3-08-114 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus, 11. augustil 2009.A., Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, vaatas kirjalikus menetluses läbi OÜ A tühistamisnõude Maksu- ja Tolliameti Lääne ma

) § 29 lg 1 nõudeid koosmõjus sama seaduse paragrahvidega 29 lg 3 ja 31 lg 1, arvestades sisendkäibemaksu OÜ-de H, K, O ja F rekvisiitidega arvete alusel, kuigi tehingud nende ettevõtetega tegelikkuses aset ei leidnud.

§ 29

lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, milles on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, ... kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks (lg 3).

§ 31

(Sisendkäibemaksus mahaarvamise tingimused) lg 1 kehtestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha seaduse §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Maksuotsuse p 3.3 (Tulumaks) järgi rikkus OÜ A Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätteid, mille kohaselt maksab äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel on ettevõtlusega mitteseotud kulud väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Nendest sätetest tulenevalt loetakse ettevõtlusega mittesoetud kuluks väljamaksed arve väljastanud isikule, kui arvel näidatud isikult ei ole kaupade või teenuste soetamist tegelikult toimunud. Sama kehtib olukorras, kus väidetavad majandustehingud on toimunud, aga mitte arvel näidatud isikuga (revisjoniakt, lk 9). Revisjoniga tuvastatigi, et OÜ-d H, F, K ja O ei ole tegelikkuses OÜ-le A teenust osutanud ning maksukohustuslane tegi väljamakseid seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnistust. Väljamaksed toimusid 14.07.2004 OÜ H arve summas 40 000, 19.08 ja 23.09. 2004 OÜ F kahe arve summas a 20 000, 18.05.2005 OÜ O arve summas 30 000 ja 23.09.2005 OÜ K arve summas 11 210 alusel (revisjoniakt, lk 9). Kaebaja selgitab, et kontrollitaval perioodil tegeles tema ettevõte lepingulisel alusel mitme Eesti riigi jaoks olulise dokumendi koostamisega, vajades tööde kvaliteetseks teostamiseks teenuseid allhankijatelt. Selleks sõlmiti suulised ja sellistena Võlaõigusseaduse (VÕS) § 11 lõikele 1 vastavad lepingud E. Oga, kelle ülesandeks jäigi tellitud dokumentide koostamise ja menetlemise korraldamine kuni nende heakskiitmiseni tellijate poolt. Kui tööd olid heaks kiidetud ja lepingusummad tellijalt laekunud, esitas E. O teostatud tööde eest tasu saamiseks arved. A. V kontrollis hoolega, et OÜ-d H, K, O ja F rekvisiititega arved vastaksid

§ 37ja teiste kehtivate õigusaktide nõuetele.

Sellal A. V veel ei teadnud, et tegemist olid nn „arvevabrikutega”. Olles tegutsenud juba alates

1. aastast (AS A nime all isegi alates 1993) ning õppinud koostööpartnereid usaldama ei tekkinud temal ka nüüd mingit kahtlust allhankijate tausta suhtes. Maksuhalduri hinnang nii revisjoniaktis kui maksuotsuses, et OÜ A juhataja A. V pidi olema teadlik E. O esindusõiguse puudumisest tehingutes osalenud äriühingutes, pole põhjendatud. Väär on ka järeldus nagu pidanuks OÜ A teadma ka, et OÜ-d H, K, O ja F ei ole tegelikud teenuse osutajad. On subjektiivne ja pahatahtlik arvata maksuhalduri poolt, et oli OÜ A eesmärgiks kanda arvete alusel raha nimetatud osaühingutesse, kus omakorda võetakse see raha pangaautomaatidest välja ja tagastatakse see teenust tegelikult osutanud isikutele. Seda seetõttu, et nimetatud firmad täitsid kõik esitatud tellimused, andes valminud lepinguobjektid esmasele tellijale üle mis seejärel vastuvõtja poolt heaks kiideti. Nende tööde üleandmise fakt on revisjoni käigus tuvastatud. Maksuhaldur ise rikkus revisjoni käigus haldusmenetluse põhimõtteid, eelistades ühtesid tõendeid teistele kuigi ei ole ühelgi tõendil ettemääratud jõudu (HKMS § 16 lg 3). Vaieldes vastu maksuhalduri tähelepanekust, et käitus OÜ A tavapärasest äritegevusest erinevalt, kui peatöövõtjana esitas arve tellijale ootamata ära arve laekumist allhankijalt, inspireeritud järeldusele nagu otsinuks kaebaja võimalusi oma raha äriühingust väljaviimiseks, viitab OÜ A, et „ei olnud võimalik allhankijal arveid peatöövõtjale esitada enne, kui tellija poolt oli töö heaks kiidetud ja vastu võetud ning selle eest tasutud”. Kuna tellitud tööks ei olnud tavapärased jaekaubanduse ostu-müügi suhted vaid 2 erinevate keerukate ja erialaseid teadmisi vajavate keskkonnaprojektide ettevalmistamine ja koostamine, sai peatöövõtja olla veendunud töö kvaliteedis ja selle vastu võtmises üksnes peale nimetatud tööde vastu võtmist ja nende eest tasu saamist. Täiendavas seletuses 29.07.2009 (tl 94-95) asus kaebaja seisukohale, et maksuhaldur ise pole esitanud tõendeid tema tehingupartneritel osaühingutel H, K, O ja F teenuse osutamiseks spetsiifilisi erialaseid teadmisi ja oskusi omava töötajaskonna puudumisest ning kuivõrd nimetatud äriühingute poolt tehtud ja tellijate poolt heaks kiidetud tööd annavad tunnistust vastupidisest ei aktsepteeri avaldaja vastustaja seisukohta, et OÜ A pole ostnud arvetel näidatud teenuseid nendelt osaühingutelt. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus, olles seaduslik ja motiveeritud, sisaldab haldusakti andmise faktilist (p-d 1- 2) ja õiguslikku alust (p 3) ning vastab kõigile MKS § 46 lg 3 nõuetele. Haldusmenetluses kehtestatud põhinõudest tulenevalt ei ole maksuhaldur valikuliselt või subjektiivsetel kaalutlustel eelistanud ühtesid tõendeid teistele vaid kaebajalt, Keskkonnaministeeriumilt ja väidetavalt teenust osutanud osaühingutelt kogutud tõendeid on käsitletud nende kogumis, lähtudes Maksukorralduse seaduse §-ga 11 kehtestatud uurimispõhimõttest. Lääne maksu- ja tollikeskus jõudis revisjoni käigus tuvastatud asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates seisukohale, et kaebaja ei ole OÜ-delt H, K, O ja F teenuseid ostnud. Nimetatud äriühingute nimel koostati üksnes arveid (osaühingute juhatuse liikmed olid vormistatud variisikutena ega teadnud oma ettevõtte majandustegevusest või isegi enda juhatuse liikmeks olemisest; neil puudus teenuse osutamiseks spetsiifilisi erialaseid teadmisi ja oskusi omav töötajaskond (tõendid tl 105-121), maksudeklaratsioonide vormil TSD ei olnud deklareeritud füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid; arvetel näidatud käibemaks oli jäetud riigile tasumata; äriregistrile ei olnud esitatud majandusaasta aruandeid; OÜ-lt A laekunud raha võeti koheselt pangakaartidega sularahas välja). Esitatud arvete analüüsimisel kolmnurgas Keskkonnaministeerium, OÜ K, OÜ R kui tellijad, OÜ A kui teenuse vahendaja ja OÜ-d H, K, O ja F kui väidetavad teenuse osutajad ilmneb, et OÜ A on käitunud tavapärasest erinevalt. Teenuse vahendamisel või allhanke teostamisel esitab reeglina esimesena arve allhankija/töö teostaja peatöövõtjale/vahendajale ning alles seejärel esitab peatöövõtja/vahendaja arve tellijale (maksuotsuse p-d 1.1.
2. – 1.1.4). Seetõttu maksuhaldur on seisukohal, et osaühing otsis võimalust äriühingust raha väljaviimiseks, mille tõttu esitati OÜ-de H, K, O ja F rekvisiitidega arved hiljem. Asjakohane ja Raamatupidamise seaduse mõttest tulenev ei ole kaebaja seisukoht raamatupidamisarvestuse pidamise põhimõtete kohta. Formaalsuse täitmine, so Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 vorminõuetele vastava algdokumendi/arve olemasolu ei tõenda tehingu toimumist ega teenuse osutamist. Lisaks olemasolevatele, vastavalt seadusele vormistatud raamatupidamisdokumentidele, peab maksumaksja suutma tõendada arve väljastamise aluseks oleva tehingu toimumist muude asjakohaste 3 tõenditega. Maksuotsuses kajastatud osaühingute registreeritus äriregistris, registreeritus käibemaksukohustuslasena, vormikohaste arvete olemasolu ning nende eest tasumine OÜ A poolt ei ole piisavad selleks, et järeldada arvetel näidatud tehingute toimumist OÜdega H, K, O ja F. Vastuolulised on olnud A. V seletused Keskkonnaministeeriumile, OÜ-le K ja OÜ-le R vahendatud teenuste osutamise asjaolude kohta. Esimeses seletuses 11.07.2007 väidab A. V, et arved tööde eest tõi talle alati isik, kes konkreetse töö teostas (lisa 2). 25.09.2007 antud seletuses tunnistab A. V, et tegelikult vahendas temale OÜ-de H, K, O ja F arved E. O (surn 11.01.2006), kes tehingute toimumise ajal aastatel 2004-2005 töötas Keskkonnauuringute keskuses. A. V käis vaid Keskkonnaministeeriumis lepinguid sõlmimas. Võttes arvesse A. V ja E. O tutvust, ühist töötamist OÜ-s Eesti Keskkonnauuringute Keskus, pidi A. V teadma, et E. Ol puudub igasugune seos OÜ-de ga H, K, O ja F ning et E. O vaid vahendab nende äriühingute arveid, olles ise tellitud tööde teostaja. Ka teadis või pidi A. V teadma, et talle E. O poolt esitatud arved on fabritseeritud ning äriühingutele ülekantud raha võetakse pangaautomaatidest pangakaartidega välja ja tagastatakse teenust tegelikult osutanud isikutele. Arvestades sisendkäibemaksu tegelikkuses tehinguid mittesooritanud OÜ-de H, K, O ja F arvete alusel rikkus OÜ A

§ 29lg 1 koosmõjus sama paragrahvi lõikega 3 ja §-ga 31 lg 1.

Osaühingule tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et maksukohustuslane on teinud väljamakseid seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitamist (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3). Sarnane seisukoht on väljendatud ka Riigikohtu lahendites 3-3-1-34-06, p 13, 3-3-147-06, p-s 10 ja 3-3-1-97-07, p-s 12). Maksurevisjoni käigus kogutud tõenditele tuginedes on alust arvata, et OÜ-de H, K, O ja F puhul on tegemist äriühingutega, mille asutamise eesmärgiks ei ole iseseisva majandustegevuse teostamine. Äriregistrisse kandmine ja käibemaksukohustuslaseks registreerimise eesmärgiks oli õigusvõime tekitamine, mille kaudu on võimalik arendada majandustegevust ning samas tekitada nimetatud osaühingutega tehinguid teinud äriühingutele võimalus sisendkäibemaksu arvestamiseks, tasumaks vähem käibemaksu. OÜ A ei ole ümber lükanud maksuotsuses esitatud maksu määramise aluseks olevaid faktilisi ja õiguslikke asjaolusid. Kaebuses esitatud seisukohad on paljasõnalised ja tõendamata. OÜ A kohustus selles situatsioonis on väljendatud Riigikohtu lahendis 3-31-34-07, p 12 „Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti”. Kohtu seisukoht OÜ A raamatupidamisarvestuses on kajastatud järgmised tehingud: 4 kaebaja 01.07.2004.a. arve Keskkonnaministeeriumile Vabariigi Valitsuse määruse „Käitajate tegevusalade loetelu ja kasvuhoonegaaside lubatud heitkogustega kauplemise kord“ eelnõu koostamise eest (tl 61); tasutud 07.07.2004.a.; OÜ H 05.07.2004.a. arve OÜ-le A eelnimetatud Vabariigi Valitsuse määruse eelnõu koostamise (tl 80); tasutud 14.07.2004; kaebaja 01.07.2004.a. arve Keskkonnaministeeriumile keskkonnaministri määruse „Kauplemisloa taotluse ja kauplemisloa andmise kord ning kasvuhoonegaaside lubatud heitkoguste kauplemise aruande esitamise ja järelevalve ning tõendamise kord“ eelnõu koostamise eest (tl 62); tasutud 07.07.2004.a.; OÜ F 23.07.2004.a. ja 26.08.2004.a. arved OÜ-le A eelnimetatud keskkonnaministri määruse eelnõu koostamise eest (tl 78-79); tasutud 19.08.2004.a. ja 23.09.2004.a.: kaebaja 06.04.2005.a. arve OÜ-le K Viljandimaa veemajandusprojekti pakkumise kutse dokumentide koostamise eest (tl 76); tasutud

1. ja 20.04 2005, lk 88; OÜ O 28.04.2005.a. arve OÜ-le A Viljandimaa veemajandusprojekti pakkumise kutse dokumentide koostamise eest (tl 82); tasutud 18.05.2005; kaebaja 09.09.2005.a. arve OÜ-le R töö„Meede 3.
2. – Maaparandus investeeringutoetuse ettevalmistavad tööd“ koostamise eest (tl 77); tasutud 13.09.
3. OÜ K 29.08.2005.a. arve OÜ-le A töö „Meede 3.
4. – Maaparandus investeeringutoetuse ettevalmistavad tööd“ koostamise eest (tl 81); tasutud 23.09.
5. Vaidlustatud maksuotsuses leiti, et OÜ-de H, K, O ja F puhul on tegemist seda tüüpi äriühingutega, kelle nimel koostatakse olematuid tehinguid kajastavad arveid, võimaldades arvetel märgitud ja tegelikult tegutsevatel äriühingutel kanda raha varifirmadesse, kust omakorda võetakse raha pangaautomaatidest varifirma pangakaartidega välja ja tagastatakse neile, kes teenust tegelikult osutasid. Tegutsevad äriühingud kajastavad fiktiivsed arveid oma raamatupidamises ning deklareerivad käibedeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu, mille tulemusel viiakse äriühingutest maksuvabalt raha välja ning tasutakse riigile ettenähtust vähem käibemaksu. Märgiti, et nimetatud neli äriühingut ei asu äriregistris registreeritud aadressil ja ei ole kättesaadavad; et OÜ F juhatuse ainuliikme E. Le väitel ei ole ta OÜ firma nimel teinud mitte ühtegi tehingut, samuti ei oska ta arvata, kuidas ta on ettevõtte juhatuse liikmeks saanud; et OÜ K juhatuse ainuliige A. K andis pangakaardi kohe pärast äriühingu ostumüügitehingu vormistamist ja pangakonto avamist isikule, kes käis koos temaga neid toiminguid tegemas ning osaühingu edasisest tegevusest ei tea ta midagi (välja arvatud, et on vormistatud deklaratsioone) jne; et OÜ-d H, K, O ja F ei deklareeri maksuhaldusdeklaratsioonidel (vorm TSD) füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid siis järelikult puudub neil töötajaskond ning võime arvetel märgitud teenuseid osutada ja nad ei esita ka majandusaasta aruandeid millest tulenevalt puudub nimetatud osaühingutel majandustegevus; et kõik neli firmat on jätnud arvetel näidatud käibemaksu riigile tasumata ning arvelduskontodele laekunud summad on koheselt sularahana välja võetud. 5 Võtte arvesse revisjoni käigus selgunud fakte ning kogu maksuotsuse läbivalt kajastamist leidnud asjaolusid, asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ-d H, K, O ja F ei ole tegelikud teenuse osutajad ning nende rekvisiitidega arved ei kajasta väidetavaid ostu-müügisuhteid ega ole aktsepteeritavad kuludokumentidena mistõttu OÜ A on tahtlikult esitanud maksuametile valeandmeid OÜ-delt H, K, O ja F 2004-2005.a. soetatud teenuste osas, kasutades äriühingute nimel esitatud arveid oma raamatupidamise arvestuses kulude suurendamiseks, tasudes seeläbi käibemaksu vähem ja jättes tulumaksu deklareerimata ja tasumata. Märgiti ka et OÜ A käitus äritegevuses tavapäraselt erinevalt, kuna üldjuhul teenuse vahendamine või allhanke teostamise puhul esitab esimesena arve allhankija peatöövõtjale ning seejärel peatöövõtja tellijale millest nähtub, et OÜ A otsis võimalusi äriühingust raha väljaviimiseks mistõttu esitasidki OÜ-d H, K, O ja F oma arved hiljem. Maksuhaldur näitas, et kuivõrd vastavalt kaebaja selgitustele (25.09.2007.a. protokoll) tõi temale OÜ-de H, K, O ja F arved E. O, kellel puuduvad seosed nimetatud äriühingutega pidi avaldaja juhatuse liige kui E. O tuttav ja endine töökaaslane Keskkonnauuringute Keskusest (100% osakapitali omanik Keskkonnaministeerium) sellest teadlik olema. Veelgi enam, A. V 11.07.2007 seletusest tulenevalt oli E. O tellitud tööde teostaja, seega pidi OÜ A juht aru saama, et nelja äriühingu arved on fabritseeritud ning ülekantud raha võetakse pangaautomaatidest pangakaartidega välja ja tagastatakse teenust osutanud isikule. Kohus osundab, et maksuhalduril on maksumenetluses kohustus oma maksuotsuseid motiveerida. Motivatsioonis peab olema selgitatud, kuidas toimus oluliste asjaolude kohta kogutud tõendite hindamine. Kui otsuse motivatsiooni on kontrollitav ja järeldused loogiliselt põhjendatud, peab maksumaksja esitama kõik tema käsutuses olevad tõendid, mis võivad kinnitada, et maksu määramine võis vaatamata maksuotsuse motivatsiooni loogilisusele siiski tugineda valedele asjaoludele. Kui otsuses on põhjalikult selgitatud, millest lähtudes leiti, et tehinguid ei ole toimunud tekib kaebajal tõendamiskoormus – kohustus tõendada, et tehingud OÜ-dega H, K, O ja F siiski toimusid. Sellele on viidatud ka maksuhalduri seletuses kohtule (tl 53) viitega Riigikohtu lahendile 3-3-1-34-07, p 12 „Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti”. 11.07.2007 maksuhaldurile antud seletuses (tl 54) märgib kaebaja juhatuse liige A. V vastuseks esitatud küsimusele, et OÜ-d „H, K, O ja F … olid meil põhiliselt allhankena. Tegemist oli Keskkonnaministeeriumi poolt tellitud tööde tegemisega. Nimetatud firmadelt tööde tellimisel kontrollisin ka seda, kas nad on käibemaksukohustuslased. Minule tõi vastavad arved inimene, kes põhimõtteliselt tellitud tööd ka teostas, kuid konkreetsete ettevõtete juhatuse liikmete või töötajatega ma suhelnud ei ole.“ 25.09.2007 täiendas A. V oma varasemat seletust, nimetades, et „OÜ-dega H, K, O ja F tehtud tehinguid vahendas minule E. O, kes oli tehingute toimumise hetkel 6 Keskkonnauuringute keskuses tööl. … Seda, kes konkreetselt tehingute sisuna märgitud eelnõud koostas, ma hetkel ei tea (tl 55). Nende kahe seletuse koondist järgneb, et A. V esmase arusaama järgi teostas tööd Keskkonnauuringute keskuses töötanud E. O, ja ka see, et OÜ-d H, K, O ja F neid töid ei teinud. Hoolsuskohustuse raames kaebaja kontrollis vaid, kas arvetel märgitud firmad on käibemaksukohustuslased (seletus maksuhaldurile, tl 54). Seega, kui A. V juhitud firma tegi väljamakseid üksnes saadud arvete alusel, sai see toimuda ainult kaebaja juhatuse liikme teadmisele teadmisel või vähemalt nö vaikival tunnistamisel tehingute fiktiivsusest iseloomust, s.t OÜ A ostjana teadis või möönis, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Samas on sisendkäibemaksu õiguspäraseks mahaarvamiseks on oluline teadmine, et tehing on tehtud just arvel toodud isikuga kuna ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kohtule adresseeritud esmases halduskaebuses , s.o haldusmenetlusele ajaliselt järgnevas kohtumenetluses teisendab avaldaja oma varasemat positsiooni kvalifitseerides kontaktid E. Oga tellitud tööde teemal VÕS § 11 lg 1 alusel suuliseks lepinguks dokumentide koostamise korraldamiseks, rõhutades ühtlasi oma punktuaalsust E. O poolt toodud arvete nõuetele vastavuse ja neil näidatud äriühingute käibemaksukohustuslaste hulka kuulumise kontrollimisel. Täiendavas seletuse 29-ndast juulist 2009 asub kaebaja erinevalt varasemast, kus ta leidis, et maksumenetluses talle teatavaks saanud informatsioon tehingupartneritest kui „arvevabrikute“ tüüpi ettevõtetest on sisuliselt väljapool kahtlust (vt esmane kaebus tl 6) positsioonile, et tegelikult pole maksuhaldur oma taolist seisukohta millegagi tõendanud ning vaidlusaluseid tehinguid kajastavatel arvetele näidatud firmade poolt teostatud tööde laitmatu kvaliteet tõendab hoopis vastupidist – OÜ A tellitud tööd on tõepoolest tehtud d OÜ-des H, K, O ja F.

§ 29

lg-te 1 ja 3 alusel võib maksukohustuslane tema poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluva sisendkäibemaksu. Seega OÜ A kaebuse lahendamisel käibemaksu määramise õigsuse väljaselgitamiseks oluline teada, kas kaebaja raamatupidamises ja OÜ-de H, K, O ja F arvetel kontrollitaval perioodil kajastatud tehingud on tegelikult toimunud. Vaidlust ei ole selle üle, et arved vastasid vorminõuetele ja neil oli müüjana märgitud käibemaksukohustuslaseks registreeritud äriühing. Kui menetluses selgub, et arvel näidatud isikuga ei ole tegelikult tehingut tehtud ning tegelik tehingupartner ei ole teada, on ostjal õigus sisendkäibemaks maha arvata üksnes siis, kui ta heas usus eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Maksuhaldur on näidanud, et OÜ-d H, K, O ja F ei saanud OÜ A poolt tellijatele üle antud Vabariigi Valitsuse ja keskkonnaministri määruste eelnõude, pakkumise kutse 7 dokumentide ja „Meede 3.

1. – Maaparandus investeeringutoetuse ettevalmistavad tööd“ koostajateks olla. Seda seetõttu, et Lääne maksu- ja tollikeskuse andmeil nimetatud neli äriühingut, nagu käesolevas otsuses juba eelnevalt kajastatud, kuuluvad mitteaktiivsete ehk varifirmade hulka kellel puudub töötajaskond ja majandustegevus, nad ei asu äriregistris registreeritud aadressidel ega ole kättesaadavad, nende juhatuse liikmed ei tea oma ettevõtte tegevusest midagi ja mõni sedagi, kuidas ta on juhatuse liikmeks saanud (OÜ F) ning arvelduskontodele laekunud summad on koheselt sularahana välja võetud. Sellised asjaolud on põhjendatult tekitanud maksuhalduris tõsise kahtluse, et nimetatud äriühingud ei ole kaebajale teenust osutanud. Kõrvutades enda poolt tuvastatut OÜ A juhatuse liikme seletustega, et tema teada koostas määruste eelnõud, pakkumise kutse dokumendid ja meetme 3.4 kirjelduse Keskkonnauuringute keskuses töötanud E. O on maksuhaldur hinnanud tõendeid nende loogilises ja tõenäolises seoses. Menetlusnormid ei keela anda maksuhalduril tõenditele teistsuguseid hinnanguid kui maksumaksja ning kui haldur on seda teinud on väär süüdistada vastustajat tõenditele ettemääratud jõud omistamises. Vastavalt tõendamiskoormusele – aga MKS § 151 lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti - oleks kaebaja nende tuvastatud asjaolude valguses pidanud esitama täiendavaid tõendeid selle kohta, mis oleksid ümber lükanud maksuhalduri kahtlused fenomenist, kus töötajaskonna ja majandustegevuseta ettevõtted ikkagi tegelikult funktsioneerivad. Siinjuures A. V on aga piirdunud vaid konstateeringuga, et „kaebuse esindaja poolne tegevus äripartneri käibemaksukohustuslaseks olemise kontrollimisel oli piisav veendumaks talle esitatud arvete tõesuses“ (tl 7) ning viitega, et „revisjoniga väidetavalt tuvastatud asjaolu, et OÜ A pidi teadma, et OÜ-d H, F, K ja O ei ole tegelikult teenuse osutajad on väär kuna kokkulepitud tellimused nimetatud äriühingute poolt täideti ja valminud lepinguobjektid anti esmasele tellijale üle ja kiideti vastuvõtja poolt heaks“ (sealsamas; ja ka lk 94). Need arutlused ei asenda tõendeid selle kohta, et arvetel teenuse osutajatena märgitud isikud oleksid olnud ka teenuse tegelikud müüjad, andes alust järelduseks, et Vabariigi Valitsuse ja keskkonnaministri määruste eelnõude, pakkumise kutse dokumentide ja töö „Meede 3.
2. – Maaparandus investeeringutoetuse ettevalmistavad tööd“ koostajaks olid kas E. O või tundmatu(d) isikud. Arvetel märgitud juriidilised isikud ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud ega saanud arvetel märgitud teenuseid müüa. Ainult vorminõuetele vastav raamatupidamis- ja maksuarvestus ei kinnita tehingute toimumist raamatupidamisdokumentides mainitud isikutega, kui on muid piisavalt kaalukaid tõendeid, et tehinguid ei ole tegelikult mainitud isikutega toimunud. Ka Vabariigi Valitsuse ja keskkonnaministri määruste eelnõude, pakkumise kutse dokumentide ja „Meede 3.
3. – Maaparandus investeeringutoetuse ettevalmistavad tööd“ üleandmine tellijale ei saa kuidagi tõendada kauba hankimist konkreetselt (s o arvel märgitud) isikutelt. Vaidlust ei ole ju selle üle, et määruste eelnõud, pakkumise kutse dokumendid ja meede 3.4 olid olemas, vaid selle üle, kellelt kaebaja need hankis. 8 Siiski on heas usus tegutsenud maksumaksjal hoolimata asjaolust, et arvetel märgitud isik polnud tegelik müüja, võimalik arvetel näidatud käibemaks enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata, kui ta eeldas, et arvel kauba või teenuse müüjana märgitud isik on ka tegelik müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isiku tuvastamiseks. Antud juhul esineb asjaolusid, mis heas usus tegutsemise välistavad. Analüüsides OÜ A juhatuse liikme maksuhaldurile avaldatud seisukohti selgub A. V 11.07.2007 ja 25.09.2007 protokollitud seletustest, et tehingute toimumise ajal ta ei pidanud arvel müüjana märgitud isikuid tegelikeks teenuse osutajateks (pidas tööde teostajaks esmalt E. Ot seejärel aga tundmatut isikut väites, et „seda, kes konkreetselt tehingute sisuna märgitud eelnõud koostas, ma hetkel ei tea“). Alles kohtumenetluse faasis on A. V esitanud seisukoha nagu poleks maksuhaldur „midagi tõendanud“, st tehingupartnerite varifirmalikku olemuse avamata jätnud, tehes sealt põhjendamatu omapoolse järelduse, et kuivõrd arvetel märgitud tööd on teostatud siis ainult arvete esitajad saidki olla tehingu tegelikuks teiseks pooleks. Eespool on näidatud, et „arvevabriku“ funktsiooniga ettevõtted ei teosta ise arvetel neile omistatud töid ning A. V maksumenetluses esitatud seisukohad, kus ta pidas tööde tegelikuks teostajaks E. Ot või tundmatuid isikuid on õiged vähemalt niivõrd kui ei omistanud tööde teostamist nimetatud neljale äriühingule. Seetõttu ei saa aga A. Vt OÜ A juhatajana pidada heas usus tegutsenud maksukohustuslaseks ning võimalus kasutada heas usus tegutseja privileegi tasumisele kuuluvast käibemaksust mahaarvamiste tegemiseks ka siis, kui arvetel märgitud isik pole tegelik müüja, ei toimi. Selle tulemusena arvestas maksukohustuslasest äriühing arvetel näidatud käibemaksu alusetult sisendkäibemaksuks välistades enda jaoks võimaluse anda eetilise ettevõtja panus ühiskonna üldiseks kasuks. Kuna OÜ A juhataja ei tegutsenud heas usus ja arvetel märgitud OÜ-d H, K, O ja F tegelikult teenust ei osutanud, puudub kaebajal asjas vaadeldud tehingutes sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus ning maksuhalduri vaidlustatud otsus on õiguspärane. Kui ostja teadis või möönis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb kohaldada TuMS § 51 lg-t 1 ja lg 2 p 3 ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige. Kuna antud juhul on tuvastatud, et arvetel märgitud töid ei teostanud OÜ-d H, F, K ja O on tegemist olukorraga, kus maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, milles oleksid näidatud tegelike tehingute osapoolte nimed, asu- või elukoha aadressid (RPS § 7 lg 1 p-d 5-6). OÜ A on taotlenud maksuotsuse tühiseks tunnistamist. Haldusakti tühisuse tunnused on esitatud HMS §-s 63 lg
4. Kuivõrd kaebaja neile tunnustele viidanud ei ole ja neid ka tegelikult ei eksisteeri käsitleb kohus avaldaja taotlust lähtudes kaebuse sõnastustusest ja kontekstist ekslikult esitatuna, lugedes tegelikuks taotluseks maksuotsuse nr 12-5/345 tühistamise nõude. Kohtukulude nõuded antud asjas puuduvad. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6 kohus 9 o t s u s t a s:
5. Jätta OÜ A kaebus rahuldamata. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. Aivar Koppel, halduskohtunik 10