Obsah (4)

§ 72§ 150§ 75§ 57

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht 4.detsember 2006, Tallinn Haldusas

) § 68 alusel OÜ W. maksude tasumise kontrollimise menetlusse eksperdina Üllar Jõgi ning 14.03.2003 teostati OÜ W. tegutsemiskohas arvutis sisalduvate failide vaatlus, mille käigus püstitati versioon andmete kustutamisest arvutis. Järva Maksuameti 21.04.2003 korraldusega nr 4-04/112 otsustati alustada revisjoni kõigi OÜ W. maksukohustustega seotud asjaolude väljaselgitamiseks. Revisjoniga kontrollitavaks perioodiks määrati 01.01.2001 kuni 31.03.

1. 3-05-82 21.04.2003 teostas maksuhaldur Paide vallas XXXXXX kohvikus vaatluse ja arvuti (seerianumber 94204) võetuse. Vaatluse ja võetuse juures viibisid AS W. juhatuse liige M. V. ja esindaja M.P.. 22.04.2003 teostati OÜ W. juhatuse liikme M. V. ja esindaja M. P. juuresolekul ära võetud arvuti vaatlus, mille käigus kopeeriti ka arvuti kõvaketta sisu. Kopeerimisarvutis käivitati kustutatud failide taastamise programm ja failid taastati. Arvuti tagastati. Avaldaja esitas taotluse, et taastatud andmed salvestataks ka OÜ W. tarbeks. Maksuhaldur esitas materjalid kriminaalmenetluse alustamiseks ning paralleelselt maksumenetlusega teostati ka kriminaalmenetlust osaühingu ning osaühingu juhatuse liikme M. V. suhtes. 27.05.2003 teatas OÜ W. Järva Maksuametile, et 09.05.2003 üle antud DVD plaadil olevat informatsiooni ei ole õnnestunud lugeda ja et avaldajal ei ole andmeid, mida arvuti kõvaketta taastamise tulemusena valminud plaat sisaldab. 27.12.2004 revisjoniakti nr 12-3/604 kohaselt on OÜ-l W. deklareerimata ja eelarvesse tasumata 535 250 krooni käibemaksu ja 1 124 046 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.
2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse (MTA Lääne maksukeskus) 04.01.2005 maksuotsusega nr 12-5/4 kohustati osaühingut tasuma 30 kalendripäeva jooksul käibemaksu summas 535 250 krooni ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 1 124 046 krooni suuruses summas tulumaksu. Maksuhaldur leidis, et OÜ W. on perioodil 01.
3. – 31.12.2001 varjanud käivet 1 147 340 krooni ulatuses, millelt on deklareerimata ja tasumata käibemaksu 206 522 krooni; perioodil 01.01.2002 – 31.01.2003 varjanud käivet 1 825 564 krooni ulatuses, millelt on deklareerimata ja tasumata käibemaksu 328 600 krooni; samuti on OÜ W. perioodil jaanuar kuni detsember 2002 käibedeklaratsiooni real 6 ebaõigesti maha arvanud sisendkäibemaksu 128 krooni Paides XXXX XX X-X asuva korteriga seotud teenustelt; samuti jätnud maksmata tulumaksu summas 1 121 953 krooni OÜ W. juhatuse liikme kätte jäänud sularahalt, mille maksuhaldur loeb ettevõtte poolt juhatuse liikmele antud avansiks, ning tulumaksu korteriga XXXX X-X seotud kuludelt ettevõtlusega mitteseotud osas 50% ulatuses summas 2093 krooni. 13.06.2005 muutis MTA Lääne maksukeskus ilmnenud arvutusvigade tõttu vaidlustatud maksuotsust nr 12-5/4 ja määras tulumaksukohustuseks 1 123 943 krooni (võrreldes esialgsega 103 krooni vähem).
4. 07.02.2005 esitas OÜ W. Pärnu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 04.01.2005 maksuotsus nr 12-5/4 ja teha vastustajale ettekirjutus enammakstud maksusumma tagastamiseks koos vastavate intressidega. Kaebuse põhjendused olid järgmised. a) Revisjoni korralduse esitamisel rikuti §-s 73 sätestatud menetluskorda. Nii korralduse esitamine kui revisjoni alustamine kattusid ajaliselt, kuigi revisjoni alustamise korraldus pidi olema maksukohustuslasele kätte toimetatud 7 päeva enne revisjoni algust. b) Maksuotsus tugineb tõenditel, mida kogudes rikuti oluliselt haldustoimingute läbiviimiseks kehtestatud norme ning nimetatud tõendid tuleb jätta arvestamata. 14.03.2003 teostatud vaatluse käigus rikuti vaatluse läbiviimiseks ettenähtud nõudeid

§ 72. Vaatlusprotokollist nähtub, et tehti väljatrükke 2001.

aasta kassaandmetest. Ü. Jõgi ekspertarvamusest nähtub, et teostati järgmised menetlustoimingud: tehti turvakoopia toimivast programmist, taastati 2001. aastat sisaldav koopia, taastati programmi endine seis. Ekspert on teinud seega toiminguid, mille tegemine ei olnud talle ülesandeks pandud. Kuna Ü. Jõgi pädevust ja kvalifikatsiooni ning staaži arvutieksperdina ei ole maksumenetluses maksukohustuslasele tutvustatud ega ühegi tõendiga kinnitatud, ei ole Ü.Jõgi seisukohad käsitletavad eksperdi arvamusena ja need tuleb jätta tähelepanuta.

§ 72

lg 5 ei võimalda maksuhalduri ametnikel sekkuda vaatluse käigus maksukohustuslase majandus- ja kutsetegevusse ükskõik millisel viisil ega teha arvutis turvakoopiaid või taastada programme. 2 3-05-82 c) AS W. sai 09.05.2003 koopia DVD+r plaadist, mis maksuhalduri kinnitusel sisaldab neidsamu andmeid, mida valdab ka maksukeskus, kuid millelt avaldajal ei õnnestunud informatsiooni lugeda.

§ 150

lg 2 kohaselt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Seega on maksuhalduri kohustus tõendada, et maksukohustuslase poolt deklareeritud andmed ei ole vastavuses tema tegeliku käibega.

1. d)Maksuotsuse viide, et andmete kustutamine toimus 20.02.2003, tugineb ekspert Ü. Jõgi arvamusel. Peale üksikjuhtumi kontrolli lõppemist 25.02.2003 puudus OÜ-l W. igasugune põhjendatud huvi ja motiiv arvuti kõvakettale salvestatud andmete kustutamiseks maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Pealegi oli M. V. 19.02.2003 kuni 27.02.2003 töövõimetuslehel. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, millest tulenevad järeldused, et andmed kustutati just M. V. poolt või et ta lasi andmed kustutada.
2. e)Maksuotsuses viidatakse toidukaupade ostuarvetel maksumaksja poolt väljaarvutatud müügihinnale ja keskmisele juurdehindlusprotsendile väljamüügil (60-70%). Lisaks viidatakse maksumaksja poolt koostatud menüüde kalkulatsioonikaartidele, mida maksuhaldur võrdles tegelike müügihindadega. Kalkulatsioonides sisalduv juurdehindlus on 99-174%. Samas ei tee maksuhaldur eeltoodust mingisuguseid maksustamisega seotud järeldusi.
3. f)Maksuotsusega vähendatakse Paides, XXXX X-X asuva korteri kasutamisega seotud kulutusi 50%-ni, sest maksumenetluses tuvastati, et peale OÜ W. ettevõtluse elab talveperioodil selles korteris ka M. V. tädi E. V.. Otsusest ei selgu, miks määrati XXXX X-X korteri ettevõtluses kasutatava proportsiooni suuruseks just 50%. Maksuotsuses on nõustutud, et korterit kasutatakse OÜ W. raamatupidamisdokumentide hoiukohana ja korteris on OÜ W. raamatupidaja J. T. teinud raamatupidamisarvestusi.
4. g)Maksukohustuslasele ei tagatud maksumenetluses ärakuulamisõigust. Kaebaja esindajalt ei ole kontrollitud maksustamisperioodide käigus tuvastatud asjaolude kohta selgitusi võetud, ehkki maksukohustuslase selgitused võivad asja otsustamist mõjutada. 4. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus ei nõustunud esitatud kaebusega. 5. Tallinna Halduskohtu 17.03.2006 otsusega lõpetati menetlus MTA Lääne maksukeskuse 04.01.2005 maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamise nõudes osas, milles vastustaja oma 13.06.2005 otsusega nr 12-5/36 muutis vaidlustatud maksuotsust ja määras OÜ-le W. võrreldes esialgsega 103 krooni võrra väiksema tulumaksu. Ülejäänud osas jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised.
5. a)Raamatupidamisandmete kustutamise tõttu oli maksuhalduril

§ 75

lg-st 2 tulenev alus revisjonikorralduse eelnevalt kätte andmata jätmiseks olemas. Seega ei ole kaebaja õigusi seoses revisjonist teavitamisega rikutud. Maksumenetlus eeldab juba tulenevalt seadusest teatavat sekkumist ettevõtte majandustegevusse, käesoleval juhul ei olnud sekkumine ebaproportsionaalne.

1. b)Riigikohtu 01.06.2005 otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05 OÜ W. juhatuse liikme ja seadusliku esindaja M. V. süüasja läbivaatamisel leiti, et maksuhalduri poolt arvuti kõvakettast DVD + r plaadile tehtud koopia ja selle väljatrükkide usaldusväärsuses ei ole alust kahelda. 535 250 krooni suurune käibemaksu puudutav nõue jäi lahendamiseks maksumenetluse korras. OÜ W. raamatupidamise algdokumentide mittesäilitamine ja osaühingu tegelikku käivet kajastavate arvutifailide kustutamine ning asjaolu, et seetõttu jäi riigile laekumata 535 250 krooni käibemaksu, oli kriminaalmenetluse käigus tõendatud. Maksumenetluses ei ole esmatähtis tuvastada, kes ettevõtte töötajatest arvutifailid kustutas. 3 3-05-82
2. c)Haldusasja materjalidest nähtub, et korterit täies ulatuses ettevõtluse tarbeks ei kasutatud. Maksuhalduri seisukohta, et ettevõtlusega seotud kulutustega on tegemist 50% ulatuses, ei ole kaebaja ümber lükanud.
3. d)Vastustaja on käibemaksuseaduse (KMS) sätetele vajalikus ulatuses viidanud ning vaidlustatud haldusakti tühistamiseks käibemaksu määramist puudutavas osas ei ole alust. Maksuhaldur tuvastas kassakäibe varjamise ning maksustas selle käibemaksuga.
4. e)Osaühingu raamatupidamine ei kajastanud summasid, mis ettevõtte tegelikust käibest nähtuvalt ettevõttele laekusid, ning vastustaja on need õigesti maksustanud. Maksuhaldur asus seisukohale, et sisuliselt saab olla tegemist maksumaksjaga seotud füüsilistele isikutele väljamakstud avansiga, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Tulumaksu arvestati väljamakstud (puuduvalt) summalt ja maksu määramise korral ei ole oluline, kas selle sai M. V. või keegi teine. Kaebaja poolt viidatud laenu tagasimaksed summas 180 000 krooni ei ole asjassepuutuvad, sest osaühing ei deklareerinud kogu käivet ning maksustati varjatud käibest tulenevaid summasid. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. Apellatsioonkaebuses palub OÜ W. tühistada Tallinna Halduskohtu 17.03.2006 otsus osas, millega jäeti rahuldamata OÜ W. kaebus MTA Lääne maksu- ja tollikeskuse 04.01.2005 maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamiseks. Apellant leiab, et kohtuotsus on õiguslikult põhjendamata, kohus on ebaõigesti kohaldanud seadust, eiranud kohtumenetluse norme ning jätnud hindamata asjas kogutud tõendid.
5. a)Kohtuotsuse tegemisel on vääralt kohaldatud HKMS § 17 ja ebaõigesti tuginetud Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsusele nr 3-1-1-39-05. Selles lahendis ei ole kohus hinnanud OÜ W. raamatupidamise- ja maksuarvestuse vastavust raamatupidamise- ja käibemaksuseaduse nõuetele. Riigikohtu kriminaalkolleegium on oma lahendis andnud hinnangu üksnes kõvakettast tehtud DVD+r plaadi andmete muutmise võimalikkuse kohta. Kriminaalmenetluses ei uuritud OÜ W. maksuõigusrikkumisega seonduvaid asjaolusid. Apellandi esmane võimalus oma õigusi kaitsta saabus alles maksumenetluse lõppedes (27.12.2004 revisjoniakti nr 12-3/604 tutvustamisel enne maksuotsuse tegemist). Maksuhalduri poolt kriminaalasjas 15.10.2003 esitatud revisjoniakti nr 404/112-19L ei ole kaebuse esitaja saanud vaidlustada. Kuna OÜ W. suhtes lõpetati kriminaalmenetlus kuriteo koosseisu puudumise tõttu 10.12.2003, saabus OÜ-l W. võimalus oma õigusi kaitsta alles halduskohtumenetluses.
6. b)Halduskohus ei ole asja läbivaatamisel õigesti kohaldanud HMS §-st 6 ja

§-st 10 tulenevat uurimispõhimõtet ega vastanud kaebuse väidetele osas, millega kaebaja vaidlustas maksuotsusega määratud käibemaksusumma. Kaebuses juhiti tähelepanu asjaolule, et käibemaksu määramise alusena viidatud KMS § 3 lg 1, § 15 lg 1 p 1 ning KMS § 8 lg 1 ei ole kooskõlas maksuotsuse tegemist tinginud faktiliste asjaoludega. Seega ei ole vaidlustatav haldusakt õiguslikult põhjendatud. c) Kõik maksustamise ja raamatupidamise seisukohalt tähtsust omavad tõendid esitati maksuhalduri nõudmisel.

§ 57lg-s 6 sätestatud kohustus kehtis alles alates 01.07.2002.

OÜ W. peab käibe arvestust sisekorra eeskirjades sätestatu kohaselt „päevade kaupa vabalt vormistatud tabelis“. Seega ei ole õige maksuotsuse väide kaebuse esitaja tegevuskohas kassaraamatu puudumisest ning põhjendatud ei ole väide kassakäibe varjamisest.

1. d)25.10.2005 võimaldas maksuhaldur kaebuse esitajal esmakordselt tutvuda käibemaksusumma määramisel aluseks olnud kassaprogrammist Shop-plus DVD+r plaadile salvestatud väljatrükkidega 2001 jaanuari-veebruarikuu müügikoodide lõikes. Muude plaadile salvestatud failidega, mille alusel määrati täiendav maks, oli maksukohustuslasel võimalus tutvuda koos maksuhalduri esindajaga kohtumenetluse ajal, s.o 26.10.2006. Protsessiosaliste poolt läbi viidud ühise vaatluse tulemusena 4 3-05-82 selgus, et maksustamisel on aluseks võetud failid, millest nähtus kauba liikumine läbi kassa. Kassas ei fikseeritud ainult müügitehingud kliendiga, vaid kassa kaudu on kajastatud ka ettevõtte siseseid kauba liikumisi, samuti M. V. poolt isiklike vahendite arvel oma töötajatele ostetud kohvi müük. Maksustamisel rakendatud metoodika on seega ebaõige ning määratud maksusumma alusetu.
2. e)Kohtuotsuse järeldus, et kaebaja ei ole esitanud omapoolset põhjendust maksuotsusega määratud korteri XXXX X-X ettevõtluses kasutamise proportsiooni kohta, on ebaõige. M. V. tädi, E. V., kasutas eluruumina ühte korteris asuvatest tubadest talve perioodil. Teises toas asusid ettevõtte dokumendid. Äridokumentide hoiuruum on ettevõtluse huvides vajalik. See, et hoiuruumides ei toimu aktiivset äritegevust, ei tähenda veel ettevõtlusega mitteseotud kulu. Teenuselt tasutud käibemaks on ebaõigesti tulumaksuga maksustatud, tegemist on topeltmaksustamisega.
3. f)Kohtuotsust tuleb mõista selliselt, et täiendav tulumaks on õige eeldusel, et nn varjatud käive on tuvastatud õigesti. Kuna kohus ei ole hinnanud maksuotsuse tegemisel aluseks olnud asjaolusid sisuliselt, ei ole ta andnud ka õiguslikku hinnangut väidetavale deklareerimata käibele kassa kaudu toimunud tehingutelt. Seega ei ole kohus tegelikult kontrollinud, kas täiendavad maksusummad on määratud õigesti. Raamatupidamises on kajastatud laenu saamine M. V.lt ja temaga seotud isikutelt, samuti dokumendid, mille alusel laen tagastati (kassa väljaminekuorderid). Maksuhaldur ei ole laenu saamist ja tagastamist kahtluse alla seadnud, mistõttu maksukohustuse suurendamine TuMS § 51 lg 4 alusel 180 000 krooni ulatuses on ebaõige. Sellest järelduvalt on ebaõige määratud tulumaksukohustus maksustamisperioodide lõikes, kus toimus laenude andmine ning tagastamine. Kohus ei ole otsuses kaebajaga nõustunud ega mittenõustumist põhjendanud. Kohtumenetluse käigus esitas kaebaja veel täiendavaid väiteid seoses kaebaja raamatupidamisarvestuse nõuetele vastavuse, maksuhalduri poolt tuvastatud käibe ebareaalsuse ja korteriga seotud kulutuste maksustamise kohta. 7. Maksu- ja Tolliamet ei nõustu apellatsioonkaebusega ning on seisukohal, et vaidlustatud kohtuotsus on motiveeritud ning seaduslik.
4. a)Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsuses leiti, et M. V. on OÜ W. esindajana esitanud maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Riigikohus leidis, et kuivõrd M. V. vastu esitatud süüdistuses tuleb lugeda menetlus lõppenuks, ei ole kriminaalmenetluse raames enam võimalik hakata lahendama OÜ W. kui tsiviilkostja vastutuse küsimust ning see nõue tuleb lahendada maksumenetluses. Seega, kuivõrd M. V. mõisteti OÜ W. kohta koostatud maksuarvestuse põhjal süüdi 535 250 krooni vähemdeklareerimises ja –tasumises, on maksuarvestuse faktilise ja õigusliku aluses osas saavutatud jõustunud kohtulahend.
5. b)Alusetu on apellandi süüdistus, et maksuhaldur ei ole võimaldanud andmetega tutvumist. Nii kriminaal- kui halduskohtumenetluse asjas on protsessist osa võtnud samad protsessiosalised. OÜ W. esitas nii apellatsioon- kui ka kassatsioonkaebused. Kaebustes esitati ka sisulisi vastuväiteid maksuarvestuse kohta. Seega oli OÜ W. nii oma seadusliku kui ka volitatud esindaja kaudu tutvunud kriminaalasja juurde lisatud ning maksuarvestuse aluseks olnud materjalidega, mille hulka kuulusid ka maksutoimikus olevad väljatrükid OÜ W. arvutis taastatud kassaarvestusest ning selle põhjal koostatud tabelitest. Lisaks tuleb arvesse võtta seda, et M. V. on apellandi seaduslik esindaja, kes on saanud kogu nimetatud kriminaalasja käigus tutvuda kõigi vaidlustatud maksuotsuse aluseks olnud materjalidega. Plaadil olevad taastatud andmed olid avatavad spetsiaalse programmi abil, mida on internetist võimalik tasuta hankida.
6. c)Kohus on märkinud, et maksuotsuses on vajalikul määral viidatud KMS sätetele, et revisjoni alustamisega ei ole menetlusnorme rikutud, et ei ole põhjendamatult sekkutud kaebaja majandus- ja 5 3-05-82 kutsetegevusse. Seega on kohus hinnanud kaebuses esitatud väiteid, mitte ei ole üksnes viidanud jõustunud lahendile kriminaalasjas.
7. d)Kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega on tuvastatud kassakäibe varjamise ja nõuetele mittevastava kassaarvestuse fakt. Kuna apellant pidas kassaarvestust elektrooniliselt, siis oli tal tulenevalt

§ 57lg 6 kohustus esitada maksuhaldurile see arvestus.

Et seda ei esitatud, tuleb maksuarvestus lugeda selles osas nõuetele mittevastavaks. Apellandi raamatupidamise sise-eeskirjades on sätestatud, et juhataja peab käibe arvestust päevade lõikes vabalt vormistatud tabelis. Samas on märgitud, et vahetuse lõppedes annab müüja sularaha käibe koos kassast väljamaksete dokumentidega üle kohviku juhatajale. Seega juhataja poolt koostatud tabeli aluseks on olnud algdokumendid, mis on koostatud kassakäibe tekkimise ajal. Apellandi esindaja on kinnitanud, et neid dokumente ei ole säilitatud. Seega ei ole kassakäibe arvestus kontrollitav ning on nõuetele mittevastav.

1. e)Asjaolu, et OÜ W. arvutis, OÜ W. kassaprogrammis ja OÜ W. kassaarvestuse hulgas on kajastatud M. V. isiklike vahendite arvelt tehtud oste oma töötajatele, näitab, et maksukohustuslase raamatupidamis- ja maksuarvestus on täiesti ebausaldusväärsed ja kontrollimatud. Selline tegevus on vastuolus kõigi raamatupidamise- ja maksuarvestuse nõuetega. Isegi, kui mõni apellandi viidatud neljakohaline kood kassa müügi aruandes oleks tähistanud töötajat, ei tõesta see, et tegemist oleks olnud M. V. kuluga, mitte apellandi käibega. Ka oma töötajatele müüdud kaupa või tooteid käsitleb KMS maksustatava käibena.
2. f)Apellatsioonkaebuses on apellant esitanud esmakordselt väite, et maksuarvestuse aluseks olevad tabelid ei kajasta mitte kassa- vaid laoarvestust. Apellant selgitab, et esmalt kirjendab programm laost välja läinud kauba kassakäibeks, kuid et tegelikult müüakse köögis töödeldud toodet, siis kirjutatakse see veelkord kassaprogrammist läbi, mistõttu tekiks topeltkäive, kui laost väljaläinud kaup loetakse käibeks nagu maksuhaldur on teinud. Samas ei ole apellant esitanud selgitusi ega tõendeid selle kohta, milliste vahenditega ta selle programmi kasutamise käigus siiski tegelikku käivet kajastas.
3. g)Vaidlust ei ole selles, et korterit on eluruumina kasutanud M. V. tädi E. V.. Seega ei saa vaidlust olla selles, et apellant ei ole korterit 100 % ulatuses kasutanud seoses oma ettevõtlusega. Kuna apellant ise ei määranud korteri kulude ettevõtlusega seotud osatähtsust, siis määras maksuhaldur selleks proportsiooniks ise 50 %.
4. h)Käibe varjamine summas 535 250 krooni on leidnud tõendamist nii jõustunud lahendiga kriminaalasjas kui ka vaidlustatud maksuotsuses. Juhul, kui apellant on teeninud raha käibelt, mida ametlikus arvestuses ei kajastatud, pidi saadud raha füüsiliselt kellegi kätte jääma. Kuna jõustunud otsusega kriminaalasjas on tuvastatud, et rikkumise on toime pannud M. V., siis tuleb eeldada, et raha on jäänud tema kätte. Seetõttu on maksuhaldur seda rahasummat käsitlenud apellandi poolt M. V.le antud avansina ning TuMS § 51 lg 4 alusel tulumaksuga maksustanud. Apellandi väide laenu tagasimakse kohta ei saa muuta tulumaksubaasi, kuna apellant ei ole väitnud, et äriühingule oleks tagastatud varjatud käibe arvelt saadud raha. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Kaebaja on leidnud, et halduskohus on asja läbivaatamisel rikkunud kohtumenetlusnorme, tuginenud üksnes kriminaalmenetluses M. V. suhtes tehtud otsusele ning jätnud kaebaja väited sisuliselt hindamata. 9. Kohtuotsuses on tõepoolest tuginetud kriminaalasjas tuvastatud asjaoludele käibe varjamise kohta M. V. poolt. Tulenevalt HKMS § 16 lg 3 ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Kohtuotsus 6 3-05-82 kriminaalasjas on dokumentaalseks tõendiks, mida tuleb hinnata koos teiste esitatud tõenditega. HKMS § 17 sätestatud põhimõte ei kuulu käesolevas asjas kohaldamisele, sest kohtumenetlustes on tegemist erinevate protsessiosalistega. Samuti ei välistaks nimetatud säte võimalust vaidlustada samade protsessiosaliste osas tehtud kohtuotsuse järeldusi ega vajadust neid väiteid hinnata kooskõlas asjas esitatud teiste tõenditega (vt näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 20.oktoobri 2005 otsus nr 3-3-1-34-05). 10. Kriminaalmenetluses leidis tõendamist, et M. V. on OÜ W. esindajana esitanud maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Kriminaalmenetlus M. V. suhtes lõppes süüdimõistva kohtuotsusega, mis jõustus Riigikohtu 01.06.2005 otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05. Seepärast ei ole õige kaebaja seisukoht, et kriminaalasjas ei ole uuritud OÜ W. maksuõigusrikkumisega seonduvaid asjaolusid. Kriminaalmenetluses uuritud asjaolud ning käesolevas haldusasjas uurimise all olevad asjaolud on suures ulatuses samad. Seepärast on eelpool viidatud kriminaalasjas tehtud kohtuotsus asjakohaseks tõendiks käesolevas maksuvaidluses, kuid see ei välista kaebaja võimalust vaidlustada maksuvaidluses asjaolusid, mis kriminaalmenetluses juba tuvastatuks loeti. Seepärast oleks kohus pidanud hindama ka kaebaja kohtumenetluses esitatud väiteid maksu määramise õigusvastasuse kohta. 11. Õige on OÜ W. väide, et kuivõrd tema suhtes kriminaalasja menetlus lõpetati, puudus tal kriminaalmenetluses võimalus oma õiguste kaitseks. Samas on OÜ W. jätnud oma õigused kaitsmata maksumenetluses. OÜ W. teatas vastuseks talle edastatud revisjoniaktile, et ta ei pea otstarbekaks revisjoniaktile eriarvamuse esitamist ega konkretiseeri selles toodud asjaoludega mittenõustumist. Vastuses revisjoniaktile ei pidanud kaebaja vajalikuks osutada, et tal on osade tõenditega tutvumine raskendatud. Seega ei saanud asjaolu, et kaebaja ei osanud avada talle üle antud DVD+r koopial olevaid faile, eriarvamuse põhjendamisest loobumist põhjustada. Eeltoodust tulenevalt ei ole põhjendatud kaebaja väited tema ärakuulamisõiguse rikkumise kohta maksumenetluses. Kohus on põhjendatult leidnud, et kriminaalmenetluses ja maksumenetluses oluliseks tõendiks olnud kaebaja arvuti kõvaketta taastamise tulemusena saadud failide usaldusväärsuses pole alust kahelda. Kaebuses esitatud vastupidised väited on otsitud. Seega tuleb analüüsida, kas kaebaja väited kogutud tõenditest maksuhalduri poolt tehtud järelduste ebaõigsuse osas on põhjendatud. 12. Kaebaja esitas kohtumenetluses väite, et maksuhalduri poolt tehtud käibemaksuarvestus sisaldab vigu, sest aluseks võetud kassaarvestusprogramm kajastas lisaks müügikäibele ka tehinguid M. V. isiklike vahendite arvel ostetud kohviga ning see ei saanud olla kaebaja müügikäive. Samuti märkis kaebaja, et vaidlustatud maksuotsuses on ka toorme firma sisene liikumine maksustatud käibemaksuga, sest kassaarvestusprogramm Shop-Plus kajastas lisaks müügikäibele ka laost kööki väljastatud tooteid. Kuna samad tooted maksustati käibemaksuga ka valmistoidu koostises väljamüügil, on käibemaks määratud ebaõigesti. Kaebaja esitas oma väidete tõestuseks maksumenetluses saadud kassarvestusprogrammi väljatrüki „Toote müük toodete lõikes (osakonnad kokku) 01.01.2001-14.03.2003“ ja tootekoodide väljatrüki, samuti väljatrükid 2001 jaanuari ja veebruari müügiandmete kohta. 13. Toote müüki kajastavalt väljatrükilt nähtuvad neljakohaliste koodidega tähistatud töötajate kohviostud ja alajaotuses „liha ja lihatooted kööki“ koodiga 4301 „lõhe supikogu“. Ringkonnakohtu hinnangul ei kinnita viidatud tõendid seda, et müügikäibes on kajastatud ka töötajate isikliku raha eest muretsetud kohvi müüki või laost kööki antud tooteid. Mõistlik ei ole eeldada, et kaebaja seadusliku esindaja poolt isiklike vahendite arvel ostetud kohvi tarbimist kajastati äriühingu kassaprogrammis, isegi, kui sooviti selle tarbimise üle arvestust pidada. Sellisel juhul tulnuks ju iga vahetuse lõpul kassa üleandmisel teha ümberarvutused, et selgitada välja ettevõtte tegelik käive. Seepärast ei ole kaebaja selgitus usutav. Pigem nähtub kohvi koguse ja hinna võrdlusest, et oma töötajatele müüdi kohvi 50 senti tass, seega odavamalt. Ka oma töötajatele odavamalt müüdud kohv 7 3-05-82 on ettevõtte käive. Asjaolu, et maksuhaldur odavamalt müüdud kohvi maksuotsuses erisoodustuseks pole lugenud, ei oma seejuures määravat tähendust ega sega kohvimüügi käibemaksuga maksustamist. Õige on kaebaja väide, et ShopPlus programmi abil sai pidada ka laoarvestust. Kaebaja poolt kohtule esitatud 2001 jaanuari ja veebruari andmikud ei ole otseselt olnud aluseks kaebaja müügikäibe tuvastamisel. Kaebaja tegelik müügikäive tuvastati ShopPlus programmi abil koostatud faili „Kassa müük päevade lõikes“ põhjal. Kaebaja väide, et kassa müügi kohta koostatud failis kajastus vältimatult ka toitude valmistamiseks kasutatav toore, ei ole usutav. Mõistlik ei ole arvata, et kõik laost kööki antavad tooted käisid läbi kassapidaja käest, kes need siis vastava koodiga kassamüügis kajastas. Selline tegevus poleks kuidagi kiirendanud tarbijate teenindamist, mis kaebaja väite kohaselt oli programmi muretsemise eesmärgiks. Samuti poleks kassakäive näidanud kassasse laekunud sularaha ning päevakäibe määramiseks pidanuks tegema täiendavaid arvutusi. Kaebaja väitel pandi ShopPlus programm peale maksuhaldurite esimest kontrollkäiku tööle selliselt, et kassamüügi hulgas toore enam ei kajastu. Kuna kaebaja pole väitnud, et ta programmi mõistlikul moel käivitamiseks muretses mingeid lisaprogramme, oli ilmselt ka varem võimalik kasutada muretsetud programmi üksnes ettevõtte kassamüügi kohta andmete saamiseks. Lõhe supikogu sisaldumine failis „Toote müük toodete lõikes“ alajaotuse „liha ja lihatooted kööki“ ei anna alust vastupidiseks järelduseks. Nimetatud lõhe supikogu on väljatrüki kohaselt müüdud juurdehindlusega 45,14% ning kuna laost kööki väljastatavale toormele juurdehindluse rakendamine ei ole usutav, on ilmselt tegemist toorme müügiga oma töötajatele, mis kujutab endast ettevõtte käivet. Faili „Kassa müük päevade lõikes“ aluseks võtmine kaebaja tegeliku käibe tuvastamisel perioodil 01.01.2001 – 31.12.2001 osas on usaldusväärne ka seetõttu, et kaebaja seaduslik esindaja ise on samu andmeid kasutanud reaalse käibe koondtabeli (nn Exceli tabel) koostamisel ning tegeliku ja deklareeritud käibe võrdluseks koostatud tabelites, mis leiti kriminaalmenetluse raames teostatud vaatluse käigus taastatud arvuti kõvakettalt (vt 17.11.2003 vaatlusprotokoll). 2001 juuli ja augusti osas on kaebaja tegeliku käibe tuvastamisel aluseks võetud mitte M. V. poolt koostatud tabelites sisaldunud suuremad käibed, vaid ShopPlus programmi failist „Kassa müük päevade lõikes“ saadud andmed. Selline käsitlus oli maksumaksjale soodsam ning kuna maksuhalduril ei õnnestunud maksumenetluse käigus tuvastada, milliseid käibeid M. V. tabeli koostamisel nende kahe kuu osas veel võis arvesse võtta, jäeti kontrollimatud andmed kõrvale. Paljasõnaline on kaebaja väide topeltmaksustamisest seoses arvetega müügi kajastamisega ShopPlus programmis. ShopPlus programmi kasutati sularahas müügi üle arvepidamiseks ning arved, mis tasuti hiljem, programmis ei kajastunud. Ülejäänud kontrollitava perioodi osas tugines maksuhaldur tegeliku käibe määramisel kaebaja poolt koostatud Exceli tabelitele, sest ShopPlus programmi andmeid taastada ei õnnestunud. Kaebaja väide, et Exceli tabelite koostamise eesmärk oli Exceli võimaluste tundmaõppimine, ei ole usutav. Tegemist on suuremahulise tööga, mis kajastab mitme aasta käivet. Asjaolu, et 2001. aasta osas kaebaja seadusliku esindaja poolt koostatud Exceli tabeli andmed põhiosas kattusid ShopPlus programmist saadud andmetega, annab aluse usaldada Exceli tabeli andmeid ka ülejäänud kontrolliperioodi osas. Seega on maksuhalduri seisukoht kaebaja tegeliku käibe määramisel piisavalt põhjendatud ning kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis seda seisukohta vääraks. Kaebaja väiteid selle kohta, et raamatupidamise korraldamisel ei ole ta eksinud seaduses sätestatud nõuete vastu, kohus ei hinda, sest maksu ei määratud raamatupidamise nõuete vastu eksimise tõttu. Maksu määramise aluseks oli asjaolu, et kaebaja ei olnud deklareerinud oma tegelikku käivet. Käibemaksu tasumise reaalselt toimunud käibelt nägi ette ka käibemaksuseadus, mistõttu täiendav maks on määratud õiguslikul alusel. Küll on kaebaja kassapidaja poolt üleantud päevakäibe kviitungite hävitamisega ise seadnud end olukorda, kus tal puuduvad dokumendid, mis võimaldaksid tõendada ettevõtte tegelikku käivet. Käesoleval juhul on nii deklareeritud käibe aluseks olevad dokumendid kui ka taastatud programmist leitud Excel tabelites kajastatud käibe andmed koostatud kaebaja 8 3-05-82 seadusliku esindaja poolt, kusjuures eelpool käsitletud asjaolude valguses on maksuhaldur õigesti usaldusväärseks lugenud just Excel tabelites kajastatud andmeid. Ainuüksi erinevate aastate käibe võrdlus ei ole piisav alus, et seadusliku esindaja poolt koostatud ja maksuhalduri poolt taastatud käibeandmeid kahtluse alla seada. 14. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur ja kohus õigesti leidnud, et korteri XXXX X-X ettevõtluses kasutamise proportsioon on määratud põhjendatult ning kaebaja ei ole esitanud põhjendusi, miks proportsioon peaks olema teistsugune. Asjaolu, et kaebaja kasutas korterit raamatupidamisdokumentide hoidmiseks, on juba määratud proportsioonis ettevõtlusega seotud kulu osas arvesse võetud. Vastustaja viitab õigesti, et tarbitud vee- ja elektrikulud perioodil, mil kaebaja seadusliku esindaja tädi väidetavalt korteris ei elanud, viitavad sellele, et korterit kasutati ka sel perioodil muuks otstarbeks kui raamatupidamisdokumentide hoidmiseks. Raamatupidaja korterit oma töö tegemiseks pole kasutanud (vt maksumenetluses antud seletus) aga E. V. on oma seletuses väitnud, et M. V. lapsed käivad korteris aega veetmas. See ei ole aga kaebaja ettevõtlusega seotud tegevus. 15. Kaebaja poolt korteri osas tehtud väljamaksed on õigesti tulumaksuga maksustatud (TuMS § 51). Kuna tehtud väljamakse koosseisus oli ka tasutud käibemaks, mis samuti ei olnud ettevõtlusega seotud kulu, ei pidanud maksuhaldur summat käibemaksu võrra vähendama. Tegemist ei ole topeltmaksustamisega. 16. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, mida maksuhaldur on lugenud kaebaja juhatuse liikmele antud avansiks, on määratud õigesti (TuMS § 51 lg 4). Raamatupidamises kajastatud laenu tagasi maksmine ei saa mõjutada maksuhalduri poolt kindlaks tehtud tulumaksubaasi, sest pole väidetud, et laenu andmine või tagasimaksmine oleks toimunud varjatud käibest saadud vahendite arvel. 17. Eeltoodust tulenevalt on täiendav maks määratud õigesti ja kohtuotsuse tühistamiseks ei ole alust. Kohtuotsuse põhjendusi tuleb täiendada ringkonnakohtu otsuses toodud põhjendustega. 18. Kaebaja taotles esimese astme kohtus 35 112,60 krooni menetluskulude hüvitamist, milles 5000 krooni oli riigilõiv, 22,60 krooni kaebuse postitamise kulu ning 30 090 krooni õigusabikulu. Ringkonnakohtus taotles kaebaja 13 850 krooni hüvitamist, sealhulgas 5000 krooni riigilõiv ja 8850 krooni õigusabikulud. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad menetluskulud kaebaja kanda (HKMS § 92 lg 1). Viive Ligi Lauri Madise Lilianne Aasma 9