3-07-1521/10

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht

1. aprill 2008, Tallinn Haldusasja number 3-07-1521 Haldusasi Tuleviku Arenduse OÜ kaebus Põhja maksu- ja tollikeskuse 27.06.2007 maksuotsuse nr 12-5/416 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil
2. aprillil 2008 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: Tuleviku Arenduse OÜ Esindaja: v.adv Helmut Pikmets Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus Esindaja: Uku Tampere RESOLUTSIOON
3. Rahuldada Tuleviku Arenduse OÜ kaebus osaliselt.
4. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27.06.2007 maksuotsus nr 12-5/416 osas, millega määrati Tuleviku Arenduse OÜ-le ja kohustati teda tasuma käibemaksu summas 104 400 (ükssada neli tuhat nelisada) krooni ning tulumaksu summas 216 126 (kakssada kuusteist tuhat ükssada kakskümmend kuus) krooni.
5. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
6. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Tuleviku Arenduse OÜ kasuks välja menetluskulu 5423 (viis tuhat nelisada kakskümmend kolm) krooni. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-kaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4). 1 VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS
7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi: maksuhaldur) pani
8. juuni 2007 maksuotsusega nr 12-5/416 Tuleviku Arenduse OÜ-le kohustuse tasuda käibemaksu summas 677 433 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 1 385 317 krooni. Maksuhaldur asus nimetatud maksuotsuses seisukohale, et Tuleviku Arenduse OÜ (endise ärinimega OÜ IWW Invest) ei ole OÜ-lt Sandrom, OÜ-lt Hagar Grupp, Konvento Ehituse OÜlt ja OÜ-lt Imreka saadud arvete alusel teenuseid soetanud ning seetõttu ei ole Tuleviku Arenduse OÜ-l õigust eelnimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti on maksuotsuses märgitud, et maksuhalduril tekkis kahtlus, et Tuleviku Arenduse OÜ osales maksupettuses ning Tuleviku Arenduse OÜ ei ole suutnud tõendada vastupidist. Sellest tulenevalt on vaidlustatud maksuotsuses asutud seisukohale, et Tuleviku Arenduse OÜ teadis või pidi teadma, et arvete alusel tasuti raha isikutele, kes tegelikult ei olnud teenuse osutajad ning eelnimetatud äriühingutele
9. aasta jaanuari ning 2006 aasta märtsi vahelisel perioodil tehtud väljamaksed ei ole käsitletavad ettevõtlusega seotud kuludena.
10. Maksuotsuse põhjendustes viita maksuhaldur sellele, et kaebuse esitaja ning tema väidetavad tehingupartnerid ei suutnud meenutada tehingute üksikasju ning nende seletus on vastuolus asjas kogutud muude tõenditega. Samuti avaldati maksuotsuses kahtlust, et maksumenetluse käigus maksuhaldurile esitatud lepingud on koostatud tagantjärele ainult maksuhalduri tarbeks, leides, et sellele viitavad lepingutes esinevad ebatäpsused ning asjaolu, et kaebuse esitaja ei esitanud lepinguid maksuhaldurile esimesel nõudmisel. OÜ Sandrom ja OÜ Hagar Grupp arvete puhul toodi maksuotsuses välja, et nimetatud äriühingute juht T. Jäppinen on kinnitanud fiktiivsete arvete esitamist kaebuse esitajale ning tema öeldut kinnitavad ka A.Le ütlused. Konvento Ehituse OÜ esitatud arvete fiktiivsust põhjendati maksuotsuses esiteks sellega, et nimetatud äriühingu poolt esitatud omanikujärelevalve arvel nimetatud tööd kattusid kaebuse esitaja raamatupidamises oleva AS Taalri Varahaldus arve aluseks olnud töödega, ning sellega, et Konvento Ehituse OÜ-l ei olnud omanikujärelevalve teostamiseks vajalikku tegevusluba. Lisaks märgiti maksuotsuses, et väidetavalt külmhoone projekteerimise eest esitatud arve fiktiivsusele viitab asjaolu, et kaebuse esitaja esindaja Rimm Ehaste suhtles väidetavalt selle projekti osas A.Lega, ent Konvento Ehituse OÜ juhatuse liige J.I A.Lt ei tundnud, samuti asjaoluga, et J.Ia ütluste kohaselt tegeleski Konvento Ehituse OÜ vaadeldaval perioodil fiktiivsete arvete väljastamisega. OÜ Imreka arvete poolt esitatud arvete kohta leiti maksuotsuses, et arvetel kajastatud kinnisvaraturu analüüside teostamine ei oleks olnud võimalik ilma kohapeal (st. Ukrainas) käimata, ent väidetavalt need analüüsid koostanud L. Raag väitis, et ta Ukrainas ei käinud, samuti pidas maksuhaldur kahtlaseks asjaolu, et ei koostatud analüüsi ega selle algandmeid kajastavaid dokumente ei olnud säilinud ei töö teostajal ega tellijal. KAEBUS JA SELLE PÕHJENDUSED
11. Halduskohtule
12. juulil 2007 esitatud kaebuses taotleb Tuleviku Arenduse OÜ
13. juuni 2007 maksuotsuse nr 12-5/416 tühistamist. Kaebuse esitaja leiab, et kontrollaktis ja maksuotsuses toodud seisukohad ei ole põhjendatud ning kaebuse esitaja tegevuse täiendav maksustamine ei ole seaduslik, maksuhaldur on tõendeid vääralt hinnanud ja osaliselt tõendid hindamata jätnud ning kontrollaktis ja maksuotsuses tehtud järeldused on motiveerimata ega tugine tõenditele. Kaebuse eistaja leiab, et maksuhaldur ei ole järginud Euroopa Kohtu poolt liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03: Optigen tehtud otsuses, samuti kohtuasjades nr 3-3-1-50-03, 3-4-1-1-02, 3-3-1-43-03 tehtud Riigikohtu lahendites võetud seisukohti ning märgib, et kaebuse esitaja on käitunud heas usus, olles kindel selles, et talle osutab teenust maksuotsuses nimetatud 2 isikud, kusjuures see, kas nimetatud isikud osutasid teenust enda vahenditega või kasutas selleks alltöövõtjaid, ei oma maksustamise ja tööde teostamise osas tähendust.
14. Kaebuse esitaja märgib, et esitas maksumenetluses maksuhaldurile tõendid soetatud kaupade ja teenuste kohta (arved, lepingud, üleandmise aktid jne.) ja esitas ka asjakohased selgitused. Kaebuse esitajale jääb arusaamatuks, millistest tõenditest maksuhaldur on siiski lähtunud, leides, et kui maksuhaldur lähtus kogumis kõikidest tõenditest, siis saanuks järeldus olla vastupidine, kuna kaebaja on esitanud kirjalikud tõendid tehingute toimumise kohta ja selgitused, samuti on kolmandad isikud kinnitanud tehingute toimumist. Seejuures heidab kaebuse esitaja maksuhaldurile ette, et maksuotsuses puudub tõendite analüüs ning seetõttu ei ole võimalik ka kaebuse esitajal esitada sisulisi vastuväiteid. Kaebaja leiab, et maksuhaldur pidanuks ka põhjendama, miks ta ei arvesta kaebajat soosivate tõenditega ja kolmandate isikute ütlustega.
15. Kuigi maksuhaldur ei ole kaebaja arvates olemasolevate tõendite pinnalt motiveerimiskohustust täitnud, leiab kaebuse esitaja, et eeldused käibemaksu mahaarvamiseks on täidetud ja tõendatud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebuse esitaja on soetanud kaupu teistelt isikutelt. Samuti ei ole maksuhaldur tõendanud, et kontrollaktis loetletud teenuseid või kaupu ei lähe kaebuse esitaja majandustegevuses ka vaja. Maksuotsuses toodud kahtlustus dokumentide võimaliku tagantjärgi koostamise kohta ei ole õige ja on tõendamata.
16. Kaebaja peab vajalikuks märkida, et Toivo Jäppineni ütlused on vastuolulised, ent maksuotsuses ei ole seda vastuolu käsitletud, samuti ei ole maksuotsuses põhjendatud, miks peaks võtma aluseks just maksuhalduri seisukohta toetavaid ütlusi. A.Le ütluste osas toob kaebuse esitaja välja, et A.Le väitel tellis temalt arveid inimene nimega Madja, ent ei selgu, kes oli see tellija, keda Madja esindas. Samas viitab kaebuse esitaja 09.06.2006 protokollile, mille kohaselt oli A.Le kliendiks Toivo Jäppinen, mis viitab pigem sellele, et vähendati kaebajale teenust osutanud isikute maksubaasi.
17. Kaebuse esitaja hinnangul ei saa eelviidatud Euroopa Kohtu ja Riigikohtu lahendite kohaselt kaebuse esitaja vastutada selle eest, kui temale teenust osutava isiku maksubaasi vähendatakse. Kui kaebuse esitaja on teenused ja kaubad saanud ja käitunud piisava hoolsusega, siis ei saa negatiivsed maksuõiguslikud tagajärjed kaebajale saabuda. Kaebuse esitaja märgib, et tema seisukohast ei ole oluline, kas teenused osutab arvel märgitud isik või temaga vastavasisulise kokkuleppe sõlminud kolmas isik. Samuti ei oma kaebuse esitaja seisukohast tähendust, kas arvel märgitud ja kaebajale teenust osutanud isik ja alltöövõttu teostanud isik tasuvad enda maksud või panevad toime koguni maksupettuse. Kokkuvõtlikult leiab kaebuse esitaja, et kuivõrd kaebuse esitaja on eeldanud kaupade ja teenuste soetamist arvetel näidatud tehingupartneritelt ning ta on olnud piisavalt hoolas isikusamasuse tuvastamise nõude täitmisel (isikud on olemas ja tuvastatud), ei saa ega pea kaebuse esitaja vastutama teiste isikute (maksu)kohustuste võimaliku täitmata jätmise eest.
18. Kaebuse esitaja leiab, et ka talle täiendava tulumaksukohustuse panemine on ebaseaduslik, sest ta on soetanud teenused arveid esitanud isikutelt ning maksuhalduri poolt tulumaksu täiendav määramine olukorras, kus teenused ja kaubad on reaalselt soetatud ning need on kaebuse esitaja ettevõtluses kasutatavad, on vastuolus ka seaduse ja Riigikohtu praktikaga. Seejuures viitab kaebuse esitaja sellele, et maksuotsuse kohaselt ei vaidlusta maksuhaldur seda, et kaebuse esitaja on arvetel nimetatud kaubad ja teenused tegelikult saanud ning üksnes Konvento Ehitus OÜ poolt väljastatud arvete osas märgib maksuhaldur, et ta eeldab, et tegemist on sisuliselt samade teenustega, mida osutas kaebajale AS Taalri Varahaldus. 3
19. Kaebaja rõhutab, et tulumaksustamisel on olulise tähtsusega maksevõimelisuse põhimõte, millest lähtudes ei saa ulatuses, milles kaebuse esitaja tegi ettevõtluses kasutatavate teenuste soetamiseks kulutusi, kaebuse esitaja vara vähenemine olla käsitletav ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning järelikult on vastavas osas väiksem ka ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatav tulumaksusumma. Seejuures leiab kaebuse esitaja, et määrava tähtsusega on teenuse soetamiseks vajalike kulutuste kindlaks määramine. Oma seisukohta, et maksuhaldur peab õiguspäraseks maksustamiseks esmalt välja selgitama kulutused ettevõtluseks soetatud kaupadele ja teenustele, põhjendab kaebuse esitaja viitega Riigikohtu 14.10.2004 otsusele haldusasjas 3-3-1-39-04 ning haldusasjas 3-3-1-51-
20. Eeltoodu põhjal leiab kaebuse esitaja, et maksuhalduril on kaebuse esitaja väidetavate ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamiseks kohustus määrata kaebuse esitaja raamatupidamisdokumentide alusel või vajadusel hindamise teel kindlaks ettevõtluses kasutatud teenuste soetamiseks vajalikud kulutused ja sellega tuleb arvestada. Kaebuse esitaja rõhutab ühelt poolt, et kulutust tõendava tõendi puudumisel peab maksuhaldur hindamise teel kulutuse suuruse kindlaks määrama ning teisalt viitab asjaolule, et kaebuse esitaja on maksuhaldurile kulutuste suuruse avaldanud, mis lükkab ümber maksuhalduri väite nagu ei oleks kaebaja kasutanud võimalust hindamise osas seisukohta avaldada. VASTUSTAJA SEISUKOHT
21. Maksuhaldur leiab, et kaebus on põhjendamatu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja etteheitega, nagu oleks maksuhaldur arvestanud ainult oma positsiooni tugevdavate tõenditega. Vastustaja märgib, et tõepoolest, isikud, kes algselt on andnud maksuhaldurile kaebuse esitaja seisukohast soodsaid ütlusi, on hiljem kriminaalmenetluse käigus oma selgitusi muutnud ning tunnistanud, et nende näol oli tegemist nn arvevabrikutega, kes tegelevad vastavalt tellimusele fiktiivsete arvete väljastamisega. Vastustaja leiab, et esimesed ütlused ei ole usaldusväärsed, viidates sellele, et näiteks T. Jäppinen küll algselt kinnitas tehingute toimumist, ent ei suutnud meenutada tehingute üksikasju. Ka märgib vastustaja, et ebausaldusväärsed on M.M seletused tehingute kohta OÜ-ga Sandrom, kuna enamasti ta ei tea või ei mäleta konkreetseid asjaolusid.
22. Viidates Riigikohtu lahendis 3-3-1-50-03 võetud seisukohale, leiab vastustaja, et uurimispõhimõttest tulenevalt ei pea maksuhaldur ise välja selgitama tegelikku müüjat.
23. Vastustaja hinnangul on kaebuse esitaja kaebuses meelevaldselt tõlgendanud A.Le ütlusi ning märgib, et A.L vastas eitavalt küsimusele, kas nimetatud äriühingutega (s.h Tuleviku Arenduse OÜ) on toimunud reaalseid majandustehinguid.
24. Vastustaja meelest ei ole asjakohane ka kaebuse esitaja väide, et ta on tegutsenud heauskselt ja ei vastuta selle eest, et müüjad tasumisele kuuluva käibemaksu summat fiktiivsete arvete alusel vähendavad. Maksuhaldur nõustub, et ka väidetavalt teenust osutanud isikute maksubaasi vähendati, kuid leiab T. Jäppineni ja A.Le ütlustele tuginedes siiski, et OÜ Sandrom ja OÜ Hagar Grupp tegelesid ka fiktiivsete müügiarvete väljastamisega ning sellest tulenevalt on kaebuse esitaja osalenud maksupettuses ja väited heauskselt tegutsemisest on paljasõnalised.
25. Mis puudutab tehinguid OÜ-ga Imreka siis maksuhaldur on endiselt seisukohal, et ka need tehingud on fiktiivsed. Vastustaja leiab, et sarnase töö teostamiseks oleks olnud vajalik ka kohapeal Ukrainas käimine ja kohalike oludega tutvumine, mida aga tehtud ei ole ning samuti viitab tehingu fiktiivsusele vastustaja hinnangul asjaolu, et säilinud ei ole ei vastavaid tasuvusuuringuid ega ka nende aluseks väidetavalt olnud lähteandmeid. 4 KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
26. Hinnates poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab kohus, et Tuleviku Arenduse OÜ kaebus tuleb rahuldada üksnes osaliselt. Halduskohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et Tuleviku Arenduse OÜ ei ole soetanud maksuotsuses nimetatud arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid OÜ-lt Sandrom, OÜ-lt Hagar Grupp ja Konvento Ehitus OÜ-lt ning seejuures on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et viidatud kaupade ja teenuste müüjaks ei ole arvetel müüjana näidatud isikud. Vastupidiselt leiab kohus aga, et maksuotsus ei ole piisavalt põhjendatud OÜ-lt Imreka soetatud teenuste osas.
27. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebuse esitaja on rikkunud KMS § 29 lõiget 1, kuna tegelikke tehinguid Tuleviku Arenduse OÜ ning maksuotsuses nimetatud äriühingute vahel ei ole toimunud ning seega ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 29 lõigetes 1 ja 3 sätestatud nõuetele.
28. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et nii Tuleviku Arenduse OÜ kui kõik maksuotsuses nimetatud tehingupartnerid olid vaadeldaval ajal käibemaksukohustuslased, samuti ei ole vaidlust selles, et OÜ Sandrom, OÜ Hagar Grupp, Konvento Ehituse OÜ ning OÜ Imreka on kaebuse esitajale esitanud sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse seisukohast seaduses sätestatud nõuetele vastavad arved.
29. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja ei ole soetanud OÜ-lt Sandrom viimase poolt väljastatud arvetel näidatud teenuseid. Maksuhalduri seisukohta kinnitavad OÜ Sandrom juhatuse liikme Toivo Jäppineni poolt kriminaalmenetluses
30. septembril 2006 kahtlustatavana antud ütlused (tl. 92 jj), kus T. Jäppinen väidab, et valdavalt olid OÜ Sandrom ostu-müügi tehingud fiktiivsed. Seejuures kinnitab T. Jäppinen ka fiktiivsete müügiarvete koostamist ning seda, et A.L või „keegi sellest seltskonnast“ ütles talle, et on vaja OÜ Sandrom müügiarvet. Viimatiöeldut tuleb kahtlemata mõista selliselt, et OÜ Sandrom näol oli tegemist nö. arvevabrikuga, kellelt telliti fiktiivseid müügiarveid. Kaebuse esitaja märgib kohtuistungil esitatud teesides iseenesest õigesti, et kriminaalasjas esitatud kahtlustuses ei ole kaebuse esitaja ärinime mainitud, ent teeb sellest eksliku järelduse, nagu ei puudutaks T. Jäppineni poolt antud seletused kaebuse esitajale esitatud arvetel nimetatud teenuseid. Nimelt tuleb tähele panna, et kahtlustuses nimetatud äriühingute näol (OÜ Aulus, OÜ Krepling jt. (tl. 93)) on tegemist äriühingutega, kellelt saadud fiktiivsete arvete alusel on OÜ Sandrom ise sisendkäibemaksu maha arvanud. Seetõttu ei saa T. Jäppineni poolt OÜ Sandrom fiktiivsete müügiarvete kohta öeldu puudutada kahtlustuses nimetatud äriühinguid, sest OÜ Sandrom raamatupidamisarvestuses kasutatud ning kahtlustuses nimetatud isikutelt saadud fiktiivsed arved ei kajasta mitte neile äriühingutele kauba ja teenuste müümist, vaid neilt ostmist. Eelnev ei lükka aga ümber T. Jäppineni poolt öeldut, et samaaegselt fiktiivsete ostuarvete kasutamisega oma raamatupidamises tegeles OÜ Sandrom ka fiktiivsete müügiarvete väljastamisega. Seega sisuliselt on T. Jäppinen väitnud, et
31. aasta mais ja
32. aasa märtsi vahelisel perioodil väljastatud OÜ Sandrom müügiarved olid peamiselt fiktiivsed. Vaidlust ei ole seejuures asjaolu üle, et kaebuse esitajale esitas OÜ Sandrom kaks arvet nimelt eelviidatud perioodi jooksul. Seisukohta, 5 et üheks OÜ Sandrom poolt väljastatud fiktiivsete arvete saajaks oli ka kaebuse esitaja, kinnitab ka A.L poolt kriminaalmenetluse raames kahtlustatavana antud selgitus (tl. 74), kus ta ütleb kaebuse esitajaga tehtud tehingute kohta, et tema käest telliti arved ning tellijat esindas inimene hüüdnimega Madja. Tuleb tõdeda, et A.L-le ülekuulamisel esitatud küsimuses on viidatud „kahtlustuses toodud varifirmadele,“ samas kui nimetatud kahtlustus ülekuulamisprotokollis ega ka üheski teises halduskohtule esitatud dokumendis ei kajastu. Kõrvutades aga A.L poolt öeldut T. Jäppineni eelviidatud ütlustega, tuleb tõdeda, ent A.L ütlused kinnitavad ennekõike T. Jäppineni väidetut, et vajadusest OÜ Sandrom müügiarve järele teavitas teda A.L või keegi samast seltskonnast. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud T. Jäppineni ja A.L ütlusi kogumis hinnates seisukohale, et OÜ Sandrom poolt kaebuse esitajale esitatud arvete näol on tegemist fiktiivsete arvetega, mille OÜ Sandrom esindaja T. Jäppinen on koostanud A.L tellimusel.
33. Seisukohta, et OÜ Sandrom ei ole kaebuse esitajale arvetel nimetatud teenuseid tegelikkuses osutanud, kinnitavad ka nii kaebuse esitaja kui OÜ Sandrom juhatuse liikme T. Jäppineni kesised teadmised tehingute tegemise ja osutatud teenuste üksikasjade kohta, samuti sõlmitud töövõtulepingute (tl. 121 jj) üldsõnalisus. Kõrvutades
34. aprillil 2005 sõlmitud töövõtulepingus esitatud lepingu objekti kirjeldust, OÜ Sandrom arvet nr 802 (tl. 185) ning M.M (tl. 101) ja T. Jäppineni (tl. 116) antud selgitusi ei selgu kaugeltki, milles arvel kajastatud maa planeerimise tööd tegelikkuses seisnesid. Tehingute reaalse toimumise vastu räägib kahtlemata ka asjaolu, et ei väidetav teenuse osutaja ega ka tellija ei ole osanud anda selgitusi selle kohta, kuidas töid tegelikult tehti, milliseid ja millist päritolu masinaid ja seadmeid selleks kasutati jne. Iseenesest võib kaebuse esitaja väide, et teda huvitas ainult töö lõpptulemus, mitte aga selle teostamise viis, olla mõistlik, küll aga ei saa mõistlikuks pidada seda, et kaebuse esitaja on esitatud arve alusel maksnud välja enam kui 900 000 krooni tööde eest, mille üksikasju kaebuse esitaja juhid ei tea ning seda olukorras, kus üks kaebuse esitaja tegevust korraldanud isik – R. Ehaste – väidab, et tööd võttis vastu M.M (tl. 103). Samas väidab M.M, et tema ise töid vastu ei võtnud, sest ta pole sel alal asjatundja (tl. 106). Sisuliselt soovib kaebuse esitaja väita seda, et ta nõustus mingisuguste talle küsimuse esitamise ajal mitte meenuvate isikute arvamuse põhjal esitatud töömahtudest lähtudes tellima OÜ-lt Sandrom mingisuguseid töid, mille täpsest sisust tal aimu ei ole, ning tasuma nende eest koos käibemaksuga 906 261 krooni. Isegi
35. aasta Eesti kinnisvaraturu olukorda arvestades näib sarnane käitumine ebamõistlik ja mitteusutav.
36. OÜ Sandrom arvel nr 902 kajastatud teenuse osutamise seab kõrvuti eelpool nimetatud isikute poolt antud ütlustele kahtluse alla asjaolu, et ei maksu- ega kohtumenetluses ei ole kaebuse esitaja esitanud ühtegi tõendit, millest nähtuks, kes oli väidetav Moskvas asuv ettevõte, kellele OÜ Sandrom leidis või millest nähtuks, et kõnealune ostja pakkus kaebuse esitajale kuulunud kinnistu eest just sellist hinda, nagu kaebuse esitaja väidab (12 107 315 krooni). Tehingu fiktiivsust kinnitab täiendavalt ka poolte vahel väidetavalt sõlmitud lepingu üldsõnalisus ning igasuguste osutatavate teenuste üksikasjalikumate kirjelduste puudumine. Kohus leiab, et olukorras, kus poolte vahel sõlmitud kirjalikust lepingust selguvad küll ühe poole kohustused (teostatavate tööde hind), ent teise poole kohustuste sisu jääb hämaraks, tuleb eeldada, et tegemist ei ole lepinguga, mille eesmärgiks oleks seal märgitud õiguslike tagajärgede saavutamine. Kahtlust tehingu tegelikus toimumises lisab asjaolu, et kaebuse esitaja ja OÜ Sandrom vahel
37. mail 2005 sõlmitud lepingu kohaselt on OÜ Sandrom konsultatsiooniteenuse maksumuseks märgitud 12 000 000 krooni, ent umbes samasuguseks kujunes lõpuks OÜ Sandrom leitud kliendi poolt pakutud kinnistute ostuhind. Eelnev kinnitab maksuotsuses esitatud kahtlust, et lepingud OÜ-ga Sandrom on vormistatud tagantjärele ning üksnes maksuhaldurile esitamise tarbeks. Kõnealuse lepingu fiktiivsusele viitab ka maksuotsuses välja toodud asjaolu, et 4% suurune vahendustasu määr figureerib küll OÜ Sandrom arvel nr 902 ja maksumenetluse käigus 6 antud seletustest, mitte aga sõlmitud lepingus. Seejuures mõistlikku põhjendust, millest lähtuvalt leiti just selline vahendustasu määr, ei ole kaebuse esitaja samuti esitanud. Ka ei ole kaebuse esitaja vastu vaielnud ega omapoolset mõistlikku seletust esitanud maksuhalduri väitele, et esitatud töövõtulepingutes on osaliselt segamini aetud lepinguosaliste nimed ja kuupäevad ning tasumist puudutavad andmed (maksuotsuse lk 14 p. 2). Kokkuvõttes leiab kohus, et OÜ Sandrom arvel nr 902 näidatud teenuse osutamine ei ole tõendamist leidnud.
38. Kohtu hinnangul on maksuhaldur samuti õigesti leidnud, et OÜ Hagar Grupp poolt kaebuse esitajale väljastatud arvetel nimetatud teenuseid OÜ Hagar Grupp tegelikult osutanud ei ole. Maksuhalduri väidet, et OÜ Hagar Grupp tegeles ka fiktiivsete müügiarvete väljastamisega teistele isikutele, kinnitavad Toivo Jäppineni poolt kriminaalmenetluses
39. septembril 2006 kahtlustatavana antud ütlused (tl. 81 jj). Antud ütlustes möönab T. Jäppinen siiski ka reaalse majandustegevuse olemasolu IT-kaupade ja teenuste valdkonnas. Põhimõtteliselt õige on kaebuse esitaja väide, et ka kaebuse esitajale osutas OÜ Hagar Grupp nimelt teenuseid ning vähemalt haldusasja toimikus olevast kirjalikust ülekuulamisprotokollist ei saa teha järeldust, et tegemist oli kindlasti IT-teenustega Asjas kogutud muid tõendeid T. Jäppineni ütlustega kõrvutades leiab kohus siiski, et kaebuse esitajale OÜ Hagar Grupp arvetel näidatud teenuseid osutanud ei ole. Eelnimetatud ülekuulamisel kinnitas T. Jäppinen, et müügiarvete jaoks vajalikud andmed sai ta A.L või temaga seotud isikute käest. Sama asjaolu kinnitas T. Jäppinen järgmisel päeval toimunud ülekuulamisel ka OÜ Sandrom kohta (tl. 92 jj). Fiktiivsete arvete vahendamist on seejuures kinnitanud ka A.L (tl. 90, tl. 74-75). Samadel põhjustel, nagu eelpool juba OÜ Sandorm kohta märgitud, peab kohus õigeks maksuhalduri seisukohta, et A.L ja T. Jäppineni ütlused koostoimes kinnitavad, et OÜ Hagar Grupp poolt kaebuse esitajale esitatud arvete alusel tegelikult teenuste osutamist ei toimunud. Ka OÜ-ga Hagar Grupp sõlmitud kirjalikud lepingud on töö sisu kajastamise osas äärmiselt üldsõnalised ning neist ei selgu, milles OÜ Hagar Grupp poolt osutatud teenused tegelikult seisnesid. Kaebuse esitaja esindajate poolt maksumenetluses antud selgitused OÜ Hagar Grupp arvel nr 051205-1 (Detailplaneeringualane ning arhitektuurialane konsultatsioon Undiaugu-Kükita) kajastatud teenuste sisu kohta on üldised ning arusaadavalt ei ole kaebuse esitajal säilinud konsulteerimise tulemusena valmitud dokumente. Seega puuduvad igasugused tõendid, millest nähtuks, et mingisugust konsultatsiooniteenust tegelikult osutatud on. Ebamõistlik oleks eeldada, et sarnase hinnaga konsultatsiooniteenuse tulemust mingil taasesitamist võimaldaval viisil ei vormistatud või et kaebuse esitaja ei pidanud mõistlikuks seda säilitada. Vaidlust ei ole seejuures asjaolus, et kuigi T. Jäppinenilt on maksuhaldur osutatud konsultatsiooniteenuste raames koostatud dokumente küsinud, ei ole ka T. Jäppinen neid esitatud. Maksuhalduri seisukohta, et OÜ Hagar Grupp ja kaebuse esitaja vahel tehinguid tegelikult toimunud ei ole, kinnitab ka OÜ Projekt Kuubis juhatuse liikme Merylin Jalakase poolt maksumenetluses antud selgitus (tl. 162) mille kohaselt mingisugust kirjalikku materjali OÜ-le Projekt Kuubis ei esitatud. Seejuures ei ole M. Jalakase ütluste usaldusväärsuses vähimatki põhjust kahelda. Kuigi võib vaielda selle üle, mida võis M.M pidada silmas maksuhaldurile antud ütluste (tl. 108) punktis 13 nimetatud „visandite“ ja „kavandite“ all, on ilmne, et OÜ-le Projekt Kuubis mingisugused vormistatud visandeid või kavandeid ei esitatud. Seejuures on tähelepanuväärne, et OÜ Projekt Kuubis on kaebuse esitajale esitanud arveid kogusummas alla 40 000 krooni koos käibemaksuga, samas kui väidetavalt sama arendusprojekti detailplaneerimise ja arhitektuuriküsimustega seotud tööde eest on OÜ Hagar Grupp poolt esitatud arvete kogumaht ligi 450 000 krooni koos käibemaksuga. Sedavõrd kõrge hinnaga konsultatsiooniteenuse osutamise seab kahtluse alla ka asjaolu, et teadaolevalt ei töötanud OÜ-s Hagar Grupp ühtegi detailplaneeringute koostamise või arhitektuurivaldkonna spetsialisti ning vastavat kvalifikatsiooni ei olnud ka T. Jäppinenil. Kui teatud lihtsakoeliste tööde puhul võib nõustuda, et tellijal on ükskõik, kes selliseid töid teostab, siis nii-öelda vaimset panust eeldavate teenuste puhul, nagu konsultatsioonid, seda kindlasti eeldada ei saa. Kohtu hinnangul 7 seab arvete tõepärasuse kahtluse alla juba ainuüksi asjaolu, et arvetel kajastatud teenuseks on konsultatsiooniteenus valdkonnas, milles konsulteerimiseks ei ole arve esitajal teadaolevalt mingisugust pädevust, kusjuures ka teenuse ostja ei ole suutnud veenvalt põhjendada, miks just sellise isiku käest vastavat konsultatsiooniteenust telliti. Tuleb tähele panna, et erinevate T. Jäppineniga seotud äriühingutega seotud tehingute saamisloo kohta on kaebuse esitaja esindajad selgitanud üldsõnaliselt, et see toimus isiklikele kontaktidele tuginedes või varasema tutvuse tõttu. Nii nagu eelnimetatud detailplaneeringu alaste konsultatsioonide kohta, ei ole ühtegi tõendit ka arhitektuurialaste konsultatsioonide kohta. Samuti puuduvad andmed ja tõendid OÜ Hagar Grupp arvel nr 051228-1 kajastatud marketingi ettevalmistamise ja läbiviimise korraldamise kohta, milles väärtuseks koos käibemaksuga on ometigi üle poole miljoni krooni. Kuivõrd vastustaja ei ole ümber lükanud kaebuse esitaja väidet, et T. Jäppinen oli oma majandusalase hariduse pinnalt suuteline sarnaseid teenuseid osutama, siis tuleb möönda, et ilmselt oleks tal olnud võimalik seda ka teha, ent see ei lükka ümber siiski teiste tõendite pinnalt (T. Jäppineni ja A.L ütlused OÜ Hagar Grupp fiktiivsete müügiarvete kohta, OÜ Harar Grupp teisel arvel nimetatud konsultatsiooniteenuste osutamise võimatus, sõlmitud lepingu üldsõnalisus, kõnealusel arvel nimetatud marketingiteenuste kohta igasuguste taasesitamist võimaldavate andmete puudumine) tekkinud veendumust tehingu fiktiivsuse osas.
40. Mis puudutab kaebuse esitaja väidet, et T. Jäppineni on menetluse käigus andnud vastakaid ütlusi, siis iseenesest on see õige, kuivõrd varasemalt maksuhaldurile antud selgitustes (tl. 115) on T. Jäppinen OÜ Sandorm ja OÜ Hagar Grupp arvetel nimetatud tehingute toimumist kinnitanud, ent maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et hiljem kriminaalmenetluse käigus antud ütluste valguses ei saa varem antud ütlusi usaldada. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud sellele, et kinnitades tehingute toimumist, ei osanud T. Jäppinen nimetada tehingute üksikasju, samuti kinnitavad kriminaalmenetluses antud vastupidiste ütluste tõesust muud tõendid, nagu A.L ütlused, esitatud arvete ja lepingute üldsõnalisus jne. Viimaks tasub ka märkida, et kinnitades kriminaalmenetluses fiktiivsete müügiarvete esitamist, on T. Jäppinen andnud end süüstavaid ütlusi ning seejuures on ta üle kuulatud kahtlustatavana. Kahtlustatava positsioonis olles end süüstavate valeütluste andmist ei saa pidada usutavaks.
41. Ka Konvento Ehituse OÜ poolt esitatud arvete osas on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et nende alusel ei ole kaebuse esitajale tegelikult teenuseid osutatud. Seda seisukohta kinnitavad eelkõige kriminaalmenetluse raames
42. oktoobril 2006 kahtlustavana üle kuulatud J.I ütlused (tl. 78), mille kohaselt tegeles Konvento Ehituse OÜ T.S vahendusel saadud tellimuste kohaselt fiktiivsete arvete väljastamisega. Seejuures on J.I möönnud, et Konvento Eituse OÜ tegeles ka reaalse majandustegevusega, nimetades seejuures tehingupartnerid, kellega tehti reaalseid tehinguid, ent kaebuse esitaja nime nende hulgas ei ole. Samuti on J.I väitnud, et ei tunne A.L, kellega kaebuse esitaja esindaja R. Ehaste enda väitel suhtles. Kaebuse esitaja poolt kohtuistungil esitatud teesides toodud väide, et A.L võis tegutseda T.S või mõne teise isiku kaudu Konvento Ehituse OÜ-lt saadud volituse alusel, ei ole asjakohane, kuna kaebuse esitaja ei ole väitnud, kaugeltki mitte tõendanud, et ta sellise volituse olemasolu või mõne isiku pädevuse sarnast volitust välja anda, kontrollinud oleks. Kohtu hinnangul on maksuhaldur õigesti leidnud, et Konvento Ehituse OÜ poolt 03.08.2005 esitatud arvel nr 193 on nimetatud samad teenused, mis kajastuvad ka AS Taalri Varahaldus arvel nr
43. Kaebuse esitaja ei ole esitanud ühtki mõistlikku põhjendust, miks oli vajalik ühe ja sama ehitustöö üle kahe omanikujärelevalve teostamine või miks otsustati tellida omanikujärelevalve äriühingult, kellel puudus tegevusluba vastaval tegevusalal tegutsemiseks. Konvento Ehituse OÜ-lt omanikujärelevalve teenuse saamise vastu räägib ka asjaolu, et kaebuse esitaja esindajad ei teadnud, kes reaalselt järelevalvet teostab. Arvestades omanikujärelevalve funktsiooni, tuleb eeldada, et omanikul peab sellise järelevalve teostaja vastu olema mingisugune põhjendatud usaldus ning seetõttu ei saa pidada usutavaks, et 8 omanikujärelevalve tellitakse vastavat tegevusluba mitteomavast äriühingust, kusjuures ei pöörata mingisugust tähelepanu sellele, milliseid inimesed vastavat järelevalvet teostavad või kuidas nad seda teevad. Tähelepanuväärne on ka asjaolu, et AS Taalri Varahaldus poolt esitatud järelevalve arve summa on umbes kümme korda väiksem Konvento Ehituse OÜ poolt esitatud arve summast. Ka see asjaolu kinnitab kohtu hinnangul seisukohta, et Konvento Ehituse OÜ arved on fiktiivsed.
44. Erinevalt teistest maksuotsuses nimetatud äriühingute poolt osutatud teenustest on ainsana kaebuse esitaja esitanud taasesitamist võimaldava tõendi väidetavalt Konvento Ehituse OÜ arvetel nr 1 ja nr 46 kajastatud teenuse kohta, nimelt külmhoone tehnilise projekti, seletuskirja ja joonised (tl. 195 jj). Seega tuleb asuda seisukohale, et Konvento Ehituse OÜ ja kaebuse esitaja vahel
45. veebruaril 2005 sõlmitud töövõtulepingus nimetatud töö on tegelikult teostatud. Küll aga nõustub kohus vastustajaga selles, et kõnealuse töö teostajaks (projektdokumentatsiooni koostajaks) ei saanud olla Konvento Ehituse OÜ. Sellise seisukoha poolt räägivad Konvento Ehituse OÜ juhataja J.I eelpool kajastamist leidnud ütlused, millest ei nähtu, et Konvento Ehituse OÜ oleks sarnaseid töid teostanud, samuti asjaolu, et J.I ei tunne enda väitel projektdokumentatsioonis projektijuhina märgitud A.L. Sõlmitud lepingu (tl. 138) ebaehtsusele viitab selle üldsõnalisus ehk asjaolu, et lepingus ei ole sõnastatud töö lähteülesannet ning selles ei viidata mingitele muudele dokumentidele, kust see lähteülesanne nähtuda võiks, samuti on lepingus eksitud aastaarvudega, märkides I osamakse tasumise tähtajaks
46. veebruari 2006, samas kui lepingu tähtaeg lõpeb
47. septembril 2005 ning ka kõnealune I osamakse kohta on arve esitatud
48. aasta veebruaris. Viimatinimetatud eksimus lepingu tekstis kinnitab maksuotsuses avaldatud seisukohta, et seegi leping on vormistatud tagantjärele üksnes maksuhaldurile esitamise eesmärgil ega ole olnud reaalsete tehingute aluseks.
49. Eeltoodud põhjustel leiab kohus, et kaebuse esitaja ei ole OÜ Sandorm, OÜ Hagar Grupp ja OÜ Konvento arvetel nimetatud teenuseid soetanud käibemaksukohustuslasena registreeritud isikult. Ainuüksi asjaolu, et arvel näidatud isik ei ole tegelikult arvel näidatud teenuseid osutanud, ei välista siiski täielikult tellija õigust arvel näidatud käibemaksusumma võrra oma maksustatavast käibest sisendkäibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole isikul eelkõige juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik ise on osalenud maksupettuses ja isik ei ole omapoolsete tõenditega suutnud seda kahtlust hajutada või ka juhul kui maksupettuses osalemine ei ole tuvastatud, ent arve adressaat (tellija) on käitunud hoolsuskohustust rikkudes, jättes järgimata piisava hoolsuse tehingu teise poole tuvastamisel.
50. Haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus asunud seisukohale, et juhul kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud. Kohtu hinnangul on maksuhalduril kogutud tõendite pinnalt tekkinud põhjendatud kahtlus, et Tuleviku Arenduse OÜ on maksupettuses osalenud ning kaebuse esitaja ei ole seda kahtlust omapoolsete täiendavate tõendite esitamisega ümber lükanud. Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tuvastama maksupettuses osalemist, vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus sellises maksupettuses osalemise kohta. Kohtu hinnangul on põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul piisavalt alust, arvestades, et Tuleviku Arenduse OÜ-le arveid esitanud isikute juhid ei ole kriminaalmenetluses kahtlustatavatena üle kuulatuna tehingute toimumist kinnitanud, küll on nad aga kinnitanud, et nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kahtlust kinnitab ka asjaolu, et suure väärtusega konsultatsiooniteenuste kohta ei ole säilinud mingisuguseid materjale, mis võiksid kinnitada selliste teenuste saamist, samuti asjaolu, et teenuseid on tellitud äriühingutelt, kellele ei ole vastava teenuse osutamiseks nõutavat tegevusluba (Konvento Ehituse OÜ) või kellel ei ole 9 teadaolevalt mingisugust sisulist pädevust vastavaid teenuseid osutada (planeerimis- ja arhitektuurialane konsultatsiooni T. Jäppineniga seotud ettevõtetelt). Samuti kinnitavad neid kahtlusi allkirjastatud lepingute üldsõnalisus ning maksuotsuses välja toodud ja kaebuse esitaja poolt mõistlikku seletust mitteleidnud vead lepingutes, mis viitavad asjaolule, et lepingud on sõlmitud tagantjärele maksuhaldurile esitamise tarbeks. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud isikud tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuses toimepanemises, siis ei saaks vajalike täiendavate tõenditena ilmselt arvesse tulla maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isikute seletused. Eelkõige saaks tehingute ehtsust tõendada erinevad tõendid tehingute tegemise asjaolude kohta (tellimiskirjad, hinnapakkumised, arvete üksikasjalikud spetsifikatsioonid, tööjoonised, osutatud konsultatsiooniteenuste sisu kajastavad materjalid jms). Selliseid dokumente kaebuse esitaja aga ei maksu- ega kohtumenetluses esitanud ei ole. Kohus möönab siinkohal, et kaebuse esitajal ei olnud seadusest tulenevalt kohustust kõiki selliseid dokumente koguda või säilitada, ent see ei vähenda kaebuse esitaja tõendamiskoormust ning pööramata tehingute tegemisel neile asjaoludele tähelepanu, riskiski kaebuse esitaja sellega, et tehingu toimumise tõendamisega võib ta hätta jääda.
51. Haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses on Riigikohus leidnud, et kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, on tulumaksu määramine põhjendatud juhul kui ostja teadis või pidi teadma, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures tulumaksu määramine on põhjendamatu, kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Kohtuotsuse eelmises lõigus toodud põhjustel on kohus seisukohal, et kaebuse esitaja vähemalt pidi teadma, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja ning seetõttu on põhjendatud ka arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamine tulumaksuga.
52. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur lubamatult jätnud välja selgitamata ettevõtlusega seotud teenuste soetamiseks vajalikud kulutused. Juba eeltoodud põhjustel on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebuse esitaja ei ole arvetel näidatud teenuseid soetanud. Seejuures ei ole maksuhaldur asunud seisukohale, et samu teenuseid ja samas mahus on tegelikult soetatud kelleltki teiselt. Põhimõtteliselt on võimalik, et kaebuse esitaja on mingisugustelt tundmatutelt isikutelt konsultatsiooni- ja muid teenuseid soetanud, ent kas ja millises mahus seda tehtud on, on teadmata. Kohtu hinnangul ei saa maksuhaldurile sellises olukorras panna kohustust ise tuvastada, kas, kellelt ja milliseid teenuseid võib kaebuse esitaja tegelikult soetanud olla. Seetõttu ei nõustu kohus ka kaebuse esitaja seisukohaga, et maksuhaldur oleks pidanud määrama maksusumma hindamise teel vastavalt MKS §-ile
53. Olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses ning maksukohustuslane ei ole suutnud esitada täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta, võib maksuhaldur lähtuda eeldusest, et kahtlusalustel arvetel näidatud töid ei ole üldse teostatud ega pea hakkama omal algatusel hindama seda, kas või kui suures mahus oleks maksukohustuslase väidetav ja tundmatu tehingupartner hinnanguliselt võinud tegelikult teenuseid osutada või kaupu müüa. Käesoleval juhul on kaebuse esitaja pidevalt väitnud, et OÜ Sandrom, OÜ Hagar Grupp ja Konvento Ehituse OÜ on osutanud just arvetel kajastatud teenuseid ja arvetel näidatud mahtudes, samas on maksuhaldur need väited põhjendatult kahtluse alla seadnud ja leidnud, et tehinguid ei ole tegelikult tehtud. Hindamise teel maksustamine saaks kõne alla tulla juhul kui kaebuse esitaja esitanuks täiendavad tõendid tehingute toimumise kohta ning kui neist tõenditest nähtuvalt saaks põhjendatult asuda seisukohale, et tehingud on küll toimunud, ent mitte arvetel näidatud isikutega, vaid mõne muu kas isikuliselt või vähemalt üldiste tunnuste alusel määratlemist võimaldava isikuga. Nii näiteks võiks hindamise teel 10 maksustamine olla võimalik, kui kaebuse esitaja, loobudes oma senisest positsioonist, et tehingud on teostatud arvete esitajaga, esitaks mingisugused täiendavad andmed, millest nähtuks, et arvete alusel välja maksutud raha on tegelikult siiski kasutatud ettevõtluse tarbeks. Selliseid väiteid kaebuse esitaja aga esitanud ei ole. Kohus leiab eeltoodule tuginedes, et isik, kelle käitumine annab alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta, ei saa nõuda MKS § 94 kohaldamist enda kasuks ega nõuda, et juhul, kui maksuhaldur ei nõustu kõigi fiktiivseks tunnistatud arvetel näidatud summadega, siis võtaks maksuhaldur siiski hindamise teel seisukoha selles, kui suures osas võinuksid mingisugused tehingud teoreetiliselt toimuda.
54. Kohtu hinnangul ei ole maksuotsuse põhjendatud aga osas, mis puudutab OÜ Imreka väljastatud arvet ärikinnistu arenduse nõustamise kohta. Erinevalt varem nimetatud äriühingutest on arve sisuks olevate analüüside koostamist kinnitanud nii L.R (tl. 86), kes enda väidete kohaselt need ise koostas, kui ka tema poeg I.R (tl. 84), kes koostas kaebuse esitajale arve. Seejuures on I.R kriminaalmenetluses tunnistajana antud ütlustes kinnitanud fiktiivsete arvete esitamist OÜ-le Tava Mets ning selgitanud, et kaebuse esitajalt laekunud summad kandis ta edasi OÜ-le Hillasted ja OÜ-le Hellkevar nende ees tekkinud võlgade katteks, mis seondusid OÜ-le Tava Mets esitatud fiktiivsete arvetega. I.R on seega tunnistanud, et OÜ Imreka tegeles muuhulgas fiktiivsete arvete esitamisega, ent maksuhaldur on sellest teinud põhjendamatult järelduse, et ka kaebuse esitajale esitatud arved olid fiktiivsed. Kohus möönab siinkohal, et näiteks asjaolu, et ei väidetava töö teostajal ega ka tellijal ei ole sedavõrd mahuka analüüsi kohta, samuti mitte selle algandmete kohta, säilinud ühtegi taasesitamist võimaldavat tõendit, on kahtlust äratav. Põhimõtteliselt võib alust olla ka maksuhalduri kahtlusel, et OÜ Imreka arvel ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktis (tl. 143) nimetatud tööde teostamine ei ole võimalik ilma analüüsi esemeks oleva kinnisvara kohapealse vaatluseta, ent seda kahtlust ei ole maksuotsuses siiski mõistlikul viisil põhjendatud ning vastustaja ei ole ka kohtumenetluse käigus suutnud ümber lükata kaebuse esitaja argumentatsiooni, mille kohaselt sarnase tasuvusanalüüsi ja finantsplaani koostamine kinnisvara kohapealset ülevaatamist ei eelda. Erinevalt eelpool käsitletud olukordadest, kus sarnaseid kahtlusi kinnitasid ka muud menetluse käigus kogutud tõendid, tuleb asuda seisukohale, et OÜ Imreka osas ei ole maksuhaldur oma kahtlusi põhjendanud ning eeltoodust tulenevalt ei saa maksuhalduri poolt kogutud tõendite põhjal väita, et OÜ Imreka ei ole kaebuse esitajale arvel näidatud teenuseid osutanud. Tuleb möönda, et maksuhalduri kahtlused ei ole siiski tekkinud tühjale kohale, ent selle asemel, et püüda kõnealuse tehingu asjaolusid täpsemalt selgitada, näib maksuhaldur olevat lähtunud eeldusest, et kuivõrd ülejäänud äriühingutega sõlmitud tehingute fiktiivsus on piisavalt tõendamist leidnud ning samas on tuvastatud ka asjaolu, et OÜ-le Imreka polnud fiktiivsete arvete väljastamise teenuse osutamine võõras, siis on ka OÜ Imreka poolt kaebuse esitajale esitatud arve fiktiivne. Sellisele eeldusele saaks teatud määral tugineda juhul, kui leidnuks tuvastamist OÜ Imreka seotus samade isikutega, kellega on seotud ülejäänud käesolevas maksuotsuses nimetatud äriühingud, ent sellist seost maksuotsuses tuvastatud ei ole. Seetõttu tuleb asuda seisukohale, et kaebuse esitaja on OÜlt Imreka arvel näidatud teenuse soetanud ning maksuotsus tuleb seda tehingut puudutavas osas tühistada ehk osas, millega määrati kaebuse esitajale ja kohustati teda tasuma käibemaksu 104 400 krooni ning kuivõrd vastustaja ei ole iseenesest seadnud kahtluse alla OÜ-lt Imreka soetatud teenuse seotust kaebuse esitaja ettevõtlusega, siis ka osas, milles määrati kaebuse esitajale ja kohustati teda tasuma tulumaksu summas 216 126 krooni. Kohus märgib siinkohal, et maksuotsuse leheküljel 19 toodud esimese tabeli alt teises reas on ilmselt ekslikult märgitud väljamakstud summana 284 000 krooni, kuivõrd tegelikult oli välja makstud summa kontoväljavõttelt nähtuvalt 284
55. Viga ei ole mõjutanud siiski maksuotsust, kuivõrd sama tabeli real kokku kajastatud summa on võimalik saada juhul, kui alt teisel real oleks õige summa, st. arv 284
56. 11 MENETLUSKULUD
57. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Sama paragrahvi
58. lõike kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HkMS § 93 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebuse esitaja on taotlenud tasutud 5000 krooni suuruse riigilõivu ning 31 152 krooni suuruse õigusabikulu väljamõistmist. Kohtu hinnangul on kaebuse esitaja esitanud piisavad tõendid selle kohta, et kulud on kantud. Kohtuistungil ei vaidlustanud kulude kantust ka vastustaja esindaja ega pidanud õigusabikulusid ka põhjendamatult suureks. Vaidlustatud maksusumma suuruseks oli kokku 2 062 750 krooni, kaebus kuulub rahuldamisele 320 526 krooni ehk umbes 15,6% ulatuses. Seega tuleb kaebuse esitaja kasuks vastustajalt välja mõista menetluskulu 36 152 * 15,6% = 5423 krooni. Kristjan Siigur kohtunik 12