lg 3 teises lauses nimetatud korraldust revisjoni ulatuse muutmiseks ei ole antud, mistõttu ei olnud LMTK õigustatud tegema kolmandale isikule korraldust teabe andmiseks ajavahemiku november 2006 kuni jaanuar 2008 kohta. Seega on maksumenetluses kogutud asjassepuutumatut teavet. Kuigi
annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse otsustada, milliseid tõendeid asjas koguda, ei ole see õigus piiramatu. Lubatud on koguda üksnes neid tõendeid, mis omavad kindlas maksumenetluses tähtsust. Antud juhul koguti teavet ka perioodi osas, mis ei ole revisjonikorralduses määratud kontrolliobjektiks, revisjoni ulatuse meelevaldne laiendamine kolmandale isikule tehtud korraldusega on õigusvastane ja riivab revideeritava maksukohustuslase õigusi. Vaideotsuses põhjendatakse kontrolliperioodist väljapoole jäävate andmete kogumist oletusliku tulevikus saabuda võiva asjaoluga, mis ei pruugigi üldse saabuda. Olukorras, kus revisjoni tähtaega ei ole pikendatud, ei ole maksuhalduril kolmandale isikule tehtavas korralduses õigust nõuda teavet perioodi kohta, mis ei ole revisjoni objektiks. Revisjoni käigus kogutav teave peab 2
Kolmanda isiku „praeguse“ esindaja kindlakstegemise vajadus on põhjendamatu ja otsitud, sest isik, kes ei olnud revideeritaval perioodil kolmanda isikuga seotud, ei saa vallata infot revideeritava perioodi kohta. AS-lt Hansapank saadud teave arvelduskonto nr 221011575730 allkirjaõiguslike esindajate volituste kehtivuse, arvelduskontoga seotud teleteenuste ja pangakaartide kasutajate kohta ajavahemikul, mis ületab kontrolliperioodi ulatust, ei oma vähimatki puutumust OÜ Polar Tekstiil maksurevisjoniga. Nende kogutud tõendite alusel ei ole maksuhalduril õigust teha järeldusi maksumenetluses ja muuta kehtivat maksukohustust, mistõttu tuleb tõendid maksumenetluses kõrvale jätta. Maksuhaldur on kuritarvitanud seadusest tulenevat kaalutlusõigust maksumenetluses ning eesmärgipäratute toimingute tegemine on vastuolus haldusmenetluse proportsionaalsuse ja eesmärgipärasuse põhimõttega (haldusmenetluse seaduse § 2,
4. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata.
alusel otsustab maksuhaldur, milliseid toiminguid ta peab vajalikuks revisjoni läbiviimisel teha ja milliseid tõendeid koguda selleks, et realiseerida uurimispõhimõtet ja teha kindlaks revideeritava isiku maksukohustuse õige suurus revideeritaval ajavahemikul.
lg 2 kohaselt ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohalt tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult revideeritava isiku esitatud taotluste ja tõenditega.
§-st 12 tuleneb revidendi kaalutlusõigus otsustada maksumenetluse kõige otstarbekama läbiviimise üle, et lõplikult tuvastada revideeritava perioodi maksukohustus. Kuna revisjoni tulemusi üldjuhul hiljem enam muuta ei saa, siis on uurimispõhimõtte igakülgne ja ammendav realiseerimine selle puhul eriti oluline. OÜ Polar Tekstiil revideerimisel on maksuhalduril tekkinud vajadus selgitada välja kaupade ja rahasummade liikumine kontrollitava isiku ja tema tehingupartnerite vahel. Revisjoni käigus on tuvastatud, et OÜ Polar Tekstiil ostis perioodil jaanuar 2005 kuni oktoober 2006 AS-lt Kangad ja Töörõivad enam kui 409 miljoni krooni eest kaupa ja tasus kauba eest AS Kangad ja Töörõivad arvelduskontole. Kauba olemasolu ja selle päritolu tuvastamiseks on oluline uurida kauba ja kaubaga seonduva raha liikumist. AS Kangad ja Töörõivad arvelduskonto väljavõttest nähtub, et sealt kanti märkimisväärne summa arvelduskontole nr 221011575730, mis kuulus välismaal registreeritud äriühingule, kes ei ole registreeritud Eesti äriregistris ega maksukohustuslaste registris. Kaupade ja raha edasise liikumise ja sellega seotud asjaolude väljaselgitamiseks oli ainus võimalus küsida andmeid arvelduskontoga seotud isikutelt, kelle kohta sai teavet anda üksnes AS Hansapank (välismaise äriühingu omaniku asukoha ja seaduslike esindajate kohta ei olnud võimalik saada teavet Eesti registritest). Kuna üldjuhul antakse äriühingu omanike ja juhatuse liikmete vahetumisel uutele juhatuse liikmetele üle ka äriühingu raamatupidamises säilitamisele kuuluvad dokumendid ja muu oluline dokumentatsioon, omavad teabe allikatena olulist tähtsust nii varasemalt (revisjoniperioodil) kui ka revideerimise ajal äriühinguga seotud isikud.
ei välista nende tõendite kogumist, mis pärinevad ajast enne või pärast revisjoniperioodi, sest ka nendest võib saada olulist teavet revideeritava perioodi maksukohustusega seonduvate asjaolude kohta. Revisjoniperiood piirab üksnes maksuhalduri õigust määrata maksu revisjoniperioodist väljajäävate maksustamisperioodide kohta. Revisjoni läbiviijad ei ole küsinud pankadelt arvelduskonto väljavõtteid revideeritavast ajavahemikust väljapoole jäävate perioodide kohta, vaid on nõudnud teavet üksnes arvelduskontoga seotud isikute ja nende asukoha teadasaamiseks, et pöörduda nimetatud isikute poole saamaks informatsiooni revideeritava ajavahemiku kohta. Seega pole tegemist asjasse mittepuutuva teabega ega revisjoni ulatuse laiendamisega. OÜ Polar Tekstiil ei ole selgitanud, milles seisneb tema õiguste rikkumine ja kuidas sai vaidlustatud korraldus tekitada talle kahju. 3
lg 1 annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse otsustada, milliseid tõendeid peab ta vajalikuks konkreetses asjas koguda.
lg 1 võimaldab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks nõuda teavet ka kolmandatelt isikutelt, sh krediidiasutustelt. Sätte tõlgendamisel tuleb lähtuda maksuhalduri seadusest tulenevast kohustusest kontrollida maksude tasumise õigsust. Vaidlustatud korraldus vastab
Maksukorralduse seadusest ei tulene, et kolmandalt isikult teabe saamiseks tehtud korralduse andmine peab olema seotud konkreetse isiku suhtes läbiviidava revisjoniga hõlmatud ajavahemikuga.
lg 1 alusel kolmandale isikule tehtav korraldus on olemuslikult erinev võrreldes sellise ettekirjutusega, mis tehakse maksumaksjale või maksu kinnipidajale, sest kolmas isik ei ole maksukohustuse adressaat. Kuna maksuhalduril on revisjoni käigus võimalus teostada kõik maksukohustuse lõplikuks kindlaksmääramiseks vajalikud toimingud, on revisjoni ulatus ja selle tulemused olulised maksumaksjale, mitte kolmandale isikule. Proportsionaalsuse printsiibist tulenevalt ei tohi maksuhaldur nõuda kolmandalt isikult sellist teavet, mille kasutamiseks maksuhalduril puudub vajadus. Kolmandatelt isikutelt teabe kogumine ei ole siiski seotud ega piiratud revisjoni ulatusega. Kaebaja ei ole esitanud väiteid ega tõendeid selle kohta, et kaevatavas korralduses nõutud teave ei olnud asjakohane ega vajalik kaebaja suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Kaebaja ei ole vaidlustanud ega ümber lükanud vastustaja väiteid, et nõutud teave oli vajalik kaebaja ja tema tehingupartnerite vahel kaupade ja rahasummade liikumise kontrollimiseks revideeritaval ajavahemikul ning asjaolu, et korralduse adressaadilt oli võimalik antud teavet saada. Kaevatava korralduse vastuvõtmisel ei ole tehtud selliseid menetlus- ja vormivigu, mis oleksid võinud rikkuda kaebaja poolt kaebuses kirjeldatud õigusi ning mõjutada asja otsustamist, mistõttu jääb kaebus rahuldamata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 6. OÜ Polar Tekstiil esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada, samuti mõista vastustajalt välja menetluskulud. Halduskohtu tõlgendus
lg-le 1 ei ole kooskõlas
Revisjoni ulatus määratletakse revisjoni alustamiseks antavas korralduses, mis on täitmiseks kohustuslik ka maksuhaldurile endale. Seaduse mõttega on kooskõlas, et menetluses tehtavate kontrollitoimingute kaudu kogutakse teavet kontrollitava perioodi kohta. Vaidlustatud korraldusega on maksuhaldur kontrolliülesandega määratud kontrolli piiridest väljunud.
lg 1 koosmõjust
lg-tega 1 ja 3 tuleneb, et ka kolmandale isikule tehtavas korralduses teabe nõudmiseks saab teda kohustada teavet andma samas ulatuses revisjoni ulatusega. Vastupidise järelduse korral oleks kolmandale isikule tehtud korraldusega võimalik koguda tõendeid ja muud menetlusteavet, mida esmalt on õigustatud esitama revideeritav maksukohustuslane, ning seda ka nende maksustamisperioodide ja asjaolude kohta, mida ei ole määratud revisjoni objektiks. Ainuüksi seetõttu, et kolmandale isikule tehtud korraldus ei ühti läbiviidava revisjoni perioodiga, on revideeritava maksukohustuslase suhtes tehtud haldusakt ebamõistlikult koormav ja ebaproportsionaalne. Kuna vaidlustatud korraldusega nõutakse tõendeid perioodi kohta, mis jääb väljapoole revisjoni ulatust, on see õigusvastane. Arusaamatuks jääb, millised tõendid võiksid veel tõendada, et korralduse alusel kogutud teave ei oma revideeritava maksukohustuslase ega ka revideeritava perioodiga puutumust. Vaidlustatud korraldusega soovitakse tõendeid maksukohustuslase kontol toimunud tehingute kohta perioodil, mis ei ole kontrolliobjektiks. 4
lg 1 osas ei lähe vastuollu
lg-te 1 ja 3 mõttega.
§-dest 10, 11, 12 ja 59 tuleneb, et maksuhaldur peab uurimispõhimõttest lähtudes ja kaalutlusõigust õigesti kasutades koguma kontrollitava isiku maksukohustuse õige suuruse tuvastamiseks vajalikke tõendeid. Revisjoniperiood ei piira kogutavate tõendite aega, vaid ajavahemikku, mille maksukohustust kontrollitakse ja mille eest võidakse makse määrata. Kui mõnest teisest perioodist pärinevad tõendid on aluseks revideeritava perioodi maksudeklaratsioonidel kajastatud andmete õigsuse või ebaõigsuse tuvastamiseks, siis ei või maksuhaldur jätta neid kogumata. Maksuhaldur kogus maksumenetluses teavet, mis on vajalik kontrollitava isiku maksukohustuse tuvastamiseks. Ajalised piirangud tõendite päritolu kohta muudaksid maksumenetluse ebaefektiivseks ning raskendaksid kontrolli eesmärgi saavutamist. Maksumenetlusega mitteseotud eesmärkidel teabe nõudmine ja tõendite kogumine ei ole lubatav. Seos kontrolliobjektiga ilmneb haldusakti põhjendustest. Käesoleval juhul nähtub põhjendustest selgelt, miks krediidiasutuse poole pöördutakse ja kuidas on küsitav teave seotud kontrollitava maksukohustuslasega. Apellant ei ole märkinud, millist menetlusnormi on halduskohus rikkunud. Apellandi väited seoses tema pangakonto väljavõtetega ei ole seotud käesoleva haldusasjaga. Kohustamisnõude rahuldamiseks pole alust isegi juhul, kui apellandi muud taotlused oleksid asjakohased, sest korralduse alusel kogutud tõendites ei olnud perioodil november 2006 kuni jaanuar 2008 mingeid muutusi võrreldes revisjoniperioodi andmetega. Seega ei saa vaidlustatud haldusakti alusel saadud teave kuidagi rikkuda apellandi õigusi ja kahjustada tema huve. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selle üle, et LMTK 17.01.2008 korraldus AS-le Hansapank teabe andmiseks anti OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses, teavet ei küsitud OÜ Polar Tekstiil kohta, teabenõude periood hõlmas ajavahemikku alates 01.01.2005 kuni korralduse andmiseni ning AS Hansapank täitis korralduse 22.01.2008. Samuti ei ole vaidluse all asjaolu, et LMTK poolt OÜ Polar Tekstiil maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll kõikide 5
lg 1 esimese lause kohaselt annab maksuhaldur talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte.
lg 3 kohaselt annab maksuhaldur
lg 1 alusel kolmandalt isikult teabe nõudmiseks
§-s 46 sätestatud nõuetele vastava korralduse. Kolmandale isikule suunatud korraldus anda maksuhaldurile teavet paneb talle ilmselgelt õiguslikult siduva kohustuse teavet anda. Vaidlustatud korralduses on adressaati hoiatatud ka sunniraha rakendamisega, kui korraldus jäetakse tähtajaks täitmata. Seega on vaieldamatult tegemist haldusaktiga, sest see vastab kõigile HMS § 51 lg-s 1 sätestatud haldusakti tingimustele. Nimetatud haldusakti adressaat oli AS Hansapank. Samas ei saa selle haldusaktiga OÜ Polar Tekstiil õiguste rikkumise võimalikkust välistada, sest haldusakt anti OÜ Polar Tekstiil suhtes läbiviidavas maksumenetluses ja teabe põhjendamatu nõudmine võib teatud tingimustel, eelkõige nõutava teabe iseloomu, ulatust ja mahukust arvestades põhjustada maksumenetluse venimise või ülemääraselt koormata menetlusosalist, kui ta on sunnitud maksumenetluses analüüsima asjassepuutumatut teavet või esitama selle kohta selgitusi või vastuväiteid. Seetõttu on OÜ-l Polar Tekstiil puutumus vaidlustatud haldusaktiga ning järelikult on tal ka õigus pöörduda selle vaidlustamiseks halduskohtusse, kui ta leiab, et korraldus rikub tema õigusi.
Samas kehtib ka maksumenetluses uurimispõhimõte (
ja § 59 lg 1 teine lause; HMS § 6), millest tulenevalt on haldusorganil õigus ja kohustus selgitada menetletavas asjas välja kõik tähtsust omavad asjaolud, kogudes selleks vajaduse korral tõendeid oma algatusel.
lg 2 ja
lg 1 teise lause kohaselt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel ise, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Maksuhalduri kaalumisruum ei ole muidugi piiramatu, vaid seotud samuti muu hulgas eesmärgipärasuse nõudega (
12. Tallinna Ringkonnakohus on
lg 2 sisu ja eesmärki hinnanud 06.01.2009 otsuses haldusasjas nr 3-07-2611 (p 9), mis seondus samuti OÜ Polar Tekstiil maksumenetlusega, märkides, et
lg 1 alusel teavet nõuda AS-lt Hansapank ning kuidas oli teave seotud OÜ Polar Tekstiil suhtes läbiviidava kontrollimenetluse objektiga. Vaidlust ei ole selle üle, et
lg-s 2 sätestatud tingimused kolmanda isiku käest teabe nõudmiseks olid täidetud ja maksukohustuslaselt ega AS-lt Kangad ja Töörõivad ei olnud võimalik vastavat teavet saada. Maksuhaldur on usutavalt põhjendanud, miks oli välismaise äriühingu pangakonto käsutamiseks volitatud isikute kohta teavet tarvis saada ka revisjoniperioodist hilisema aja kohta, selgitades seda vajadusega leida kontakti isikutega, kes võiksid anda teavet OÜ Polar Tekstiil, AS Kangad ja Töörõivad ning välismaise äriühingu vaheliste tehingute kohta perioodil, mille maksukohustust revideeritakse. Apellant ei ole esitanud ühtegi sisulist vastuväidet, miks ei saanud nimetatud teave ilmselgelt omada maksumenetluses tähtsust ega puudutada revisjoniperioodil toimunud tehinguid. Apellandi vastuväited on põhinenud üksnes abstraktsel seisukohal, et maksumenetluses ei saa koguda tõendeid revisjoniperioodist väljapoole jääva aja kohta, mille ekslikkust ringkonnakohus selgitas juba eespool. 13. OÜ Polar Tekstiil on väitnud, et juhul, kui kolmandalt isikult saaks teavet nõuda revisjoni ulatusest suuremas ulatuses, võimaldaks see lähenemine koguda kolmandatelt isikutelt tõendeid ja muud menetlusteavet sisuliselt piiramatult, arvestamata
Ringkonnakohus apellandiga ei nõustu.
lg 1 kohaselt on revisjoni eesmärk selgitada välja kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud.
lg 2 näeb ette, et revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega.
Ringkonnakohus selgitas käesoleva otsuse punktis 11, et kolmandalt isikult teabe nõudmine ja maksumenetluses tõendite kogumine üldse ei ole piiramatu, vaid peab seonduma kontrolliobjektiga ehk olema eesmärgipärane, kuid seejuures ei pea tõendid ise pärinema tingimata vaid revisjoniga hõlmatud perioodist. Apellandi lähenemise korral oleks maksuhalduril sisuliselt võimatu järgida uurimispõhimõtet ja nimelt sellisel juhul poleks tagatud
14. Apellant leiab lisaks, et vaidlustatud korraldus on revideeritava maksukohustuslase suhtes ebamõistlikult koormav ja ebaproportsionaalne ning seega õigusvastane juba ainuüksi põhjusel, et kolmandale isikule tehtud korraldus ei ühti läbiviidava kontrollimenetluse perioodiga. Selle seisukohaga ei saa nõustuda ja apellandi vastavad väited on paljasõnalised. Maksuhalduril ei ole keelatud revisjoni käigus koguda kõiki maksukohustuse igakülgseks väljaselgitamiseks asjassepuutuvaid tõendeid, sõltumata nende tõendite enda tekkimise ajast, vaid maksuhalduril on koguni kohustus kõik asjakohased tõendid ja asjaolud välja selgitada. Seetõttu ei saa tõendite kogumine iseenesest olla maksukohustuslase jaoks ebaproportsionaalne või ebamõistlikult 7
lg 1 ning § 61 lg-te 1 ja 3 kohaselt kaalutlusõiguse alusel antava haldusaktiga, siis omandavad erilise tähtsuse nimetatud akti põhjendused. Teabe nõudmise korraldus on halduskohtulikult kontrollitav. Kohtule esitatud materjalidest nähtuvalt ei tekkinud AS-l Hansapank käesoleval juhul kahtlust, et tegemist on maksumenetluses vajaliku ja asjakohase teabe nõudmisega ning ta täitis selle viivituseta. Korralduses nõutud teave oli väikesemahuline ja selle esitamise tähtaeg lühike, mistõttu ei saanud sellise teabe nõudmine olla maksukohustuslase jaoks ebamõistlikult koormav ka revisjonimenetluse võimalikku venimist silmas pidades. Lisaks isegi juhul, kui teabe nõudmine võtab mõnevõrra rohkem aega, kuid teave on maksukohustuse igakülgseks väljaselgitamiseks vajalik, ei ole mitte igasugune revisjonimenetluse pikenemine õigusvastane. Õigusvastane on üksnes põhjendamatu viivitus (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 14.01.2009 otsus haldusasjas nr 3-3-1-62-08, p 9). 15. OÜ Polar Tekstiil on kaebuses esitanud ka taotluse kohustada maksuhaldurit jätma OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses kõrvale 17.01.2008 korralduse alusel kogutud teave revisjoni ajalisest ulatusest väljapoole jääva perioodi osas. Sisuliselt on kaebaja esitanud seega menetlustoimingu sooritamiseks (sisuliselt küll sellest hoidumiseks) kohustamise nõude. Kuna ringkonnakohus asus seisukohale, et maksuhalduril oli õigus vaidlustatud korralduse alusel AS-lt Hansapank teavet nõuda korralduses märgitud ulatuses ning apellant ei ole esitanud ühtegi sisulist põhjendust, miks ei saa kogutud teave omada tähtsust OÜ Polar Tekstiil maksukohustuse igakülgseks ja täielikuks väljaselgitamiseks, jääb apellatsioonkaebus ka kohustamisnõude osas rahuldamata. Samas peab ringkonnakohus vajalikuks täiendavalt rõhutada, et haldusmenetluse käigus teostatud menetlustoimingute iseseisev vaidlustamine halduskohtus on kohtupraktika kohaselt oluliselt piiratud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi praktika kokkuvõte 26.02.2009 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-96-08, p 17). Riigikohus on pidanud menetlustoimingute iseseisvat vaidlustamist erandlikult võimalikuks üksnes juhul, kui tegemist on sedavõrd olulise ja ilmse menetlusveaga, mis vältimatult tingib menetluse lõpus antava haldusakti sisulise õigusvastasuse või kui menetluslik rikkumine muudaks haldusakti sisulise õiguspärasuse hindamise tagantjärele võimatuks. Samuti saab enne haldusakti andmist kaebust esitada ka juhul, kui menetlustoiming rikub menetlusosalise õigusi sõltumata menetluse lõpptulemusest. Kui menetlustoiming puudutab otseselt ja lõplikult isiku õiguspäraseid huve, oleks kolleegiumi hinnangul ilmselgelt ebamõistlik oodata lõpptulemuse vaidlustamise võimalust ning seejuures poleks tagatud ka efektiivne õiguskaitse. Seevastu kui kaebaja subjektiivseid õigusi ei ole rikutud, tuleb kaebus jätta rahuldamata. Menetlustoimingutele, mille eraldiseisev vaidlustamine ei ole lubatav, saab menetlusosaline esitada vastuväited menetluse lõpptulemuseks oleva haldusakti vaidlustamise käigus. Piirangud menetlustoimingute iseseisvale vaidlustamisele on nähtud ette haldusmenetluse ökonoomsuse ja 8
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.