3-08-1206/51

3-08-1206 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Indrek Paukštys Otsuse tegemise aeg ja koht 07.10.

1. a Tallinn Haldusasja number 3-08-1206 Haldusasi OÜ Katusekorter (pankrotis) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 31.03.2008.a maksuotsuse ning Maksu- ja Tolliameti 30.05.2008.a vaideotsuse nr 6-1/103-1 tühistamiseks Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ Katusekorter (pankrotis), esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustajad Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ning Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan RESOLUTSIOON Jätta OÜ Katusekorter (pankrotis) kaebus rahuldamata Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 31.03.2008.a maksuotsusega nr 125/261 kohustati OÜ-d Katusekorter (pankrotis) täiendavalt tasuma käibemaksu 432 865 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 858 707 krooni.
3. OÜ Katusekorter (pankrotis) vaidlustas maksuotsuse vaide esitamisega Maksu- ja Tolliametile (MTA), taotledes maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. MTA 30.05.2008.a vaideotsusega nr 61/103 jäeti vaie rahuldamata.
4. OÜ Katusekorter (pankrotis) esitas 20.06.2008.a Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 31.03.2008.a maksuotsuse nr 12-5/261 ning MTA 30.05.2008.a vaideotsuse nr 6-1/103-1 tühistamiseks. Tallinna Halduskohtu 11.11.2008.a määrusega võeti kaebus halduskohtu menetlusse ning tunnistati vastustajateks PMTK ning MTA. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5. Kaebaja taotleb PMTK 31.03.2008.a maksuotsuse nr 12-5/261 tühistamist järgmistel põhjustel. 4.1 Maksuhaldur ei ole tuvastanud ühtegi seost, mis viitaks kaebaja osavõtule maksupettusest. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja pettusele viiva seose kohta (Riigikohtu otsus 3-3-1-50-03). Samuti on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud 05.05.2002.a asjas nr 3-3-1-39-03: „Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, st ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.“ Kaebaja leiab, et maksuhaldur peab tõendama kas äriühingu osalemise maksupettuses või täiendavate, muudest seadusest tulenevate hoolsusnõuete rikkumise. Kaebaja ei ole hoolsuskohustust rikkunud ning sellest tulenevalt ei ole ta kohustatud esitama täiendavaid tõendeid tehingu toimumise kohta. Isegi kui asuda seisukohale, et tegelik müüja ei onud AS Espak, siis puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks, sest kaebaja on käitunud heas usus. Sularaha vastuvõtmist tõendavate sularaha arvetel olemasolev raha vastuvõtnud isiku allkiri ning äriühingu pitsatijäljend on piisavad tehingu toimumise tõendamiseks. Arvestades äriühingu pitsati kasutamist esitatud arvetel, polnud kaebajal mingit alust kahelda teise poole – AS Espak isikusamasuses. Üldiselt teadaolevalt ei saa äriühingu templid olla kolmandate isikute valduses. AS Espak on kinnitanud, et vaidlusaluste arvete vorme on kasutatud, kuid vormid lõppesid 2003.a ja seejärel telliti uued. Kaebaja märgib, et vabade arvete vormide järelejäämine ja kasutamine ei ole välistatud. Kaebaja on seisukohal, et AS Espak müügiprotsessi kirjeldamine ei kinnita tehingute mittetoimumist vaidlusaluste arvete alusel. Asjaolu, et AS Epsak on andnud maksuhaldurile seletusi, mis justkui viitaks tehingu mittetoimumisele ning et sularaha vastuvõtnud isikut ei ole suudetud kindlaks teha, ei ole piisavad tegemaks järeldust, et arvel näidatud tehinguid tegelikult ei toimunud. Isegi juhul, kui tuvastatakse, et AS Espak ei olnud tegelik müüja ja on alus käibemaksu määramiseks, ei ole kaebuse kohaselt alust tulumaksu määramiseks. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Erineva tõendamiskoormuse tingib põhimõte, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult juhul, kui kaup või teenus on seotatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, tulumaksuarvestuse puhul aga on eelkõge oluline, et tegemist on ettevõtlusega seotud kulutustega. 4.2 Kaebaja leiab, et ta on andnud piisavalt seletusi selle kohta, miks on mootorpaat vajalik tema ettevõtluses. Kaebajal oli plaanis väikesaartel kinnistuid omandada ja sinna ehitada. Kuna väikesaartele ei ole pidevat laevaliiklust, siis mootorpaadi olemasolu oli selleks möödapääsmatu ning hädavajalik enne ettevõtluse alustamist. Isegi, kui oleks tõendatud mootorpaadi soetamine ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, on käibemaksu määramine ebaõige. Maksuotsuses toodud seisukohad ei tõenda prognoositava maksustatava käibe puudumist sisendkäibemaksu mahaarvamise ajal. Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud hilisematele sündmustele ning hinnangutele sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse puudumise tuvastamisel. Hilisem asjaolu ei muuda olematuks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust selle õiguse tekkimise ajal. Kaebaja on seisukohal, et tal võib olla küll sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus ning maksuhaldur saab maksu määrata vaid lähtudes maksustatava käibe tarbeks põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest
6. ja
7. aastal.
8. Kaebaja taotleb MTA 30.05.2008.a vaideotsuse nr 6-1/103-1 tühistamist, kuna maksuhaldur on vaideotsusega muutnud maksu määramise õiguslikku alust ning sellega on oluliselt rikutud kaebaja õigusi.
9. Vastustajad paluvad jätta kaebuse rahuldamata ning esitavad sellele järgmised vastuväited. 6.1 Antud vaidluse puhul on maksuhaldur maksupettuse all silmas pidanud olukorda, kus fiktiivsete kuludokumentide kajastamine kaebuse esitaja raamatupidamises võimaldas kaebuse esitajal maksta ühelt poolt vähem käibemaksu ja teiselt poolt viia ettevõtlusest sularaha välja ilma makse maksmata. Tuginedes maksumenetluses kogutud tõenditele ja tuvastatud asjaoludele leiab maksuhaldur, et kaebaja ja AS Espak vahelisi tehinguid saab käsitleda maksupettusena ja seda eelkõige põhjusel, et esitatud arved on fiktiivsed ja pole tuvastamist leidnud kauba reaalne soetamine. Maksuhaldur ei nõustu kaebajaga selles, et maksukohustuslane ei ole kohustatud esitama täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud hulgaliselt asjaolusid ning kogunud tõendeid, mis annavad põhjendatult alust eeldada, et kaebaja ei ole AS-lt Espak vaidlusaluste kviitungite alusel ehitusmaterjale soetanud ja tegemist on maksupettusega. Põhjendatud kahtluse korral peab siiski maksukohustuslane esitama tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist ning MKS § 150 lg 1 tulenevalt lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuhaldur leiab, et allkirja usaldusväärsust ei ole võimalik kinnitada ilma tehingu tegelikku poolt tuvastamata. Samuti ei saa pitsatijäljend tõendada tehingute toimumist. Kaebaja on pitsatijäljendile omistanud tähenduse, mida see tegelikult ei oma ning juurdepääs äriühingu templile ei tee ühestki töötajast äriühingu esindusõiguslikku isikut. Arvestades seda, et pitsatit on võimalik igaühel tellida, siis ei saa välistada, et näiteks KK on vastava pitsati ise tellinud ja seda vastavalt vajadusele kasutanud. Antud seisukohta kinnitavad ka maksumenetluses tuvastatud asjaolud (AS Espak ei kinnita tehingute toimumist ega sularaha saamist, esitatud kviitungite vorm ei vasta tehingute ajal AS-s Espak kasutusel olnud kviitungi vormile, AS Espak töökorraldus jne). Maksuhaldur nõustub, et AS Espak müügiprotsessi kirjeldamine ei kinnita tehingute mittetoimumist, vaid näitab, kuidas AS-s Espak müümine reaalselt toimus. Samas on maksumenetluses tuvastamist leidnud asjaolu, et kaupu ei olnud võimalik AS-st Espak soetada viisil nagu seda väidetavalt tegi kaebaja. Kui kaebaja soetas kaupu muud moodi, kui see tavapäraselt AS-s Espak toimus, siis peab maksukohustuslane esitama ka vastavad tõendid oma versiooni tõendamiseks, mida kaebaja aga teinud ei ole. 6.2 Vastustajad leiavad, et kaebaja pidev väikesaarte külastamine ei tähenda veel ettevõtlust. Arvestades maksuhalduri poolt kogutud tõendeid vaidlusaluse mootorpaadi kasutusvõimaluste kohta, ei ole usutavad Rene Perk`i seletused selle kohta, et mootorpaat on omandatud eesmärgiga transportida tööjõudu ja materjale üle veekogude. Pigem on usutav, et tegemist on kaebaja juhatuse liikme Rene Perk´i isiklikuks kasutuseks soetatud mootorpaadiga, mida muuhulgas oli võimalik kasutada ka mõneks sõiduks väikesaartele. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esitanud usaldusväärseid tõendeid ka selle kohta, et sellised sõidud oleksid aset leidnud. 6.3 Vaidemenetluse üheks oluliseks funktsiooniks on muuhulgas halduse enesekontrolli teostamine, mis tähendab seda, et vaidemenetluses on nii haldusakti andnud kui ka vaiet lahendaval haldusorganil võimalus tehtud vigu parandada või ebaotstarbekaid lahendusi muuta. Käesolevas asjas pidas MTA vaide läbivaatamisel otstarbekaks vaidlustatud haldusaktis avastatud ebaõige õiguslik alus muuta ilma, et selle tulemusena vaide esitaja olukord kuidagi halveneks. MTA leiab, et kaebaja suhtes raskendava otsuse tegemisest ei saa rääkida olukorras, kus maksuõiguslik tagajärg tema jaoks ei muutu. KOHTU PÕHJENDUSED
10. Kohus, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata järgmistel põhjendustel. 7.1 Maksuotsusest nähtuvalt tingis kaebajale täiendava käibe- ja tulumaksu määramise kontrollimise käigus kindlaks tehtud asjaolu, et kaebaja on maksustamisperioodidel detsember 2005 kuni oktoober 2006 kajastanud oma raamatupidamises AS Espak nimel käsitsi kirjutatud kviitungite alusel ehitusmaterjalide soetamist kokku summas 2 703 832 krooni, sh käibemaksu 412 451 krooni, kusjuures nimetatud kviitungitel kajastatud ehitusmaterjalide soetamine ei ole leidnud tõendamist ning kaebaja on osalenud maksupettuses. Samuti on kaebaja teinud kontrollitaval perioodil väljamakse summas 101 300 krooni põhivara (mootorpaadi Cursus 440) soetamiseks, mis ei ole tema ettevõtlusega seotud. 7.2 KMS § 29 lõike 1 alusel on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil sama seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks /…/ kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sama paragrahvi lõike 3 punkti 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sama seaduse § 31 lõike 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha sama seaduse §-s 37 sätestatud nõuetekohase arve alusel. Maksuotsuse kohaselt oli kaebaja maksustamisperioodidel detsember 2005 kuni oktoober 2006 kajastanud oma raamatupidamises teiste arvete hulgas AS Espak nimel käsitsi kirjutatud kviitungeid, millel peal tempel kirjaga „Espak aktsiaselts, kauplus nr 2“ (nr 422, 384, 392, 398, 411, 419, 431, 501, 533, 547, 548, 592, 598, 604, 6012, 648, 652, 684, 686, 701, 708, 807, 711, 894, 14, 28, 34, 55, 104, 115, 119, 123, 127, 134, 144, 151, 159 (16.03.2006), 159 (20.03.2006), 684, 700, 712, 719, 763, 781, 786, 794, 797, 801, 809), mille sisuks on ehitusmaterjalide (saelaudade, Isoveri, puitlaasplaatide, kipsplaatide, Thermasol EPS 120-100 mm, mitmesuguste karkasside, Velux akende, voodrilaudade, kaabli jne) soetamine kokku summas 2 703 832 krooni (tl 115-133). Asjas puudub vaidlus, et vaidlusalused kviitungid on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohaselt seaduses sätestatud nõuetele vastavad arved ning nii kaebaja kui AS Espak olid vaadeldaval perioodil käibemaksukohustuslased. Kuivõrd maksuotsuses jõuti kviitungitega seoses tuvastatud asjaolude põhjal järeldusele, et tegemist on fiktiivsete arvetega, mida kaebaja kasutas teadlikult maksukohustuse vähendamise eesmärgil, vaidlevad pooled selle üle, kas vaidlusaluste kviitungitel kajastatud tehingud tegelikult toimusid või mitte. Kohus nõustub vastustajaga, et ainuüksi formaalselt õige algdokument ei tõenda veel tehingu tegelikku toimumist, kui puuduvad muud faktilised asjaolud, mis tõendavad majandustehingute tegelikku toimumist. Ka kohtupraktikas on asutud seisukohale, et vastupidine seisukoht tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormiliselt nõuetekohase dokumendi (vt RKHK nr 3-3-1-34-07). Järeldusele, et vaidlusalustel kviitungitel kajastatud tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud ning tegemist on võltsitud dokumentidega, on maksuhaldur jõudnud, hinnates koosmõjus järgmisi asjaolusid: 1) Kaebaja juhatuse liige Rene Perk ei esitanud kontrolliks selliseid dokumentaalseid tõendeid, mis kinnitaksid üheselt, et AS-st Espak käsitsi kirjutatud kviitungite puhul on kaup ja raha liikunud. Samuti ei ole juhatuse liikmel Rene Perk´il selle isiku kontaktandmeid ega isikut identifitseerida võimaldavaid andmeid, kes väidetavalt andis üle ehitusmaterjalid. Raha tasumine toimus autojuhi kätte, kelle isikut kaebaja poolt ei ole tuvastatud. Kviitungil oli eelnevalt allkiri olemas, kuid samas ei mäletanud Rene Perk, kas ta andis ise allkirja kauba kättesaamise ja sularaha üleandmise kohta. 2) AS-i Espak vastusest on selgunud, et käsitsi kirjutatud kviitungid on võltsingud. Käsitsi kirjutatud kviitungite kaubad on olnud pidevalt müügis ja kauba ost vormistatakse kaupluse kassas ning klient maksab esiteks kauba eest kassasse, seejärel väljastatakse kaup ladudest. Ainult krediidilepingu kliendid saavad kauba kätte koos arvega, millele on märgitud maksetähtaeg. Kontrolliperioodil AS-i Espak ja kaebaja vahel krediidilepingut sõlmitud ei olnud. Kassapidaja väljastab kliendile trükitud arve-tšeki ja kliendi nõudmisel võib kassapidaja või kaupluse juhataja väljastada kas käsitsi kirjutatud kviitungi, millele märgitakse kõik andmed arve-tšeki alusel sooritatud ostu kohta. Tasumine toimub sularahas, pangakaardiga või ettemaksu arvega ja transport (veotellimus) korraldatakse peale ostu eest tasumist. Autojuhile ei tasutud kunagi sularahas kohapeal. 3) Kaebaja esitas PMTK-le kviitungeid, mis on allkirjastatud tundmatute isikute poolt. AS Espak endise töötaja Erki Sune ja AS Espak kauplus 2 töötaja M.S-i seletuse kohaselt nendel kviitungitel märgitud kaupa ei ole AS Espak kauplusest müüdud, kuna 2006.a selliseid kviitungeid ei kasutatud ning selliseid kviitungeid, kus on peal erinevatest kauplustest ostetud kaup, ei saanud vormistada. Selliste kviitungite alusel AS-st Espak kaup ei oleks väljuda saanudki, sest laotöötajad ei aktsepteeriks sellist kviitungit. Kviitungitel oli kauplus 2 tempel, kuid paljusid kviitungitel kajastatud kaupu ei müüdud üldse kaupluses
11. Kviitungitel oli kajastatud kaupluse 1,2,3 kaubad, kuid korraga sai müüa ainult üha kaupluse kaupa. 4) Analüüsides AS Espak nimel käsitsi kirjutatud kviitungeid selgus, et samaväärset kaupa suuremates kogustes soetati AS-st Espak kassaaparaadil trükitud arve-tšekkide alusel ning teistest äriühingutest (OÜ-st Hansaco, OÜ-st Angroo Ehitus, OÜ-st Voodrilauakeskus jne). Nimetatud äriühingutest soetatud kaupade alusdokumentideks olid arve-tšekk või arve-saateleht, kus on märgitud hinnasoodustus, transpordi maksumus, objekti aadress. Kauba eest tasumine on toimunud sularahas kassasse (on kassakviitung), kaardimaksega või ülekandega pangakontole. AS Espak nimel käsitsi kirjutatud kviitungitel puudub hinnasoodustus, transpordi eest tasumine, objekti aadress, kes tasus materjalide eest, kes raha vastu võttis, kes kauba transportis, kes kauba väljastas ja kes kauba vastu võttis. 5) Arvestades maksumenetluse käigus tehtud analüüsi, millest nähtuvalt teostas kaebaja kontrollitaval perioodil renoveerimistöid põhiliselt kahel objektil – aadressidel Soo 11 ja VäikePatarei 17 ehk Vana-Kalamaja 40, ei leidnud tõendamist Rene Perk poolt maksumenetluse käigus antud seletus selle kohta, nagu oles töös olnud korraga mitmed objektid ja millega oleks seletatav vajadus sedavõrd suures koguses ehitusmaterjali järele. 6) Kaebaja juhatuse liige Rene Perk on olnud kauba vastuvõtja, mille kohta muud andmed puuduvad. Juhatuse liikme poolt identifitseerimata nii Erki nimeline isik, autojuhid, kes olid väidetavad kauba kohaletoojad ja müüjad või üleandjad, kauba väljastajad. Kohus nõustub sellega, et eeltoodud asjaolud näitavad kogumis, et kaebaja ja AS Espak vahel vaidlusalustel kviitungitel kajastatud tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud ning kaebaja poolt võltsitud dokumentide esitamist väidetavate tehingute kohta, mis tegelikkuses ei toimunud, võib käsitleda maksupettusena. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud (vt RKHK nr 3-3-1-50-03). Kohus leiab, et maksuhalduril tekkis kogutud tõendite pinnalt põhjendatult kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses ning kaebaja ei ole seda kahtlust omapoolsete tõenditega ümber lükanud. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et sularaha vastuvõtmist tõendavate sularaha arvetel olemasolev raha vastuvõtnud isiku allkiri ning äriühingu pitsatijäljend on piisavad tehingu toimumise tõendamiseks. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et ainuüksi asjaolu, et keegi on kviitungid allkirjastanud ning äriühingu pitsatijäljend ei tõenda veel tehingu toimumist, kui ei ole võimalik tuvastada, kes on kviitungid allkirjastanud, kes oli isik, kellele raha üle anti ning kes kaebajale kauba üle andis. Samuti ei ole pitsatijäljendi usaldusväärsust võimalik hinnata ilma tehingu tegelikku poolt tuvastamata. Käesoleval juhul seab pitsati usaldusväärsuse kahtluse alla ka asjaolu, et vaidlusalustel kviitungitel oleval templijäljendil on eranditult peal kiri „Kauplus 2“, millest peaks järelduma, et kõik kviitungitel kajastatud kaubad on väljastatud AS Espak kauplusest
12. AS Espak juhatuse liikme Arvi Liiviku vastustest (tl 30) nähtub aga, et vaidlusalustel kviitungitel toodud kaubad olid küll pidevalt müügis, kuid need asusid tegelikult AS Espak erinevates kauplustes (1, 2 ja 3). Kaebaja, kes soetas regulaarselt AS-st Espak ehituskaupu, pidi olema teadlik, millisest kauplusest, millist kaupa on võimalik osta. Maksuotsuses analüüsis maksuhaldur vaidlusalustel kviitungitel kajastatud kaupade seotust teiste ostuarvetega, kus oli kajastatud samade materjalide ost kui vaidlusalustel kviitungitel. Analüüsist nähtub, et erinevalt vaidlusalustest kviitungitest, on kaebaja esitanud maksumenetluse käigus AS Espak nimel kassaaparaadi kaudu väljastatud arve-tšekke, mis on kinnituseks sularahas tasumise kohta ning millest nähtub konkreetne isik, kes on arve eest tasunud. Samuti nähtub nendelt arvetelt, et kõikidelt kaubagruppidelt on kaebuse esitaja saanud erinevas määras soodustust, mida antakse reeglina klientidele, kes on konkreetse müüja püsiklientideks. Kusjuures kaebaja on saanud soodustust sõltumata ostusumma suurusest (tl 36-38). Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult pidanud ebausutavaks asjaolu, et kaebaja nõustus loobuma eeldatavast soodustusest, mis vaidlusaluse summa – 2 703 832 krooni – puhul oleks ulatunud sadadesse tuhandetesse kroonidesse. Seejuures ei ole kaebaja andnud maksu- ega kohtumenetluse käigus veenvat seletust selle kohta, miks ta loobus eeldatavast soodustusest, valides ostu sooritamiseks tema poolt kirjeldatud tavapäraselt käitumisest erineva viisi. Samuti on vaidlusaluste kviitungitega seoses AS Espak töötaja E.S oma 23.11.2007 selgituses tähelepanu juhtinud asjaolule, et vaidlusalustel kviitungitel olevad summad on liiga suured, kuna AS Espak päevakäive piirdus sageli 40 000 krooniga (tl 34). Vaidlusalustel kviitungitel on seevastu suures osas tegemist oluliselt suuremate summadega, neist suurim 96 052 krooni, sh käibemaks. Kuigi AS Espak müügiprotsessi kirjeldamine ei tõenda iseenesest veel vääramatult tehingute mittetoimumist, osundab see selgelt sellele, et kaupu ei olnud võimalik AS-st Espak soetada nii, nagu seda väidetavalt tegi kaebaja. Maksuotsusest nähtuvalt on AS Espak nimel väljastatud kviitungite järgi kaubaks valdavalt erinevad ehitusmaterjalid ja vähesel määral tööriistad. Kaebaja juhatuse liikme Rene Perk poolt antud seletuste kohaselt toimus kauba tellimine telefoni teel, kusjuures mobiiltelefoni numbrit ta enam ei mäleta. Väidetavaks kontaktisikuks oli E nimeline töötaja, kes tundus talle olevat pädev inimene müügitehingute korraldamiseks. Tellitud kaup toodi Rene Perk´i kinnituste kohaselt kohale alati AS Espak transpordiga otse kaebaja objektile, kusjuures transpordi eest eraldi maksma ei pidanud. Kauba eest tasumine toimus kohapeal kauba kohaletoonud autojuhi kätte, kes andis kaubaga eelnevalt vormistatud ja allkirjastatud kviitungid. Rene Perk´i seletuste kohaselt toimus kõik usalduse alusel ja tal ei tekkinud kordagi kahtlust, et tehingupartneriks võiks olla keegi muu peale AS-i Espak (tl 29-30). Kaebaja objektijuht B.T selgituste kohaselt osteti tuli AS-st Espak kaup alati koos arve-saatelehtedega, mis allkirjastati ehitusobjektil reeglina Rene Perk´i poolt ja mõningatel juhtudel ka B.T poolt. Kauba eest oli alati eelnevalt tasutud ja B.T-le sularaha maksmine objektil ei meenu. Juhul, kui B.T käis kaupluses kohapeal kaupa ostmas, toimus tasumine alati maksekaardiga. Kviitungite käsitsi kirjutamist B.T näinud ei ole ja sularaha ülekandmine kauba toonud autojuhile samuti ei meenu. Erinevalt kaebaja juhatuse liikmest on müügiprotsessi AS Espak kauplustes kirjeldanud AS Espak juhatuse liige Arvi Liivik. A.Liiviku müügiprotsessi kirjelduse kohaselt sai telefoni teel informatsiooni ainult kaupade müügiloleku kohta ja kaupa ette tellida, kuid kauba ostu vormistamine toimus ikkagi kassas. Tasuda sai seejuures kas sularahas, pangakaardiga või ettemaksu arvega. Üksnes krediidilepingu kliendid said kauba kätte koos arvega, millele oli märgitud maksetähtaeg. Kõigil ülejäänud juhtudel sai klient kauba kätte alles peale tasumist, mille järel väljastas kassapidaja kliendile trükitud kassatšeki. Arvi Liiviku kinnitusel AS Espak kaebajaga krediidilepingut sõlminud ei olnud. Kliendi nõudmisel võis kassapidaja või kaupluse juhataja talle väljastada ka käsitsi kirjutatud kviitungi, millele märgiti kõik andmed kassatšeki alusel sooritatud ostu kohta (21.02.2007.a selgitus, tl 30). Erki Sune 23.11.2007.a selgituse kohaselt väljastati selliseid käsitsi kirjutatud kviitungeid harva (nt siis kui kassasüsteem läks rikki). Kviitungitega vormistatud ostud kanti hiljem arvutist läbi ja seega pidid ka sellised tehingud kajastuma AS Espak raamatupidamises (tl 33-34). AS Espak kinnitas oma 04.12.2006.a kirjas, et vaidlusalused kviitungid ei kajastu AS Espak sularahamüügi hulgas ning et tegemist on võltsingutega (tl 29). Veotellimus kauba kohaletoimetamiseks oli AS Espak 21.02.2007 selgituse kohaselt võimalik vormistada peale ostu sooritamist ja selle ees tuli eraldi tasuda. Kauba eest ei olnud võimalik tasuda kviitungi alusel objektil autojuhi kätte. Vaidlusaluste kviitungite vormid olid A.Liiviku kinnitusel kasutusel varasematel aastatel, kuid lõppesid otsa juba 2003.a, misjärel telliti trükikojast uued trükikoja poolt nummerdatud kviitungite vormid (tl 30). Seega nähtub AS Espak müügiprotsessi kirjeldusest, et Rene Perk´i poolt kirjeldatud viisil AS-st Espak kauba ostmine ei saanud toimuda ning ei ole usutav, et AS Espak tegi erandi kauba müümisel ainult kaebaja osas. Juhul, kui kaebaja soetas kaupu muud moodi, kui see tavapäraselt AS-s Espak toimus, siis peab ta oma versiooni tõendama. Käesoleval juhul kaebaja seda teinud ei ole ning kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kaebaja versiooni ei toeta. Kaebaja üldsõnalised väited, et kaebaja tegeleb ehitustegevusega ja kauba soetamine on tõendatud selle kasutamisega kaebaja ettevõtluses, ei kummuta maksuhalduri poolt tehtud järeldusi, mille kohaselt lisaks sellele, et kviitungitel toodud kaupade müüjaks ei saanud olla AS Espak, ei ole kaebaja vaidlusaluseid ehitusmaterjale üldse soetanud. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tema ehitusmaterjalide kulu kontrollitaval perioodil vastas tema poolt soetatud ehitusmaterjalide hulgale. Arvestades maksumenetluse käigus tehtud analüüsi, millest nähtuvalt teostas kaebuse esitaja kontrollitaval perioodil renoveerimistöid põhiliselt kahel objektil, aadressidel Soo 11 ja Väike-Patarei 17 ehk Vana-Kalamaja 40, ei ole tõendamist leidnud ka Rene Perki poolt maksumenetluse käigus antud seletus selle kohta, nagu oleks töös olnud korraga mitmed objektid (lisaks nimetatutele veel Vesivärava 28, Köie 1a, Väike-Ameerika 14) ja millega oleks seletatav vajadus sedavõrd suures koguses ehitusmaterjali järele (tl 38-41). Nii Rene Perki kui B.T seletuste kohaselt telliti materjali vaid vastavalt vajadusele ning kogu objekti jaoks vajaminevat materjali ette valmis ei soetatud. Arvestades seda, et Rene Perk esitas ehitusmaterjalide kalkulatsioonid kaebaja töös olnud objektide kohta ja asjaolu, et tõendamist leidis vaid kahe eelpoolnimetatud objekti tööd kontrollitaval perioodil, luges maksuhaldur põhjendatult kaebaja tegelikuks ehitusmaterjalide kuluks kontrollitaval perioodil vastavate objektide ehitusmaterjalide kulu. Põhjendamatu on kaebaja väide, nagu tulnuks maksuhalduril hinnata seda, kas kaebaja on käitunud heas usus ja kas ta on täitnud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Maksuotsuses ei heideta kaebajale ette hoolsuskohustuse rikkumist, vaid seda, et kaebaja ei ole vaidlusaluste kviitungite alusel ehitusmaterjale reaalselt üldse soetanud ning tegemist on fiktiivsete tehingutega. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, mille kohaselt pole võimalik käituda heas usus ega täita hoolsuskohustust, kui kahe isiku vahel ei ole tehinguid üldse toimunud. Ostja heausksuse eeldamine ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. 7.3 TuMS § 1 lõike 1 kohaselt maksustatakse §-des 49-52 sätestatud tulumaksuga muuhulgas residendist juriidilise isiku poolt tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. Maksuotsuses on viidatud tulumaksu määramise õigusliku alusena TuMS §-le 51 lõikele 1, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Samuti on maksuotsuses viidatud TuMS § 51 lõikele 2 punktile 3, mille kohaselt on väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamisseaduse § 7 lõike 1 punkti 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga (vt RKHK nr 3-3-1-34-07 p 15). Käesolevas asjas on tuvastatud, et AS Espak nimel käsitsi kirjutatud kviitungitel nr 422, 384, 392, 398, 411, 419, 431, 501, 533, 547, 548, 592, 598, 604, 6012, 648, 652, 684, 686, 701, 708, 807, 711, 894, 14, 28, 34, 55, 104, 115, 119, 123, 127, 134, 144, 151, 159 (16.03.2006), 159 (20.03.2006), 684, 700, 712, 719, 763, 781, 786, 794, 797, 801, 809 on kajastatud tegelikkuses mittetoimunud tehingud. Seega on tulumaksu määramine õige. 7.4 Maksuotsusest nähtuvalt tegi maksuhaldur kontrollimise käigus kindlaks, et kaebaja on soetanud AS Barrel MTK poolt 07.04.2006.a esitatud arve nr 0604-52 alusel mootorpaadi Cursus 440 koos Triki-Treileriga, maksumusega kokku 101 300 krooni, sh käibemaks 15 452 krooni ja 54 senti, mis ei ole kaebaja ettevõtlusega seotud. Kohtu hinnangul on maksuotsuses on põhjendatult järeldatud, et nimetatud mootorpaat ei ole kaebaja ettevõtlusega seotud ning selle soetamisega tehtud väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks lähtuvalt TuMS § 52 lõikest
13. Kohus nõustub vastustajaga, et Rene Perk´i seletused mootorpaadi kasutamisest ostuläbirääkimiste pidamiseks väikesaartel kinnistute soetamise eesmärgil on paljasõnalised ega ole leidnud tõendamist. Arvestades maksumenetluses kogutud tõendeid vaidlusaluse mootorpaadi kasutamisvõimaluste kohta, ei ole usutavad ka Rene Perk´i seletused selle kohta, et mootorpaat on omandatud eesmärgiga transportida tööjõudu ja materjale üle veekogude. Maksumenetluse käigus tuvastatu kohaselt on mootorpaat Cursus 440 mitmeotstarbeline lahtine, uppumatu, sobiv veeliikluseks rannalähedasel merel, lahtedel, järvedel, veehoidlail ja jõgedel tuule tugevusega kuni 4 palli ja lainekõrgusega kuni 0,5 meetrit, paadi projekteerimise aluseks on võetud analoog Ahvenamaa saarestikust, kus Barrel MTK juhtkond käib tihti kalastamas, lubatud inimeste arv pardal on 4, kandevõime koos inimeste ja pagasiga 450 kg. Rene Perk on mootorpaadi lisavarustusena lasknud paigaldada roolikonsooli, mis vähendab paadi ruumikust. Seega on vaidlusaluse mootorpaadi suurust ja kandevõimet arvestades tööjõu ja ehitusmaterjali vedamine ebatõenäoline. 7.5 Kaebaja taotleb MTA 30.05.2008.a vaideotsuse nr 6-1/103-1 tühistamist, kuna leiab maksuhaldur on vaideotsuses maksu määramise õigusliku aluse muutmisega oluliselt rikutud kaebaja õigusi. Samas ei selgu kaebusest, milles konkreetselt seisneb kaebaja subjektiivsete õiguste rikkumine põhjusel, et vaideotsusega on muudetud maksustamise õiguslikku alust tulumaksu määramise osas. Vaidlustatud maksuotsuse resolutiivosa kohaselt määrati kaebuse esitajale muuhulgas tasumisele kuuluvat tulumaksu kokku summas 858 707 krooni. Vaidlustatud vaideotsusega määratud tulumaksu summat ei muudetud. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja suhtes raskendava otsuse tegemisest ei saa rääkida olukorras, kus maksuõiguslik tagajärg tema jaoks ei muutu.
14. Kokkuvõttes leiab kohus, et vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus õiguspärased ning nende tühistamiseks puudub alus.
15. Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata ja vastustajad ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Indrek Paukštys kohtunik