3-08-732/19

3-08-732 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Indrek Paukštys Otsuse tegemise aeg ja koht 21.11.

1. a Tallinn Haldusasja number 3-08-732 Haldusasi AS LIVIKO kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 13.03.2008.a maksuotsuse nr 12-5/210 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 21.10.2008.a Menetlusosalised Kaebuse esitaja AS LIVIKO, esindajad Eve Kuldmaa ja vandeadvokaat Kersti Kägi Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit Sullakatko RESOLUTSIOON Jätta AS LIVIKO kaebus rahuldamata Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi Põhja MTK) 13.03.2008.a maksuotsusega nr 12-5/210 määrati alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seaduse (ATKAS) § 24 lõike 3 punkti 1 alusel AS-le Liviko maksustamisperioodide veebruar-märts 2005.a täiendavalt tasumiseks alkoholiaktsiisi 1 346 723 krooni.
3. AS Liviko tasus maksuotsuses näidatud maksusumma 17.03.2008.a. 16.04.2008 esitas AS Liviko Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palub tühistada Põhja MTK 13.03.2008 maksuotsuse nr 12-5/210 ja teha haldusorganile ettekirjutus ning kohustada teda AS-le Liviko tagastama maksuotsuse alusel riigieelarvesse kantud 1 346 723 krooni, koos maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lõikes 1 ettenähtud intressidega
4. Tallinna Halduskohtu 21.04.2008.a määrusega võeti kaebus menetlusse ja tunnistati vastustajaks Põhja MTK. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5. Kaebaja leiab, et Põhja MTK 25.02.2008.a maksuotsus nr 12-5/143 on ebaseaduslik ja tuleb tühistada ning teha ettekirjutus maksuotsuse tagasitäitmiseks ja maksusumma tagastamiseks koos intressidega. Kaebaja on aktsiisilaopidajana täitnud talle ATKAS-st tulenevaid kohustusi õigeaegselt, tasudes aktsiisi vastavalt kehtestud määrale. ATKAS ei pane maksumaksjale kohustust tasuda aktsiisi ühelt ja samalt aktsiisilaost lähetatud kaubalt mitu korda. 4.1 Kaebaja ei nõustu maksuotsuse järeldusega alkoholiaktsiisi osas ettemaksu tekkimisest ning leiab, et maksuhaldur on maksusumma määramisel lähtunud enda subjektiivsest tõlgendusest aktsiisikauba maksustamisel aktsiisiga, mis ei ole aga kooskõlas aktsiisikauba aktsiisiga maksustamise põhimõtetega. Ka ei tulene ühestki õigusakti sättest maksuotsuses väljendatud seisukoht, nagu toimuks aktsiisikauba maksustamine aktsiisiga eraldivõetuna aktsiisikauba üksikute komponentide suhtes. 4.2 Kaebajal oli aktsiisilaopidajana kohustus tasuda aktsiisi aktsiisikauba lähetamisel aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubalt, kauba lähetamisel väljapoole aktsiisilao territooriumit. Kuna piirituse lähetamine aktsiisilao territooriumilt hoiustamisele KS Stividerimise AS laoplatsile 2004.a detsembris, oli kauba lähetamine ajutise aktsiisivabastuseta, tekkis tal ka aktsiisimaksu tasumise kohustus aktsiisikauba lähetamise hetkel. Vastupidiselt maksuotsuses väidetule, ei saanud aktsiisi maksmise kohustust tekkida hiljem, kui aktsiisikauba esmasel lähetamisel. 4.3 Kaebaja hinnangul ei ole antud juhul õige maksusumma määramise õigusliku alusena märgitud viide alkoholiseadusele (AS). Samas on maksuotsuses jäetud tähelepanuta, et ATKAS § 12 lõikes 1 on sätestatud joogid, mida ATKAS tähenduses käsitletakse alkoholina. Piiritus ATKAS mõistes on käsitletav muu alkoholina, mille väljaviimisel aktsiisilaost kohaldub aktsiis. Maksotsuse järeldus, nagu ei kuuluks piiritus muu alkoholi hulka, mille lubamisel vabasse ringlusse aktsiisi ei maksta, on ebaõige. Eeltoodust tuleneb, et kaebaja 2004.a detsembris piirituse väljaviimisel aktsiisilaost, pidi väljaviidava piirituse kohta esitama alkoholiaktsiisideklaratsiooni ja tasuma alkoholiaktsiisi vastavalt vabasse ringlusesse lubamise päeval kehtinud määrale, so 145 krooni ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. 4.4 Arvestades, et maksusumma määramine tuleneb seaduse väärast tõlgendamisest ning ebaõigetest hinnangutest asjaoludele, tuleb olukorda, kus kaebaja tasus riigieelarvesse maksusumma, mida tal maksuseaduste alusel ei tuleks maksta, käsitleda MKS § 116 lõikes 1 sätestatuna, mille kohaselt on maksukohustuslane tasunud riigieelarvesse suurema summa, kui tal oleks tulnud tasuda maksuseaduste alusel. Maksuotsuse tühistamisel tuleb kaebajale tagastada enammakstud maksusumma koos MKS § 116 lõikes 1 ettenähtud intressidega, mida tuleb maksukohutuslase kasuks hakata arvestama alates maksusumma tasumise päevast 0,06% päevas, so 17.03.2008.a kuni maksusumma tagastamise päevani maksukohustuslase pangakontole.
6. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata ning esitab sellele järgmised vastuväited. 5.1 Käesoleval juhul on kaebaja lähetanud muud alkoholi aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta, mistõttu oli tegemist aktsiisikauba tarbimisse lubamisega ning seega on tekkinud ATKAS § 24 lõike 1 kohaselt aktsiisikohustus. Vastustaja möönab, et maksuotsuses on ettemaksu osas asutud ebaõigele seisukohale, kuid see ei ole mõjutanud maksuotsuse õiguspärasust. Juhul kui aktsiisikauba osas on maksukohustus tekkinud, siis ei saa selle maksukohustuse täitmise läbi tekkida ettemaks, seega ei saa lugeda ka ettemaksuks kaebaja poolt eelnevalt piirituse aktsiisilaost lähetamisel makstud aktsiisimaksu. Samas on maksuotsuses õigesti leitud, et lõpptoote (piiritusest valmistatud alkohoolse joogi) osas tekkinud aktsiisikohustusest 2 tuleb maha arvata eelnevalt selle koostisosa pealt makstud aktsiis. See on vajalik selleks, et vältida majanduslikku topeltmaksustamist, mis vastasel korral tekiks ning oleks vastuolus maksustamise põhimõtetega. 5.2 Samuti nõustub vastustaja kaebaja seisukohaga, mille kohaselt ei maksustata aktsiisiga mitte aktsiisikauba erinevaid komponente vaid aktsiisikaupa ennast, kui tervikut. Samas ei ole ka maksuotsuses vastupidisele seisukohale asutud ning kaebaja poolt piirituselt varemmakstud aktsiisi mahaarvamise läbi ei ole maksuhaldur asunud seisukohale, et maksustada tuleks aktsiisikauba erinevaid komponente. Käesoleval juhul ei ole ühe aktsiisiobjekti suhtes tekkinud maksukohustus kaks korda, vaid tegemist on kahe täiesti erineva aktsiisiobjektiga. Algul tekkis aktsiisikohustus piirituse aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel ja järgnevalt piiritusest valmistatud alkohoolse joogi (muu alkoholi) aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel. Eeltoodu nähtub ka ATKAS-e § 12 lõikest 6, mis sätestab muu alkoholi mõiste ja lõikest 7, mis sätestab piirituse mõiste. 5.3 Maksuotsuses ei ole viidatud AS-le kui maksustamise alusele vaid vastavatele sätetele on viidatud seetõttu, et põhjendada täiendavalt maksuhalduri seisukohta, mille kohaselt on piiritus ja kaebuse esitaja poolt sellest valmistatud alkohoolne jook täiesti erinevad kaubad ja täiesti erinevate omadustega. Maksuotsuse õigusliku alusena on maksuotsuses viidatud siiski ATKAS-e sätetele. Samuti ei ole maksuotsuses asutud seisukohale, et piiritus ei ole aktsiisiga maksustatav kaup. Piiritus on aktsiisiobjektiks ning vastustaja ei leia, et kaebaja ei oleks pidanud piirituse aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel maksma aktsiisi. Kaebajal selline kohustus oli ning kaebaja on selle kohustuse ka täitnud ning maksuhalduril ei ole selles etapis AS-ile Liviko etteheiteid. 5.4 Samas ei ole vastustaja nõus kaebaja järeldusega, nagu oleks piiritus ja sellest valmistatud alkohoolne jook üks ja sama kaup, mida käesoleval juhul on maksustatud mitu korda. Piiritust ning sellest valmistatud alkohoolset jooki tuleb eraldi aktsiisiobjektidena ning tegemist ei ole ühe ja sama aktsiisikaubaga. Asjaolu, et tegemist on erinevate aktsiisiobjektidega nähtub sellest, et kuigi mõlemad tooted on muu alkohol ATKAS-e § 12 lõike 6 punkti 1 kohaselt, on vastava sätte rakendumise eeldused (kombineeritud nomenklatuuri kood) erinevad. Samuti viitab nende erinevusele ATKAS § 12 lõike
7. KOHTU PÕHJENDUSED
8. Kohus, kuulanud ära menetlusosaliste seletused, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata järgmistel põhjendustel. 6.1 Asjas puudub vaidlus, et kaebaja võttis detsembris 2004.a alkoholi aktsiisilattu vastu ajutises aktsiisivabastuses olnud piirituse, kokku 4878,93 absoluutalkoholi hektoliitrit (AAHL). Samal kuul vormistati sellest osa – 2053,94 AAHL piirituse lähetamine aktsiisilaost – kaup ladustati konteineris KS Stivideerimise AS lahtisel laoplatsil asukohaga Paljassaare tee 28, Tallinn. Väljaspool aktsiisiladu ladustatud piiritusele vormistati saatelehed vormiga T ning tasuti alkoholiaktsiis detsembris 2004.a kehtinud ATKAS § 46 lõike 6 järgse määraga 145 krooni ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. Samuti puudub vaidlus, et kaebaja tõi eelnimetatud, väljaspool aktsiisiladu asunud piirituse tagasi aktsiisilattu osade kaupa jaanuaris, veebruaris ja märtsis 2005.a valmistas sellest alkohoolsed joogid klassifitseerituna muu alkoholina ATKAS mõistes ning veebruaris ja märtsis 2005 lähetas sellest tarbimisse kokku 1923,89 AAHL kui aktsiisiga juba varem maksustatud kaup, millelt aktsiisi enam ei tasunud. 3 Pooled vaidlevad selle üle kas kaebaja poolt 2004.a detsembris aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetatud, väljaspool aktsiisiladu hoiustatud ning hiljem tagasitoodud piiritusest valmistatud alkohoolsete jookide tarbimisse lubamisel tekib aktsiisimaksu kohustus või mitte. Kaebaja leiab, et aktsiisi maksmise kohustus ei saanud tekkida hiljem, kui aktsiisikauba (piirituse) esmasel lähetamisel, so 2004.a detsembris. Vastustaja on seisukohal, et piirituse ja alkohoolse joogi puhul on tegemist erinevate kaupadega, mistõttu ühelt kaubalt aktsiisi tasumine ei vabasta veel sellest valmistatud teist kaupa maksustamast. 6.2 ATKAS § 24 lõike 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel. ATKAS § 24 lõike 3 punkt 1 täpsustab eeltoodut aktsiisilaopidaja suhtes, sätestades, et aktsiisilaopidajal tekib maksukohustus aktsiisilaos olevalt aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubalt selle lähetamisel aktsiisilaost, v.a juhul, kui aktsiisikaup lähetatakse ajutises aktsiisivabastuses. Seda, milline oleks aktsiisilaopidaja maksukohustus aktsiisikauba aktsiisilaost lähetamisel juhul, aktsiisikaupa, millelt on aktsiis juba tasutud, on kasutatud uue aktsiisikauba tootmiseks, ATKAS ei reguleeri. Kauba aktsiisiga maksustamise osas seab seadus vaid kriteeriumi, et tegemist peab olema aktsiisikaubaga. Seega leiab kohus, et kui aktsiisikaup muudetakse töötlemise käigus uueks aktsiisikaubaks, on uue aktsiisikauba näol tegemist aktsiisiga maksustamata aktsiiskaubaga, mille lähetamise korral ilma ajutise aktsiisivabastuseta tekib aktsiisilaopidajal uus maksukohustus. Eeltoodust lähtuvalt tuleb välja selgitada, kas piiritust saab käsitleda ühe ja sellest valmistatud alkohoolseid jooke teise aktsiisikaubana. 6.3 ATKAS § 1 lõike 1 kohaselt maksustatakse aktsiisiga alkohol, tubakatooted ja kütus (edaspidi koos nimetatuna aktsiisikaup). Alkoholi mõiste on avatud ATKAS §-s 12, mille lõike 1 kohaselt on alkohol õlu, vein, kääritatud jook, vahetoode ja lõikes 6 nimetatud muu alkohol. Vastustaja on klassifitseerinud kaebaja poolt teistest liikmesriikidest sissetoodud piirituse kaupade kombineeritud nomenklatuuri (KN) järgi denatureerimata etüülalkoholiks alkoholisisaldusega vähemalt 80% mahust ning kodeeris numbritega KN 2207
9. Eelnimetatud piiritusest valmistatud alkohoolsed joogid klassifitseeris vastustaja KN järgi denatureerimata etüülalkoholiks alkoholisisaldusega alla 80% mahust; piiritusjoogid, liköörid ja muud alkohoolsed joogid ning mille KN esimesed neli numbrit on
10. Kaebaja maksuotsust klassifitseerimise osas ei vaidlusta. Võrreldes eeltoodud rubriike ATKAS-e § 12 erinevate lõigetega nähtub, et käsitletavate kaupade (piiritus ja alkohoolne jook) näol on tegemist ATKAS § 12 lõike 6 punkti 1 kohaselt muu alkoholiga, kuna nende mõlema toote etanoolisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi ning piirituse KNi esimesed neli numbrit on 2207 ja sellest piiritusest valmistatud alkohoolse joogi KN-i esimesed neli numbrit on
11. Kuigi mõlemad tooted on muu alkohol ATKAS-e § 12 lõike 6 punkti 1 kohaselt, nõustub kohus vastustajaga, et piirituse ja alkohoolse joogi puhul on tegemist erinevate kaupadega, millest tulenevalt on nad kaupade kombineeritud nomenklatuuris klassifitseeritud erinevates rubriikides. Alkohoolsed joogid on vedelikud, mis on mõeldud joomiseks ning mille etanoolisisaldus ei tohi AS § 7 lõike 1 punkti 4 kohaselt ületada 80 mahuprotsenti. Piiritus on aga alkohoolsete jookide tootmisel lähteaineks. Seega on piiritusel ja alkohoolsel joogil erinev kasutusvaldkond ja –eesmärk. Samuti viitab nende erinevusele ATKAS § 12 lõike 7, mille kohaselt on piiritus ATKAS-e mõistes sama paragrahvi lõikes 6 sätestatud muu alkoholi hulka kuuluv toode, mis on saadud sünteesimisel või kääritatud meski destilleerimisel või rektifitseerimisel. Seetõttu on vastustaja õigesti asunud seisukohale, et piirituse ja sellest toodetud alkohoolsete jookide puhul on tegemist erinevate aktsiisi objektidega. 6.4 Kuivõrd kaebajal tekkis aktsiisilaos aktsiisi varemmakstud piiritusest uue aktsiisiobjekti tootmisel aktsiisiobjekt, millelt ei olnud aktsiisi makstud ja sellele kohaldus tulenevalt ATKAS § 4 kohaselt ajutine aktsiisivabastus, tekkis valmistatud toote ehk uue aktsiisobjekti aktsiisilaost väljastamisel aktsiisilaopidajal aktsiisikohustus. ATKAS § 28 lõike 1 kohaselt makstakse aktsiis maksukohustuse tekkimise päeval kehtinud määra järgi. Seega tekkis aktsiisikohustus kaebajal 4 nende aktsiisimäärade järgi, mis kehtisid aktsiisikauba lähetamise päeval. Selleks, et ei tekiks aktsiisiga majanduslikku topeltmaksustamist, on vastustaja õigesti lahutanud alkohoolse joogi aktsiisilaost väljastamisel tekkinud aktsiisikohustusest maha selle alkoholi tootmiseks kasutatud piirituselt varem tasutud aktsiisimaksu. 6.5 Eeltoodust lähtuvalt leiab kohus, et maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus
12. Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata ja vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Indrek Paukštys kohtunik 5