Obsah (4)

§ 11§ 94§ 150§ 102

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-09-1468 Otsuse kuupäev 23. september 2009 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi OÜ Terminator kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõ

§-s 11 on positiveeritud maksumenetluse alusprintsiip - uurimispõhimõte.

§ 11

lg 1 sätestab maksuhalduri kohustuse maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestada kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Kaebaja leiab, et maksuotsuses on maksuhaldur kajastanud asjas tähtsust omavaid asjaolusid ühekülgselt ja teinud kogutud tõenditest meelevaldseid järeldusi. Maksuhaldur on maksustamisel tuginenud üksnes faktile, et kuna müügihind oli madalam kui soetushind, siis on automaatselt maksustatavaks väärtuseks loetud soetushind, mitte müügihind. Uurimispõhimõte kohustab maksuhaldurit täiendavate tõendite kogumise võimalikkuse korral asjaolud ise välja selgitama. OÜ Terminator selgitas juba maksumenetluses ja ka esitatud vaides, et alla soetushinna võõrandatud kauba puhul on tegemist kasutatud sõiduautodega, mille turuhind sõltus muuhulgas ka auto seisukorrast. Maksukohustuslase esindaja 02.06.2008 seletuses on selgitatud, et: „Autode korrasolekut kontrollin põhjalikumalt Eestis. Suur hulk autosid vajab ka remonti, väiksema remondi teeme ise, suuremad tellime CarStopist“. Seega kui maksumenetluses oleks küsimus olnud autode seisukorra tõendamises, siis oleks maksuhaldur saanud väga lihtsalt OÜ Terminator raamatupidamise andmetest üle kontrollida, kas on kajastatud sõiduautode varuosade soetamist ja remonditööde tellimist CarStopist. OÜ Terminator ei ole oma raamatupidamise- ega maksuarvestuse jaoks pidanud eraldi arvestust selle kohta, millisele autole ta millised remonditöid on teinud. Samuti ei ole dokumenteeritud ega koostatud raamatupidamise- ja maksuarvestuse jaoks kasutatud autode turuhindade statistikat ja sellele vastavat võrdlust enda ettevõtluses soetatud ja võõrandatud autode kohta. Kaebaja leiab, et tegemist oleks selgelt ebamõistlike arvestuse pidamise kohustustega. Kaebajal on sõiduautode võõrandamisel sõidukite üleandmise-vastuvõtmise aktides tavapäraselt fikseerinud müüdaval autol esinevad teadaolevad puudused. Maksuotsuses nimetatud alla soetushinna võõrandatud sõidukite hulgas oli mitmeid selliseid sõidukeid ning sellest sõltus ka nende müügihind. Kaebusele on lisatud alla soetamismaksumuse võõrandatud sõidukite kohta vastavad aktid. Kaebaja eesmärk ei olnud iga hinna eest sõidukiga, millel Eestis selgusid varjatud puudused, jääda kasumisse, vaid ostja 3 leidmisel sõiduk võõranda, et soetamise alla pandud raha kätte saada ja uuesti ringlusesse suunata. Maksuotsuses esitatud maksuhalduri vastuväide, et eriarvamuse esitaja viide praegusele majandusolukorrale ei ole asjakohane, kuna kontrollitav periood oli juuli 2007 – aprill 2008, on kaebaja arvates arusaamatu. Eriarvamus on esitatud 25.02.2009 ning eriarvamuse esitaja viitas hetkel kehtivale turusituatsioonile, mitte majandusolukorrale. Turusituatsioon ja majandusolukord ei ole üks ja sama kategooria. Turusituatsioon kasutatud autode puhul vähemalt alates 2007 kuni käesoleva ajani on sama - pakkumine ütleb selgelt nõudluse. Praeguse majandussituatsiooni eripära lisaks pakkumise üleküllustele on ka hindade üldine langus. Maksuotsuses eriarvamusele vastuväitena esitatud maksuhalduri seisukoht, et ka käesoleval juhul tuleb kasutatud autode alla soetushinna võõrandamisel aluseks võtta soetushind, on kaebaja arvates sisuliselt täiesti motiveerimata. Maksuotsuses puuduvad põhjendused, miks kasutatud autode puhul maksustatava väärtuse leidmine müügihinnalt, mis jääb alla soetushinna, on välistatud. Maksuotsuse põhjendustena ei ole piisav üksnes viide KMS § 12 lg-le 4. Maksuhaldur märgib maksuotsuses ka ise, et kauba harilikku väärtust käsitletakse maksustatava väärtusena ainult juhul, kui tegemist on kulunud või riknenud kauba müügiga. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et tegemist oli kasutatud sõidukitega ehk kulunud kaubaga. Järelikult ei saa kasutatud sõidukite puhul sugugi välistada seda, et kauba harilik hind võib osutuda tegelikust soetushinnast madalamaks. Riigikohtu halduskolleegiumi lahendis 3-3-1-56-05 on leitud, et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, s.t maksukoormust suurendavalt. See põhimõte tuleneb omakorda õigusriigi põhimõttest, et isiku õigusi ja vabadusi ei saa avalik võim suvaliselt piirata. Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-1-51-04 on rõhutatud, et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu. Käesoleval juhul on maksuhaldur kaebaja arvates asunud täiesti meelevaldselt ja ilma õigusliku aluseta muutma alla soetushinna võõrandatud sõidukite maksustavat väärtust, tekitades sellega ebaõige maksukohustuse. 6. Maksuotsuses on leitud, et perioodil juuli 2007 - veebruar 2008 on OÜ Terminator ostnud liha ja lihasaadusi kokku 5 172 528 krooni eest ja müünud 3 732 529 krooni eest, seega on lihasaasuste ostu-müügisumma vahe 1 409 998 krooni. Võttes aluseks Margus Mõtuse 02.06.2008 seletuse, leidis maksuhaldur liha keskmiseks juurdehindluseks 10%. Lihasaaduste ostu-müügihinna vahe ja sellelt liha juurdehindluse arvestamisel sai maksuhaldur deklareerimata müügikäibeks 1 550 998 krooni. Ehkki maksuotsuses ei ole maksuhaldur viidanud

§-le 94 raamatupidamises kajastamata liha müügikäibe tuvastamisel, tuleneb kaebaja arvates siiski maksusumma määramise aluseks olevatest asjaoludest, et tegemist on hindamise teel maksukohustuse suuruse kindlakstegemisega.

§ 94

lg 2 sätestab, et hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Nii revisjoniaktist kui ka 4 maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks huvi tundnud, milline oli OÜ Terminator raamatupidamises kajastatud andmete järgi keskmine liha juurdehindluse %. Maksuhaldur ei ole sisuliselt kontrollinud, kas maksukohustuslase 02.06.2008 seletuses esitatud väide et „juurdehindlus kujuneb kuskil 10% kandis“, vastab tegelikule olukorrale. Kaebaja leiab, et ainuüksi seletuses esitatud hinnang liha võimaliku juurdehindluse suuruse kohta ei ole siiski piisav, et sellele tuginedes määrata igakuiselt sama juurdehindluse protsent kõikidele kuudele perioodil juuli 2007 - veebruar 2008. OÜ Terminator selgitas maksumenetluses, et ta müüb liha ainult turgudel. Kuna liha on kiiresti riknev kaup, siis peab ka realisatsioon toimuma võimalikult kiiresti ning selleks tuleb vastavalt vajadusele teha ka allahindlusi kaubale. Seetõttu mainis ka kaebaja juba vastuväitena revisjoniaktile, et lihatoodete juurdehindlus ei ole kõikidel juhtudel 10%. Seletuses mainitud liha juurdehindluse protsent on pigem teoreetiline, tegelik juurdehindluse protsent kujuneb turutingimustes ja on tuvastatav liha ostu-müügi andmete põhjal. Maksuotsuses kajastatud maksuhalduri vastuväide, et liha ostu- ja müügihindade analüüsimise tulemusena lisas maksuhaldur arvestusliku käibe väljatoomisel ostuhinnale vähima juurdehindluse protsendi (10%), on kaebaja arvates arusaamatu. Maksuotsus ei kajasta liha ostu- ja müügihindade analüüsi liha juurdehindluse protsendi leidmiseks. Samuti ei kajasta maksuotsus analüüsi selle kohta, millised oleksid olnud veel võimaliku juurdehindluse protsendid, millest vähima on maksuhaldur enda arvestuse järgi aluseks võtnud. Seega ei ole millegagi põhjendatud ega kontrollitav maksuhalduri väide, et ta on liha juurdehindluse protsendiks võtnud vähima võimaliku. Maksuhalduri haldusakt peab

46 lg 2 järgi olema motiveeritud, mis tähendab, et faktilised ja õiguslikud asjaolud peavad olema loogiliselt seotud ja jälgitavad. Riigikohtu otsuse 3-3-1-61-00 kohaselt „Haldusakt, sealhulgas maksuhalduri ettekirjutus, mis kitsendab isiku õigusi või paneb talle kohustusi, peab tuginema õiguslikule alusele ja olema motiveeritud“. Samuti tuleneb Riigikohtu lahendist 3-3-113-02, et „Faktilises motiveeringus peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise“. Kaebaja leiab, et maksuotsus vaidlustatud osas nendele põhimõtetele ei vasta. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur maksuotsuses hindamise teel maksustamisel kasutanud mingit metoodikat, st. hindamise teel maksustamise meetodiks ei saa olla maksustamine maksumaksja esindaja seletuste järgi, vaid maksusumma määramiseks vajalikud asjaolud tuleb tuvastada objektiivsete kontrollitavate andmete alusel. Tõendamiskoormis menetluse asjaolude osas ei lähe üle maksukohustuslasele, kui maksumenetlus on läbi viidud ühekülgselt. 7. Maksuhaldur on leidnud, et OÜ Terminator on teinud erisoodustusi, võimaldades oma endisel töötajal ning juhatuse liikme lähisugulastel (tütrel ja pojal) kasutada äriühingu mobiiltelefone ning tasudes pangakontolt AS-le Tele 2 kõnesolevate isikute telefonikõnede eest kokku 17 173 krooni. Kaebaja leiab, et maksuotsus ei ole erisoodustuse kohaldamise osas endise töötaja poolt mobiiltelefoni kasutamise osas seaduslik ja põhjendatud. Endise töötaja Margus Mägi telefonikõned erisoodustusena 5 kokku moodustavad 6 563,61 krooni (2007.a. 3 123,35 krooni ja 2008.a. 3 340,26 krooni), millest erisoodustuse tulumaks 1769 krooni ja sotsiaalmaks 2716 krooni. TuMS § 48 kohaldamiseks tuleb tuvastada hüve andmine saajale. Maksuotsuses ei leidu kaebaja arvates põhjendusi selle kohta, kuidas hüve andmine on tuvastatud. OÜ Terminator nimele registreeritud telefoninumbri kasutamise isiku poolt, kes ei ole OÜ Terminatori töötaja, ei tähendada automaatselt erisoodustuse andmist. Hüve andmine on toimunud, kui ei ole tuvastatud hüve eest tasumist saaja poolt. Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks kontrollinud telefonikõnede OÜ-le Terminator hüvitamist Margus Mägi poolt. Kaebaja leiab, et isegi juhul kui Margus Mägi ei oleks näiteks hüvitanud OÜ-le Terminator mobiiltelefoni kasutamisega seotud kulusid, ei ole põhjendatud OÜ Terminator poolt tehtud väljamaksete maksustamine erisoodustusena. Kuna töösuhte ajal oli Margus Mägi kasutuses mobiiltelefon tööülesannete täitmiseks, siis selle kasutamine ei ole käsitletav erisoodustusena (Maksuotsuses ei ole Maksuhaldur erisoodustusena käsitlenud ühegi töötaja kasutuses olnud mobiiltelefoniga seotud kulusid). Asja kasutamise jätkamist peale töösuhte lõppemist ei saa kaebaja arvates maksustada erisoodustusena, kui see pole töösuhte kehtimise ajal olnud erisoodustus. Vastupidisel juhul oleks tegemist ebaõiglase olukorraga, kus makskoormuse suurus sõltuks ainult sellest, kas mobiiltelefoninumbri kasutaja on varem olnud äriühingu töötaja või mitte. Maksuotsuse p.2.2 kohaselt on maksuhaldur leidnud, et Terminator on teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, võimaldades ettevõttega mitteseotud isikutel kasutada mobiiltelefone, tasudes pangakontolt AS-le Tele 2 Eesti telefonikõnede eest kokku 78 943 krooni. Kaebuse esitaja leiab, et maksuotsus on selles osas puudulikult motiveeritud. Maksuotsusest ei selgu, kas tehtud kulude ulatuses on OÜ Terminator raamatupidamises vastav nõue üles võetud või mitte. Mobiiltelefoninumbri 510 9131 osas on maksuotsuses märgitud, et selle kasutajat Margus Mõtus ei teadnud. Kaebuse esitaja juhtis juba vaidemenetluses sellele tähelepanu, et maksuotsusest ei nähtu, kas maksuhaldur andis ka maksukohustuslasele võimaluse välja selgitada, kes vastavat telefoninumbrit kasutab. Tegelikkuse informeeris Margus Mõtus revidente revisjoni käigus sellest, et vastav telefon oli kasutusel OÜ Terminator töötajate poolt Võru turul, samuti on seda vajadusel kasutatud ka mujal tööülesannete täitmiseks.

§-st 11 ja §-st 73 tuleneb põhimõte selgitada maksumenetluses välja kõik revideeritava kohustusega seotud asjaolud. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur kaebaja arvates järginud maksumenetluse läbiviimisel kehtestatud põhimõtteid, mistõttu ei saa väita, et uurimispõhimõtte rakendamisel oleks tulemus maksusumma määramisel jäänud samaks. Vastustaja seisukohad

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus peab OÜ Terminator kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu.
2. Seoses alla soetushinna müüdud sõiduautodega märgib vastustaja, et revisjoni käigus kogutud tõenditest nähtub, et OÜ Terminator on kontrollitaval perioodil müünud kasutatud sõiduautosid kokku 2 933 399 krooni eest, sealhulgas 19 sõiduautot on ta müünud alla ostuhinna. 6 Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kuna 19 sõiduauto puhul oli müügihind madalam kui soetusmaksumus, oleks maksukohustuslane pidanud eelnimetatud seadusesättest tulenevalt nende sõiduautode maksustatava väärtuse määramisel lähtuma soetamismaksumusest ning arvestama käibemaksu autode ostuhinnalt. Vastustaja leiab, et kaebuse esitaja seisukoht, mille kohaselt maksuhaldur oleks pidanud välja selgitama alla soetushinna võõrandatud sõidukite hariliku väärtuse ning alles seejärel kindlaks tegema, kas maksustatavaks väärtuseks tuleb võtta soetushind või müügihind, ei ole põhjendatud. Üldjuhul on kauba maksustatav väärtus kauba eest makstav hind (turu- või harilik väärtus), mis reeglina ei saa olla ostuhinnast madalam. KMS § 12 lg 4 sätestab kauba maksustatava väärtuse määramise juhul, kui kaupa müüakse harilikust väärtusest odavamalt. Juhul, kui müügihind on madalam kui soetusmaksumus, loetakse kauba maksustatavaks väärtuseks soetusmaksumus. Juhul, kui kauba harilik väärtus on madalam kui soetamismaksumus, on maksustatav väärtus harilik väärtus. KMS § 12 lg 4 ei eelda seega soetusmaksumuse hindamist harilikust väärtusest kõrgemaks või madalamaks, vaid soetusmaksumuse ja müügihinna võrdlemist. Seetõttu ei ole asjakohane kaebuse esitaja viide Riigikohtu lahendile tsiviilasjas nr 3-21-77-08, mida analüüsides on kaebaja jõudnud järeldusele, et hariliku väärtuse hindamisel oleks maksuhaldur pidanud lähtuma autode turuhindadest Saksamaal, kust maksukohustuslane kasutatud autod soetas. Kaebuse esitaja ei esitanud maksumenetluse kestel maksuhaldurile tõendeid, mis kinnitaksid, et kõnesolevate 19 sõiduauto harilik väärtus võis olla madalam soetusmaksumusest. OÜ Terminator juhatuse liige Margus Mõtus kinnitas 29.10.2008 seletuses, et OÜ Terminator reeglina autosid alla ostuhinna ei müü ning keskmiselt saab ta auto pealt 3000 krooni kasumit. Alles eriarvamuses ja vaides esitas maksukohustuslane väited selle kohta, et autosid müüdi vastavalt turusituatsioonile (ülepakkumine) hinnaga, mida peab lugema nende harilikuks väärtuseks. Vaides viitas maksukohustuslane ka autode seisukorrale, mis põhjustas nende müümise soetushinnast madalama hinnaga. Tõendeid, mis oleks kinnitanud, et arvesse võttes perioodi juuli 2007 - aprill 2008 majandussituatsiooni ning tulenevalt sõiduautode seisukorrast oli sõiduautode harilik väärtus madalam nende soetamismaksumusest, OÜ Terminator revisjoni käigus, koos eriarvamusega ega koos väidega maksuhaldurile ei esitanud. Alla soetusmaksumuse on OÜ Terminator müünud -60% kontrollitud perioodil müüdud autode üldarvust. Maksuhaldur leiab, et 60% autode müük alla soetusmaksumuse ei saa olla tingitud turuhindade muutumise mõjust, arvesse võttes, et autode ostu ja müügi ajaline vahe on minimaalne. Meelevaldne ja igasuguse äriloogikaga vastuolus olev on kaebuse esitaja väide selle kohta, et kasutatud kauba edasimüügi korral ongi tavapäraselt müügihind madalam soetushinnast, mis tuleneb sellest, et asja on kasutatud või see on kulunud. 7 Vastustaja leiab, et kauba müük alla soetusmaksumuse võib olla põhjendatud juhul, kui kaup rikneks pärast soetamist, s.t kauba väärtus väheneks ajal, mil see on maksukohustuslase omandis. Vaidlusalusel juhul ostis maksukohustuslane autod Saksamaalt kasutatud autodena. Autosid ei ole ostu ja müügi vahelisel ajal kasutatud, mida tõendab asjaolu, et neid ei ole ARK-is arvele võetud. Reeglina ei olnud autode ostmise ja müügi vahel pikemat ajavahemikku, mis muudaks tõenäolisemaks nende väärtuse vähenemise tehnilise seisundi halvenemise tõttu. Samuti ei saa pidada tõenäoliseks, et kasutatud autode müümisega tegeleva äriühingu esindaja ei oska hinnata kasutatud autode tehnilist seisukorda ning nende võimalikku müügihinda, mistõttu müüb 60% autodest soetushinnast madalama hinnaga. Koos kaebusega halduskohtule on OÜ Terminator tõenditena esitanud koopiad 11 vara üleandmise-vastuvõtu aktist, milles muuhulgas on märgitud puudused autode tehnilises seisukorras. Kaebuses põhjendatakse nende puudustega autode müüki alla soetusmaksumuse. Vastustaja leiab, et nimetatud tõendid ei saa olla aluseks maksukohustuse vähendamisele, kuna neid ei esitatud maksumenetluse käigus ning maksukohustuslane ei ole põhjendanud tõendite hilisemat esitamist (vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus haldusasjas nr 3-3-1-47-07). Seega sai tõendite hilinemisega esitamine olla tingitud kaasaaitamiskohustuse rikkumisest OÜ Terminator poolt või asjaolust, et maksukohustuslane on need tagantjärele vormistanud. Viimasele asjaolule viitab nimetatud dokumentide sõnastus: müüja räägib vara puudustest, mis olid aluseks keskmisest müügihinnast madalama hinna määramisel. Maksuhalduri arvates ostjat ei huvita, kas hind on keskmisest madalam või kõrgem, tema ostab auto endale sobiva hinnaga, küll aga püüab kaebuse esitaja sel viisil põhjendada keskmise ja tegeliku müügihinna erinevust. Maksuhaldur peab vajalikuks märkida ka seda, et aktides loetletud tehniliste puuduste näol ei ole enamasti tegemist varjatud puudustega, mida ei olnud võimalik tuvastada juba autode soetamisel OÜ Terminator poolt, mistõttu nende puuduste olemasolu ei tõenda hinna alandamise vajadust alles müümisel. Põhjendamatu on vastustaja arvates ka kaebaja väide, et autode tehnilise seisukorra kindlaksmääramisel oleks maksuhaldur pidanud kasutama OÜ Terminator raamatupidamise andmeid, kuna kaebaja isegi järgnevalt tunnistab, et OÜ-1 Terminator puudub raamatupidamisarvestus selle kohta, millisele autole ja milliseid remonditöid on tehtud. Kaebuse esitaja leiab, et OÜ-lt Terminator autode remontide kohta andmete nõudmine paneks äriühingule selgelt ebamõistliku arvestuse pidamise kohustuse. Vastustaja leiab, et olukorras, kus maksukohustuslasel endal puudub remonditööde arvestus, oleks remondikulude kindlakstegemine maksuhalduri poolt kolmandate isikute kaudu (nagu kaebaja leiab õige olevat) selgelt maksuhaldurile ebareaalselt suure tõendamiskoormuse panemine.
3. Seoses lihasaaduste ostu-müügiga leiab vastustaja, et põhjendatud ei ole kaebuse esitaja väited selle kohta, et maksuhaldur ei ole esitanud maksusumma määramise aluseks olevat metoodikat. Revisjoni käigus tegi maksuhaldur kindlaks, et OÜ Terminator ostis maksustamisperioodidel juuli 2007 - veebruar 2008 liha ja lihasaadusi kokku 5 172 528 krooni eest ja müüs 3 732 529 krooni eest, seega on lihasaaduste müügisumma 1 409 998 krooni võrra väiksem kui ostusumma. OÜ Terminator juhatuse liige Margus Mõtuse 29.10.2008 seletuse kohaselt müüdi nädala jooksul soetatud lihakaup nädala lõpuks kindlasti ära. Sama kinnitas ka müüja Anneli Oeselg 8 29.09.2008 seletuses. Margus Mõtuse 02.06.2008 seletuse kohaselt liha mahakandmist kontrollitaval perioodil ei toimunud. Sama kinnitas 16.10.2008 seletuses müüja Maia Tuul. Sellest tegi maksuhaldur järelduse, et OÜ Terminator on kontrollitud perioodil soetatud lihakoguse samal perioodil ka müünud. Kuna OÜ Terminator raamatupidamine ei sisaldanud liha koguselist arvestust, pidi maksuhaldur võrdlema liha soetamist ja müüki rahaliselt ning tegi kindlaks, et OÜ Terminator on jätnud oma raamatupidamises maksustamisperioodidel juuli 2007 veebruar 2008 kajastamata soetatud liha müügikäivet ostuhinnas 1 409 998 krooni. Margus Mõtuse 02.06.2008 seletusest lähtudes arvestas maksuhaldur liha keskmiseks juurdehindluseks 10% ning arvutas sellest tulenevalt müügikäibeks 1 550 998 krooni. Käibemaksu määras maksuhaldur eelpoolkirjeldatud arvestuse teel saadud müügikäibe alusel. Põhjendamatud on kaebuse esitaja väited selle kohta, et maksuhaldur ei ole huvi tundnud, milline on OÜ Terminator raamatupidamises kajastatud andmete järgi keskmine liha juurdehindluse protsent ning et maksuotsus ei kajasta liha ostu-ja müügihindade analüüsi. Vastustaja märgib, et liha müügil keskmise juurdehindluse protsendi arvutamiseks on vajalik kauba koguseline arvestus, mis aga OÜ Terminator raamatupidamises puudus. Kuna OÜ Terminator töötles ostetud lihakehad ümber erineva hinnakategooriaga lihatoodeteks (filee, karbonaad, lõiked, hakkliha jne), ei olnud ilma koguselise arvestuseta võimalik kindlaks teha, missugune oli revideeritud perioodi keskmine juurdehindlus ühe või teise lihatoote puhul. Kuna OÜ Terminator puhul on sisuliselt tegemist liha töötlemisega, siis pidi ta pidama arvestust ka töötlemisel saadud toodete omahinna kohta. Niisugust arvestust aga OÜ Terminator raamatupidamine ei sisaldanud. Maksuhaldur võrdles lihakeha kilohinda ostmisel liha erinevate kilohindadega müügil ja tegi kindlaks, et isegi madalama kategooria liha (lõiked, hakkliha) müügihind ületab lihakeha ostuhinda rohkem kui 10%. Kuna Margus Mõtus nimetas oma seletuses juurdehindlusena 10% ning maksuhalduri hinnangul oli see madalam mistahes liha juurdehindlusest revideeritud perioodil, lähtus maksuhaldur Margus Mõtuse seletuses toodud protsendist kui madalaimast. Kaebusest nähtuvalt oli OÜ Terminator juurdehindlus
4. a I poolel keskmiselt 8,6%. Vastustaja ei pea õigeks kasutada võrdlusena
5. a juurdehindluse andmeid, kuna praeguseks on turuhinnad tunduvalt langenud. Maksuhalduril puudub võimalus kontrollida kaebaja väidet, et
6. a märtsikuus oli keskmine juurdehindlus 7%, kuna kaebaja ei ole esitanud oma arvestusi või arvutuskäiku. Kuna OÜ-1 Terminator puudus nõuetekohane raamatupidamisarvestus, mis oleks võimaldanud viia kontrolli läbi tegelike andmete alusel, lasub maksukohustuslasel endal kohustus tõendada, et maks määrati valesti ning ta saab esitada omapoolsed tõendid ja analüüsid. Seda maksukohustuslane teinud ei ole. OÜ Terminator on kaebuses piirdunud maksuhalduri tegevuse üldsõnalise kriitikaga, mille käigus on ta jõudnud selleni, et heidab maksuhaldurile ette isegi Margus Mõtuse seletuse aktsepteerimist tõesena. Vastustaja leiab, et maksukohustuslase seadusliku esindaja seletuse kummutamata jätmine ei ole siiski maksuhalduri kohustuste rikkumine. Peale maksuotsuse tekstiosa kajastuvad maksuhalduri poolt kindlaks tehtud faktilised andmed ja analüüsid ka maksuotsuse lisades (liha müügikäivet puudutavad 9 maksuotsuse lisad 3, 4, 5, 7 ja 8). OÜ Terminator revisjoni käigust ja tulemustest ülevaate saamiseks on maksuotsuse lisadel tavalisest olulisem tähtsus, kuna OÜ-1 Terminator puudus nõuetekohane raamatupidamine ja maksuhaldur oli seetõttu sunnitud koostama analüüsid raamatupidamise algdokumentide alusel.
7. Vastustaja arvates on põhjendamatud kaebuse esitaja väited, mille kohaselt ei ole seaduslik lugeda erisoodustuseks OÜ Terminator endise töötaja Margus Mägi mobiiltelefoni kasutamise kulusid, seega ka nende summade maksustamine tulu-ja sotsiaalmaksuga. Vastustaja leiab, et maksuotsus on ka selles osas seaduslik ja põhjendatud. Tulumaksuseaduse § 48 lg 4 kohaselt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse sama paragrahvi lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimisvõin kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Seega võidakse erisoodustusena maksta ka enne töösuhte algust või pärast töösuhte lõppemist antud soodustust. Oluline on see, et soodustus oleks seotud töösuhtega. Pärast töösuhte lõppemist saadud hüved on erisoodustused senikaua, kuni hüvede kasutamine lõpetatakse või kuni soodustused saavad mingi muu õigusliku aluse. Erisoodustuste konkreetset ajalist piiri ei ole seadusandja kehtestanud. Maksuhaldur möönab, et maksuotsuses ei ole tõepoolest märkust selle kohta, et ta on kontrollinud erisoodustusena tehtud väljamaksete hüvitamist Margus Mägi poolt, kuid sellest ei saa teha meelevaldset järeldust, et maksuhaldur ei ole asjas tähtsust omavaid asjaolusid kindlaks teinud. Kulutuste erisoodustusena maksustamise eelduseks on asjaolu, et saaja ei ole kulusid hüvitanud (sel juhul poleks kulusid ju olemas) ning äriühingu raamatupidamisest ei nähtu ka kavatsus neid tulevikus sisse nõuda. Maksukohustuslase raamatupidamine ei kajasta kulude hüvitamist Margus Mägi poolt, samuti vastavat nõuet Margus Mägi vastu. Alusetud on vastustaja arvates ka kaebuse esitaja väited mobiiltelefoni 510 9131 kasutamise kohta. 29.10.2008 seletuses väitis Margus Mõtus, et ta ei mäleta, kelle käes see telefon oli või on. Maksukohustuslasel oli võimalus maksumenetluse käigus, koos vaidega või koos kaebusega esitada tõendid telefoni kasutaja ja ettevõtluse huvides kasutamise kohta. Asjaolu, et maksuotsuses puudub märkus talle sellekohase võimaluse andmisest, ei muuda maksuotsust ebaseaduslikuks või põhjendamatuks. Kaebuses piirdub OÜ Terminator üldsõnalise väitega, et telefon oli töötajate kasutuses Võru turul, lisamata väidet põhistavaid tõendeid.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Vastustaja leiab, et OÜ Terminator ei ole kaebuses esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri poolt kogumis hinnatud asjaolusid ja kinnitaksid, et maksuhalduri poolt kontrollitud maksustamisperioodide eest on maksusummad maksuotsuses valesti määratud. Kohtu põhjendused ja otsus

1. Kaebaja poolt müüdud kasutatud autode müümise maksustamisel tugines vastustaja KMS § 12 lõikele
2. Halduskohus on seisukohal, et käesolevas haldusasjas tuvastatud asjaolud ei anna vastustajale alust nimetatud sätte kohaldamiseks, mille tõttu on vastustaja materiaalõigust kohaldanud vääralt ja maksuotsus rikub selles osas kaebaja subjektiivseid õigusi ja on õigusvastane. Ka maksuotsuses viidatud Euroopa 10 Nõukogu direktiivi 2006/112 EÜ artiklid 73-75 ei anna vastustajale alust käesolevas kaasuses tuvastatud asjaoludel KMS § 12 lõike 4 kohaldamiseks. KMS § 12 lõige 4 (01.01.2008 - 31.12.2008 redaktsioon) sätestas, et kauba harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamise korral on maksustatav väärtus kauba müügihind ning muud summad, mis tuleb kauba ostjal või kolmandal isikul seoses kauba soetamisega maksta kauba müüjale. Kui eelnimetatud müügihind koos muude summadega on madalam kui kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind, siis on kauba maksustatav väärtus kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind. Kauba harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamise korral, kui kauba harilik väärtus on madalam kui kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind, on maksustatav väärtus kauba harilik väärtus. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja poolt müüdavaks kaubaks olid pruugitud autod ehk kulunud kaup nagu osundab vastustaja maksuotsuse punktis 1.
3. ( tl 29). Vastustaja on käesolevas asjas ilma kauba hariliku väärtuse välja selgitamiseta kohaldanud KMS erisätet ja maksustanud kaebaja poolt müüdud autod autode soetusmaksumuse alusel. Halduskohus on seisukohal, et asjas kogutud tõendite pinnalt ei saa teha järeldust, et kaebaja on pruugitud autod müünud kauba harilikust väärtusest madalama hinnaga, sest kauba hariliku väärtuse väljaselgitamise kohta tõendid puuduvad. Vastustaja poolt osundatud direktiiv ja kaebaja poolt osundatud Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-77-08 rõhutavad, et kauba hariliku väärtuse kindlaksmääramisel tuleb lähtuda kauba väärtusest ehk kohalikust keskmisest müügihinnast (turuhinnast). Ka Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-167-08 pidanud vajalikuks märkida, et müügihind on lepingupoolte kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui ka väiksem. Vastustaja ei ole esitanud kaalukaid argumente, miks peaks käesolevas asjas KMS § 12 lõike 4 kohaldamisel määratlemata õigusmõiste kauba harilik väärtus sisustamisel lähtuma teistest kriteeriumidest kui direktiivis ja kohtupraktikas ja võrdsustama sisuliselt kauba hariliku väärtuse ja kauba soetusmaksumuse, mis ei ole aga halduskohtu arvates samasisulised mõisted, kuna kauba harilik väärtus ei pruugi ühtida kauba soetusmaksumusega. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on kaebaja juba eriarvamuses ja seega enne vaidlustatud otsuse tegemist selgitanud, et kaupa müüdi soetusmaksumusest madalama hinnaga valitseva turusituatsiooni tõttu. Vaidemenetluses on kaebaja vastustajale täiendavalt selgitanud, et lisaks turul olnud ülepakkumisele oli kauba müügihind sõltuvuses ka autode tehnilisest seisukorrast. Seega on kaebaja haldusmenetluses esitanud asjaolud, miks käesoleval juhul on kaupa müüdud soetusmaksumusest madalama hinnaga. Kohtumenetluses esitas kaebaja oma väidete tõendamiseks vara üleandmis-vastuvõtu aktid 19 vaidlusalusest sõidukist 11 sõiduki kohta (tl 48-59), millega on tõendatud puudused kaebaja poolt müüdud sõidukite tehnilises seisukorras, mis tingis kauba müügihinna erinevuse kauba soetusmaksumusest. Vastustaja on seisukohal, et nende tõenditega ei saa kaebaja maksukohustuse vähendamisel arvestada. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-32-09 seisukohal, et

§ 102

lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohtu halduskolleegium nõustus

1. novembri
2. a otsuses haldusasjas nr 3-3- 11 1-47-07 ringkonnakohtu seisukohaga, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Halduskohus on seisukohal, et käesolevas vaidluses ei ole halduskohtul aga alust kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendite arvestamata jätmiseks, kuna vastustaja ise on jätnud maksumenetluses välja selgitamata KMS § 12 lõike 4 kohaldamise eelduseks olevad asjaolud (kauba hariliku väärtuse), mille tõttu ei ole kaebaja poolt tõendite hilisem esitamine tingitud kaebaja tahtlusest või hooletusest, vaid on tingitud vastustaja poolt õigusnormi ebaõigest kohaldamisest. Seega on asjas kogutud tõenditega tõendatud, et vastustaja on tuvastamata jätnud kauba hariliku väärtuse ja on seetõttu alusetult tuginenud kauba soetusmaksumusele. Halduskohus on seega seisukohal, et kui vastustaja leidis, et kaebaja on autosid müünud kauba harilikust väärtusest madalama hinnaga, pidi ta tõendama taolise kauba hariliku väärtuse Eesti turul ja alles siis, kui tõendamist oleks leidnud, et kaupa müüdi kauba harilikust väärtusest madalama hinnaga, oleks vastustajal esinenud õiguslik alus kaebaja maksustamiseks kauba soetusmaksumuse alusel. Praegusel juhul ei ole vastustaja kummutanud kaebaja poolt tõendatud asjaolu, et kauba soetusmaksumus oli müügihinnast kõrgem, kuna tegemist oli pruugitud (kulunud) kaubaga, millise puudused avastas kaebaja alles kauba Eestis kontrollimisel ja ostjatele üleandmise käigus, kusjuures müügihinda mõjutas ka taolise kauba väärtus ehk kohalik keskmine müügihind. Kaebuse selles osas rahuldamata jätmise aluseks ei saa olla ka vastustaja väited, et kaebaja raamatupidamine ei olnud nõuetekohane, kuna vastustaja ei ole maksu- ja vaideotsust põhjendanud taoliste väidete osas õigusliku alusega ega osundanud, millisest õigusaktist tulenevatele nõuetele kaebaja raamatupidamine kasutatud autode osas ei vastanud. Vastustaja on jätnud maksuotsuses määratlemata õigusmõiste nõuetekohaselt sisustamata, mille tõttu ei ole maksuotsus selles osas kontrollitav. Maksuotsus kuulub seega autode müügi käibemaksuga maksustamise osas osundatud faktilistel ja õiguslikel asjaoludel tühistamisele.
3. Liha juurdehindluse maksustamisel tugines vastustaja sisuliselt

§-le 94, kuigi maksuotsus ei sisalda vastavat viidet.

§ 94

lõike 1 kaks esimest lauset sätestavad, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Sama paragrahvi 2. lõige sätestab, et hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid. Kaebaja on seisukohal, et vastustaja on eiranud

§ 94

kohaldamisel menetlusnorme, mille tõttu ei ole tõendamiskoormus üle läinud maksukohustuslasele. 12 Eeltoodud sätte sisust tulenevalt viiakse hindamine läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine pole võimalik. Käesoleval juhul on maksusumma määratud kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumentaalsete tõendite ja vastustaja poolt maksumenetluses kogutud tõendite (kaebaja seadusliku esindaja ja kahe müüja seletused) alusel. Halduskohus leiab, et seega tegutses maksuhaldur käesoleval juhul õiguspäraselt maksusumma hindamise teel määramisel, sest

§ 94

lõike 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele, sest vastustaja on põhjendatult selgitanud, et maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid olid puudulikud ja ebapiisavad. HMS § 58 ja RVastS § 3 lõike 3 kohaselt ei kuulu haldusakt tühistamisele üksnes põhjenduste puudumise tõttu, kui kohus on täielikult veendunud, et põhjendamata jätmine ei ole mõjutanud asja otsustamist. See eeldab, et kohtul on muul viisil võimalik kontrollida, millised olid haldusorgani tegelikud kaalutlused otsuse tegemisel. Erinevalt kaebajast on halduskohus seisukohal, et vastustaja põhjendused maksusumma hindamise teel määramiseks ei ole puudulikud ja asjas kogutud tõendid andsid vastustajale aluse maksusumma määramiseks hindamise teel. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja raamatupidamine ei sisaldanud tõendeid lihasaaduste müümisel hinna kujundamise kohta. Kuna maksuotsus on kontrollitav ja puuduvad asjaolud, mille alusel tuvastada, et maksumenetlus on läbi viidud ühekülgselt, siis läks käesolevas asjas selles osas tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kuna aga kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud täiendavalt kirjalike tõendeid, mille alusel saaks maksusumma määrata ilma hindamist läbi viimata või kummutada tõsikindlalt vastustaja poolt kohaldatud juurdehindluse protsendi õigsust, siis jääb kaebus selles osas rahuldamata. Halduskohtul ei ole mingit alust kahelda kaebaja seadusliku esindaja poolt vastustajale avaldatud juurdehindluse protsendi õigsuses, vaatamata sellele, et kaebaja lepinguline esindaja on kohtumenetluses osundanud juurdehindluse protsendi kõikumisele teatud määras.

1. Kaebaja on telefonidega seonduva maksustamise puhul seisukohal, et vastustaja on eiranud uurimispõhimõtet, mis on viinud või võinud viia alusetule maksustamisele. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-93-08 asunud seisukohale, et tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmisel ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tuleb tõendada vara selline tegelik kasutamine või tuvastada asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Halduskohtu arvates on vastustaja õigustatult tuvastanud, et kaebaja endine töövõtja M. Mägi kasutas kaebajalt saadud telefoni helistamiseks tasuta ajal, mil ta ei olnud enam kaebajaga töösuhtes, mille tõttu on vastustaja kohaldanud materiaalõigust õigesti. Tõendamiskoormus on seega üle läinud kaebajale ja kaebaja ei ole esitanud haldus- ja halduskohtumenetluses tõendeid, mille alusel saaks tuvastada maksuotsuse õigusvastasust. Vaidlusalune maksuotsus on õiguspärane ka seonduvalt mobiiltelefoniga 5109131 seotud maksustamisega, kuna kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mille kohaselt saaks kummutada vastustaja poolt kaebaja seadusliku esindaja seletuse alusel tuvastatu, et suure tõenäosusega kasutati kaebaja vara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Tõendamiskoormus on seega ka selles osas üle läinud kaebajale ja kaebaja ei ole esitanud haldus- ja halduskohtumenetluses tõendeid, mille alusel saaks tuvastada selles osas maksuotsuse õigusvastasust. 13 Vastustaja ei ole eiranud uurimispõhimõtet mahus, mis annaks halduskohtule alust järelduseks, et maksuotsus on uurimispõhimõtte eiramise tõttu seonduvalt telefonidega õigusvastane ja kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuv, kuna kaebaja seadusliku esindaja poolt vastustajale antud seletus koos asjas kogutud kirjalike tõenditega andis vastustajale piisava aluse maksude määramiseks.
2. HKMS § 92 lõike 2 kohaselt jagatakse kohtukulud kaebuse osalise rahuldamise korral proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja taotleb vastustajalt kohtukulu nimekirja ja kuludokumentide kohaselt 4 055 krooni riigilõivu ja 10 966 krooni menetluskulu välja mõistmist. Kaebaja nõue vastustaja vastu on 77 105 krooni. Kaebus kuulub rahuldamisele 45 248 krooni osas, seega 59 % osas. Kaebaja õigusabi kulu on 10 966 krooni, millest 59 % on 6 469, 94 krooni. Kaebaja on tasunud riigilõivu 4055 krooni ehk seadusest tulenevalt 5 % vaidlustatavalt summalt. Vastustajalt tuleb seega välja mõista riigilõiv 45 248 kroonilt, s.o 2 262, 40 krooni. Kokku tuleb vastustajalt välja mõista kaebaja menetluskulu 8 732, 34 krooni, mille saab lugeda põhjendatud ja vajalikuks menetluskuluks. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulu hüvitamiseks, mille tõttu jäävad vastustaja menetluskuud tema enda kanda. Roby Koik kohtunik 14