamist, on T. J. andnud end süüstavaid ütlusi ning seejuures on ta üle kuulatud kahtlustatavana. Kahtlustatava positsioonis olles end süüstavate valeütluste andmist ei saa pidada usutavaks; 4) Ka Konvento Ehituse OÜ poolt esitatud arvete osas on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et nende alusel ei ole kaebuse esitajale tegelikult teenuseid osutatud. Seda seisukohta kinnitavad eelkõige kriminaalmenetluse raames 23.10.2006 kahtlustavana üle kuulatud J. I. ütlused (tl 78), mille kohaselt tegeles Konvento Ehituse OÜ T. S. vahendusel saadud tellimuste kohaselt fiktiivsete arvete väljastamisega. Seejuures on J. I.s möönnud, et Konvento Ehituse OÜ tegeles ka reaalse majandustegevusega, nimetades seejuures tehingupartnerid, kellega tehti reaalseid tehinguid, ent kaebuse esitaja nime nende hulgas ei ole. Samuti on J. I.s väitnud, et ei tunne A. L.t, kellega kaebuse esitaja esindaja R. E. enda väitel suhtles. Kaebuse esitaja poolt kohtuistungil esitatud teesides toodud väide, et A. L. võis tegutseda T. S. või mõne teise isiku kaudu Konvento Ehituse OÜ-lt saadud volituse alusel, ei ole asjakohane, kuna kaebuse esitaja ei ole väitnud, kaugeltki mitte tõendanud, et ta sellise volituse olemasolu või mõne isiku pädevust sarnast volitust välja anda, kontrollinud oleks. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et Konvento Ehituse OÜ poolt 03.08.2005 esitatud arvel nr 193 on nimetatud samad teenused, mis kajastuvad ka AS Taalri Varahaldus arvel nr 15805. Kaebuse esitaja ei ole esitanud ühtki mõistlikku põhjendust, miks oli vajalik ühe ja sama ehitustöö üle kahe omanikujärelevalve teostamine või miks otsustati tellida omanikujärelevalve äriühingult, kellel puudus tegevusluba vastaval tegevusalal tegutsemiseks. Konvento Ehituse OÜ-lt omanikujärelevalve teenuse saamise vastu räägib ka asjaolu, et kaebuse esitaja esindajad ei teadnud, kes reaalselt järelevalvet teostab. Arvestades omanikujärelevalve funktsiooni, tuleb eeldada, et omanikul peab sellise järelevalve teostaja vastu olema mingisugune põhjendatud usaldus, ning seetõttu ei saa pidada usutavaks, et omanikujärelevalve tellitakse vastavat tegevusluba mitteomavast äriühingust, kusjuures ei pöörata mingisugust tähelepanu sellele, milliseid inimesed vastavat järelevalvet teostavad või kuidas nad seda teevad. Tähelepanuväärne on ka asjaolu, et AS Taalri Varahaldus poolt esitatud järelevalve arve summa on umbes kümme korda väiksem Konvento 9
(19)3-07-1521 Ehituse OÜ poolt esitatud arve summast. Ka see asjaolu kinnitab kohtu hinnangul seisukohta, et Konvento Ehituse OÜ arved on fiktiivsed. Erinevalt teistest maksuotsuses nimetatud äriühingute poolt osutatud teenustest on kaebuse esitaja esitanud taasesitamist võimaldava tõendi väidetavalt Konvento Ehituse OÜ arvetel nr 1 ja nr 46 kajastatud teenuse kohta, nimelt külmhoone tehnilise projekti, seletuskirja ja joonised (tl 195 jj). Seega tuleb asuda seisukohale, et Konvento Ehituse OÜ ja kaebuse esitaja vahel 02.02.2005 sõlmitud töövõtulepingus nimetatud töö on tegelikult teostatud. Küll aga nõustub kohus vastustajaga selles, et kõnealuse töö teostajaks (projektdokumentatsiooni koostajaks) ei saanud olla Konvento Ehituse OÜ. Sellise seisukoha poolt räägivad Konvento Ehituse OÜ juhataja J. I. eelpool kajastamist leidnud ütlused, millest ei nähtu, et Konvento Ehituse OÜ oleks sarnaseid töid teostanud, samuti asjaolu, et J. I.s ei tunne enda väitel projektdokumentatsioonis projektijuhina märgitud A. L.t. Sõlmitud lepingu (tl 138) ebaehtsusele viitab selle üldsõnalisus ehk asjaolu, et lepingus ei ole sõnastatud töö lähteülesannet ning selles ei viidata mingitele muudele dokumentidele, kust see lähteülesanne nähtuda võiks, samuti on lepingus eksitud aastaarvudega, märkides I osamakse tasumise tähtajaks 28.02.2006, samas kui lepingu tähtaeg lõpeb 01.09.2005 ning kõnealuse I osamakse kohta on arve esitatud 2005. a veebruaris. See eksimus lepingu tekstis kinnitab maksuotsuses avaldatud seisukohta, et seegi leping on vormistatud tagantjärele üksnes maksuhaldurile esitamise eesmärgil ega ole olnud reaalsete tehingute aluseks; 5) Eeltoodud põhjustel leiab kohus, et kaebuse esitaja ei ole OÜ-de Sandrom ja Hagar Grupp ning Konvento Ehituse OÜ arvetel nimetatud teenuseid soetanud käibemaksukohustuslasena registreeritud isikult. Ainuüksi asjaolu, et arvel näidatud isik ei ole tegelikult arvel näidatud teenuseid osutanud, ei välista siiski tellija õigust arvel näidatud käibemaksusumma võrra oma maksustatavast käibest sisendkäibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole isikul eelkõige juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik ise on osalenud maksupettuses ja isik ei ole omapoolsete tõenditega suutnud seda kahtlust hajutada, või ka juhul, kui maksupettuses osalemine ei ole tuvastatud, ent arve adressaat (tellija) on käitunud hoolsuskohustust rikkudes, jättes järgimata piisava hoolsuse tehingu teise poole tuvastamisel. Haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus asunud seisukohale, et kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud. Maksuhalduril on kogutud tõendite pinnalt tekkinud põhjendatud kahtlus, et Tuleviku Arenduse OÜ on maksupettuses osalenud, ning kaebuse esitaja ei ole seda kahtlust omapoolsete täiendavate tõendite esitamisega ümber lükanud. Siinkohal on oluline, et maksuhaldur ei pea tuvastama maksupettuses osalemist, vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus sellises maksupettuses osalemise kohta. Kohtu hinnangul on põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul piisavalt alust, arvestades, et Tuleviku Arenduse OÜ-le arveid esitanud isikute juhid ei ole kriminaalmenetluses kahtlustatavatena üle kuulatuna tehingute toimumist kinnitanud, küll on nad aga kinnitanud, et nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kahtlust kinnitab ka asjaolu, et suure väärtusega konsultatsiooniteenuste kohta ei ole säilinud mingisuguseid materjale, mis võiksid kinnitada selliste teenuste saamist, samuti asjaolu, et teenuseid on tellitud äriühingutelt, kellele ei ole vastava teenuse osutamiseks nõutavat tegevusluba (Konvento Ehituse OÜ) või kellel ei ole teadaolevalt mingisugust sisulist pädevust vastavaid teenuseid osutada (planeerimis- ja arhitektuurialane konsultatsioon T. J.iga seotud ettevõtetelt). Samuti kinnitavad neid kahtlusi allkirjastatud lepingute üldsõnalisus ning maksuotsuses välja toodud ja kaebuse esitaja poolt mõistlikku seletust mitteleidnud vead lepingutes, mis viitavad asjaolule, et lepingud on sõlmitud tagantjäre10
(19)3-07-1521 le maksuhaldurile esitamise tarbeks. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud isikud tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, siis ei saaks vajalike täiendavate tõenditena ilmselt arvesse tulla maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isikute seletused. Eelkõige saaks tehingute ehtsust tõendada erinevad tõendid tehingute tegemise asjaolude kohta (tellimiskirjad, hinnapakkumised, arvete üksikasjalikud spetsifikatsioonid, tööjoonised, osutatud konsultatsiooniteenuste sisu kajastavad materjalid jms). Selliseid dokumente kaebuse esitaja aga ei maksu- ega kohtumenetluses esitanud ei ole. Kohus möönab siinkohal, et kaebuse esitajal ei olnud seadusest tulenevalt kohustust kõiki selliseid dokumente koguda või säilitada, ent see ei vähenda kaebuse esitaja tõendamiskoormust ning pööramata tehingute tegemisel neile asjaoludele tähelepanu, riskis kaebuse esitaja sellega, et tehingu toimumise tõendamisega võib ta hätta jääda. Haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses on Riigikohus leidnud, et kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, on tulumaksu määramine põhjendatud juhul, kui ostja teadis või pidi teadma, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures tulumaksu määramine on põhjendamatu, kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Eeltoodud põhjustel on kohus seisukohal, et kaebuse esitaja vähemalt pidi teadma, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja ning seetõttu on põhjendatud ka arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamine tulumaksuga; 6) Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur lubamatult jätnud välja selgitamata ettevõtlusega seotud teenuste soetamiseks vajalikud kulutused. Maksuhaldur, asudes seisukohale, et kaebuse esitaja ei ole arvetel näidatud teenuseid soetanud, ei ole asunud seisukohale, et samu teenuseid ja samas mahus on tegelikult soetatud kelleltki teiselt. Põhimõtteliselt on võimalik, et kaebuse esitaja on mingisugustelt tundmatutelt isikutelt konsultatsiooni- ja muid teenuseid soetanud, ent kas ja millises mahus seda tehtud on, on teadmata. Sellises olukorras ei saa maksuhaldurile panna kohustust ise tuvastada, kas, kellelt ja milliseid teenuseid võib kaebuse esitaja tegelikult soetanud olla. Seetõttu ei nõustu kohus kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur oleks pidanud määrama maksusumma hindamise teel vastavalt MKS §-le 94. Olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses ning maksukohustuslane ei ole suutnud esitada täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta, võib maksuhaldur lähtuda eeldusest, et kahtlusalustel arvetel näidatud töid ei ole üldse teostatud, ega pea hakkama omal algatusel hindama seda, kas või kui suures mahus oleks maksukohustuslase väidetav ja tundmatu tehingupartner hinnanguliselt võinud tegelikult teenuseid osutada või kaupu müüa. Kaebuse esitaja on pidevalt väitnud, et OÜ Sandrom, OÜ Hagar Grupp ja Konvento Ehituse OÜ on osutanud just arvetel kajastatud teenuseid ja arvetel näidatud mahtudes, samas on maksuhaldur need väited põhjendatult kahtluse alla seadnud ja leidnud, et tehinguid ei ole tegelikult tehtud. Hindamise teel maksustamine saaks kõne alla tulla juhul, kui kaebuse esitaja esitanuks täiendavad tõendid tehingute toimumise kohta ning kui neist tõenditest nähtuvalt saaks põhjendatult asuda seisukohale, et tehingud on küll toimunud, ent mitte arvetel näidatud isikutega, vaid mõne muu kas isikuliselt või vähemalt üldiste tunnuste alusel määratlemist võimaldava isikuga. Nii näiteks võiks hindamise teel maksustamine olla võimalik, kui kaebuse esitaja, loobudes oma senisest positsioonist, et tehingud on teostatud arvete esitajaga, esitaks mingisugused täiendavad andmed, millest nähtuks, et arvete alusel välja makstud raha on tegelikult siiski kasutatud ettevõtluse tarbeks. Selliseid väiteid kaebuse esitaja aga esitanud ei ole. Isik, kelle käitumine annab alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemises, ei saa nõuda MKS § 94 kohaldamist enda kasuks ega nõuda, et juhul, kui maksuhaldur ei nõustu kõigi fiktiivseks tunnistatud arvetel näidatud summadega, võtaks maksuhaldur siiski hindamise teel seisukoha selles, kui suures osas võinuksid mingisugused tehingud teoreetiliselt toimuda. 11
(19)3-07-1521 MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 4. Tuleviku Arenduse OÜ apellatsioonkaebuses taotletakse kohtuotsuse tühistamist osas, milles kaebus rahuldamata jäeti, ja ses osas uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Väited: 1) T. J.i ütlused ei kinnita kohtu järeldust OÜ Sandrom poolt apellandile väljastatud müügiarvete fiktiivsusest. Ütlustest nähtuvalt saab järeldada, et fiktiivne oli OÜ Sandrom sisendkäive, müügikäive oli fiktiivne osaliselt. Kui kohtu järeldus oleks õige, pidanuks T. J.i ja OÜ-d Sandrom kahtlustama maksusüüteole kaasaaitamise eest, kuid selles osas ei ole T. J.ile kahtlustust esitatud, mis viitab pigem sellele, et T. J. kasutas OÜ Sandrom majandustegevuses fiktiivset sisendkäivet, et vähendada reaalsete arvete alusel tekkinud väljundkäibe pealt tasumisele kuuluvat käibemaksu. Ka A. L.e ütlused ei lükka ümber OÜ Sandrom poolt reaalse teenuse osutamist. Neist ütlustest ei järeldu, et tegemist oli OÜ Sandrom arvete hankimisega. Olukorda kõige täpsemalt selgitavad A. L.e 01.11.2006 ütlused, millest nähtuvalt palus temalt teenust (fiktiivseid arveid) OÜ-le Sandrom ja OÜ-le Hagar Grupp ja tasus nende eest T. J.. Seega ei nähtu ühestki tõendist, et kaebaja oleks tellinud A. L.elt OÜ Sandrom fiktiivseid arveid. Need ütlused kinnitavad pigem versiooni, et T. J. osutas enda äriühingute kaudu kaebajale teenust, kuid soovis enda äriühingute maksubaasi vähendada, sh tekitada sularaha töömeestele tasumiseks. Kohus ei ole sellele seisukohale hinnangut andnud; Kohus, viidates T. J.i kesistele teadmistele tehingute ja osutatud teenuste üksikasjadest ning töövõtulepingute üldsõnalisusele, ei täpsusta, millistele tingimustele vastab tavapärane tehing. Viidatud leping sisaldab töövõtulepingu tavapäraseid tingimusi (teostatavaid töid, tähtaega ja maksumust). Et T. J. ei teadnud, kes nimeliselt on arve nr 802 alusel töid teostanud, on arusaadav, sest ta kasutas tööde teostamiseks allhankijaid. Samas kirjeldab T. J. üksikasjalikult, millise tööga on tegemist, näidates seda revidendile ka plaanil. Protokollist ei nähtu, et maksuhaldurile oleks jäänud midagi arusaamatuks või et T. J. poleks osanud täpsustavatele küsimustele vastata. Protokollist ei nähtu, et revident oleks soovinud T. J.i ütlusi olustikuga siduda ja teostada paikvaatlust. R. E. ja M. M. ütluste väidetav vastuolu on otsitud. R. E. väitis, et M. M. vaatas tööd üle ja näitas ette, mida on vaja teostada. See asjaolu seletab, et kõike ei ole võimalik lepingusse viimse detailini kirja panna, eriti töid, mis ei ole spetsiifilised. M. M. kinnitab, et käis korduvalt ka objektidel. T. J.i, R. E. ja M. M. ütlused langevad kokku nii tööde teostamise koha, teostatud tööde kirjelduse kui tekkinud probleemide osas. Pinnasetööde puhul oleks ebamõistlik eeldada täpsemat selgitust, kuna tegemist on üldtöödega. 12
(19)3-07-1521 2) Kaebaja selgitas, et arvestades kinnisvara hinna tormilist kallinemist
  1. a, ei oleks OÜ-l Sandrom olnud raske leida
  2. a lõpus lepingus nimetatud kruntidele ostja. Saades aru, et kinnisasja hind on suhteliselt lühikese ajaga oluliselt tõusnud, otsustas kaebaja lepingu lõpetada ja maksta OÜ-le Sandrom tasu. Selles, et OÜ Sandrom oleks leidnud ostja, ei olnud kaebajal võimalik
  3. a lõpus enam kahelda. Asjaolu, et maakler kliendi nime tehingu tegemiseni ei avalda, on tavapärane. Teenustasu suurus 4 % tehingu hinnast on mõistlik ja tavapärane. Kohtu etteheited lepingu üldsõnalisuses või ebavõrdsuse osas on otsitud, kohus ei toonud esile, mis tingimused on pooled jätnud sätestamata, ega arvestanud, et äritegevusele omapäraselt omavad kirjalikud kokkulepped vormilist tähendust, olulised on eelkõige poolte usalduslikud suhted. Kui pooled oleksid soovinud esitada maksuhaldurile tagantjärgi dokumendi, oleks eelduslikult selle koostamisse suhtutud erilise tähelepanuga ja välditud ebatäpsusi, pigem iseloomustavad ebatäpsused tolle aja äritegevust, kus oluline oli eelkõige kiirus ja resultaat; 3) T. J.i ja A. L.e ütlustest OÜ Hagar Grupp arvete fiktiivsust järeldades ei ole kohus ka sellel juhul lähtunud A. L.e 01.11.2006 ütlustest, et temalt palus fiktiivseid arveid ja tasus nende eest T. J., ning jätnud tähelepanuta, et T. J. soovis enda äriühingute kaudu kaebajale teenust osutades enda äriühingute maksubaasi vähendada. Ka siin jätab kohus lepinguid üldsõnalisteks hinnates välja toomata konkreetsed etteheited lepingutele. Kas kaebaja esitas OÜ-le Projekt Kuubis materjale, mida koostas OÜ Hagar Grupp arve nr 051205-1 alusel, ei oma tähtsust. Piisab, et T. J. OÜ Hagar Grupp kaudu oma nägemuse kinnistute planeerimisel kaebajale esitas. Kaebaja selgitas maksumenetluses 01.08.2006 seletuses, et T. J.i ülesanded ja tegevus ei seisnenud kitsalt arvel märgitus ja arvel teenuse sisustamine oli poolte jaoks teisejärguline. Oluline olid koostöö T. J.iga ja viimase teadmised ja sidemed erinevate kinnistute detailplaneerimisel. Asjaolu, et OÜ Projekt Kuubis esitas kaebajale kümme korda väiksema arve, on seletatav üksnes tehnilise teostuse tegemisega, T. J.i ülesanded olid märksa laiemad. Kohus ei põhjenda seisukohta, miks on T. J.i kahtlustatavana ülekuulamisel antud ütlused usaldusväärsemad maksumenetluses antud ütlustest. Samas ei kinnita T. J.i kahtlustatavana antud ütlused kohtu ja maksuhalduri positsiooni; 4) Kohus on leidnud, et tõendatud ei ole kaebaja väited A. L.e tegutsemisest Konvento Ehituse OÜ nimel. Kaebaja on tegutsenud eeldades, et A. L.el olid vajalikud volitused ja teadmised tööde korraldamiseks. Konvento Ehituse OÜ või tema allhankija tööde resultaat rahuldas kaebajat. Kuigi kaebaja esitas Konvento Ehituse OÜ poolt ka arves märgitud teenustega seotud dokumendid, ei pidanud kohus tõendatuks, et töö on teostatud, rajades järelduse üksnes J. I. ütlustele. Kui need ütlused on vastuolus teiste tõenditega, pidanuks kohus uurimispõhimõtte täitmiseks A. L.elt ütlused võtma; 5) Kuna kriminaalasjas T. J.i ütlused kinnitavad pigem kaebajale arveid väljastanud äriühingute endi maksubaasi vähendamist, ei saa neist järeldada kaebaja teadmist, et arvel näidatud isikud tegelikult teenust ei osutanud. Kaebaja oli teadlik, et arveid väljastanud isikud võisid kasutada allhanke korras kolmandate isikute teenuseid, kuid see ei tähenda arveid väljastanud isikutel seose puudumist toimunuga. Olukorras, kus maksuhaldur ei ole vaidlustanud teenuste saamist, on põhjendamatu kahtlustada kaebajat maksupettuses. Antud konteksti arvestades pidanuks maksuhaldur tõendama makstud raha tagastamise kaebuse esitajale või temaga seotud isikuile; 13
(19)3-07-1521 6) Maksuhalduril olid täpsed andmed, milliseid teenuseid millistes kogustes ja millisel objektil osutati. Maksuhaldur oleks näiteks saanud teha mõõtmisi, millises ulatuses on tehtud maa planeerimisega seotud töid. Maksuhalduril puudus huvi teha kaebaja ettevõtlusega seotud kulutused kindlaks hindamise teel. Vajadusel oleks maksuhaldur saanud kaebuse esitajale teha ettepaneku teabe andmiseks.
  1. MTA PMTK vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see rahuldamata jätta. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, märgib vastustaja järgmist: 1) Apellant lähtub valest eeldusest, et ta on olnud heauskne, ning käsitleb tuvastatud asjaolusid kontekstiväliselt. Kui ainus tehingu toimumise kinnitus on ostja poolt maksuhaldurile esitatud arved ning maksupettuse kahtluse alla sattunud isikute selgitused, on põhjendatud seada need ütlused kahtluse alla. Põhjendatud kahtluse puhul maksupettuses läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele ning seetõttu ei laiene apellandile heausksuse eeldamise põhimõte; 2) Lahendis nr 3-3-1-34-07 on Riigikohus analüüsinud ka hindamise teel maksustamise küsimust, leides, et maksusumma määramine hindamise teel pole käibemaksu puhul reeglina võimalik. Maksuhaldur ei nõustu sellega, et arvetel märgitud teenuse on apellant tegelikult kätte saanud. Maksuhalduril pole olnud võimalik teenuste kättesaamist kontrollida, sest tõenditest nähtub, et tehingutel puudub tegelik majanduslik sisu ja sellest tulenevalt puudub apellandi raamatupidamises dokument, mis tõendaks, mille eest ja kellele on välja makstud summa tasutud. Kuni apellant ei näita, kellele ja mille eest täpselt vaidlusalused summad tasuti, tuleb lähtuda sellest, et teenuseid reaalselt ei eksisteerinud; 3) Et apellant pidi teadma, et arvetel näidatud varifirmad ei olnud tegelikud müüjad, nähtub ka sellest, et sisuliselt on ta võtnud süü omaks täpselt samade tehingute osas toimunud kriminaalmenetluses kriminaalasjas nr 06930000184, kus Tuleviku Arenduse OÜ kaitsja on pöördunud prokuröri poole palvega pikendada kohustust tasuda kriminaalmenetluse lõpetamise määruse kohaselt riigi tsiviilhagi alusel 2 062 750 krooni; 4) Maksuotsus on kooskõlas ka Riigikohtu lahenditega asjades nr 3-3-1-50-03, 3-3-1-48-04 ja 33-1-34-06, kus käsitleti tulumaksu määramist väljamaksetelt, mille aluseks olevatel arvetel ei olnud näidatud õige müüja. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I
  2. OÜ Sandrom müügiarvete osas leiab apellant erinevalt halduskohtust kõigepealt, et OÜ Sandrom juhatuse liikme T. J.i kriminaalmenetluses antud ütlustest ei ilmne, et OÜ Sandrom, kes võis küll ise fiktiivsete arvete alusel ebaseaduslikult maha arvata sisendkäibemaksu, müügiarved oleksid olnud täies ulatuses fiktiivsed. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et T. J.i kriminaalasjas nr 06930000091 antud ütlustest järeldub seisukoht, et
  3. a mai ja
  4. a märtsi vahelisel perioodil OÜ Sandrom väljastatud müügiarved olid peamiselt fiktiivsed. Kuigi ülekuulamisprotokollis märgitu kohaselt kahtlustati T. J.i selles, et ta deklareeris viidatud perioodil OÜ Sandrom käibedeklaratsioonides fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu, väidab T. J. vastuses küsimusele, kuidas toimusid majandustehingud OÜ Sandrom ja tema tehingupartnerite vahel kõnealusel perioodil, muuhulgas otsesõnu ka OÜ Sandrom müügiarvete fiktiivsust, selgitades nende arvete väljastamise praktikat 14
(19)3-07-1521 selliselt, et temale toodi fiktiivne ostuarve, mille alusel ta koostas OÜ Sandrom müügiarve, vahel toimus asi ka selliselt, et esmalt vormistas ta müügiarve (tl 94). Koostööd T. J.iga OÜ Sandrom ja OÜ Hagar Grupp nimel fiktiivsete müügiarvete koostamisel ja väljastamisel OÜ-le IWW Invest kinnitab tunnistajana ülekuulamise protokolli kohaselt kriminaalasjas nr 069300000124 ka A. L., öeldes, et Tallinnast saadeti Cargo-bussiga andmed, mille kohta oli vaja koostada OÜ-de Hagar Grupp ja Sandrom arveid, T. J. tahtis tema käest saada varifirmade arveid, et tasakaalustada raamatupidamises teisi OÜ-le IWW Invest väljastatavaid OÜ-de Hagar Grupp ja Sandrom arveid (tl 90).
  1. Eelpoolviidatud T. J.i ja A. L.e kriminaalasjas antud ütluste õigsust kinnitavaks OÜ Sandrom 18.08.2005 arve nr 802 osas on halduskohus õigesti pidanud ebamäärasust ja vastuolusid T. J.i ja kaebaja esindajate maksumenetluses tehingu kohta antud ütlustes. Teenuse osutamist väidetavalt korraldanud T. J. ei oska maksuhaldurile antud seletustes öelda, kes nimeliselt arvel nr 802 näidatud töid teostasid, samuti väidab T. J., et kui tema arvates olid tööd tehtud, vaatasid OÜ IWW Invest esindajad need kohapeal üle ning kui nad olid töödega rahul, tekkis tal alus OÜ-le IWW Invest arve esitamiseks (tl 116). R. E. sõnul leppis kaebuse esitaja eest T. J.iga tööd kokku M. M., kes näitas T. J.ile objektil, millised tööd on vaja teha, T. J. organiseeris tööde teostamise, misjärel vaatas M. M. tööd üle (tl 103). M. M. väitel ei ole ta ise konkreetselt ühtegi tööd vastu võtnud, on teised inimesed, kes nende asjadega tegelevad, küsimusele, kuidas veenduti, et pinnasetöid tehti sellises mahus, nagu arvel näidatud, vastas M. M., et kellegagi konsulteeriti, kuid kellega konkreetselt, ei oska öelda, võis olla mingi projektijuhtimis- või järelevalvefirma (tl 106-107). Tegemist ei ole väheoluliste vastuolude või ebatäpsustega. Väide, et töid korraldanud T. J. kasutas tööde teostamiseks allhankijaid, ei seleta loogiliselt, miks T. J. ei oska nimetada töid teostanud isikuid. Samuti on vastuolus ka teenuse tellija esindajate seletused tööde vastuvõtmise kohta, mis näitab, et kaebuse esitaja ei ole suutnud näidata, kes võttis tema nimel arvel näidatud tööd vastu. Kui kaebuse esitaja kasutas kellegi abi asjaolu hindamaks, kas tegelikult teostatud tööde maht vastab arvel näidatule, nagu väidab M. M., jääb arusaamatuks, miks ei oska kaebuse esitaja seda isikut nimetada. R. E., M. M. ja T. J.i maksumenetluses antud ütlused viitavad püüdele hoiduda arvel nr 802 näidatud tehingu kohta andmast mingeidki andmeid, mis oleksid maksuhalduri poolt kontrollitavad.
  2. Ka OÜ Sandrom 30.09.2005 arve nr 902 kohta halduskohtu tuvastatud asjaolud – väidetavalt arve aluseks olnud tehingus arvelt nähtuva suuremahulise rahalise kohustuse puudumine ja ebamäärasus arvel näidatud teenuse sisus – viitavad arve fiktiivsusele. 01.05.2005 lepingu (tl 125126) kohaselt võtab töövõtja tellija ees endale kohustuse „anda konsultatsiooni kinnistute asukohaga Harjumaa, Rae vald Peetri küla, Tuleviku tee 1, 4 ja 8 ostu-müügi osas“. Niiviisi formuleeritud teenuse eest sama lepinguga 12 miljoni kroonise tasu maksmise kohustuse võtmine pole arukas ja sellise lepingu sõlmimise tõenäosus ei ole tõsiseltvõetav. Pealegi ei sisalda leping mingit sätet, millest võiks tuleneda tellija kohustus kinnistu müügilt tehingu väärtusest 4 % ostumüügilepingu sõlmimise vahendustasu maksmise kohta OÜ-le Sandrom. Maksu- ega kohtumenetluses ei ole selgunud lepingu alusel teostatud tööde sisu. Seletus, et OÜ Sandrom leidis kinnistute ostmisest huvitatud Moskva ettevõtja, mistõttu otsustas apellant talle tehtud töö eest maksta vaatamata sellele, et ei soovinud ostu-müügi lepingut sõlmida, on ebamäärane ja otsitud. Pole esitatud mingeid tõendeid OÜ Sandrom leitud kinnistute ostja ja tema poolt tehtud ostupakkumise kohta. Erinevalt apellandist ei pea ringkonnakohus loomulikuks, et OÜ Sandrom ostuhuvilise nime apellandile ei avaldanud. Maakleri tavapäraseks ülesandeks on 15
(19)3-07-1521 kohtu arvates müüja ja ostja kokkuviimine. VÕS § 661 kohaselt võib maakler ainult enda vahendatava poole (käsundiandja) nime jätta avaldamata. Apellant ei saanud ilma ostja ja tema tehtud pakkumise kohta teavet omamata veenduda, et OÜ Sandrom on omapoolsed kohustused ostja leidmiseks täitnud. Sellistel asjaoludel OÜ-le Sandrom 571 466 krooni väljamaksmine on ebausutav.
  1. Eeltoodud asjaolud näitavad, et kaebuse esitaja oli teadlik sellest, et OÜ Sandrom väljastatud 18.08.2005 arve nr 802 ja 30.09.2005 arve nr 902 on fiktiivsed ning ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seega on seoses OÜ Sandrom nimetatud arvetega kaebuse esitajale käibemaks tasumiseks määratud õigesti. II
  2. OÜ Hagar Grupp müügiarvete osas leiab apellant, et T. J.i kriminaalmenetluses antud ütlused ei kinnita fiktiivsete müügiarvete esitamist kaebuse esitajale, samas ei ole T. J.i kriminaalmenetluses antud ütlusi põhjust eelistada tema maksumenetluses antud ütlustele. Kriminaalasjas nr 06930000089 kahtlustatavana ülekuulamisel seletab OÜ Hagar Grupp juhatuse liige T. J., et
  3. a aprilliks oli OÜ Hagar Grupp tegevus muutunud episoodiliseks (arvutite ja sanitaartehnika müük), aprillist 2005 osales OÜ Hagar Grupp tema ainuisikulisel juhtimisel fiktiivsete tehingute teostamisel erinevate firmadega, eesmärgiks oli ettevõtte finantsnäitajate parandamine, eelkõige käibe suurendamine, millega kaasnes fiktiivsete arvete esitamine OÜ Hagar Grupp nimel ja fiktiivsete ostuarvete kajastamine OÜ Hagar Grupp raamatupidamises ning müügi- ja ostuarvetele vastavate rahaülekannete tagamine. Üksikute tehingute osas olevat toimunud OÜ Hagar Grupp reaalne tegevus (IT-kaubad, teenused). OÜ Hagar Grupp müügiarvete koostamiseks vajalikud andmed edastati temale A. L.e ja temaga seotud isikute poolt, müügiarvetele vastavalt OÜ Hagar Grupp pangaarvele laekunud summad kandis ta edasi vastavalt ostuarvetel olevatele rekvisiitidele, osaliselt toimusid väljamaksed sularahas, mille võttis T. J. välja pangakaardiga või telleri kaudu (tl 82). Kohtu arvates kinnitavad need ütlused T. J.i poolt OÜ Hagar Grupp nimel fiktiivsete müügiarvete koostamist.
  4. Kohtu tuvastatud asjaolud kinnitavad, et OÜ Hagar Grupp fiktiivsete müügiarvete hulka tuleb arvata ka kaebuse esitajale 05.12.2005 esitatud arve nr 051205-1 (detailplaneeringualane ning arhitektuuriline konsultatsioon, Undiaugu-Kükita). Kohus on põhjendatult viidanud sellele, et arvel näidatud teenuste osutamise kohta T. J.i poolt ei ole esitatud mingisuguseid dokumente ning kaebuse esitaja esindaja M. M. selgitused tehingu kohta on vastuolus Kükita ja Undiaugu kinnistutel kaebuse esitajale detailplaneeringu koostanud OÜ Projekt Kuubis seletustega (tl 162163), millest ei saa järeldada, nagu oleks OÜ Projekt Kuubis roll detailplaneeringu koostamisel piirdunud mingisuguste temale esitatud ideelahenduste tehnilise vormistamisega. Oleks täiesti ebamõistlik eeldada, et vajaliku erihariduseta T. J. osutas kaebuse esitajale detailplaneeringulahenduse väljatöötamisel teenust, mille kohta ei ole säilinud mingeid materjale, kuid mille maht ja väärtus teenuse hinnast nähtuvalt ületab vastaval alal tegevusluba omava OÜ Projekt Kuubis poolt sama kinnistu detailplaneeringu koostamise tööpanust ligikaudu kümnekordselt.
  5. OÜ Hagar Grupp 28.12.2005 arve nr 051228-1 (marketingi ettevalmistamise ning läbiviimise korraldamine, Undiaugu-Kükita) kohta selgitas M. M. (tl 102 ja 109), et OÜ Hagar Grupp otsis välja perspektiivse kinnistu, mida arendada, omas potentsiaalsete ostjate ringi, Hagar Grupp esindajate soov oli erinevalt kaebuse esitajast projektist kiiret kasu teenida, mistõttu koostöö lõpetati ning kaebuse esitaja maksis projekti nõustamise ja eeltöö eest hüvitist suusõnalisel kokkuleppel, T. J. andis M. M.le üle müüja poole esindaja kontaktandmed, astudes ise projektist kõrvale. R. E. seletuse (tl 104) kohaselt viis T. J. nad kokku maa müüja esindajaga. T. J.i seletuse (tl 16
(19)3-07-1521 117) kohaselt viis tema kaebuse esitaja kokku potentsiaalsete ostjatega, korraldas eelläbirääkimisi, kuid tema väljaselgitatud klientidele müüki ei toimunud, kaebuse esitaja loobus nii tema teenusest kui klientidest ja sisuliselt toimus arve näol tema tegevuskulude hüvitamine. Kohtu arvates on poolte seletused T. J.i osutatud teenuste kohta vastuolulised, segased ja umbmäärased. Ka käesoleval juhul ei ole toodud mingeid andmeid klientide kohta, keda T. J. välja otsis, ning selgitatud täpsemalt, miks kaebuse esitaja müügist nendele klientidele loobus. Erinevalt M. M.st ja T. J.ist väidab R. E., et T. J. ei leidnud kaebuse esitaja arendatavatele kinnistutele ostjaid, vaid viis kaebuse esitaja kokku hoopis maa müüja esindajaga. Kui väidetavalt arve 051228-1 aluseks olnud 29.06.2005 lepinguga (tl 129-130) võttis T. J.i esindatav OÜ Hagar Grupp kaebuse esitaja ees „kohustuse selgitada välja piirkonnad, mida tasub Tellijal arendada ja korraldada vastav marketing“, siis arvel nr 051228-1 näidatud Undiaugu-Kükita kinnistud olid kaebuse esitajal 29.06.2005 lepingu sõlmimise ajaks juba „välja selgitatud“ – 28.06.2005 kuupäevastatud lepingu (tl 134-135), mis oli väidetavalt arve nr 051205-1 esitamise aluseks, kohaselt võttis OÜ Hagar Grupp endale kaebuse esitaja ees kohustuse anda kinnistute Undiaugu ja Kükita osas kaebuse esitajale detailplaneeringualast ja arhitektuurilist konsultatsiooni. Seetõttu jääb jutt T. J.i poolt kaebuse esitaja kokkuviimisest mingisuguse maa müüjaga arusaamatuks. Materjale T. J.i poolt arve nr 051228-1 alusel mingi teenuse osutamise kohta ei ole esitatud. Veendumust arve nr 051228-1 fiktiivsuses kinnitab ka asjaolu, et T. J. on sama äriühingu nimel sama kinnistuga seoses esitanud kaebuse esitajale arve nr 051205-1, mille fiktiivsus on ilmselge.
  1. Põhjendamatu on apellandi etteheide, nagu poleks kohus selgitanud, miks ta T. J.i maksumenetluses antud ütlustele eelistab kriminaalmenetluses antud ütlusi. Kohus on otsuses seda selgitanud (vt käesolevas otsuses esitatud halduskohtu otsuse refereeringu p-s 3 kajastuv halduskohtu otsuse põhjenduste p 22). Nii OÜ Hagar Grupp kui ka OÜ Sandrom arvetega seoses tuvastatud asjaoludega on T. J.i kriminaalmenetluses antud ütlused paremini kooskõlas.
  2. Seetõttu leiab kohus, et kaebuse esitaja oli teadlik sellest, et OÜ Hagar Grupp 05.12.2005 arve nr 051205-1 ja 28.12.2005 arve nr 051228-1 on fiktiivsed ning ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seega on seoses OÜ Hagar Grupp nimetatud arvetega kaebuse esitajale käibemaks tasumiseks määratud õigesti. III
  3. Konvento Ehituse OÜ müügiarvete osas heidab apellant halduskohtule ette, et kõrvaldamata on jäänud tehingute teostamist eitava J. I. ütluste vastuolu A. L.e ütlustega ning kohus oleks uurimisprintsiibist tulenevalt pidanud A. L.elt ütlused võtma. Apellant ei seleta, milles seisneb tema silmas peetud vastuolu J. I. ja A. L.e ütluste vahel. Ka A. L.e (tl 89) ütluste kohaselt teadis ta, et Konvento Ehituse OÜ väljastas fiktiivseid müügiarveid, mida A. L. on pakkunud oma tuttavatele. J. I.s (tl 79) märgib, et ei tunne isikut nimega A. L., kuid ka A. L. väidab end J. I. nime järgi mitte tundvat. A. L.e ja J. I. ütlused ei välista A. L.e poolt Konvento Ehituse OÜ fiktiivsete müügiarvete vahendamise võimalust kaebuse esitajale. See võis toimuda T. S. kaudu, kes J. I. sõnul esitas viimasele tellimused fiktiivsete arvete saamiseks, ja kelle kätte A. L. on väitnud Konvento Ehituse OÜ jaoks mõeldud asjade jätmist.
  4. Apellandi väide, et ta oli ekslikult arvamusel, nagu oleks A. L. Konvento Ehituse OÜ esindaja, kellelt apellant enda teada arvetel märgitud teenust soetas, lükkab ümber halduskohtu poolt seoses Konvento Ehituse OÜ 03.08.2005 arvega nr 193 („kommunikatsioonide ehituse järelevalve“) tuvastatu. Halduskohtu otsuse kohaselt ei saanud apellant arvel märgitud teenust Konvento Ehituse OÜ-lt soetada seetõttu, et ta soetas arvel märgitud teenused AS-lt Taalri Varahaldus arve 17
(19)3-07-1521 nr 15805 alusel. Seetõttu ei saanud apellant arvata, et Konvento Ehituse OÜ 03.08.2005 arve nr 193 kajastab reaalset majandustehingut nimetatud äriühinguga.
  1. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, et tehingut, mis väidetavalt seisnes Konvento Ehituse OÜ ja kaebuse esitaja vahel 02.02.2005 sõlmitud töövõtulepingu alusel Rootsi I ja Vaino III maatükkidele külmhoone tehnilise projekti koostamises, tegelikkuses nimetatud äriühingute vahel aset ei leidnud. Halduskohus on õigesti viidanud selle lepingu (tl 138-139) puudustele, millest rõhutamist vajab igasuguste andmete puudumine projekteeritava külmhoone kohta. Kui leping kajastaks reaalset majandustegevust, oleks töövõtja lepingujärgsele esindajale J. I.le teada kaebaja esitatud külmhoone projektis (vt joonis tl 197) projektijuhina märgitud A. L.e isik. R. E. sõnul (tl 111-112) ei ole tema ega M. M. kohtunud J. I., lepingu sõlmimist vahendas A. L.. Sealjuures on A. L. isik, kelle poole tema ütluste kohaselt on kaebuse esitaja pöördunud fiktiivsete müügiarvete saamise sooviga (tl 90). R. E. jutt (tl 111-112) lepingu sõlmimise asjaolude kohta ei ole usutav, sest sellest ilmneb, nagu oleks lepingu sõlmimine toimunud selle allkirjastatud eksemplaride edastamisega posti teel või vahendaja kaudu, tellija ei olnud kordagi töövõtjaga kohtunud ega tundnud mingit huvi selle vastu, kes teeb projekteerimistööd, rahuldudes A. L.e selgitusega, et viimasel on mitu tuttavat projekteerijat, kes suudaksid need tööd teha. Jääb selgusetuks, mis takistas kaebuse esitajal endal projekteerimistöid tegevate ettevõtete poole pöördumast ning miks pidi kogu asjaajamine käima eranditult A. L.e kaudu, kellel kaebuse esitajaga mingeid töösuhteid polnud. Arvestades lisaks eeltoodule seda, et 16.02.2005 arve nr 1 ja 27.04.2005 arve nr 46 ning 02.02.2005 lepingu järgseks müüjaks oli Konvento Ehituse OÜ, kelle põhiliseks tegevusalaks sel perioodil oli fiktiivsete ostu-müügi arvete koostamine ning kellelt kaebuse esitaja oli tellinud ka fiktiivse 03.08.2005 arve nr 193, on ilmne, et kaebuse esitaja oli teadlik sellest, et Konvento Ehituse OÜ ei saanud olla tehingu teiseks pooleks ning 16.02.2005 arve nr 1 ja 27.04.2005 arve nr 46 ei kajasta tegelikku käivet selle käibemaksukohustuslasega. IV
  2. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama paragrahvi lg 1 tähenduses, millelt residendist äriühingul tuleb maksta tulumaksu, väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt tuleb nõuetekohasel algdokumendil märkida ka tehingu majanduslik sisu. Kaebuse esitajal ei ole maksuotsuses toodud väljamaksete kohta nõuetelevastavaid kuludokumente, sest nendes märgitud müüja ei ole käesolevas otsuses toodud põhjendustel tegelik müüja.
  3. Riigikohus on 05.06.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-34-06 märkinud, et tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel on õigustatud, kui väljamakse tegija teadis või pidi teadma, et tehingu algdokumendil märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Käesolevas otsuses toodud põhjendustel pidi kaebuse esitaja teadma, et temale esitatud arvetel näidatud müüja, kellele kaebuse esitaja väljamakse tegi, ei ole tegelik müüja - arvetega seoses tuvastatud asjaolud näitavad, et neid fiktiivsed arveid kasutas kaebuse esitaja teadlikult maksukohustuse vähendamise eesmärgil.
  4. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, mis puudutab kaebuse esitaja väiteid tulumaksu määramisest hindamise teel. Riigikohtu 28.09.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-47-06 (p 12) on rõhutatud, et ehkki MKS § 94 lg 1 teise lause alusel on hindamine küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab hindamine maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist; maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksuko18
(19)3-07-1521 hustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. Kõigi vaidlusaluste väljamaksete puhul on põhjendatud arvata, et need on tehtud seoses maksupettusega ning muid andmeid, kui väljamaksete aluseks olnud fiktiivsed kuludokumendid, kaebuse esitaja esitanud ei ole. Ringkonnakohtu arvates on põhjust arvata, et OÜ Sandrom 30.09.2005 arvel nr 902 (maa ostu-müügi konsulteerimine), OÜ Hagar Grupp 05.12.2005 arvel nr 051205-1 (detailplaneeringualane ning arhitektuuriline konsultatsioon, Undiaugu-Kükita) ja 28.12.2005 arvel nr 051228-1 (marketingi ettevalmistamise ning läbiviimise korraldamine, Undiaugu-Kükita) ning Konvento Ehituse OÜ 03.08.2005 arvel nr 193 (kommunikatsioonide ehituse järelevalve) kajastatud teenuseid ei ole kaebuse esitaja üldse soetanud, mistõttu pole ka põhjust arvata, et nende alusel tehtud väljamaksed võiksid tegelikkuses siiski olla seotud kaebuse esitaja ettevõtlusega. V 21. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Kuna ringkonnakohus ei tee otsust apellandi kasuks, jääb rahuldamata ka apellandi taotlus menetluskulude väljamõistmiseks, mis apellatsioonimenetluses seisnevad apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõivus 5 000 krooni. Lauri Madise Ruth Virkus Virgo Saarmets 19
(19)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.