TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-08-1406 Otsuse kuupäev 6. aprill 2009 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi OÜ Amina kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu

§ 2lg 6.

Mis puudutab maksustatavat väärtust, siis kehtiv käibemaksuseadus peab omatarbe puhul oluliseks omahinda (

§ 2

lg 6).

§ 12lg 6 on teiste sätete suhtes erisäte ning kuulub seetõttu kohaldamisele.

Käesolevas asjas on maksuotsuses aluseks võetud AS Pindi Kinnisvara hindamisakt, mis väljendab võimalikku turuväärtust (ja mille järgi ruutmeetri hind oleks 77 krooni ruutmeeter). Seega on maksuotsus selles osas õigusvastane, kuna ei lähtu

§ 12lg 6 sätestatust.

Maksuhaldur on vastuses kohtule viidanud sellele, et käibemaksu korrigeerimine (tehingud Aivar Tuulbergi ja Egon Vaiksaarega) toimus

§ 12lg 4 alusel.

Kaebaja juhib tähelepanu sellele, et alates 01.01.2009. a on

§ 12lg 4 kehtetu.

Vastav muudatus tehti 04.12.2008. a Riigikogus vastu võetud käibemaksuseaduse ja tulumaksuseaduse muutmise seadusega. Nimetatud seaduse eelnõu seletuskirjas on viidatud

12 lg 4 kehtetuks tunnistamise juures järgmisele: Kehtetuks tunnistatavad lõiked 4 ja 5 sätestasid maksustatava väärtuse harilikust väärtusest madalama hinnaga kauba võõrandamisel või teenuse osutamisel. Käesolevas eelnõus on selliste tehingute puhul maksustatava väärtuse määramise põhimõtteid täpsustatud ning reeglid on kirjas uutes lõigetes 14-17. Selle asemel sätestab

§ 12

lg 14 regulatsiooni, mis lubab käibemaksuga maksustatavat väärtust korrigeerida siis, kui tegemist on seotud isikutega. Muudel juhtudel käibemaksuseadus näe enam ette korrigeerimist. Nimetatud muudatus

-is on tingitud Euroopa õigusest (sellele viitab ka

eelnõu seletuskiri). Nimelt sätestab Nõukogu 2006/112/EÜ direktiiv maksustatava väärtuse korrigeerimise reeglid, kuid direktiivi art 80 annab õiguse neid reegleid rakendada seotud isikute vahel tehingute maksustatava väärtuse korrigeerimiseks. Artikli 80 lõike 1 kohaselt võivad liikmesriigid maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid, et juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on olemas liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed või juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed, oleks maksustavaks väärtuseks turuväärtus. Võib kehtestada kauba või teenuse võõrandajate kategooriad, kelle puhul on võimalik maksustatava väärtuse korrigeerimine. Samas on seatud direktiivi artikli 80 lõike 1 punktides a-c lisapiirangud. 4 Olukorras, kus maksukohustuslane võõrandab kauba mitteseotud isikule, direktiiv ei näe ette maksustatava väärtuse korrigeerimist. Seega kui kohaldada kaebaja suhtes

§ 12

lg 4 tehingu suhtes, mis on tehtud Aivar Tuulbergiga, siis toimuks see vastuolus Euroopa Õigusega. Kuna Euroopa Ühenduse/Euroopa Liidu õigus on Eesti õigussüsteemi osa (Eesti Vabariigi põhiseaduse täiendamise seaduse § 2), siis ei saa kohaldada direktiivist kõrvalekalduvat seadust isikutele ebasoodsalt. Maksuotsusega on leitud, et kaebaja on vääralt deklareerinud kinnisasjade müügi maksuvabalt ja seetõttu on loetud maksustatavaks käibeks 1 474 576 krooni ning sellelt arvestatud käibemaksu 265 424 krooni (kahe kinnisasja müük, s.o Egon Vaiksaarele müüdud kinnisasi ning Aivar Tuulbergile müüdud kinnisasi). Kaebaja märgib, et soetas ja omandas kinnistu 01.03.2004.a notariaalse lepingu alusel, s.t enne kehtiva

-i jõustumist ning seetõttu rakendub OÜ Amina suhtes

§ 46lg 3.

Kaebaja märgib, et vastustaja ei ole pööranud tähelepanu sellele, kuidas kaebaja kajastas vara ja tehinguid raamatupidamises. Kaebaja raamatupidamine kajastab, et tegelikult ostis Toomas Toomjõe 2005.a ainult osa kinnistust. Seejuures ei saa maksuhaldur rakendada MKS § 83 ja § 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise reeglit ainult juhul, kui sellega kaasneb täiendav maksude määramine. Tegeliku majandusliku sisu tuvastamisel peab maksuhaldur vastavalt kvalifitseerima ka tehingu sisu, kui see toob kaasa maksukoormuse vähenemise. Kaebaja juhib tähelepanu ka sellele, et maksuhaldur ei ole kaebaja poolt kinnistu müüki Toomas Toomjõele 2005.a ümber kvalifitseerinud ega andnud sellele hinnangut. Selle asemel on asutud ümber hindama hilisemaid tehinguid (kui kaebaja müüs 2007.a kinnistud). Kui maksuhaldur leiab, et 2005.a tehing oli majanduslikku sisu omav, siis sellisel juhul oleks pidanud maksuhaldur andma hinnangu juba sellele tehingule seoses erisoodustuse tegemisega. Seda tehtud ei ole ning sisuliselt on hakatud maksustama alles nö teist müüki. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et OÜ Amina soetas kinnisasja 16.10.2007.a lepingu alusel, sest vahepeal OÜ Amina võõrandas kinnisasja. Kaebaja selgitab, et kinnisasja müügi 07.06.2005.a Toomas Toomjõele tingis see, et sellel hetkel ei olnud kinnisasi veel jagatud ning Toomas Toomjõel ei olnud võimalik saada pangast laenu mõttelise osa soetamiseks. Sel põhjusel ostis Toomas Toomjõe kinnisasja tervikuna, millele järgnes jagamine ning detailplaneeringu kehtestamine. Kogu aeg oli aga teada see, et Toomas Toomjõe sisuliselt tagastab kinnisasja kaebajale. Seetõttu ei ole valesti kajastatud kaebaja varasid

1. ja
2. aastal ning kinnistut kajastati kaasomandis olevana raamatupidamises hoolimata tsiviilõiguslikust tehingust. Seejuures on kaebaja sõlminud Toomas Toomjõega 01.06.2005.a kaks lihtkirjalikku lepingut, mis tsiviilõiguslikult on küll tühised, kuid milles avaldub poolte tahe, et Toomas Toomjõe saab ainult osa Jaanioru kinnistust. Seejuures on kaebajale arusaamatu maksuotsuses toodud järeldus, et nimetatud lepingud on sõlmitud tagantjärele. Selline järeldus on oletuslik ning vale. Kaebaja kinnitab, et nii nagu koheselt tehti kanded raamatupidamises majanduslikust sisust lähtudes, siis samamoodi koostati ka lepingud. Maksuhaldur on ise maksuotsuses selgitanud, et OÜ Amina raamatupidamises kajastati tehingut nii, et ära müüdi ainult mõtteline osa Jaanioru kinnistust. Samuti on kaebaja selgitustega kooskõlas see, et planeerimisprotsessi läbiviimine toimus kaebaja avalduse alusel ning finantseerimisel. Kaebaja on lisanud selle kohta dokumendina kirjavahetuse Otepää Vallavalitsusega ja geoaluse koostamise eest esitatud arve, mis on tasutud. Kaebaja märgib, et tal ei oleks olnud mingit põhjust läbi viia planeerimisprotsessi, kui tal poleks olnud selget teadmist, et tegelikult teeb kaebaja seda enda ettevõtluse huvides. 5 Märkimist väärib kaebaja arvates ka see, et kaebaja omas kogu aeg kinnistu üle valdust ning sisuliselt omandas kaebaja kinnisasja 01.03.2004.a notariaalse lepingu alusel. Vastasel juhul ei oleks olnud sellel kinnistul võimalik planeeringu jaoks toimingute läbiviimine. Seetõttu rakendub OÜ Amina suhtes

§ 46lg 3.

Kaebaja märgib, et käesolevas asjas on oluline mitte see, mis on formaalselt lepingutes kirjas, vaid asja tegelik omand. Tegelik omand on aga tuvastatav valduse ja tehingu eesmärgi ning tulemuste kaudu. Kui vaadata tehingute ahelat, siis sisuliselt on neist tuvastatav ka tehingute tegelik sisu, mis ei olnud tegelikult kaebuse esitajalt kinnisasja võõrandamine Toomas Toomjõele ja siis kinnisasja tagasiostmine. Tehingute tegemise sellisel moel on tinginud lihtsalt välised tegurid (finantseeringud jmt), kuid sellest ei ole muutunud nende tehingute majanduslik sisu. Kaebaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi 21.05.2008.a otsuses haldusasjas nr 3-31-14-08 märgitule seonduvalt mõistega soetamine. Eelnimetatud kaasuses toodud seisukohad on kaebaja arvates kohaldatavad ka käesolevas asjas. Sisuliselt on selgelt eristatud mõisteid „soetamine" ja „omandamine". Käesolevas asjas viitavad raamatpidamises kajastamine, detailplaneeringu tegemine sellele, et kaebaja tahe oli omandada kinnistu (omada kinnistut), see jagada ja võõrandada ning järelikult ei ole kahtlust kaebaja tahtes ja sellele vastavas tegevuses luua

§ 46lg 3 kohaldamise eeldused.

1. Väär ja põhjendamatu on maksuotsuses toodud järeldus seoses järgmiste esemetega: muruniiduk Stiga Park Prestige, traktori lisaseade, muruniitja Stiga Park Compact 4WD, lumesaan Ski-Doo Freestyle Session, väiketraktor Honda TRX680FA ja ratasmaastikusõidukiga Yamaha. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et 1/2 nende kulude sisendkäibemaksust, 10 908 krooni, ei kuulu mahaarvamisele kaebaja poolt ning samuti on 50% ulatuses tegemist kaebaja jaoks ettevõtlusega mitteseotud kuluga summas 260 077 krooni, millelt tulumaks on 77 959 krooni. Maksu määramist on põhjendatud asjaoluga, et nimetatud esemeid on kasutatud teise äriühingu ettevõtluses. Teine äriühing on OÜ Prodask, mis üürib kaebajalt Otepääl Pikk 41 puhkemaja ning Setanta pubi. Kaebaja leiab, et maksuhalduri järeldused on valed. Kui üks äriühing teeb kulutusi, mis parandavad tema poolt välja üüritava objekti väärtust, aitavad seda säilitada, siis on see kulutus tegelikult üürileandja huvides ning seotud tema ettevõtlusega. On selge, et üürileandja on huvitatud sellest, et üürilepingu esemeks olev kinnisasi oleks hooldatud, et see oleks külastajatele atraktiivne. Majandustegevuses ei pruugi iga kulutus tuua endaga vahetult kaasa tulu, kuid tulu ja kasu võib tekkida kaudselt. Kaebaja teeb maksuhalduri poolt viidatud Riigikohtu halduskolleegiumi
2. mai 1999.a määrusest haldusasjas nr 3-3-1-21-99 vastupidise järelduse ja leiab, et kolleegiumi seisukoht kinnitab tegelikult kaebaja seisukohtade õigsust. Viidatud kohtuasjas rõhutas kolleegium, et kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub maksumaksja ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes ettevõtluse sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala, ettevõtluse asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute alusel maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest. Eeltoodud seisukohti on korranud Riigikohtu halduskolleegium 6 30.05.2007.a otsuses nr 3-3-1-22-
3. Kaebaja ettevõtlus on seisnenud kinnisvara arendamises, võõrandamises ja üürile andmises. Seega kõik kulutused, mis on vajalikud üürilepingu esemeks oleva kinnisasja tarbeks, s.h selle hooldamiseks, parendamiseks vmt, on käsitatavad üürileandja ettevõtlusena. Seda isegi siis, kui selline kokkulepe puudub üürilepingus, mis sunniks üürileandjat mingeid kulutusi tegema, aga ta ikkagi otsustab need teha. Üürileandjal on alati võimalik teha täiendavaid kulutusi üürilepingu esemeks oleva asja paremaks hooldamiseks, sest tal on selge majanduslik huvi enda omandi säilitamiseks ja parendamiseks. Seetõttu on sellised kulutused tema ettevõtlusega seotud kuluks. Kui lähtuda maksuhalduri loogikast, siis peaks ülaltoodud kuludelt sisendkäibemaksu saama maha arvata ja teha ettevõtlusega seotud kulu OÜ Prodask. See eeldaks aga arvete parandamist ning arved peaksid olema tehtud 50% ulatuses kaebajale ning 50% ulatuses OÜ-le Prodask. Selline lähenemine oleks ebamõistlik, eriti tulumaksu osas, kus Eestis ei maksustata äriühingute jaotamata kasumit ning ühe või teise kasumi/kahjumi suurusest ei sõltu maksustamine. Lisaks märgib kaebaja, et ei revisjoniaktis ja maksuotsuses ei tuvastata millest lähtudes on peetud 50% ulatuses tehtud kulutusi seotuks ettevõtlusega ning 50% mitteseotuks. Igasugune proportsioon peaks olema motiveeritud ja seeläbi kontrollitav. Hetkel ei ole tehtud muud järeldust, kui see, et maksuhaldur lihtsalt eeldab seda.
4. Maksuotsuses on loetud ettevõtlusega mitteseotud kuluks 4 teleri soetamine summas 92 991 krooni ja määratud kaebajale täiendavalt tasumiseks käibemaksu 3507,71 krooni ning tulumaksu 26 611,65 krooni. Sisuliselt on maksuhaldur lähtunud sellest, et 11.02.
5. a ei olnud puhkemajas kõiki telereid ning neid telereid ongi loetud ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Järeldus, et üks teleritest oli toodud kontorisse üksnes maksuhaldurile ettenäitamiseks, on kaebaja arvates oletuslik ning asjakohatu. See, kas teleril on kontoris sobiv alus revidendi arvates ning kas köögikapil asuv teler on õiges kohas on revidendi subjektiivne hinnang ning sellest ei sõltu see, kas lugeda ühte või teist eset ettevõtlusega seotuks või mitteseotuks. Ka muud märkused telerite kohta on asjakohatud, sest telerit on võimalik paigutada väga lihtsalt ühest kohast teise ning see ei ole kinnisasja päraldis või sellega püsivalt ühendatud ese, mis peaks alati ühes ja samas kohas asuma. Samuti on arusaamatu ja põhjendamatu järeldus, justkui peaks telerite arv võrduma puhkemaja tubade arvuga. Sisuliselt võiks järgmisena sama järeldada voodite, patjade, lampide jmt inventari suhtes, mida ettevõtjal ei tohiks olla varuks. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et soetatud esemeid oleks kasutatud kellegi eratarbimises või et neid ei oleks kaebaja valduses. Seetõttu ei saa väita, et tegemist oleks ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Konkreetsete telerite osas märgib kaebaja, et teler Philips on olnud varus ja seda on kasutatud kaebaja Tähe 2a- 11 kontoris. Kaebaja on selgitanud, et üks teleritest sai veeavarii käigus kahjustada (Panasonic LCD) ja kaebusele lisanud vastava akti, millega teler oli remondis. Aktist nähtub, et teleri remont oleks kallim telerist endast. Seega ei olnud mõistlik teleri taastamine. See aga ei välista, et tegemist ei oleks ettevõtlusega seotud kuluga. Telerite osas jääb kaebajale arusaamatuks ka vastuväide, et esitatud tõend ei ole seetõttu usaldusväärne, et seda pole eriarvamusega esitatud. Kaebaja märgib, et see asjaolu ei muuda tõendit ebausaldusväärseks. Samuti jääb kaebajale arusaamatuks, et millisel seadusesättel selline väide tugineb. Kohtupraktikas on teatud juhtudel 7 aktsepteeritud seda, et maksumaksja ei saa tõendeid esitada vaide- või kohtumenetluses, kui maksumaksjalt on tõendeid korduvalt nõutud ja maksumaksja on jätnud tõendid tahtlikult esitamata (Riigikohtu l4.11.
6. a otsus haldusasjas nr 3-3-140-07). Muudel juhtudel peab maksumaksja esitatud tõendeid arvestama. Seega on menetluslikult koos kaebusega esitatud tõend vastu võetav ning seda tuleb asja lahendamisel arvestada. Tulenevalt eelnevast palub kaebaja tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 17.06.2008.a maksuotsuse osaliselt ja kaebaja kohtukulud välja mõista vastustajalt. Vastustaja seisukohad
7. Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu, kuna vaidlustatud maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks.
8. Vastustaja leiab, et kruntide müümisel Aivar Tuulbergile ja Egon Vaiksaarele ei ole OÜ Amina tegutsenud äriühingu huvides ja tegelikust turusituatsioonist lähtudes, müües Jaaninõlva ja Jaaniniidu kinnistud alla turuhinda. OÜ Amina ei esitanud revisjoni käigus tõendeid selle kohta, kas ja missugustel tingimustel pakkus ta Jaaninõlva ja Jaaniniidu krunte müügiks kolmandatele isikutele, et välja selgitada kruntide tegelikku või parimat võimalikku müügihinda. Kuna OÜ Amina ei nõustunud maksuhalduri revisjoniaktis esitatud järeldusega, et turuhinnaks on samal päeval, 16.10.2007.a lepingus märgitud ostuhind, tellis maksuhaldur kruntide müügi hetke turuhinna määramiseks eksperthinnangu AS-lt Pindi Kinnisvara. Maksude määramisel lähtus maksuhaldur nimetatud eksperthinnangutest, seega ei vasta tõele kaebaja väide, et maksuhaldur ei ole püüdnud kindlaks teha kruntide tegelikku võimalikku müügihinda. OÜ Amina küsimused eksperdile on viimasele edastatud 26.05.2008 kirjaga nr 12-8/
9. Maksuhalduri hinnangul on kaebaja asjassepuutuvad küsimused saanud vastuse eksperthinnangutes. Maksumenetluse seisukohast ei ole oluline, kas ja kellega pidas maksuhaldur läbirääkimisi eksperthinnangu saamiseks. TuMS § 49 kohaselt on maksustatavaks kuluks muuhulgas ka füüsilisele isikule tehtud kingitus. Maksuhalduri hinnangul on OÜ Amina müünud Jaaninõlva kinnistu Aivar Tuulbergile alla turuhinna, s.t võõrandanud tehingu kaudu, millel on nii müügi- kui kinkelepingule iseloomulikud tunnused. Maksuhalduril ei ole õigust ega soovi sekkuda poolte tsiviilõigussuhetesse, samas ei saa sellise sekkumisena käsitleda tehingute majanduslikku hindamist maksustamisel vastavalt MKS §-le
10. Seetõttu on vastustaja maksustanud A. Tuulbergiga sõlmitud tehingu osas, mis jääb alla turuhinda.
11. Jaaniniidu krundi müüki OÜ Amina juhatuse liikmele Egon Vaiksaarele alla turuhinna käsitleb maksuhaldur vastavalt TuMS §-le 48 erisoodustusena. Asjaolu, et nii A.Tuulbergile kui ka E.Vaiksaarele müüdi krundid ühesuguse ruutmeetrihinnaga, ei tõenda, et niisugune oligi müügi hetke turuhind, eriti arvesse võttes seda, et ka kõigis eksperthinnangutes on kruntide ruutmeetri hind erinev. Samuti ei tõenda müüki turuhinnaga see, et kruntide müügihind kokku ületaks oletatavasti kruntideks jagatud kinnistu soetusmaksumuse. 8 11.

§ 46

lg-st 3 tulenevalt ei maksustata käibemaksuga krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamist juhul, kui maatükk on soetatud enne

jõustumist, s.o 01.05.2004.a. Vastustaja leiab, et OÜ Amina on ka

§ 2

lg 5 mõistes Jaanioru kinnistu 07.06.2005.a võõrandanud Toomas Toomjõele, millele viitab 07.06.2005.a sõlmitud notariaalse müügilepingu p 4, mille kohaselt müüja ja ostja leppisid kokku, et lepingu eseme valdus on müüjalt ostjale üle antud lepingu sõlmimise päeval enne lepingu allakirjutamist ja õigus lepingu esemest saadavale kasule ning lepingu eseme juhusliku hävimise riisiko läksid ostjale üle otsese valduse ülemineku hetkest. Maksuhaldur leiab, et maksuotsuses on soetamisajana õigesti lähtutud sellest, et OÜ Amina ostis krundid Toomas Toomjõelt 16.10.2007.a sõlmitud notariaalse lepingu alusel ning seda tuleb pidada kruntide soetamise ajaks. Kaebaja väidetavatel äriplaanidel, tühistel lepingutel, samuti asjaolul, et kaebuse esitaja raamatupidamine ei kajasta õigesti tema varasid, ei ole soetamise aja kindlaksmääramisel tähendust. Ka peab maksuhaldur vajalikuks märkida, et planeerimisseaduse § 10 lg 6 kohaselt võib kohalik omavalitsus detailplaneeringu koostamisest huvitatud isikuga sõlmida lepingu detailplaneeringu koostamise kohta, millega määratakse kohaliku omavalitsuse ja detailplaneeringu koostamisest huvitatud isiku kohustused detailplaneeringu koostamisel ja planeeringu koostamise rahastamisel. Eeltoodust tulenevalt ei pea tellijaks olema kinnistu omanik, vaid huvitatud isik. Kinnistu detailplaneeringust olid aga kindlasti huvitatud nii OÜ Amina kui OÜ Amina juhatuse liige Toomas Toomjõe. Seega ei saa detailplaneeringu tellimise ja rahastamise faktist teha järeldust, et kinnistu on alates 2004. aastast jätkuvalt olnud kaebaja valduses. Vastustaja ei nõustu ka kaebaja esindaja väitega, et Egon Vaiksaarele krundi müümisel oleks maksuhaldur pidanud maksustatava väärtuse määramisel lähtuma omatarbe regulatsioonist (

§ 2

lg 6) ning lugema müüdu maksustatavaks väärtuseks selle soetusmaksumuse või omahinna vastavalt

§ 12

lg- le 6.

§ 2

lg 6 kohaselt on omatarve muuhulgas kauba andmine maksukohustuslase poolt oma töötajale, teenistujale või juhtimis- või kontrolliorgani liikmele. Nimetatud säte reguleerib kauba andmist, mitte selle tasu eest võõrandamist, mille puhul maksuhaldur lähtus maksustatava väärtuse määramisel

§ 12lg-st 4 (kauba harilikust väärtusest).

1. Põhjendatud ei ole vastustaja arvates kaebuse esitaja vastuväited muruniiduki jm OÜ-le Amina kuuluva põhivara soetamiseks tehtud kulutuste osalisele lugemisele OÜ Amina ettevõtlusega mitteseotud kuludeks või maksuhalduri poolt 50%-line proportsiooni kasutamisele. Revisjoni käigus on leidnud tõendamist, et seda vara kasutati kaebaja rentniku, OÜ Prodask ettevõtluse tarvis, kuna rendilepinguga olid vastavad kohustused pandud rentnikule. Rendiobjekti puhul on rendileandja ettevõtluseks objekti kasutusse andmine, mitte rentniku kohustuste hulka kuuluv rendiobjekti korrashoid. Olgu öeldud, et kaebaja ei ole esitanud mingeid tõendeid selle kohta, missugune oli tegelikult maksuotsuses nimetatud põhivara enda ja teise äriühingu ettevõtluses kasutamise proportsioon. Seetõttu leidis maksuhaldur, et mõistlik on kasutada 50%-list proportsiooni. Vastavalt MKS § 150 lg-le 1 lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. 9
2. Teleritega seotud maksustamise puhul selgitab vastustaja, et OÜ Amina peab oma raamatupidamises kulude arvestust objektide lõikes, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on tal

-st tulenev kohustus pidada eraldi arvestust, missugust vara kasutatakse käibemaksuga maksustatavate ja missugust maksuvaba käibe tarbeks. OÜ Amina raamatupidamise andmete kohaselt oli Pikk 41 puhkemaja jaoks ostetud 16 telerit, kuid vaatluse käigus selgus, et seal asub ainult 12 telerit. Nelja teleri asukoha ja kasutamise suhtes andis maksukohustuslane vastukäivaid seletusi. Kuna OÜ Amina ei andnud usutavat seletust selle kohta, kus ja kuidas telereid tema ettevõtluses kasutatakse, luges maksuhaldur telerite ostmiseks tehtud väljamaksed OÜ Amina ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kaebusele lisatud teleri remondi töökäsk-lepingut ei saa aga pidada usaldusväärseks tõendiks, kuna kaebaja ei ole nimetatud dokumenti esitanud maksumenetluse käigus ega koos eriarvamusega.

1. Eeltoodut arvesse võttes palub vastustaja jätta OÜ Amina kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 17.06.2008.a maksuotsuse nr 12-5/218 osaliseks tühistamiseks rahuldamata ja menetluskulud jätta kaebuse esitaja kanda. Kohtu põhjendused ja otsus
2. HKMS §-de 7 lõike 1 ja 26 lõike 1 koostoimest tuleneb, et halduskohtu pädevuses on ainult kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuva õigusvastase haldusakti tühistamine. Kaebaja taotleb kaebuses haldusakti osalist tühistamist (HKMS § 6 lõike 2 punkt 1) ja ei taotle vastustajale ettekirjutuse tegemist haldusakti tagasitäitmiseks ( HKMS § 26 lõike 1 punkt 1). Halduskohus, tutvunud kaebuse, vastuse, tunnistajatena ülekuulatud ekspertide ütlustega kohtuistungitel, asjas kohtule esitatud kirjalike tõenditega, sh kirjalike tõenditega, mis on vastustaja poolt esitatud elektroonilisel kujul, on tõendite nende kogumis ja vastastikuses seoses hindamisel seisukohal, et kaebus on põhjendatud ja vaidlusalune haldusakt kuulub kaebaja poolt taotletud mahus tühistamisele.
3. Kohus ei nõustu vastustajaga, et väidetav kruntide müümine Aivar Tuulbergile ja Egon Vaiksaarele toimus äriühingu huvide vastaselt ja tegelikku turusituatsiooni arvestamata, so alla turuhinna ja annaks aluse maksuotsuses tehtud järeldusteks. Asjakohane ei ole vastustaja etteheide kaebajale, et kaebaja ei esitanud revisjoni käigus tõendeid selle kohta, kas ja missugustel tingimustel pakkus ta Jaaninõlva ja Jaaniniidu krunte müügiks kolmandatele isikutele, et välja selgitada kruntide tegelikku või parimat võimalikku müügihinda. Ka vastustaja poolt tellitud kruntide müügi hetke turuhinna määramise eksperthinnang AS-lt Pindi Kinnisvara ei anna alust maksuotsuses tehtud järeldusteks. Samas ei ole vastustaja kohtu arvates rikkunud kaebaja menetlusõigusi ekspertiisi määramise käigus ning kohus nõustub vastustajaga, et vaidluse lahendamise seisukohalt ei ole oluline, kas ja kellega pidas maksuhaldur läbirääkimisi eksperthinnangu saamiseks, sest vastava informatsiooni kaebajale esitamisega viivitamine ei ole mõjutanud maksuotsuse seaduslikkust. Kohus nõustub kaebajaga, et vastustaja ei saa antud asjas MKS § 84 alusel müügitehingut osaliselt ümber kvalifitseerida kinkeks ja selline seaduse kohaldamine on viinud materiaalõiguse väärale kohaldamisele. Kohus tugineb Tartu Ringkonnakohtu 13.11.2007.a otsuse haldusasjas nr 3-07-24 seisukohtadele seonduvalt 10 MKS § 84 kohaldamisele koostoimes TuMS § 49 ja TuMS kommenteeritud väljaandes avaldatud erialateadlaste seisukohtadele. Halduskohus on seisukohal, et ainuüksi see asjaolu, et maksuhalduri arvates on müüdud kinnisasjade müügihind olnud nende turuväärtusest väidetavalt madalam, ei tähenda seda, et kruntide ostu-müügilepingu võiks seetõttu kasvõi osaliselt lugeda kinkelepinguks, kuigi sõlmitud ostumüügilepingu sisust, vormist ja eesmärgist see ei tulene. TuMS § 49 sätestatud maksuobjekt ei kattu TuMS § 50 lõigetes 1 ja 4 sätestatud maksuobjektiga, sest tehingute turuhinnast erinev tehingu väärtus müümisel ei ole käsitletav kingituse või annetusena. TuMS § 50 lg 4 kohaldamine Aivar Tuulbergi suhtes on välistatud, kuna vastustaja ei ole tõendanud vastavaid eeldusi, veelgi enam ta ei ole nendest ka lähtunud. Aivar Tuulbergi kirjaliku seletusega (II kd tl 76-77) on tõendatud, et maksumenetluse III isik on seisukohal, et talle müüdi krunt turuhinnaga. Kohus jagab kaebaja seisukohta, et turuhind on poolte vaheline kokkulepe ja vastustaja ei saa selles osas sekkuda poolte tehingusse leides väidetavalt hinnanguliselt õigema hinna. Kohus on seisukohal, et vastustaja on teinud asjas kogutud tõenditest ebaõige järelduse. Poolte poolt esitatud eksperthinnangud ei kinnita vastustaja seisukohti. Kaebaja poolt AS-lt Tõnisson Kinnisvarakonsultant tellitud 30.06.
4. a eksperthinnanguga T-0363-08 on tõendatud, et Aivar Tuulbergile müüdud kinnistu turuhinnaks 01.10.
5. a seisuga on 715 000 krooni ( I kd tl 112-129). Vastustaja poolt tellitud AS Pindi Kinnisvara eksperthinnanguga (II kd tl 56-64) on tõendatud, et turuväärtuseks on hinnatud 910 000 krooni. Tegelikkuses müüdi kinnistu Aivar Tuulbergile hinnaga 620 000 krooni. Vastustaja tunnistaja Ergo Mõttuse ütlustega (II kd tl 93-96) on tõendatud, et hindamisel kasutas ta võrdlusmeetodit, kuid ei kasutanud ruutmeetri hinda alusena. Jaaninõlva kinnistu puhul on erinevus hindades lubatavuse piires, mis on 20 % turuhinnast. Kõigi kolme krundi turuhinna proportsioon on paigas. Kuna tegemist oli ajaloolise hindamisega, mõjutas ka see saadud tulemuste erinevusi umbes 10 % võrra. Seega peab vastustaja ekspert ca 30 % - list kinnisasja turuväärtuse ja tegeliku müügihinna erinevust tavapäraseks ajaloolise hindamise puhul. Kaebaja tunnistaja Aivar Kõivu ütlustega (I kd tl 258-259) on tõendatud, et tunnistaja kasutas hindamisel võrdlusmeetodit. Miljonikrooniliste tehingute puhul on 10-15 % tavaline vahe, tavale ja kogemusele tuginedes võib vaadeldavas piirkonnas aga veekoguga piirnev kinnistu maksta teisest rohkem kuni 50 %. Seega kinnitab kaebaja ekspert kohtuistungil veenvalt, mis on tinginud 50 % -lise vahe kinnisasja turuväärtuse ja tegeliku müügihinna vahel. Seega ei ole poolte poolt esitatud tõenditega tõendamist leidnud vastustaja seisukoht, et kinnisasjade müük on toimunud äriühingu huvide vastaselt ja tegelikku turusituatsiooni arvestamata, kuna kumbki ekspertidest ei kinnita seda ekspertarvamustes ja kohtule antud ütlustes. Arvestades ekspertide poolt välja toodud kuni 50 % - lisi erinevuste lubatavust just ajalooliste hindamiste ja veekogudega piirnevate ja mittepiirnevate objektide võrdlemisel, siis ei ole tõendamist leidnud ka 11 vastustaja järeldus suurtes ja lubamatutes erinevustes ruutmeetri hindades, mis sisalduvad eksperthinnangutes. Tunnistajate E. Mõttuse ja A.Kõivu osundatud ütlused ja ekspertarvamused ei tõenda samuti vastustaja seisukohta, et kaebaja oleks teinud Egon Vaiksaarele erisoodustuse, sest müüs turuhinnast odavamalt Jaaniniidu kinnistu. AS Pindi Kinnisvara hinnanguga (II kd tl 44-55) on tuvastatud Jaaniniidu kinnistu turuhinnana
6. a oktoobris 830 000 krooni. Tegelikkuses müüdi kinnistu Egon Vaiksaarele hinnaga 372 000 krooni. AS Tõnisson Kinnisvarakonsultant eksperthinnanguga nr T-0361-08 (I kd tl 135-151) on tõendatud kinnisasja turuväärtusena 01.10.
7. a 340 000 krooni. Ruutmeetri hinda arvestades on Egon Vaiksaarele kinnistu võõrandatud sama ruutmeetri hinnaga, millega Aivar Tuulbergile, sest mõlema kinnistu ruutmeetri hind on 34,50 krooni, mis tõendab seda et E. Vaiksaarele ei ole tegelikkuses erisoodustust tehtud nagu on leidnud vastustaja. Vastustaja seisukoha ebaõigsus kinnistute turuhindades tuleneb eelkõige tema enda eksperdi ütlustest seonduvalt ajaloolise hindamise mõjuga turuhinna väljaselgitamisele. Kohus on seisukohal, et arvestades kinnisasja soetamishinda, kinnistu jagamisel tekkinud kruntide müügihindu ja kaebaja omandis olevat Jaanimäe kinnistu väärtust, siis ei ole ka nende kaebaja poolt osundatud asjaolude alusel tõendatud, et äriühing oleks saanud kahju kinnisasjade võõrandamisest. Kohus on seisukohal, et käesolevas asjas kohalduvad Riigikohtu 17.12.
8. a otsuses haldusasjas 3-3-1-67-08 toodud seisukohad, kuna tegemist ei ole sisuliselt erinevate olukordadega. Maksuhalduri arvates liiga kallilt ostmine on sama majandusliku tagajärjega nagu maksuhalduri arvates liiga odavalt müümine. Vastustajal puudus alus käesolevas asja müügihinna korrigeerimiseks ekspertarvamustes leitud turuväärtusele tuginedes. E. Vaiksaare suhtes erisoodustuse sätete ja sellest tulenevalt sotsiaalmaksu määramise sätete kohaldamise alus kaebaja maksustamisel ei ole tõendamist leidnud.
9. Kohus on seisukohal, et maksuotsus on käibemaksu maksustatava väärtuse korrigeerimisel motiveerimata ja õigusvastane. Maksuotsuses puudub viide materiaalõiguslikule alusele, millest lähtudes on suurendatud tehingute maksustatavat väärtust, mille tõttu on ainuüksi juba sel alusel tegemist õigusvastase ja kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuva haldusaktiga. Käibemaksu osas vaidluse lahendamisel tugineb halduskohus Riigikohtu halduskolleegiumi 21.05.2008.a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-14-08 väljendatud seisukohale, mille kohaselt mõistet "soetamine" kasutatakse Käibemaksuseaduses mitte omandamise (st omandiõiguse tekkimise), vaid võõrandamisele vastavate õiguste (st õigusi kasutada kaupa ja sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna) üleandmise tähenduses. Soetamine tähendab eeskätt õigusliku ja faktilise võimaluse loomist vara kasutamiseks sarnaselt omanikuga. Tavaliselt saab soetaja küll asja omanikuks, kuid ta ei pea saama asja omanikuks soetamise ajal ja soetamisega. Kinnisasja omanikuks saadakse asjaõiguslepingu, mitte võlaõiguslepingu alusel. Kinnisasja soetamisel pole juhusliku hävimise riisiko üleminek maad puudutavas osas üldjuhul oluline. Nimetatud otsuses väljendatud seisukohad kohalduvad ka käesolevas asjas. Oluline on mõistete „soetamine" ja „omandamine" eristamine. Maksuotsuses tuvastatud kinnistu 12 kaasomandi raamatupidamises kajastamine ja detailplaneeringu tegemine kaebaja poolt tõendavad, et kaebaja tahe oli omandada kinnistu, omada kinnistut, see jagada ja võõrandada ning järelikult ei ole kahtlust kaebaja tahtes ja sellele vastavas tegevuses luua

§ 46lg 3 kohaldamise eeldused.

Võttes arvesse asjaolu, et T. Toomjõe on kaebajaga seotud isikuks, ei ole halduskohtu arvates kahtlust asjaolus, et kaebaja omas tegelikkuses reaalset valdust kinnistu suhtes alates

1. aastast kuni
2. aastani. Maksuotsuses on leitud, et kaebaja on vääralt deklareerinud kinnisasjade müügi maksuvabalt ja seetõttu on loetud maksustatavaks käibeks 1 474 576 krooni ning sellelt arvestatud käibemaksu 265 424 krooni (kahe kinnisasja müük - Egon Vaiksaarele ja Aivar Tuulbergile). 01.03.2004.a notariaalse lepinguga (I kd tl 152-158) on tõendatud, et kaebaja soetas kinnistu enne kehtiva käibemaksuseaduse jõustumist ning seetõttu esineb alus

§ 46lg 3 rakendamiseks.

Kaebaja raamatupidamise kohaselt ostis Toomas Toomjõe 2005.a ainult osa kinnistust. Tõendatud ei ole MKS §de 83 ja 84 rakendamise alus, sest tegeliku majandusliku sisu tuvastamisel peab maksuhaldur vastavalt kvalifitseerima ka tehingu sisu, kui see toob kaasa maksukoormuse vähenemise. Kaebaja on õigesti osundanud, et vastustaja ei ole kaebaja poolt kinnistu müüki Toomas Toomjõele 2005.a ümber kvalifitseerinud ega andnud sellele hinnangut. Selle asemel on hinnatud ümber hilisemad tehingud, so kaebaja poolt 2007.a kinnistute müümine. Kohus on seisukohal, et kaebaja poolt kirjeldatud faktilistel asjaoludel ei ole ebaõigesti kajastatud kaebaja varasid

1. ja
2. aastal, mil kinnistut kajastati kaasomandis olevana raamatupidamises hoolimata tsiviilõiguslikust tehingust. Seda asjaolu tõendab poolte tahte osas kaebaja ja Toomas Toomjõe vahelised 01.06.2005.a kirjalikud lepingud (I kd tl 174-177), mille kohaselt sai T. Toomjõe osta osa Jaanioru kinnistust. Kohtule ei ole esitatud selliseid tõendeid, mille alusel tuvastada, et kaebaja ja T. Toomjõe vahel sõlmitud kokkulepped ei vasta poolte tahtele. Vastustaja ei ole usaldusväärselt tõendanud, et lepingud oleks sõlmitud tagantjärele maksukoormuse vähendamiseks. Vastustaja ei ole kummutanud kaebaja kinnitust, et nii nagu koheselt tehti kanded raamatupidamises majanduslikust sisust lähtudes, siis samamoodi koostati ka lepingud, mille on maksuotsust tingiva asjaoluna otsuses fikseerinud ka vastustaja (I kd tl 62), mille kohaselt on raamatupidamises kajastatud mõttelise osa Jaanioru kinnistu müük. Kirjavahetus Otepää Vallavalitsusega, Otepää Looduspargiga ja geoaluse koostamise eest esitatud arve tasumine (I kd tl 178-181) tõendavad kaebaja valdust kinnistu üle ja seega ka kinnistu soetamist 1994.aastal ning kaebaja tegutsemist äriühingu ettevõtluse raames ja huvides. Vastustaja ei ole seetõttu tõendanud, et kaebaja suhtes ei rakendu

§ 46lg 3.

Kaebaja on tõendanud asja tegelikku omandit, mis on tuvastatav sisulise valduse ja tehingu eesmärgi ning tulemuste kaudu. Tehingute ahelat hinnates on sisuliselt tuvastatav ka tehingute tegelik sisu, mis ei olnud tegelikult kaebaja poolt terve kinnisasja võõrandamine Toomas Toomjõele ja siis kinnisasja tagasiostmine. Tehingute tegemine sellisel moel ei ole muutnud nende tehingute majanduslikku sisu. Kuna eelpool osundatud asjaoludel ei saa aluseks võtta AS Pindi Kinnisvara hindamisakte, siis on maksuotsus E. Vaiksaare ja A. Tuulbergi osas vastuolus

§ 12lg 6 sätestatuga.

Kuna maksustatava väärtuse harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamine ei ole eelpool toodud asjaoludel tõendamist leidnud, siis puudus vastustajal alus ka

§ 12lg 4 kohaldamiseks maksuotsuse tegemise aegses redaktsioonis.

Otsus on vastuolus ka

§ 46lõikes 3 sätestatuga.

13

1. Muruniiduki jmt taoliste esemete suhtes on kohus seisukohal, et asjas tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud ei anna alust vastustaja poolt tehtud järeldusteks. Kinnisvara haldava ja üürile andva äriühingu tegevuse eesmärkidega on kooskõlas kulutuste tegemine, mis parandavad tema poolt välja üüritava objekti väärtust, aitavad seda säilitada. Selline kulutus on üürileandja huvides ning seotud tema ettevõtlusega. Kinnisvara haldajast üürileandja on vaieldamatult huvitatud sellest, et üürilepingu esemeks olev kinnisasi oleks hooldatud, et see oleks külastajatele atraktiivne. Majandustegevuses ei pruugi iga kulutus tuua endaga vahetult kaasa tulu, kuid tulu ja kasu võib tekkida kaudselt. Erinevalt vastustajast on kohus seisukohal, et käesolevas asjas on kohaldatavad Riigikohtu halduskolleegiumi
2. mai 1999.a määruses haldusasjas nr 3-3-1-21-99 väljendatud seisukohad, mille kohaselt, selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks. Kolleegiumi seisukoht toetab kaebaja positsiooni asjakohasust. Kohus tugineb ka kaebaja poolt osundatud Riigikohtu halduskolleegiumi 30.05.2007.a otsusele nr 3-3-1-22-
3. Kaebaja on maksumenetluses tõendanud, et tema ettevõtlus on seisnenud kinnisvara haldamises, arendamises, võõrandamises ja üürile andmises. Vastustaja ei ole usaldusväärselt ümber lükanud kaebaja väiteid, mille kohaselt kõik kulutused, mis on vajalikud üürilepingu esemeks oleva kinnisasja tarbeks, s.h selle hooldamiseks, parendamiseks vmt, on käsitletavad üürileandja ettevõtlusena. Tõendamiskoormus ei ole maksuotsusega üle läinud kaebajale. Käesolevas asjas on vastustaja ületähtsustanud üürilepingu sätet, mille kohaselt pidi üürnik tasuma üürileandjale üüriobjekti korrasoleku eest. Asjaolu, et vastavaid arveid ei ole üürileandja poolt mingil perioodil esitatud ja et puuduvad tõendid üürniku poolt üürileandjale taolise teenuse eest tasumise kohta viitabki sellele, et üüriobjekti korrasoleku on taganud üürileandja, mitte üürnik. Vastustajal ei takistanud ükski objektiivne asjaolu üürniku ära kuulamist kolmanda isikuna, et selgitada välja, kas kinnisvara hooldamisega tegeles üürnik või üürileandja.
4. Kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks on loetud 4 teleri soetamine summas 92 991 krooni, mistõttu on määratud kaebajale täiendavalt tasumiseks käibemaksu 3507,71 krooni ning tulumaksu 26 611,65 krooni. Vastustaja kaalutluste kohaselt ei olnud 11.02.
5. a toimunud vaatluse ajal puhkemajas kõiki telereid. Kohus nõustub kaebajaga, et järeldus, et üks teleritest oli toodud kaebaja kontorisse ainult vastustajale ettenäitamiseks on oletuslik. Asjaolu, et teleril ei ole kontoris sobivat alust või asjaolu, millise kapi peal teler asub, või kas tehniliselt on telerit võimalik selles asukohas vaadata, või et telerite arv peaks võrduma puhkemaja tubade arvuga, ei ole kohased kaalutlused selleks, et lugeda esemeid ettevõtlusega seotuteks või mitteseotuteks olevateks. Halduskohtule esitatud tõenditega ei ole tõendatud, et soetatud esemeid oleks kasutatud kellegi eratarbimises või et neid ei oleks kaebaja valduses, mille tõttu puudub alus ettevõtlusega mitteseotud kulust tulenevalt täiendavate maksude määramiseks. Vastustaja on tuvastanud, et üks teleritest asus kaebaja kontoris. Vastustaja ei ole makse määranud asjaolul, et teler asus kaebaja sellises struktuuriüksuses, mis ei andnud talle alust nn maksusoodustuseks. Kaebaja on tõendanud Polar Võru leping-töökäsuga (I kd tl 182), et teler oli remondis, mille käigus ei peetud remontimist otstarbekaks veeavariist tulenevate kahjustuste suuruse 14 tõttu. Kohus ei jaga vastustaja seisukohta, et nimetatud tõend on ebausaldusväärne ja hindab tõendit kogumis teiste kogutud tõenditega. Neil asjaoludel on maksuotsus teleritega seoses tulu- ja käibemaksu määramise osas õigusvastane.
6. HKMS § 92 lõike 1 alusel taotleb kaebaja vastustajalt menetluskulu 23 054 krooni, sh riigilõiv 5 000 krooni ja kulutused õigusabile 18 054 krooni väljamõistmist (II kd tl 84-90 ja I kd tl 183). Kohus on seisukohal, et võttes arvesse asja mahtu ja keerukust on taotlus põhjendatud, kuna tegemist on kantud ja kaebajale vajaliku ning põhjendatud menetluskuluga. Roby Koik kohtunik 15