Obsah (4)

§ 28§ 26§ 92§ 93

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 09. oktoober 2009, Tallinn Haldusasja number 3-09-1450 Haldusasi OÜ Elektromerk kaebus

§ 28; § 31 lg 4).

1 VAIDLUSTATUD HALDUSAKT JA SELLE ALUSEKS OLNUD ASJAOLUD

1. OÜ Elektromerk, mis tegeleb kinnisvara ostu, müügi ja arendamisega, soetas
2. detsembril 2008 OÜ-lt Mündiveski, OÜ-lt HK Sage Invest ja OÜ-lt Estredos Tallinnas aadressidel Naeri tn 5, Tööstuse tn 29, Ristiku tn 20, Kungla tn 44 asuvad kinnistud ning aadressil Roo 44 / Timuti 30 asuvad korteriomandid. Kinnistute müüjad lisasid müügiarvetele käibemaksu ning nende arvete alusel deklareeris OÜ Elektromerk
3. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu 9 887 178 krooni ning esitas
4. jaanuaril 2009 maksuhaldurile samas summas tagastustaotluse.
6. veebruari 2009 otsusega nr 12.2-3/2118-e pikendas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) OÜ Elektromerk tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 30 päeva.
8. märtsi 2009 otsusega nr 12.2-3/2118-5 rahuldas maksuhaldur OÜ Elektromerk tagastustaotluse 23 178 krooni ulatuses ning jättis selle rahuldamata 9 864 000 krooni osas, põhjendades tagastustaotluse rahuldamata jätmist alljärgnevalt: o käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 ning § 16 lg 3 p 2 alusel ei saa valiku alusel maksustada eluruumide käivet; o OÜ Elektromerk poolt soetatud kinnistud on käsitatavad eluruumidena, kuna kinnistute sihtotstarbeks on 100% elamumaa; o Naeri tn 5 asuvas ehitises ei ole mistahes parendustöid tehtud ning seega on tegemist müügi hetkel vana eluhoonega, mille käive on maksuvaba; o Tööstuse tn 29 kinnistu osas on tõendatud OÜ Estredos poolt ehitus- ja renoveerimistööde teostamine 700 000 krooni ulatuses, mis aga ei ületa kinnistu soetusmaksumust 10% võrra ning seega oli OÜ-le Elektromerk müümise ajal tegemist vana elamuhoonega, mille käive on maksuvaba; o Roo 44 / Timuti 30, Kungla 44 ja Ristiku 20 kinnistutel olid müümise hetkel küll renoveeritud elamud, kuid tõendamata on, et renoveerimiskulud oleksid ületanud 10% võrra soetusmaksumuse ning seega oli tegemist vanade elamuhoonetega, mille käive on maksuvaba; o Kuna tegemist oli maksuvaba käibega, puudus OÜ-l Elektromerk õigus KMS § 29 lg 1 alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nende arvete alusel. KAEBUS JA SELLE PÕHJENDUSED
9. OÜ Elektromerk esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
10. märtsi 2009 otsuse nr 12.2-3/2118-5 tühistamist osas, millega jäeti tagastustaotlus rahuldamata.
11. Kaebuse esitaja leiab, et soetatud kinnistutel asuvaid ehitisi ei saa käsitada eluruumidena, kuna neid ei kasutata elamiseks. Viidates Riigikohtu lahenditele haldusasjades nr 3-3-1-21-02 ja 3-3-132-99, leiab kaebuse esitaja, et maksustamisega seoses saab kinnisasja sihtotstarbe määrata üksnes tegelikust kasutamisest sellest, mis eesmärgil kinnistu omanik kavatseb kinnistuid kasutada. Kaebuse esitaja selgitab ka, et OÜ Estredos, OÜ Mündiveski ning OÜ HK Sage Invest ei kasutanud ega kavatsenud neid kinnistuid kasutada eluruumidena, vaid ettevõtluse tarbeks, kusjuures üks neist kasutas Roo tn 44 / Timuti 30 asuva hoone osa reaalselt oma ettevõtluse tarbeks kontoriruumidena ning sama aadress on senini märgitud äriregistris tegevuskoha aadressiks mitmel äriühingul. Kaebuse esitaja on ka seisukohal, et maksustamisel ei saa lähtuda kinnistusregistrisse kantud maa sihtotstarbest, vaid nende kasutamise tegelikust majanduslikust 2 eesmärgist. Siinkohal viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahenditele haldusasjades nr 3-3-1-72-04, nr 3-3-1-56-05 ja nr 3-3-1-31-
12. Ruumide tegelikust kasutusest lähtumist põhjendab kaebuse esitaja veel ka viidetega Riigikohtu lahenditele haldusasjades nr 3-3-1-12-04 ja nr 3-3-1-20-
14. Järgnevalt selgitab kaebuse esitaja, et tema ise hakkab vaidlusaluseid kinnistuid kasutama majutusteenuse osutamiseks, mis on KMS § 16 lg 2 punkti 2 kohaselt maksustatav tegevus. Majutusteenuse mõiste sisustamisel viitab kaebuse esitaja ka VÕS §-le 272 ning turismiseaduse §le
15. Kaebuse esitaja leiab, et tema kavatsust kasutada soetatud kinnistuid maksustatava käibe saamiseks on maksuhaldur sisuliselt aktsepteerinud seeläbi, et on rahuldanud tagastustaotluse kinnistute ostutehingutega seotud notaritasult. Ka viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-32-99, kus leiti, et käibemaksuseaduses kasutatud mõistet "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" saab pidada määratlemata õigusmõisteks, mille sisu on määratud kaupade ja teenuste soetamise eesmärgiga ning lahendile haldusasjas nr 3-3-1-50-99, kus sedastati, et need kaubad ja teenused ei pea jääma ostja omandisse ega olema tema ettevõtluses kasutatavad kohe.
16. Kaebuse esitaja on seisukohal, et kinnistute müüjatel oli õigus kasutada kinnisvara käibe maksustamise valikuõigust ja nad on selle õiguse kasutamisest teavitanud maksuametit nõuetekohaselt. Viimase väite kinnituseks on ühes kaebusega esitatud ka koopiad vastavatest teatistest. Kaebuse esitaja leiab, et kuivõrd tegemist ei olnud eluruumidega, ei kehti siin valikuõiguse kasutamise piirang. Kaebuse esitaja märgib ka, et talle teadaolevalt esitasid müüjad enda käibemaksukohustuslasena registreerimisel maksustatava käibe tõendamiseks just sellesama müügilepingu, millega nad müüsid kinnistud kaebuse esitajale ning maksuhaldur, registreerides müüjad käibemaksukohustuslastena, aktsepteeris seeläbi selliste kinnistute käibemaksuga maksustamise võimalikkust.
17. Järgnevalt märgib kaebuse esitaja, et sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise põhimõtte kohaselt on tal kinnistute ostuhinnalt arvestatud ja seeläbi tema suhtes sisuliselt enammakstud käibemaksu kohese tagasisaamise õigus. Viitega Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-3-09 märgib kaebuse esitaja, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade ja teenuste soetamisel või nende eest tasumisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust kasutama ning seega nõutav ei ole, et kauba soetamisele järgneks kohe käibe tekkimine. Samuti leiab kaebuse esitaja, et tal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja käibemaksu deklareerib ja tasub kui ostja tegutses heas usus, siis ei piira müüja poolsed aspektid ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
18. Kaebuse esitaja on seisukohal, et vaidlusalune otsus tekitab lubamatu käibemaksu kumulatsiooni, kuna kaebuse esitaja osutatav majutusteenus on maksustatav. Kaebuse esitaja selgitab, et kuna käibemaks on oma olemuselt lisandunud väärtuse maks ja universaalne tarbimismaks, siis ei tohi sellega koormata ettevõtjat. Seejuures viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahenditele haldusasjades nr 3-3-1-21-02, nr 3-3-1-3-09 ja nr 3-3-1-82-
20. Kaebuse esitaja leiab, et põhjendamatult on jäetud tagastamata käibemks Kungla 44 kinnistu osas, mille kohta on ometi tõendatud, et selle renoveerimiskulud ületavad müüja soetusmaksumuse enam kui 10%-liselt. Siinkohal viitab kaebuse esitaja OÜ HK Sage Invest juhatuse liikme 18.02.2009 maksuametile antud kinnitusele, et selle kinnistu ehituslik maksumus on ca 8 – 10 miljonit krooni. Samuti kinnitab seda asjaolu, et kinnistu soetusmaksumus oli 1 850 000 ja võõrandamishind 17 936 000 krooni, mis loogiliselt järeldatuna oli tingitud muuhulgas väga suurest ehituskulust. Juba vaidemenetluses esitas kaebuse eistaja Artico Grupp OÜ poolt OÜ-le Sage Invest esitatud arved Kungla tn 44 ehitustööde kohta, kohtumenetluses on kaebuse esitaja lisaks esitanud väljavõtted Artico Grupp OÜ ning OÜ HK Sage Invest 3 pearaamatutest ning väljavõtte OÜ HK Sage Invest arveldusarvest, millelt nähtub raha tasumine Artico Grupp OÜ-le. Kaebuse esitaja leiab, et renoveerimiskulude mahtu oleks saanud vajadusel ka koha peal hinnata ja kulubaasi oleks saanud määrata hindamise teel MKS § 94 lõige 1 alusel. Seejuures viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-40-02, kus leiti, et arvepidamise nõuete rikkumine ei saa iseenesest olla aluseks täiendava maksu määramisele ning tulenevalt uurimisprintsiibist peab maksuhaldur ja kohus kasutama tegeliku olukorra väljaselgitamiseks kõiki olemasolevaid tõendeid ning hindama neid kogumis.
21. Viimaks leiab kaebuse esitaja, et isegi kui maksuhalduril tekkis mingi kahtlus seoses kinnistuid puudutavate formaalsete asjaoludega, siis ei ole õiguspärane kasutada seda kahtlust kaebuse esitaja kahjuks, kuna avalikus õiguses kehtiva üldpõhimõtte kohaselt tuleks sarnaseid kahtlusi tõlgendada haldusvälise isiku õigusi laiendavalt. VASTUSTAJA SEISUKOHT
22. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidleb kaebusele vastu ja palub see rahuldamata jätta. Vastustaja hinnangul mõistab kaebuse esitaja majandusliku lähenemise põhimõtet liiga kitsendavalt ning annab sellest tulenevalt tegelikule olukorrale moonutatud hinnangu. Vastustaja leiab, et kuivõrd maksustamisel on oluline just nimelt tegelik olukord, on ebakindel ja keeruline lähtuda äriühingu eesmärkidest, eriti kui maksukohustuslane ei ole esitanud äriplaani ega muid tõendeid oma kavatsuste kinnitamiseks. Seetõttu on vastustaja endiselt seisukohal, et vaidlusaluseid kinnistuid ei ole reaalselt kasutatud äritegevuseks isegi kui äriühingul selline plaan oli.
23. Vastustaja ei nõustu etteheitega, nagu oleks maksuhaldur otsust tehes tuginenud üksnes kinnistusraamatusse kantud maatükkide sihtotstarvetele. Samas märgib vastustaja, et kaebuse esitaja ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et neid kortereid reaalselt külaliskorteritena kasutatakse. Vastupidist kinnitab maksuhalduri väitel aga Hannes Rosina
24. märtsil 2009 antud seletus, millest nähtub, et faktiliselt neid ruume külaliskorteritena ei kasutatud. Maksuhaldur möönab, et teatud olukordades on siiski võimalik lähtuda ka äriplaanist ehk kavatsustest, kuid sellisel juhul peaks olema selge, et plaan realiseerub, on selgelt kirja pandud ning äriühing tõepoolest püüdleb eesmärkide suunas. Maksuhalduri väitel on käesolevaks ajaks suurem osa vaidlusalustest kinnistutest taas müügis ning kuna maksuhaldurile ei ole esitatud ühtegi tõendit peale seletuste, ei saa kaebaja väidetud tema kavatsuste ja plaanide kohta pidada tõeseks.
25. Vastustaja hinnangul on alust uskuda, et kaebuses välja toodud plaanid ja eesmärgid on tagastusnõude kontrollimise tõttu äriühingu poolt otsitud vastuväited maksuhaldurile. Vastustaja selgitab nimelt, et
26. veebruaril 2009 väitis Estredos OÜ, OÜ Mündiveski ja OÜ HK Sage Invest esindaja Indrek Raudsepp maksuhaldurile müüjad käsitlesid neid kinnistuid renoveeritutena, kusjuures on selge, et enamik neist on halvas seisukorras ja ei ole võimalik pidada neid renoveerituteks, ent hiljem väitis kaebaja, et neid kinnistuid plaanitakse kasutada äritegevuseks. Vastustaja leiab, et seega puudus tehingupooltel endilgi lõplik selgus selles, mis alusel käibemaksu lisatakse ja millega tegemist on.
27. Mis puudutab kaebuse esitaja väidet, et vaidlusalustele kinnistutele on registreeritud mitmed äriühingud, siis leiab vastustaja, et see ei oma tähtsust ega anna alust lugeda neid äripindadeks, kuna sageli on äriühingud registreeritud juhatuse liikmete kodustele aadressidele või muudele aadressidele, kus tegelikult äritegevust ei toimu, ning teiseks seetõttu, et näiteks Naeri 5 asuvale kinnistule on sisse kirjutatud ka mitmed füüsilised isikud, samas kui need isikud ei pruugi seal tegelikkuses elada. Vastustaja leiab, et arvestades ka asjaolu, et kinnistusraamatus kajastatakse kinnistuid elamumaana ning fakti, et kui kinnistu müüja OÜ Estredos Naeri 5 kinnistu ise eraisikult ostis, elas seal keegi üürnik, kellega oli sõlmitud ka üürileping, siis on vastustaja 4 hinnangul vähemalt Naeri 5 kinnistu osas põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et kinnistut ei kasutata äritegevuses.
28. Vastustaja selgitas samuti, et tema esindaja on hiljuti käinud vaatamas kahte kaebajale kuuluvat ja vaidlusalust kinnistut - Tööstuse 29 ja Kungla 44, millest esimeses nähtavalt mingit elutegevust ei toimu, mõned aknad on sisse löödud, majaümbrus korrastamata, samas kui objekt on müügis ning müügikuulutuse kohaselt on seal sees kaks sundüürnikku. Vastustaja hinnangul on seega selge, et ka selle kinnistu puhul on tegemist pigem eluruumidega. Vastustaja väitel on ka Kungla 44 kinnistul asuv maja täiesti tühi ning eemalt akendest sisse vaadates on näha, et hoone sisetööd on pooleli. Vastustaja väitel on seega selge, et mingeid renoveerimistöid on tehtud, kuid esitatud tõendid renoveerimistööde mahu kohta ei pruugi olla usaldusväärsed ning kuivõrd ehitus on veel praegugi pooleli, on võimalik, et renoveerimistöid on vähemalt mingis osas teinud ka kaebaja ise pärast kinnistu ostmist.
29. Kokkuvõttes on vastustaja seisukohal, et käesoleval hetkel ei kasutata vaidlusalustel kinnistutel asuvaid ruume ei elamiseks ega ka äritegevuseks, kuid varem on need olnud eluruumid. Vastustaja viitab Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-69-08, kus leiti, et kui on tuvastatud, et kinnistu soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, siis puudub kinnistu soetajal tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 õigus sisendkäibemaksu maha arvata. KOHTU PÕHJENDUSED
30. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Elektromerk kaebus on põhjendatud üksnes osaliselt. Kohtu hinnangul ei saa esitatud tõendite pinnalt põhjendatuks pidada maksuhalduri seisukohta, et Kungla tn 44 kinnistul asuva hoone näol ei olnud selle müümise ajal tegemist oluliselt parendatud ehitisega ning kinnistu müügi näol oli seega tegemist maksuvaba käibega. Seega tuleb kaebus rahuldada osas, mis puudutab käibemaksu tagastustaotlust seoses Kungla tn 44 kinnistu soetamisega. Tühistades maksuhalduri otsuses selles osas, teeb kohus maksuhaldurile ühtlasi halduskohtumenetluse seadustiku § 26 lg 1 p 1 alusel ettekirjutuse vastavas osas OÜ Elektromerk tagastustaotlus uuesti läbi vaadata. Muus osas tuleb kaebus aga jätta rahuldamata, kuivõrd kohtu hinnangul paiknesid Naeri tn 5, Tööstuse tn 29, Roo tn 44 / Timuti tn 30 ning Ristiku tn 20 kinnistutel ehitised, mis ei olnud oluliselt parendatud käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 3 mõttes, ent mis olid samal ajal käsitatavad eluruumidena, mille käibe maksustamine on välistatud.
31. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et vaidlusaluste kinnistute müüjad OÜ Estredos, OÜ Mündiveski ja OÜ HK Sage Invest esitasid OÜ-le Elektromerk arved, millel on näidatud müüdud kinnistute hinnad ning sellele lisanduv 18%-line käibemaks. Vaidlust pole ka selles, et arvete esitamise ajal olid nii müüjad kui ka OÜ Elektromerk registreeritud käibemaksukohustuslastena. Käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 punktidest 9 ja 10 tulenevalt on käibemaksukohustuslane kohustatud väljastatud arvele märkima maksustatava summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate käibemaksumääradega või maksuvaba käibe summa ning tasumisele kuuluva käibemaksusumma. Seega maksuvaba käibe puhul ei ole müüjal arvele käibemaksusummat õigus lisada. Juhul kui müüja seda seaduses sätestatut eirates siiski teeb, ei ole ostjal hiljem õigust oma maksustatavast käibest selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Seda seisukohta on haldusasjas nr 3-3-1-8-06 tehtud lahendis kinnitanud ka Riigikohus, märkides, et ostja ei saa sellisel puhul käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega, kuna vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Niisiis taandub vaidlus küsimusele, kas kinnistute müügitehingute näol oli tegemist maksustatava või maksuvaba käibega. 5
32. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet, välja arvatud juhul kui selle oluliseks osaks on uusehitis või oluliselt parendatud ehitis, kusjuures oluliselt parendatud ehitisega on tegemist juhul, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Erinormiks kinnisasjade käibe üldisele maksuvabastusele on KMS § 16 lg 3 p 2, millest tulenevalt saab maksukohustuslane, olles eelnevalt sellest maksuhaldurit teavitanud, lisada käibemaksu ka kinnisasja või selle osa, välja arvatud eluruumi, maksustatavale väärtusele. See säte võimaldab lisada kinnisasja müümisel käibemaksu, sõltumata sellest, kas kinnistul paikneb uus- või oluliselt parendatud ehitis või mitte, tingimusel, et tegemist ei ole eluruumiga.
33. Esmalt tuleb seega kontrollida, kas vaidlusaluseid kinnistuid saab käsitada eluruumidena KMS § 16 mõistes. Kui vastus sellele küsimusele on jaatav, tuleb järgnevalt kontrollida, kas tegemist on oluliselt parendatud ehitistega. Kui ilmneb, et kinnistu oluliseks osaks on ehitis, mida tuleb käsitada eluruumina, ent mis ei ole oluliselt parendatud, on sellise kinnistu käibe maksustamine välistatud.
34. Kaebuse esitaja on kaebuses põhjalikult käsitlenud maksuõiguses olulisel kohal olevat majandusliku tõlgendamise põhimõtet ning nagu ka vastustaja, leiab kohuski kaebuses esitatud käsitluse põhimõtteliselt õige ja asjakohase olevat – on tõsi, et mistahes soorituse maksuõiguslike järelmite kindlaksmääramisel tuleb lähtuda selle soorituse tegelikust majanduslikust sisust, mitte aga õiguslikust vormist, mis sellele sooritusele formaalsete tunnuste alusel omistatav on. Kohus ei nõustu aga kaebuse esitaja seisukohaga, nagu oleks vaidlusaluste kinnistute müügitehingute puhul olnud majanduslikus mõttes tegemist mitteeluruumide müügiga. Vaidlust ei ole seejuures selle üle, et kõik vaidlusalused kinnistud olid OÜ-le Elektromerk müümise ajal hoonestatud ning hoonete näol oli ilmselgelt tegemist kunagi elamuteks ehitatud majadega. Kohus leiab, et KMS § 16 mõistes tuleb eluruumina käsitada mistahes kinnisasja, mille peamiseks majanduslikuks kasutusotstarbeks on see, et seal asuvad eluruumid. Põhjendatud on eluruumi mõiste sisustamine võlaõigusseaduse (VÕS) § 272 kaudu, kus defineeritakse eluruumi läbi selle, et see on kasutatav alaliseks elamiseks. Kuivõrd ühtedele ja samadele objektiivsetele karakteristikutele vastavaid ruume on võimalik reeglina kasutada nii elu- kui äriruumidena, siis on igati põhjendatud ruumi reaalse kasutusotstarbe arvestamine. Kinnistu müügi kontekstis on aga oluline see, millisel eesmärgil kasutas müüja kinnistut ja sellel paiknevas hoones asuvaid ruume ajal, mil kinnistu oli tema omandis. Käesoleval juhul on tuvastatud, et Naeri tn5, Tööstuse tn 29, Kungla tn 44 ja Ristiku tn 20 asuvaid hooneid ei kasutatud reaalselt ei elu- ega äriruumidega, kuivõrd neis hoonetes kas toimusid või pidid algama renoveerimistööd. Roo 44 / Timuti 30 kinnistu oli müügi ajal jagatud korteriomanditeks, millest igaüks oli eraldi müügilepingu esemeks. Kohtuistungil väitis tunnistajana üle kuulatud Indrek Raudsepp, et Roo 44/Timuti 30 hoone soklikorrusel olevad ruumid olid 160-170 m2 ulatuses välja renditud kontoripindadena, ent kinnistu OÜ-le Elektromerk müümise ajal oli hoone tühi. Muudel kinnistutel asuvate hoonete kohta märkis tunnistaja kohtuistungil seda, et neisse oli paigutatud ajutist elamispinda vajavaid isikuid, mille eesmärk oli peamist see, et need isikud tasusid osaliselt hoone kütmise eest ning ühtlasi tagas nende kohalolek selle, et hoonetesse ei asunud omatahtsi elama soovimatud isikud.
35. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et kuivõrd vaidlusalustel kinnistutel olevaid ruume reaalselt eluruumidena ei kasutatud ehk seal keegi tegelikult ei elanud, ei saa neid käsitada eluruumidena KMS § 16 mõistes. Kohus leiab vastupidi, et kui tegemist on olemuslikult elamuks ehitatud hoonega, tuleb selles asuvaid ruume à priori käsitada eluruumidena ning teistsugusele seisukohale saab asuda juhul, kui on tõendatud, et neid ruume reaalselt mingisugusel muul otstarbel kasutati. Kinnistu kasutusotstarbe hindamisel tuleb seejuures silmas pidada reaalset kasutamist, mitte omaniku kavatsusi või soove seda ruumi kunagi tulevikus mingisugusel eesmärgil kasutama hakata. Käesoleval juhul on üheselt selge, et kõik kinnistud olid hoonestatud 6 ehitistega, mis olid omal ajal ehitatud ning mida omal ajal kasutati elamispindadena (eluruumidena). Sellistena on ka kinnistuid hiljem OÜ-le Elektromerk müünud isikud need ostnud, kusjuures nii lepingutest, mille alusel OÜ Mündiveski, OÜ Estredos ning OÜ HK Sage Invest need kinnistud ostsid, kui ka eelnimetatud isikute nimel tegutsenud Indrek Raudsepa poolt kohtuistungil antud ütlustest nähtub, et ajal, mil I. Raudsepaga seotud ettevõtted need kinnistud omandasid, kasutati neil asuvaid hooneid kasvõi osaliselt alaliseks elamiseks (hoonetes olid sees sundüürnikud). Ei ole tõendatud, et kinnistud OÜ-le Elektromerk müünud isikud oleksid kinnistutel asuvate ehitiste kasutusotstarvet muutnud. Isegi kui eeldada, et Roo 44/Timuti 30 hoone soklikorruse ruumid olid mingil ajal välja renditud kontoripindadena, oli arusaadavalt tegemist ajutise lahendusega, mis ei anna alust asuda seisukohale, et tegemist ei olnud eluruumidega. Olemuslikult eluruumiks kohandatud ruumi kasutusotsrabe muutumisest saaks rääkida juhul, kui oleks tuvastatud, et on tehtud reaalselt mingisuguseid faktilisi ja õiguslikke ümberkorraldusi, millest nähtuks ruumi kasutusotstarbe muutmise soov. Vastasel korral tekiks olukord, kus isik saaks hõlpsalt manipuleerida oma tegevuse maksuõiguslike järelmitega, ilma et need järelmid tegelikult sõltuksid isiku tegevuse majanduslikust sisust. Liiatigi tuleb märkida, et ainsaks tõendiks ruumide äripindadena väljarentimise kohta on Indrek Raudsepa poolt antud ütlused, ilma et seda tõendaks mistahes muud tõendid. Kaebuses esitatud väidet, et osa Roo 44/Timuti 30 asuvatest ruumidest kasutas kaebuse esitaja ise kontoripinnana, ei ole mistahes viisil tõendamist leidnud. Siinkohal märgib kohus sedagi, et Roo 44/Timuti 30 kinnistu oli jaotatud korteriomanditeks enne seda, kui OÜ Mündiveski selle omanikuks sai. Seega isegi eeldades, et teatud OÜ Mündiveski kasutas selles ehitises teatud ruume äriruumidena, ei õigustaks see käibemaksu lisamist kõigi korteriomandite müügile.
36. Kohtu hinnangul ei saa vähetähtsaks pidada asjaolu, et kõigi kinnistute maa kasutamise sihtotstarbeks on 100% elamumaa. Maakatastriseaduse § 9 p 9 kohaselt on katastriüksuse sihtotstarve õigusaktidega lubatud ja nendes sätestatud korras määratud katastriüksuse kasutamise otstarve või otstarbed. Vabariigi Valitsuse
37. oktoobri 2008 määruse nr 155 „Katastriüksuse sihtotstarvete liigid ja nende määramise kord“ § 6 punktis 1 defineeritakse elamumaad (001; E) kui alaliseks või perioodiliseks elamiseks ettenähtud ehitiste maa ja garaažide maad, seejuures elamu, sh korterelamu, suvila, aiamaja alune ja selle juurde kuuluva majapidamis- ja abiehitise alust ja neid ehitisi teenindavat maad. Elamumaa sihtotstarbega kinnistu kasutamine mistahes muul eesmärgil ei ole ette nähtud, seejuures näiteks büroo- ja administratiivehitiste maa, samuti ka majutusehitiste maa sihtotstarbeks peaks sama määruse § 6 p 2 kohaselt olema ärimaa (002; Ä). Asjaolu, et kinnistute sihtotstarbeks oli jätkuvalt elamumaa ning kinnistuid OÜ-le Elektromerk müünud isikud ei ole arusaadavalt midagi teinud selleks, et kinnistute sihtotstarvet muuta, viitab üheselt sellele, et mingisugust kavatsust neil kinnistutel äritegevusega tegeleda, müüjatel ei olnud. Tuleb tähele panna, et eelviidatud Vabariigi Valitsuse
38. oktoobri 2008 määruse nr 155 § 2 kohaselt määratakse sihtotstarve kinnistu omaniku taotlusel. Katastriüksuse sihtotstarbe muutmine või vähemalt selle taotlemine oleks aga just üks neist õiguslikest muudatustest, mis kinnitaks soovi kasutada ehitist muul otstarbel kui eluruumina.
39. Tuleb märkida, et kinnistuid OÜ-le Elektromerk müünud isikute väidetavaid kavatsusi tõendavad samuti üksnes müüjate esindaja Indrek Raudsepa ütlused. Need ütlused võivad aga olla kallutatud ütluste andja huvist, kuivõrd, nagu kaebuse esitaja õigesti märgib, võimaldaks müügiesemele käibemaksu lisamine vähendada oma maksukoormust parendamiseks tehtud kuludelt sisendkäibemaksu mahaarvamisega. Liiatigi võib kaebuse rahuldamata jätmine anda alust OÜ Elektromerk nõudeks müüjate vastu alusetult võetud käibemaksusummade tagastamiseks. Mistahes muid tõendeid selle kohta, et müüjad oleksid soovinud tegelikult vaidlusaluseid kinnistuid kasutada muul eesmärgil kui eluruumidena, st. müüa need eluruumidena või anda need eluruumidena üürile, ei ole. 7
40. Asjaolule, et vaidlusalustel kinnistutel asusid funktsionaalses mõttes eluruumid, viitavad ka kaebuse esitaja poolt Kungla tn 44 kinnistu väärtuse kohta esitatud eksperthinnangud (tl. 204 jj), milles kirjeldatakse kinnistul asuvat ehitist kui sellist, kus hakkavad paiknema eluruumid. Kuivõrd kaebuse esitaja kui ka tunnistajana üle kuulatud Indrek Raudsepa sõnul olid plaanid ja kavatsused kõigi kinnistutega seoses ühesugused, on alust arvata, et kinnistutel asuvad ehitised olid funktsionaalses mõttes sarnased.
41. Kaebuses on põhjalikult kirjeldatud OÜ Elektromerk, see tähendab vaidlustatud kinnistute ostja kavatsusi seoses kinnistute ja neil asuvate ehituste kasutamisega. Kohtu hinnangul ei ole aga ostja kavatsused sootuks asjakohased, kuna müüja ei saa otsustada arvele käibemaksu lisamist selle järgi, mida ostja kunagi tulevikus plaanib kinnistutega teha või mis eesmärgil ta neid kasutada soovib. Müüja peab käibemaksu lisamise otsustama sõltuvalt sellest, millises KMS § 16 lõikes ja punktis sätestatud tingimustele konkreetne kinnistu müügi hetkel vastab ning asjaolu, et kaebuse esitaja soovib kinnistuid edaspidi kasutada maksustatava käibe tarbeks, ei ole oluline ning müüja sellest käibemaksu lisamisel või mittelisamisel lähtuda ei saa. Kohus märgib siinkohal, et maksuhaldur ei ole iseenesest vastu vaielnud kaebuse esitaja väitele, et viimane soovib neid kinnistuid oma äritegevuses maksustatava käibe tarbeks kasutada. Seetõttu on maksuhaldur arusaadavalt aktsepteerinud ka kaebuse esitaja poolt kinnistute omandamisega seotud notaritasult makstud käibemaksusumma sisendkäibemaksuna mahaarvamist. See aga ei õigustaks kuidagi kinnistute ostuhinnalt müüjale tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvamist, sest erinevalt notari teenusest, mis on käibemaksuga maksustatav, on vaidlustatud kinnisasjade käive maksuvaba. Soovides kinnistuid edaspidi kasutada maksustatava käibe tarbeks, on kaebuse esitajal õigus edaspidi sisendkäibemaksuna oma maksustatavast käibest maha arvata ka kõik käibemaksusummad, mis seonduvad äritegevuses kasutatavate kinnistute parendamisega, ent seegi ei õigusta kinnistute müügihinnale käibemaksu lisamist ega kaebuse esitaja poolt müüjatele tasutud käibemaksu tagasinõudmist maksuhaldurilt.
42. Asjaolu, et leping, millega OÜ Elektromerk kinnistud ostis, oli varem olnud aluseks kinnistute müüjate kandmisel käibemaksukohustuslaste registrisse, ei kinnita seda, et tegemist oli kinnistutega, mille käivet oli võimalik käibemaksuga maksustada. Isegi kui eeldada, et müüjad maksuhaldurile oma maksustatava käibe tõendamiseks vastava lepingu esitasid, ei ole alust arvata, et maksuhaldur oleks müüjate käibemaksukohustuslasena registreerimise menetluses pidanud kontrollima, kas lepingus nimetatud kinnistute müük on maksustav või maksuvaba käive. Lepingutest iseenesest ei selgu, millised ehitised neil kinnistutel asuvad, kas tegemist on oluliselt parendatud ehitustega või mitte. Otsustades isiku kandmise käibemaksukohustuslaste registrisse, ei võta maksuhaldur mistahes ette- või kaugemaleulatuvaid seisukohti nende tehingute osas, millega kaebuse esitaja oma tulevikust toimuvat maksustatavat käivet tõendada soovib.
43. Kohus ei asu siinkohal põhjalikumalt analüüsima kaebuse esitaja väiteid, mis puudutavad sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigust. Need õiguslikud seisukohad on iseenesest õiged, ent käesoleval juhul asjakohatud, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamine on välistatud, sest tegemist oli maksuvaba käibega ehk tehingutega, mille puhul käibemaksu arvestamise ega tasumise kohustust ei olnud.
44. Õige ei ole ka kaebuse esitaja seisukoht, et temal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine tekitab käibemaksu lubamatu kumulatsiooni, kuivõrd kaebuse esitaja on käibemaksu tasunud ning kavatseb soetatud kinnistuid edaspidi kasutada maksustatava käibe tarbeks. Kohus leiab, et kuivõrd KMS § 38 lõikest 1 tulenevalt on müüja kohustatud tasuma ka käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates, siis on seaduses reguleeritud selliselt tekkida võiva kumulatsiooni lubatavus. Kaebuse esitaja ei saa, vaatamata sellele, et müüjad temalt seaduses sätestatut eirates käibemaksu nõudsid, nõuda selle 8 käibemaksu tagastamist maksuhaldurilt, kui tegelikult oli tegemist maksuvaba käibega. Leides, et müüjad on õigustamatult nõudnud käibemaksusummade tasumist, on kaebuse esitajal võimalik esitada müüjatele nõudeid eraõiguse sätete alusel.
45. Eeltoodust lähtudes on kohus seisukohal, et kõigi OÜ Elektromerk soetatud kinnistute puhul oli tegemist eluruumidega. Eluruumi müügi käibemaksuga maksustamine on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt võimalik juhul kui tegemist on uue või oluliselt parendatud eluruumiga. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja vaielnud vastu maksuhalduri seisukohale, et ühelgi vaidlusalustest kinnistutest ei olnud uusehitisi ega ka sellele, et Naeri 5, Tööstuse 29, Roo 44/Timuti 30 ega Ristiku 20 asuvad ehitised ei olnud oluliselt parendatud KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes. Vaidlus on poolte vahel aga Kungla tn 44 kinnistu osas, mille kohta leiab kaebuse esitaja, et tegemist oli oluliselt parendatud kinnistuga, kuna müüja poolt selle renoveerimiseks tehtud kulutused ületasid enam kui 10% võrra kinnistu soetusmaksumust, vastustaja seevastu leiab, et oluline parendamine ei ole tõendatud. Vaideotsuses asus Maksu- ja Tolliamet seejuures seisukohale, et maksuhalduri kogutud tõendid iseenesest kinnitavad vajalikul määral kulutuste tegemist, ent kõnealused tõendid ei ole usaldusväärsed.
46. Kohus leiab, erinevalt maksuhaldurist, et esitatud tõendite alusel ei saa asuda seisukohale, et Kungla tn 44 kinnistul ei asunud selle OÜ-le Elektromerk müümise ajal oluliselt parendatud ehitist. Vaidlust ei ole selles, et OÜ HK Sage Invest soetas Kungla tn 44 kinnistu 1 850 000 krooni eest
47. märtsi
48. OÜ HK Sage Invest esindaja on nii maksuhaldurile kui kohtule antud ütlustes kinnitanud, kinnistul asuva hoone renoveerimise maksumus oli 7-9 miljonit krooni. Selle väite kinnitamiseks on kohtule esitatud ka Artico Grupp OÜ poolt OÜ-le HK Sage Invest esitatud arved koos, tõsi küll, üsna üldsõnaliste spetsifikatsioonidega, kokku enam kui 8,5 miljoni krooni ulatuses. Samuti on kaebuse esitaja selle väite kinnituseks esitanud OÜ HK Sage Invest ning Artico Grupp OÜ pearaamatu väljavõtted, mille kanded on omavahel kattuvad. OÜ-le Artico Grupp väljamaksete tegemine on tõendatud ka kohtule esitatud OÜ HK Sage Invest pangakonto väljavõttega. Kohus möönab viimase tõendi puhul, et esiteks ei kajasta see täpselt sama perioodi, mil Kungla 44 objektil Artico Grupp OÜ arvete kohaselt tegelikult töid tehti – arvete ja pearaamatu kohaselt esitati arveid OÜ-le HK Sage Invest perioodil aprillist 2005 kuni detsembrini 2007, pangakont väljavõte on esitatud aga perioodi 01.01.2006 kuni 31.12.2008 kohta ning lisaks ei nähtu pangakonto väljavõttelt, mille eest on OÜ-le Artico Grupp tasutud, märkides selgituseks üksnes „lepingu alusel“, samas kui samast pangakonto väljavõttest nähtuvalt on samal perioodil sama selgitusega tehtud ka vastupidiseid ülekandeid – OÜ-lt Artico Grupp OÜ-le HK Sage Invest. Samas ei ole pangakonto väljavõtte otseselt vastuolus pearaamatute väljavõtetelt nähtuva ning OÜ Artico Grupp poolt esitatud arvetega. Kohus leiab samas, et asjaolusid, mille tõttu on vaideorgan pidanud hiljem esitatud tõendeid Kungla 44 kulutuste osas ebausaldusväärseteks, ei saa tõlgendada kaebuse esitaja kahjuks. Nimelt ei ole maksuhaldur kõnealuste andmete esitamist nõudnud kaebuse esitajalt, kes aga maksuhalduriga kenasti koostööd tegi ning lõpuks ka vastavad andmed esitas. Ei saa välistada, et oleks neid kohe nõutud kaebuse esitajalt, oleks ta need suutnud esitada, samas kui pole teada, mis põhjustel või asjaoludel esitas OÜ HK Sage Invest esindaja neid andmeid maksuhaldurile valikuliselt.
49. Kõrvuti eelnimetatud dokumentaalsete tõenditega kinnitavad Kungla 44 kinnistul asuva hoone olulist parendamist ka objektist tehtud fotod ning kinnisvaraekspertide poolt antud hinnangud. Haldusasja toimikus olevatelt fotodelt on üheselt näha, et tegemist on renoveeritud ehitisega, seda kinnitab ka
50. aasta märtsikuus LMG Kinnisvara (tl. 215) koostatud hindamisakt, milles märgitakse, et renoveerimistööd on lõppfaasis ning kinnistu väärtuseks renoveerimistööde lõpetamise korral on selles hindamisaktis märgitud umbes 22,2 miljonit krooni. Ilma ekspertteadmistetagi näib ebatõenäoline, et mitte öelda võimatu, et kõnealuse ehitise, mille suletud netopind on 578,25 m2, rekonstrueerimisele kulunud summa oleks väiksem kui 9 2 035 000 krooni (st. 10% suurem soetusmaksumusest, milleks oli 1 850 000 krooni). Soetusmaksumust 10%-liselt üleva parendamiskulu tähendaks seejuures, et ühe ruutmeetri parendamisele oleks kulunud pisut enam kui 3500 krooni, mis on ilmselgelt liialt väike summa, arvestades eksperthinnangus öeldut, mille kohaselt on rekonstrueerimine hõlmanud muuhulgas katuse- ja soklikorruse kohandamist eluruumideks, lisasoojustuse, uue välisvoodri, uute akende, trasside ja küttesüsteemi paigaldamist. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kogutud tõendeid kogumis hinnates saab asuda seisukohale, et Kungla 44 kinnistul paiknes oluliselt parendatud ehitis, mille käive kuulub KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuga maksustamisele. Kohus ei jaga maksuhalduri kahtlust, et osaliselt võib Kungla 44 hoone rekonstrueerimise kulud olla kandnud kaebuse esitaja, kuivõrd juba
51. aasta märtsikuus koostatud hindamisakti kohaselt olid renoveerimistööd lõpetamisel ning eelnimetatud suured tööd olid tehtud. Maksuhaldur ei ole toonud välja asjaolusid, mis lubaksid arvata, et kaebuse esitaja oleks kõnealust ehitist parendanud enne enda omandisse saamist. Liiatigi ei sea KMS § 16 lg 2 p 3 piiranguid sellele, kelle kulul või millisel alusel on olulised parendused tehtud, oluline on see, et need oleksid tehtud pärast müüja poolt kinnistu soetamist ja enne selle võõrandamist. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kuna Kungla 44 kinnistul asus oluliselt parendatud ehitis ning kuivõrd kaebuse esitaja on enda sõnul selle kinnistu soetanud maksustatava käibe tarbeks ja maksuhaldur ei ole seda väidet iseenesest ümber lükanud, ei ole alust keelata Kungla 44 ostuarve alusel sisendkäibemaksu kohest mahaarvamist. OÜ HK Sage Invest arve kohaselt oli Kungla 44 müügihind 15 200 000 krooni, millele lisandus 18%-line käibemaks summas 2 736 000 krooni. Selle käibemaksusumma mittetagastamise osas tuleb maksuhalduri otsus tühistada, kohustades samas maksuhaldurit Kungla 44 kinnistu soetamisega seotud sisendkäibemaksu osas OÜ Elektromerk tagastustaotlust uuesti läbi vaatama (

§ 26lg 1 p 1).

42.

§ 92lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Sama paragrahvi 2. lõike kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

§ 93

lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebuse esitaja on esitanud menetluskulude nimekirja, milles kajastub 250 krooni suuruse riigilõivu ning 72 492 krooni suuruse õigusabikulu kandmine, viimase kohta on esitatud ka Glikman ja Partnerid Advokaadibüroo arved ning maksekorraldused, millest nähtub arvete tasumine.

§ 93lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kohtu hinnangul on kaebuse esitaja õigusabikulu vaidluse keerukust, esitatud õiguslike ja faktiliste väidete ning vaidlustatud haldusakti mahtu ning eelneva vaidemenetluse läbimist silmas pidades põhjendamatult suur. Kohtu hinnangul tuleks sarnases asjas mõistlikuks menetluskuluks lugeda mitte enam kui 50 000 krooni. Kuivõrd kogu vaidlusaluse summa suurus oli 9 864 000 krooni ning kohus rahuldas kaebuse üksnes Kungla 44 kinnistut puudutavas osas, millega seotud käibemaksusumma oli 1520000*0,18= 2 736 000 krooni, siis on kaebus rahuldatud veidi vähem kui 28% ulatuses. Neil asjaoludel peab kohus mõistlikuks mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja menetluskulud (riigilõiv ja õigusabikulud) kokku 20 000 krooni ulatuses. Kristjan Siigur kohtunik 10