. 3) Tolli poolt tehtud arvestuskanne on haldusakt. Tollideklaratsiooni arvestuskanne on maksusumma, mille toll on välja arvestanud deklaratsiooni alusel ja mis on võlgniku kohustusena kantud arvestusse deklaratsiooni kinnitamisel. Tasumisele kuuluva maksusumma arvestab välja deklaratsiooni alusel toll ning toll ei ole seotud deklaratsioonis algselt märgitud võimaliku maksukohustuse ja selle suurusega, vaid toll on kohustatud veenduma deklaratsioonis esitatud andmete põhjal maksude ja nende määrade õigsuses ja vigade avastamisel need ise kõrvaldama. Isikul tekib maksude tasumise kohustus arvestuskandest teadasaamisel. Maksunõude tekkimise tingimuseks on arvestuskande tegemine, seega on arvestuskandel regulatiivne iseloom ja toime, mis on omane haldusaktile. Kaebajal tekkis antud juhul õiguskindlus, et tehtud arvestuskanne on õige ning seda ei muudeta põhjendamatult. Kohtupraktika kohaselt saab analoogsetes asjades tolli otsust muuta vaid uue asjaolu ilmnemisel. Käesoleval juhul tuleb kohaldada maksukorralduse seaduse (
) § 102 lg-s 1 märgitud põhimõtet. 4) Isegi kui ÜTS kuuluks kohaldamisele, poleks alust järelarvestuskande tegemiseks. Maksuhaldur kinnitas kaebajale, et tolli tollideklaratsioonide andmetöötlussüsteem võimaldas aastaid deklareerida liköörveine vale aktsiisimääraga ning antud viga kõrvaldati alles 10.03.
lg-t 1, kuna deklaratsiooni aktsepteerimine ei ole maksuotsus ning selle alusel ei saa isikul tekkida usaldust ega õiguspärast ootust, et toll ei võiks esitatud deklaratsiooni kontrollida 2
-s sätestatud korras.
Seega tuleb tollideklaratsiooni kontrollimisel maksuhalduri poolt kohaldada maksudeklaratsiooni kontrollimise kohta kehtivaid sätteid.
kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lg 1).
lg 1 alusel arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma ja maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma
§-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Sama paragrahvi lg 2 alusel arvutab maksuhaldur deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma ning saadab tasumisele kuuluva summa kohta maksuteate üksnes juhul, kui see on seaduse või määrusega nii ette nähtud. ÜTS art 62 kohaselt peavad tollideklaratsioonid olema allkirjastatud ja sisaldama kõiki vajalikke andmeid ja dokumente seda tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on deklareeritud. Tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks on vaja arvestada ka maksud. Vabasse ringlusse lubamise deklaratsioonis on maksude arvestuse jaoks lahter 47. Rahandusministri 27.04.2004 määruse nr 99 „Täiendavad juhised kirjaliku tollideklaratsiooni täitmiseks, esitamiseks ja aktsepteerimiseks ning lihtsustatud tollideklaratsiooni esitamiseks“ § 3 kohaselt täidab tollideklaratsiooni lahtri 47 deklarant, sinna tuleb märkida maksuliigi või riigilõivu kood, maksu alus, määr, summa, makseviis. Seega arvutab deklarant ka tasumisele kuuluva maksusumma suuruse ja kannab selle deklaratsiooni. Maksuhalduril ei tulene viidatud sätetest maksuteate saatmise kohustust tasumisele kuuluva maksusumma osas.
Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. 2) Asjaolu, et toll aktsepteeris esitatud deklaratsioone, kinnitas need ja tegi arvestuskande, ei välista ega keela deklaratsioonide hilisemat kontrollimist ja maksu määramist seadusega sätesta3
4) Kaebaja deklareeris vabasse ringlusse liköörveini, mille kombineeritud nomenklatuuri neli esimest numbrit kattuvad erinevate veini liikide numbritega. TS (redaktsioon 01.07.200418.02.2007) § 25 lg 1 alusel määrab deklarant vastavalt õigusaktidele kauba tariifse klassifikatsiooni. Lähtudes TS §-st 38 vastutavad deklarant ja kaudse esindamise korral ka isik, kelle eest tollideklaratsioon esitati, deklareeritud andmete täielikkuse ja õigsuse ning esitatud dokumentide autentsuse eest, samuti kauba tollideklaratsioonile vastavuse eest. Käesoleval juhul täitis ettevõtte eest deklaratsiooni deklarant, kes peab omama vastavaid kutsealaseid teadmisi ja kogemusi selles valdkonnas ning seetõttu peab olema teadlik kauba tariifse klassifikatsiooni määramiseks vajalikest õigusaktidest. Arvestades seda, et deklarandil peavad olema oma töö tegemiseks vastavad erialased teadmised ja kogemused, ning asjaolu, et kaebajal on pikaajaline kogemus tollideklaratsioonide vormistamisel ja tollimaakleri teenuste osutamisel, pidi kaebaja olema tuttav kaupade klassifitseerimise aluseks olevate nõuetega, sh Euroopa Ühenduse Nõukogu määrusest nr 2658/87 tulenevate nõuetega. Seetõttu oli kaebajal võimalus avastada viga tolli andmebaasis. Vaidlust ei ole selle üle, et toll võimaldas kaupa vale maksumääraga deklareerida, kuid see ei võtnud deklarandilt võimalust deklareerida kaupa õige maksumääraga. 5) Asjaolu, et kaebaja ei ole väidetavalt varem ega hiljem vaidlusalust kaupa deklareerinud, ei anna alust põhjendada oma teadmatust antud kauba andmete osas, sh kauba klassifitseerimise osas. Pigem tuleb eeldada, et kui on tegemist kauba esmakordse deklareerimisega, selgitab deklarant välja kõik antud kauba deklareerimiseks vajalikud andmed. Vastasel korral tuleks eeldada, et erinevate kaupade deklareerimiseks peaks ettevõtja otsima sellise deklarandi, kes on antud kaupa eelnevalt deklareerinud selleks, et olla kindel tollideklaratsioonide nõuetekohases vormistamises. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 7. ESTMA Terminaali OÜ apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Põhjendused: 1) Täiendavate maksusummade määramisel tulnuks maksuhalduril õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõttest tulenevalt võtta aluseks Eesti kohtupraktikas valitsenud seisukohad järelkontrolli tulemusel maksusumma korrigeerimise aluste kohta.
Tollivormistusjärgse maksusumma sissenõudmisel tuleb arvestada heauskselt toimiva maksukohustuslase huvi vältida tavapärast äririski ületavate kahjude kandmist.
Seda seisukohta kinnitab ka Riigikohtu praktika (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-62-06). 2) Tollideklaratsiooni esitamise ajal kehtinud rahandusministri 26.04.2004 määruse nr 98 „Deklareeritud kauba impordi- ja eksporditollimaksude summa arvestusse kandmise, teatamise 4
4) Praeguses asjas puudub vaidlus selles, et esmase arvestuskande tegemisel olid tollil olemas kõik vajalikud andmed maksusumma õigeks väljaarvestamiseks. Vaidlus puudub ka selles, et tolli enda hooletus ja viga andmetöötlusprogrammis tõi kaasa olukorra, kus peaaegu 3 aasta jooksul ei tehtud alkoholiaktsiisiga maksustamisel vahet veinil ja vahetootel. Seega tekkis kaebajal õiguskindlus, et tolli poolt tehtud arvestuskanne on õige ning seda põhjendamatult ei muudeta. Varasemas kohtupraktikas on kohus väljendanud seisukohta, et tolli otsust saab muuta vaid uue asjaolu ilmnemisel. Kuna järelkontrolli tulemusel muudeti tollideklaratsioone ja tehti järelkanne, siis pidi maksuhaldur arvestama arvestuskande muutmisel
Arvestuskannet saanuks muuta vaid uue asjaolu ilmnemise tõttu. 5) Vaidlust ei ole selles, et kaebaja määras deklarandina kaubakoodi õigesti. Tollimaks oli nimetatud kaubalt tasutud õiges summas. Maksuotsus anti põhjusel, et tollideklaratsioonidesse oli kantud ebaõige alkoholi aktsiisimäär. Viga oli tingitud tolli enda veast tollideklaratsioonide töötlemise programmis ASYCUDA. Kohus on hinnanud kaebaja kohusetundlikkust ja professionaalsust eeskätt kauba klassifitseerimise seisukohast, mille üle vaidlus puudub. Kohus ei ole vastanud ühelegi kaebaja väitele vea iseloomu ja kestuse kohta. Samuti ei ole kohus arvestanud tolleaegset tollideklaratsiooni esitamise praktikat ega kehtinud korda, samuti mitte tolli võimalusi viga avastada. Toll pidi märkama, et andmed tollideklaratsioonidel alkoholi aktsiisimäärade kohta ei ole õiged. Samuti pidi ta viga märkama maksusummade väljaarvestamisel. 6) Rahandusministri 27.04.2004 määruse nr 99 § 10 lg 1 kohaselt aktsepteeritud tollideklaratsiooni kontrollitakse vastavalt ÜTS art-le 68 üldjuhul 3 tööpäeva jooksul tollideklaratsiooni aktsepteerimise päevast arvates. Lõige 2 sätestab, et kui aktsepteeritud tollideklaratsiooni kontrollimise tulemusena on toll tuvastanud, et deklareeritud andmed ei ole õiged, teeb toll kontrollimise tulemusel kindlakstehtud andmete alusel vastavad parandused andmetöötlussüsteemis tollideklaratsiooni andmetes ning väljatrüki andmetöötlussüsteemis parandatud tollideklaratsioonist. Seega oli tollil võimalus kontrollida aktsepteeritud tollideklaratsioone, kuid seda ei tehtud. Toll tegi arvestuskande ning tegi selle kaebajale teatavaks. Seepeale kinnitati tollideklaratsioon. 7) ÜTS art 220 lg 2 sätestab ammendava loetelu juhtudest, mil tasumisele kuuluva maksusumma kohta järelarvestuskannet ei tehta. Vastustaja arvates ei olnud kehtivad õigusaktid oma olemuselt sellise keerukuse astmega, mis oleks hoolsal importijal, veel enam tolliagendil takista5
lg-st 1, mis käsitleb maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist uue asjaolu või tõendi ilmnemisel. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-66-05 kohaselt ei ole deklaratsiooni aktsepteerimine veel iseenesest maksuotsus. Selle alusel ei saa deklarandil tekkida usalduse kaitset ega õiguspärast ootust, et toll ei võiks aktsepteeritud deklaratsiooni kontrollida, täpsustusi nõuda või deklaratsiooni muuta. Tollideklaratsioon, selle aktsepteerimine ega kinnitamine ei ole maksuhalduri haldusakt. 3) Euroopa Kohtu lahendites ning Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-66-05 on märgitud, et proportsionaalsuse põhimõte ja ettevõtja õigus omandile ei saa takistada pädevat asutust (tolli) teha järelkontrolli. Järelkontroll ei riku proportsionaalsuse põhimõtet isegi siis, kui makse, mida nõutakse, ei ole importijal enam võimalik toodete müümisel arvestada. Tegemist on professionaalse ettevõtja riskiga, millega tal tuleb arvestada. Vastutav isik, heas usus importija ei saa toetuda ka õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisele, sest temal kui ettevõtjal on kohustus võtta kõik vajalikud meetmed, et vähendada oma lepingulistes suhetes riske, mis on seotud võimaliku tollipoolse järelkontrolliga. Seega ei rikkunud järelkontroll õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõtteid ning ei ole ületatud ka tavapärast äririski. 4) Käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 2 kohaselt makstakse kauba importimisel käibemaksu tollieeskirjades sätestatud korras. ATKAS § 24 lg 7 sätestab, et võlgnikul tekib maksukohustus aktsiisikauba impordil ja muudel juhtudel, millega kaasneb aktsiisikauba sisseveol tollivõla tekkimine ÜTS mõistes. ATKAS § 25 lg 4 ja § 28 lg 3 kohaselt võlgnik deklareerib ja maksab aktsiisi ÜTS kohaselt ja seal sätestatud korras. Seega ei piirdu tollivõlg ainult tollimaksuga ning käibemaksu ja aktsiiside tasumine toimub ÜTS-s sätestatud korras. 5) Rahandusministri 26.04.2004 määruse nr 98 § 2 lg 2 sätestab, et tollideklaratsiooni arvestuskanne on maksusumma, mille toll on välja arvestanud tollideklaratsiooni alusel ja mis on võlgniku kohustusena arvestusse kantud tollideklaratsiooni kinnitamisel. Siit järeldub, et toll arvestab arvestuskandesse välja maksusumma, mille eelnevalt on tollideklaratsioonis deklarant 6
lg 1 sätestab, et tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse. Seega pole võimalik maksuhalduril tasumisele kuuluvat maksusummat määrata arvestuskandega. Ainuüksi arvestuskande tegemisest ei teki isikul maksukohustust. Arvestuskande puhul pole tegemist halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 4 lg-s 1 nimetatud haldusaktiga. 6) Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-6-04, 3-3-1-7-04 ja 3-3-1-57-06 toodud seisukohtadest juhindumise välistavad Eesti liitumisel Euroopa Liiduga toimunud põhimõttelised muudatused riigi õiguskorras. Väljapoole Euroopa Liidu territooriumi asuvate riikide ning territooriumide ja Eesti vahel toimuvale kaubandusele ja sellega seotud õigustele ning kohustustele kohaldatakse ÜTS. 7) Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et toll on kohustatud enne tollideklaratsiooni aktsepteerimist veenduma, et selles sisalduv informatsioon vastab nõuetele. Rahandusministri 27.04.2004 määruse nr 99 § 9 lg 3 kohaselt kinnitab toll aktsepteeritud tollideklaratsiooni pärast selle kontrollimist või kontrollist loobumist, kui tollivõlast tulenev maksusumma on tasutud või tagatud. Siit järeldub, et toll ei ole alati kohustatud tollideklaratsiooni kontrollima. Sama määruse § 10 lg 3 sätestab, et aktsepteeritud tollideklaratsiooni kontrollimise kohta teeb toll tollideklaratsioonile märke. Antud juhul toll kaebaja poolt esitatud tollideklaratsioone ei kontrollinud. Viidi läbi vaid TS § 37 lg-s 7 sätestatud toimingud ning tulenevalt ÜTS art 73 lg-st 1 vabastati kaup. ÜTS art 73 lg 1 sätestab, et kui tingimused kauba kõnealusele protseduurile suunamiseks on täidetud ja kauba suhtes ei kehti mingid keelud ega piirangud, vabastab toll kauba niipea kui tollideklaratsiooni andmed on kontrollitud või ilma kontrollimata aktsepteeritud, ilma et eelöeldu piiraks art 74 kohaldamist. 8) Nõustuda ei saa ka väitega, et õige aktsiisimääraga deklareerimine ei olnud võimalik. Samal ajal imporditi ka vastavate alkoholide näidiseid, mis deklareeriti õigesti. Asjaolu, et tollideklaratsioonide elektroonne andmetöötlussüsteem võimaldas mitmeid aastaid deklareerida liköörveine vale aktsiisimääraga, ei anna deklarandile õigust maksuseaduste mittejärgimiseks. Vastustaja on seisukohal, et tolli viga võib kõne alla tulla siis, kui isik on kõik endast oleneva teinud ja kõik vajalikud dokumendid tollile esitanud, et kaupa õigesti importida. Elektroonne andmetöötlussüsteem on üksnes abivahend deklaratsioonide esitamiseks. Kaebaja esitas vaidlusalustes tollideklaratsioonides ebaõige maksumäära. Samas õigusaktide mittetundmine ei vabasta deklaranti kohustusest esitada õigeid andmeid. Kuivõrd deklarant oleks pidanud viima end kehtivast õigusest tulenevate kohustustega kurssi ning esitama andmed kooskõlas kehtinud õigusest tulenevate nõuetega, siis ei saa väita, et tasumise eest vastutav isik toimis heauskselt ja järgis kõiki kehtivaid sätteid. Teise isiku eest tegutsev tolliagent peab viima end kurssi Euroopa Ühenduse õigusest tulenevate kohustustega, omama kutsealaseid teadmisi ja kogemusi tolli valdkonnas. Maksuarvestuse viga on selline viga, mida tähelepanelik ja hoolas ettevõtja saab avastada, kui ta loeb Euroopa Liidu Teatajat ja Riigi Teatajat, kus vastavat maksu sätestav õigusakt on avaldatud. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-66-05 p 9 kohaselt ei ole tollimaakler pelgalt dokumentide vormistaja ja vastutab tollivõla tekkimise eest, ta on spetsialist, kes tollivormistuse käigus ei saa lähtuda üksnes kliendi esitatud andmetest, vaid peab evima laialdasi teadmisi tolliregulatsioonist. Seega kaebaja, kes on tegutsenud aastaid vastaval alal, pidi professionaalse tollimaaklerina omama vastavaid teadmisi ja kutsealaseid kogemusi, oleks pidanud üles näitama hoolsust ja kohusetundlikkust. Vajaduse ilmnemisel tuleb ettevõtjal küsida tollilt abi ja infot. 9. Kolmas isik OÜ Bingotrade ei ole apellatsioonkaebuse suhtes oma seisukohta avaldanud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7
lg-le 2 ja rahandusministri 26.04.2004 määruse nr 98 „Deklareeritud kauba impordi- ja eksporditollimaksude summa arvestusse kandmise, teatamise ja tasumise kord“ § 2 lg-le 2 seda ringkonnakohtu seisukohta ümber ei lükka, sest vaatamata määruse nr 98 § 2 lg 2 sõnastusele („tollideklaratsiooni arvestuskanne on maksusumma, mille toll on välja arvestanud tollideklaratsiooni alusel ja mis on võlgniku kohustusena arvestusse kantud tollideklaratsiooni kinnitamisel“), on tollideklaratsioonis maksusumma väljaarvestamise kohustus pandud deklarandile ning maksuhaldur kannab selle arvestusse sageli ilma kontrolli teostamata. Isegi kui määruse nr 98 §-s 4 nimetatud teadet pidada maksuteateks ja haldusaktiks, võimaldab
lg 4 seda muuta nii maksukohustuse suurendamiseks kui vähendamiseks, arvestamata
§-s 102 sätestatud piiranguid. Maksudeklaratsiooni järelkontrolli võimalus ja selle tagajärjena võimalus maksu juurde määrata on sõnaselgelt sätestatud nii ÜTS-s (art 78) kui
-s (§ 88 lg 1). Järelkontroll iseenesest ei riku proportsionaalsuse põhimõtet isegi siis, kui makse, mida nõutakse, ei ole importijal enam võimalik toodete müümisel arvestada, sest tegemist on professionaalse ettevõtja riskiga, millega tal tuleb arvestada (vt siinkohal Riigikohtu otsust haldusasjas nr 3-3-166-05 p 14). 13. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et järelarvestuskande tegemisel tuleb lähtuda ÜTS art 220 lg-st 2, mis sätestab ammendava loetelu juhtudest, mil tasumisele kuuluva maksusumma kohta järelarvestuskannet ei tehta. Käesolevas asjas on tähtis selles loetelus ÜTS art 220 lg 2 p-i b all märgitud alus, mille kohaselt järelarvestuskannet ei tehta siis, kui: "tasumisele kuuluva tollimaksu summa kohta ei ole tehtud arvestuskannet tolli vea (eksimuse) tõttu, mida ei oleks olnud võimalik avastada tasumise eest vastutaval isikul, kes toimis heauskselt ja järgis kõiki kehtivaid sätteid tollideklaratsiooni kohta." Euroopa Kohtu praktikat arvestades tuleb sellistel juhtudel kaa8
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.