Obsah (7)

§ 84§ 68§ 4§ 11§ 10§ 83§ 150

3-07-2334 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 03. aprill 2008. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-2334 Haldusasi AS Eesti

) § 84 sisalduvat majandusliku tõlgendamise printsiipi, sest „asjas tuvastatud faktide ja õigusliku hinnangu kohaselt ongi AS Eesti Post vastavalt tsiviilõiguse reeglitele sõlminud töölepingud mitte töö(ette)võtu- ega käsunduslepingud, kuid lepingutele on ekslikult antud vale õiguslik hinnang”. Maksuhalduri hinnangul ei ole sellisel juhul tegemist

§ 84rakendusalaga.

Niisugune seisukoht on AS-le Eesti Post mõistetamatu. Juhul, kui maksuhaldur ei rakenda käesolevas asjas majandusliku tõlgendamise põhimõtet, tekib küsimus, millisele alusele maksuhaldur maksuotsuse tegemisel üleüldse tugineb? Maksuhaldur peab haldusaktis põhjendama, millisele õiguslikule alusele maksuotsuses tugineb, et maksuotsuse adressaadil oleks võimalik mõista, miks ja millisel alusel on maksuhaldur kohustanud adressaati tasuma täiendavat maksusummat. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur selgitanud, millisele alusele tuginedes on maksuhaldur andnud AS Eesti Post poolt sõlmitud lepingutele teistsuguse õigusliku hinnangu, kui seda on mõistnud tehingu sõlminud pooled, seetõttu tuleb asuda seisukohale, et haldusakt on üksnes sellel põhjusel seadusevastane, kuna ei ole nõuetekohaselt põhjendatud. Poolte vahel sõlmitud lepingutele teistsuguse õigusliku kvalifikatsiooni andmine maksuhalduri poolt ei tulene seadusest ega ole kooskõlas maksuõiguse üldpõhimõtetega. 2 Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus tõesti poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ning määrata tasumisele kuuluv maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid selline sekkumine isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Ükski

säte ega tulumaksuseaduse (edaspidi – TMS) säte ei anna maksuhaldurile õigust ümber hinnata isikutevahelisi õigussuhteid. Vastupidine olukord tähendaks lepingu- ning ettevõtlusvabaduse ebaproportsionaalset ning põhjendamatut riivet. Käesoleval juhul on maksuhaldur sekkunud pooltevahelistesse suhetesse ning ei ole seejuures tähelepanu pööranud mitte tehingu majandusliku sisu hindamisele, vaid on võtnud enesele õiguse muuta tehingute õiguslikku kvalifikatsiooni, sedastades seejuures, et maksu määramisel on maksuhaldur lähtunud asjaolust, et poolte poolt on: „lepingutele ekslikult antud vale õiguslik hinnang.” Seega on maksuhaldur oma pädevuse piire ületades asunud pooltevahelisi õiguslikke suhteid hindama, vaevumata seejuures uurimast tehingute majanduslikke põhjuseid ja tagajärgi. Selline maksustamispraktika ei saa kuidagi olla kooskõlas haldus- ning maksumenetluse õiguslike põhimõtetega. Euroopa Kohus (suurkoda) on

1. veebruari
2. aasta otsuses Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd versus Commissioners of Customs & Excise (Kohtuasi C-255/02) asunud seisukohale, et kuritarvituse tuvastamiseks on esiteks nõutav, et kõnealuste tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine on vastuolus nende sätetega taotletava eesmärgiga. Teiseks peab objektiivsetest asjaoludest järelduma, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. Käesolevas asjas aga selliseid aspekte ei esine. AS Eesti Post on maksuhaldurile mitmel korral selgitanud, et käsunduslepingute sõlmimine oli seotud AS Eesti Post senise tegevuse ümberkorraldamisega, mille käigus AS Eesti Post läks seniselt jalgsikandelt maapiirkondades üle motoriseeritud kandele. Muudatuse eesmärk oli senisest kvaliteetsema ja operatiivsema postiteenuse osutamine ka maapiirkondades ning tegevuskulude efektiivsuse suurendamine. Maksuhaldur ei ole sellekohaseid argumente arvestanud. Käesolevas asjas kogutud tõendid ei kinnita mingilgi määral asjaolu, et ümberkorralduste ainus eesmärk oleks olnud soodsama maksukäsitluse saamine. Revisjoniaktis puudub ka igasugune viide selle kohta, et maksuhaldur oleks vastavasisulisi argumente üldse analüüsinud. Seega tuleb asuda seisukohale, et maksuhaldur on jätnud analüüsimata, kas käesolevas asjas üldse esineb

-s sätestatud tõlgendamisõiguse rakendamise eeldusi. AS Eesti Post on seega seisukohal, et maksuhaldur on käesoleval juhul siiski kohustatud võtma arvesse tehingute majanduslikke põhjendusi ja tagajärgi. AS Eesti Post ja FIEde vahel sõlmitud käsunduslepingute alusel tehtud tehingute maksustamisel tuleb hinnata, kas motokandele üleminekul töökorralduse muutmine selliselt, kus loobuti koosseisuliste töötajate rakendamisest ning otsustati vastav teenus sisse osta, oli kantud üksnes eesmärgist saavutada soodsam maksukäsitlus või oli sellisel tegevusel ka muu majanduslik eesmärk. AS Eesti Post on universaalse postiteenuse osutaja, kelle tegevust reguleerib postiseadus (edaspidi – PoS), samuti on ta oma tegevuses kohustatud järgima Ülemaailmse Postikonventsiooni ning Euroopa Liidu direktiividega 97/67/EÜ ning 2002/39/EÜ sätestatud nõudeid. Universaalne postiteenus on avalik teenus ehk sotsiaalse iseloomuga teenus, mille eesmärk on kõigile postiteenuste kättesaadavuse tagamine võrdsetel tingimustel ning mille osutamise kohustus on ülalviidatud normidest tulenevalt Eesti Vabariigil. Käesoleval hetkel on Eesti Vabariik delegeerinud vastava kohustuse täitmise AS-le Eesti Post. Nii viidatud direktiiv nr 97/96, mis reguleerib ühenduse postiteenuse siseturu arengu üldiseid aluseid ning sätestab ühtsed nõuded universaalse postiteenusele, kui ka PoS ja selle alusel kehtestatud rakendusaktid pööravad olulist tähelepanu postiteenuse osutamise kvaliteedile. Universaalse postiteenuse olemusest tulenevalt on seega vastava teenuse osutajal kõrgendatud kohustus tagada kehtestatud nõuetele vastava postiteenuse osutamine. Ülalviidatud kohustuste ning 3 kvaliteedinõuete täitmiseks postiteenuse osutamisel maapiirkondades on AS Eesti Post alates

1. a järk-järgult jalgsikandelt, mida teostavad AS Eesti Post töötajad, üle läinud motoriseeritud kandele (motokanne), eesmärgiga muuta postiteenuste osutamine senisest efektiivsemaks ja kvaliteetsemaks. Seoses motoriseeritud kandele üleminekuga korraldas AS Eesti Post ümber ka postiteenuse osutamise korralduse. See puudutas muuhulgas ka üleminekut seni ainult AS Eesti Post töötajatel baseerunud postikande teenuse osutamiselt vastava teenuse sisseostmisele. Motokandele üleminek tähendas olulist edasiminekut AS Eesti Post poolt osutatava teenuse kvaliteedis, samas tähendas see AS-le Eesti Post vajadust hankida motokande teostamiseks vajalikud tehnilised vahendid ning tagada nende korrasolek, seega tõi kaasa ka olulisi kulutusi. Arvestades, et universaalse postiteenuse osutajana ei ole AS-l Eesti Post, võrreldes teiste ettevõtjatega, võimalik vabalt kujundada osutatava teenuse hinda, oli motokandele üleminekul oluline leida viis, kuidas saavutada olukord, kus tegevuse ümberkorraldamisega kaasnevaid kulud oleksid võimalikud väikesed. Motokande teenuse sisseostmine oli oluliselt soodsam, kuivõrd sellisel juhul oli teenuse osutamiseks vajalike tehniliste vahendite (eeskätt sõidukid) olemasolu ja korrashoid teenuse osutaja kohustus, kellele AS Eesti Post maksis teenuse osutamise eest tasu. Näiteks arvestades asjaolu, et
2. a jooksul osutas käsunduslepingu alusel AS-le Eesti post teenuseid kokku 344 FIEt ning 7 osaühingut, tähendanuks olukord, kus motokannet teostaks AS Eesti Post koosseisulised töötajad, ligikaudu kolme ja poolesaja sõiduki hankimist, nende korrashoiu- ja kütusekulusid, samuti vastavas mahus täiendavat tööjõukulu, kes vastavate sõidukite haldamisega tegeleks. Esimesed käsunduslepingud postikande teenuse sisseostmiseks sõlmiti
3. a ning edasistel aastatel asendati senised jalgsikanded järk-järgult sisseostetava motokande teenusega. Arvestades AS Eesti Post tegevuse ulatust ning eesmärgiga ühtlustada motokande teenusele üleminekuga seotud küsimusi erinevates piirkondades, kehtestati
4. aprillil 2004 AS Eesti Post juhatuse esimehe korraldusega nr 38 käsunduslepingu tüüpvorm ning ühtsed põhimõtted maapiirkondades teostatava motokande hinnastamiseks ja aruandluseks /I kd tl 217-231/.
5. a teostasid maapiirkondades motokannet peamiselt FIEd või ka äriühingud (osaühingud), kellega AS Eesti Post oli sõlminud käsunduslepingud. Revisjoniaktis viitas Põhja MTK Tartu Ülikooli töö- ja sotsiaalhooldusõiguse dotsendi Merle Muda poolt 09.05.2006 antud eksperthinnangule, milles arvamuse andja jõuab seisukohale, et temale arvamuse andmiseks esitatud tööettevõtulepingu ning käsunduslepingute puhul on tegemist lepingutega, mis vastavad töölepingu tingimustele. AS Eesti Post juhtis maksuhaldurile saadetud eriarvamuses tähelepanu, et nimetatud arvamust ei saa käsitleda tõendina käesolevas asjas kuivõrd eksperdi kaasamisel ei ole maksuhaldur järginud

§ 68sätestatud menetlusnõudeid.

AS Eesti Post viitas asjaolule, et M. Muda eksperthinnang on antud 09.05.2006, kuid revisjonikorraldus AS Eesti Post kontrollimiseks anti Maksu- ja Tolliameti poolt 25.09.2006 ning reaalselt alustati kontrolli läbiviimist 19.10.

1. Seega on revisjoniaktis viidatud eksperthinnang antud enne revisjoni alustamist AS-s Eesti Post, mis annab alust arvata, et arvamuse andjale ei ole tutvustatud käesoleva kaasuse erisusi, mis võivad AS Eesti Post arvates oluliselt mõjutada hinnangu lõppjäreldust. Samuti ei olnud AS-l Eesti Post võimalik tutvuda maksuhalduri poolt eksperdile esitatud informatsiooni ning küsimustega. Menetlusnorme rikkudes saadud tõendi kasutamine ei ole lubatud. Sisuliselt on eksperdilt palutud anda lepingutele õiguslik hinnang, kuid eksperti saab haldus- ja maksumenetlusse kaasata siiski vaid konkreetsete faktiliste asjaolude kindlakstegemiseks, mitte aga õigusliku hinnangu andmiseks. Maksuotsuses Põhja MTK nõustub põhimõtteliselt AS Eesti Post poolt esitatud viidetega sellele, et M. Muda poolt antud hinnangut ei ole võimalik antud maksuasjas tõendina kasutada kuid sedastab, et antud arvamuse kasutamine maksumenetluses on siiski põhjendatud kui õigusteadlase asjakohane seisukohavõtt. Antud juhul on maksuhaldur menetluslike formaalsustega püüdnud põhistada lubamatu tõendi kasutamist maksumenetluses ning maksuotsuses presenteerinud M. Muda hinnangut edaspidi 4 kui maksuhalduri enda seisukohta, kopeerides M. Muda arvamuse sõna-sõnalt maksuotsusesse, kuid viidates sellele kui maksuhalduri poolt läbi viidud analüüsile. Selline maksuhalduri käitumine on lubamatu ning vastuolus hea halduse põhimõtetega. Lisaks puudub info, millistele lepingutele analüüs tugineb. Kaebuse esitajal on põhjust arvata, et maksuotsuses viidatud analüüs ei tugine kas täielikult või osaliselt lepingutel, mida kasutas AS Eesti Post kontrollitud maksustamisperioodidel vastavalt AS Eesti Post juhatuse esimehe 27.04.2004 käskkirjale nr
2. Kui võrrelda eelpoolviidatud käskkirjaga kehtestatud tüüplepingu vormi ning analüüsis viidatud käsunduslepingu punkte, siis mitmel juhul on analüüsis viidatud lepingu punktid ja tüüplepingu punktid erinevad. AS Eesti Post ei nõustu analüüsi järeldustega ning leiab, et AS Eesti Post ja ettevõtjate vahel sõlmitud käsunduslepingud vastavad käsunduslepingule sätestatud nõuetele nii vormiliselt kui sisuliselt. Poolte tahe lepingu sõlmimisel oli ja on suunatud võlaõigusliku teenuse osutamise lepingu sõlmimisele ning käsundusleping ei ole sõlmitud eesmärgiga varjata väidetavat pooltevahelist tegelikku töösuhet. Analüüsis asutakse seisukohale, et töö tegija sõltuvuse määr tööd andvast isikust on peamiseks kriteeriumiks, eristamaks, kas tegemist on käsundi või töösuhtega. Samas nenditakse arvamuses, et näiteks tasu maksmise tingimused analüüsitavates lepingutes võivad vastata nii töölepingu kui käsunduslepingu tingimustele (arvamuse p 2.4, lk 26 maksuotsuses), samuti et käsunduslepingus sisaldub hulgaliselt töölepingule mitteomaseid lepingutingimusi (arvamuse p 2.6, lk 27). AS Eesti Post leiab, et nimetatud tingimused on käesolevas asjas olulise tähendusega lepingute olemuse analüüsimisel. Analüüsis on viidatud asjaolule, et lepingutes on antud käsundisaajale konkreetsed juhised teenuse osutamiseks, mis maksuhalduri arvates viitab töösuhtele. AS Eesti Post rõhutab, et, lepinguga käsundisaajale antud juhiste andmise täpsust saab siiski määratleda konkreetse teenuse kontekstis, mille osutamises pooled on kokku leppinud. Käesoleval juhul on tegemist universaalse postiteenusega, mille osas on seadusandja kehtestanud erilised nõuded, mille tõttu peab Eesti Post ka teenuse ostmisel FIEdelt andma juhiseid teenuse osutamise protsessi osas, eesmärgiga tagada PoS-st tulenevate universaalse postiteenuse osutaja kohustuste ning seadusjärgsete postiteenuste osutamise erinõuete, eelkõige kvaliteedinõuete täitmine. Ka PoS (§ 23) ise näeb ette võimaluse delegeerida postiteenuse osutamine lepingu alusel teisele isikule, seejuures aga märgib seadusandja, et ka sellisel juhul peab olema tagatud PoS-s, selle alusel kehtestatud õigusaktides, postiteenuse osutamise lepingus ning tegevusloas sätestatud nõuete täitmine. Sideamet on AS-le Eesti Post tegevusloa väljastamisel kinnitanud ka AS Eesti Post universaalse postiteenuse tüüptingimused, mis kehtestavad postiteenuse osutamise kvaliteetstandardid, mille kehtestamisel on lähtutud direktiivides 97/67/EÜ ning 2002/39/EÜ ning PoS § 37 sätestatud kvaliteedinõuetest (s.h teenuste osutamise tähtaegadest). Sideamet kontrollib nendest nõuetest kinni pidamist regulaarselt. Postiteenuse osutamisel ei ole seega mõeldav, et teenuse osutaja valiks ise, millisel ajal või milliseid postkaste käsundisaaja tühjendab või kas kohaletoimetamata postisaadetised antakse päeva lõpuks AS-le Eesti Post tagasi või mitte. Kui käsundisaaja osutaks teenust oma äranägemise järgi, tekiks olukord, kus poleks täidetud seadusest tulenevad nõuded ning nii kirjad kui ka muud perioodilised väljaanded jõuaksid saajateni suvalisel ajal, mitte ajal, mis on sätestatud postiseaduses ka kvaliteetstandardis. Seega, tulenevalt postiteenuse iseloomust, mille osutamise tingimused ja kord on tavapärasest enam reguleeritud, ei ole võimalik sõlmidagi teenuse osutamiseks kokkulepet selliselt, et teenuse osutajaga ei lepitaks kokku konkreetsed tingimused ning –ajad, mil viisil peab teenus osutatud saama. Viidates VÕS § 621 lg-le 1 märgib kaebaja, et antud juhul ei tugine FIEde käsundi täitmine spetsiifilistele eriteadmistele või oskustele. FIE-d ei allu Eesti Posti juhtimisele ja kontrollile, vaid järgivad viimase juhiseid vastavalt VÕS §-s 621 sätestatule. AS Eesti Post on seisukohal, et töösuhte eristamisel teenuste osutamisest tuleb lisaks teenuse (töö) osutamise viisi määratlemisel analüüsida ka järgnevaid asjaolusid: kes vastutab töö 5 tegemiseks (teenuse osutamiseks) vajalike töövahendite olemasolu eest; kes kannab töövahendite soetamise, korrashoiu ning ekspluateerimisega seotud kulud; kellel lasub teenuse osutamisega seotud riisiko; kellele kuulub teenuse osutamisest saadud tulu; kas teenuse osutamisel laienevad käsundisaajale TLS-st tulenevad tagatised kas teenust osutav isik allub tööd andva isiku juures kehtivale töösisekorrale. Eeltoodud asjaolusid analüüsides tuleb nentida, et kõnesoleval juhul on kõik eelnimetatud punktides kirjeldatud kohustused ning kogu vastutus käsundisaaja (FIE) kanda, nii nagu ka saadav tulu on FIE ettevõtlustulu, millest tal on õigus teha mahaarvamisi ettevõtlusega seotud kulutuste osas. Kõnesoleval juhul: käsundisaaja vastutab töö tegemiseks vajalike vahendite (sõidukid, kütus, tööriietus jms) olemasolu eest. Seejuures võib AS Eesti Post küll eraldada käsundisaajale tema logo kandva tööriietuse, kuid selle maksumus tuleb käsundisaajal AS-le Eesti Post hüvitada (käsunduslepingu tüüpvormi p 3.1, 3.2, 3.3); kõik töövahendite soetamise, korrashoiu ning ekspluatatsiooniga seotud kulud kannab käsundisaaja. Näitena võib siin nimetada sõiduki soetamisega seotud maksed, kütusekulu, sõiduki remondi kulu, tööriiete puhastamisega seotud kulud jne.; teenuse korrektse osutamise eest vastutab FIE. Nii peab FIE tagama, et näiteks sõiduki rikke korral saab ta kasutada varusõidukit (tüüplepingu p 3.2), kasutama asendajat, et haiguse korral oleks teenus siiski osutatud vms. AS-l Eesti Post ei ole kohustust hankida varusõidukit või otsida isiku haigestumise korral asendaja – kõik see on esmaselt käsundisaaja kohustus ning alles siis kui käsundisaaja seda kohustust ei täida, rakendab AS Eesti Post asendustäitmist. Seejuures võib AS Eesti Post käsundisaajalt nõuda leppetrahvi lepingus sätestatud kohustuste täitmata jätmise eest (tüüplepingu p 6.4); kogu teenuse osutamisest saadud tulu on käsundisaaja tulu. Seejuures ei olene AS Eesti Post poolt makstava tasu suurus sellest, kas käsundisaaja kasutab teenuse osutamiseks uut sõiduautot ning tasub saadud summast liisingmakseid, kui suur on sõiduki kütusekulu, samuti kui suuri kulutusi teeb käsundisaaja muudele töövahenditele. Seega on käsundisaajal võimalik ise oma majandustegevuse käigus saadud tulu kasutamise üle otsustada; käsundisaajale ei laiene tööseadustest tulenevad tagatised: õigus puhkusele ja puhkusetasule, lepingu lõpetamise korral õigus hüvitistele (näiteks koondamistasud) ning muud tagatised näiteks õigus tervisekontrollile tööandja kulul; FIEd ei allu AS Eesti Posti töösisekorrale ega kohustu täitma Eesti Postis kehtestatud sisemisi juhendeid ja kordi. Seega on käsundisaajate tegevuse iseseisvuse määr teenuste osutamisel on oluliselt suurem, kui töölepingu alusel töötavatel töötajatel. FIEd võivad ja paljud neist osutavadki teenuseid ka teistele isikutele peale Eesti Posti, sh samaaegselt Eesti Postile teenuse osutamisega. Seega on ettevõtjad vabad otsustamaks, milliseid teenuseid osutada, samuti kas võtta endale töötajaid vms. Maksuhaldur rõhutab Riigikohtu lahenditele tsiviilasjades tuginedes, et sellistes olukordades tuleb vaidluse korral eeldada, et poolte vahel on sõlmitud tööleping, kui lepingu olemusest ei ole ilmne vastupidine. Samas ei arvesta maksuhaldur asjaoluga, et käesolevas asjas ei ole tegemist mitte tööandja ning töövõtja vahelise vaidlusega, vaid (haldus)maksumenetlusega, mille läbiviimisel tuleb arvestada vastava menetluse erisustega. Maksuõigus kui avalik õigus ei võimalda seaduse tõlgendamist maksumaksja kahjuks, seega on maksuhaldur maksumenetluse läbi viimisel kohustatud ise hindama kõiki antud asjas tähendust omavaid asjaolusid ning viidatud Riigikohtu lahendites toodud käsitluste ülekandmine maksumenetlusse ei ole lubatud. Eesti maksuõiguses on keelatud analoogia maksukohustuslase kahjuks. Analoogia keeld tuleneb põhiseaduse § 113 ja

§ 4lõikest 2.

Seega ei tohi maksuhaldur laiendada maksuseaduses loetletud asjaolusid ega lisada uusi. Sellest tulenevalt leiab AS Eesti Post, et maksuhaldur on alusetult tuginenud käesolevas asjas eeldusele, et vaidluse korral tuleb lepinguid tõlgendada töölepingutena. 6 Revisjoni läbi viimisel on maksuhaldur küsitlenud kokku 230 FIEt, selgitamaks füüsilistest isikust ettevõtjate vaheliste lepingute ja tehingute sisu. Vastupidiselt maksuhaldurile leiab AS Eesti Post, et FIEde ütlustest selgunud asjaolud kinnitavad AS Eesti Post seisukohta, et käesolevas asjas ei ole tegemist töösuhtega, vaid olukorraga, kus FIEd osutavad AS-le Eesti Post teenust iseseisva majandustegevuse käigus. AS Eesti Post teavitas kõiki isikuid juba enne käsunduslepingute sõlmimist asjaolust, et lepingu sõlmimisel tegutseb isik iseseisva ettevõtjana ning ei ole AS Eesti Post töötaja. Nimetatud asjaolu möönab ka maksuhaldur. Ka neist ütlustest nähtub selgesti, et füüsilised isikud teevad väga selget vahet töösuhtel ning FIEna teenuse osutamisel. Asjaolu, et füüsilised isikud ei ole kujunenud olukorraga rahul, ei saa olla põhjuseks AS-le Eesti Post täiendava maksusumma määramisele. Need isikud, kes enne käsunduslepingute sõlmimist töötasid AS Eesti Post koosseisuliste töötajatena koondati seoses senise tegevuse ning töö ümberkorraldamisega ning AS Eesti Post maksis isikutele ka koondamistasu TLS-s ettenähtud korras. Suur osa ka aastal 2005 teenust osutanud FIEdest ei olnud varasemalt AS Eesti Post töötajad ning nendega ei ole kunagi olnud sõlmitud töölepingut. Nendele asjaoludele ei ole maksuhaldur tähelepanu pööranud. Küsitletud FIEdest vähemalt 63 isikut tegutsesid juba varem FIEna või tegutsevad FIEna mõnel muul tegevusalal paralleelselt AS-le Eesti Post teenuse osutamisena. Mitmed isikud (näiteks Asta Põllu, Janno Rohtla, Juta Ehte) oli

1. a lisaks FIEna tegutsemisele töölepingu alusel tööl teise juriidilise isiku juures. Mõni küsitletutest tegutses FIEna küllalt pikka aega (kohati ka juba alates
2. a). See näitab, et tegemist on iseseisvalt tegutsevate ettevõtjatega, kelle tegevus hõlmab lisaks AS-le Eesti Post teenuste osutamist, ka muid tegevusvaldkondi. Hoolimata sellest on maksuhaldur leidnud, et FIE ei tegutse iseseisva ettevõtjana. Täiesti arusaamatu on maksuotsuse lk 8 toodud maksuhalduri vastuväide, et käesolevas asjas ei ole oluline, kas FIEd tegutsesid ettevõtjatena ka muudel tegevusaladel või töötasid töölepingu alusel mujal. See osundab üheselt, et maksuhaldur ei soovigi asja menetlemisel analüüsida kõiki tähendust omavaid asjaolusid, mis ei ole kooskõlas maksumenetluses kehtiva uurimispõhimõttega. Maksuhaldur viitab, et käsunduslepingute alusel makstava tasu suurust on AS-l Eesti Post kui teenuse saajal õigus omapoolse otsusega muuta. Ka see viitab veelkord asjaolule, et tegemist ei ole töösuhtega. Töölepingute puhul on töötasu muutmise võimalus vaid poolte kokkuleppel. Tasu maksmise aluseks on FIEde poolt iga päeva lõpus täidetav aruandluse leht, mille järgi (läbitud kilomeetrite arv, postipakkide ja kirjade vastu võtmine ja kohale toimetamine, jagatud reklaamide ja kataloogide arv jne) kujuneb teenuse eest makstav tasu. Seega oleneb iga ettevõtja poolt saadav tasu, sellest kui palju ja millist teenust ettevõtja AS-le Eesti Post esitab, tegemist ei ole kindlaksmääratud töötasuga. Maksuhaldur on maksuotsuses asunud seisukohale (maksuotsuse lk 8 kaks viimast lõiku), et FIEdele makstava tasu suurus on siiski väga täpselt kindlaks määratud ning tasu ei sõltu isikute ettevõtlusvaimust ega initsiatiivist. FIEdel ei ole võimalik endale ise kliente otsida, kellele ajakirjandust laiali kanda või pensione välja maksta, valida postitrakti ega määrata selle pikkust. AS Eesti Post viitab siin veelkord konkreetse teenuse iseloomule – motoriseeritud postikande teenuse osutaja ei ole müügiagent – tema ülesanne on toimetada ajakirjandus kätte isikutele, kes selle eelnevalt on tellinud – seega ei saagi sellist teenust osutav FIE kõrvale kalduda tellimuse esitanud isikute nimekirjast. AS Eesti Post ei mõista ka, kuidas saaks FIE ise valida pensioni saavate isikute ringi. Iga ettevõtja on kohustatud ise muretsema tööks vajalikud töövahendid ning hoidma need omal kulul ka korras. AS Eesti Post ei ole hüvitanud ettevõtjatele nende töövahendite korrashoidmisega seotud kulusid. Maksuhaldur viitab maksuotsuses, et FIEd võisid kanda ja ka kandsid AS Eesti Posti logoga tööriietust. Samas selgus maksuhalduri arvates FIEdelt võetud selgitustest, et kõik FIEd ei ole pidanud tööriideid kinni maksma. AS Eesti Post viitab, et vormiriietuse kandmist reguleeris käsunduslepingu tüüplepingu p 3.3 ja 3.
3. Nimetatud punktide kohaselt võis FIE valida, kas ta kannab Eesti Posti logoga rinnasilti või logoga 7 varustatud tööriideid. Selline nõue on mõistetav, arvestades asjaolu, et motoriseeritud kande teostajad sisenevad ka asutuste ametiruumidesse või eraisikute kinnistutele – seega on vajalik, et vastava teenuse osutaja oleks kinnistu valdajatele identifitseeritav, kas rinnasildi või vormiriietuse abil. FIEde Valdek Eesmäe, Silvi Veiser, Ants Saar, Eldur Kõrre ja Jaan Salujõe kellele maksuhaldur maksuotsuses (lk 5 ) viitab, selgitused üsna umbmäärased, lisaks ei nähtu selgitustest, kas tööriided antud neile isikutele kontrollitaval perioodil või varasemalt. Lepingu lisas 6 fikseeriti riiete üleandmine-vastuvõtmine ja nõutud summade tasumise graafik. Tegemist oli kõigi FIEdele rakendatava üldise tingimusega. AS Eesti Post on seisukohal, et antud seletuste alusel ei saa teha üldistavat järeldust Arvestades, et isikuid oli palju, võis tõesti juhtuda, et mõnel juhul FIElt riiete eest tasumisele kuuluvat summat sisse ei nõutud kuid see oli pigem erandjuhus (maksuhaldur viitab 250 küsitletud FIE puhul 5-le isikule!) ja võis eelkõige olla tingitud mõne AS Eesti Post töötaja puudulikust tööülesannete täitmisest. Mitme FIE seletustest tuleneb hoopis vastupidine info. Maksuotsuse lk 6 viitab maksuhaldur, et FIEde selgituste alusel annab AS Eesti Post sõidukitele kütuse ostmiseks sooduskaardid (Virve Holter, Aili Väise, Vanda Järv), ning osaliselt on tasutud ka FIEde autoremondi arveid. Antud asjaolu kinnitab maksuhalduri arvates, et tegemist ei ole käsunduslepingule kohase töösuhtega. AS Eesti Post sellise seisukohaga ei nõustu. Taas kord on maksuhaldur üksikutele juhtumitele viidates teinud üldistavaid järeldusi, mis ei ole kooskõlas hea halduse põhimõttega. AS Eesti Post kinnitab, et üldise korra kohaselt kandsid FIEd kõik kulutused ise ning konkreetsetel juhtudel võis tegu olla Saarema postkontori juhataja või muu töötaja poolt erandist kõrvalekaldumisega, mille põhjuseid maksuhaldur pole vaevunud välja selgitama. Mis puutub kütuse sooduskaartidesse, siis tegemist oli tanklakettide poolt suurematele jaeostjatele väljastatud kliendikaardi tüüpi kaardiga, mille alusel sai kütust odavamalt osta, kuid kõik FIEd tasusid kütuse eest ise. Vastutus teenuse korrektse osutamise eest lasub täielikult FIEl, kes peab tagama, et näiteks sõiduki rikke korral saab ta kasutada varusõidukit; kasutama asendajat, et haiguse korral oleks teenus siiski osutatud vms. AS-l Eesti Post ei ole kohustust hankida varusõidukit või otsida isiku haigestumise korral asendaja. Juhul kui FIE-l ei ole mingil põhjusel võimalik ise teenust osutada, on ettevõtja ise kohustatud leidma endale asendaja, kellele maksab ta ka tasu kui tööandja. Töösuhte korral oleks sellisel juhul töö ümberkorraldamine tööandja ülesanne. Mitmel juhul osutab FIE teenust koos oma pereliikmetega, töösuhte puhul aga ei ole võimalik, et mõnel päeval saabub tööle töötaja asemel hoopis tema abikaasa või elukaaslane. Maksuhaldur leiab maksuotsuse lk 6, et mitte kõik FIEd ei pea tagama enda asendaja olemasolu. Näiteks on AS Eesti Post teatud FIEde puhul võtnud asendaja leidmise kohustuse enda peale, tehes seda näiteks graafiku alusel töötavate FIEde puhul (Mati Kollo, Heino Jaakson, Kuido Lend). Seda kinnitavad nii FIEd ise kui ka AS Eesti Post graafikute koostamisega ja asendajate määramisega tegelevad töötajad (Ants Vall ja Eva Kalu). Nimetatud seletustest tuleneb, et mõnes piirkonnas on FIEd jaotanud oma tegevuse selliselt, et neil oleks võimalik mõnel päeval ka teenust mitte osutada, sellest aga ei saa teha järeldust nagu oleks AS Eesti Post garanteerinud FIEdele asendaja. AS-le Eesti Post teenust osutavad FIEd peavad oma raamatupidamist iseseisvalt või ostavad vastavasisulist teenust sisse mujalt. AS Eesti Post ei sekku FIE-de tegevusse ning ei korralda ettevõtjate raamatupidamist. Seejuures on maksuhaldur mitme FIE raamatupidamis- ja maksuarvestust eelnevalt kontrollinud nagu nähtub isikute seletustest. Maksuhalduri väitel (maksuotsuse lk 9 viimane lõik) ei kehti see aga kõigi FIEde kohta. AS Eesti Post on seisukohal, et nimetatud seletustest võib järeldada, et AS Eesti Post töötajad mõnel erandjuhul üksnes abistasid FIEsid, kuid ei korraldanud nende raamatupidamist nende eest. Ilmselt oli tegu isikute omavaheliste kokkulepetega, aga mitte AS Eesti Post reeglipärase tegevusega. Maksuhaldur leiab maksuotsuse lk 10, et AS Eesti Post on võimaldanud mitmele töötajale tasuta koolitusi ning tasunud ka avansilisi makseid. Maksuhaldur viitab ka FIEde seletustele, 8 millest maksuhalduri arvates võib vastavat infot välja lugeda. AS Eesti Post selgitab siinkohal järgmist. Seletustest on näha, et eelkõige on räägitud toiduhügieeni koolitustest, märgitud on ka „Hea tuju koolitust”. Samuti on toiduhügieeni koolituse puhul väljastatud ka tunnistusi. Toiduhügieeni koolituse läbimise kohustus tuleneb eelkõige toiduseadusest, kuna seaduse mõttes on AS Eesti Post käitleja (postkontorites müüakse ka šokolaade jne). Kindlasti mitte pole olnud koolitusel osalenute sihtgrupp FIEd, vaid ka töölepingu alusel töötavad inimesed. Seega, kui koolitusel jäi üle vabu kohti, pakutigi ka koolituse võimalust FIEle. Oluline on siinkohal ka see, et nimetatud koolituste puhul pole tegemist väljast sisse ostetud koolitustega, koolitajaks on olnud AS Eesti Post töötaja (kes omakorda on eelnevalt käinud end koolitamas). FIEdele on toimunud infopäevad, kus on selgitatud nende tegevusega seonduvat. Võib ka eeldada, et seletusi andnud isikud pole vahet teinud infopäevadel ja koolitustel. Eraldi postiljonide koolitust pole toimunud. FIEdele ei maksta ei avanssi ega ka preemiaid. Kaheti tõlgendamine võis tekkida seoses sellega, et arvete maksmine toimus alati peale arvete esitamist järgmise kuu alguses (10-ks kuupäevaks), FIEdel olid probleemid bensiini eest tasumisel kuu keskel ning ka autode remondiga seotud kulude tasumisel. Selleks et tagada tõrgeteta postiveo töö, tuli AS Eesti Post FIEdele vastu ning avalduse alusel, pearaamatupidaja loal, tehti ettemakseid FIEdele kuu jooksul. Sellised ettemaksud on alati välja makstud vastavalt arvestatud summale tegelikult teostatud tööde eest. AS Eesti Post on seisukohal, et kõiki ülaltoodud asjaolusid oli maksuhalduri maksumenetluse käigus võimalik kontrollida, samuti uurida, kas AS Eesti Post raamatupidamisdokumentidest nähtuvad kulutused koolituste läbi viimise kohta. Seda ei ole maksuhaldur aga teinud. Mis puudutab tehtud erisoodustusi, siis AS Eesti Post on seisukohal, et üksnes asjaolu, et AS Eesti Post on teinud mõnele FIEle ka erisoodustusi TMS tähenduses, ei viita töösuhtele AS Eesti Post ja teenuse osutaja vahel. Arvestades poolte pikaajalist ärisuhet, on mõistetav, et AS Eesti Post korraldab pikaajalistele lepingupartneritele tasuta üritusi (Postipäev) või saadab tähtpäevade (näiteks jõulud) puhul kingitusi ja meeneid. Selline käitumine on tavapärane kõigis valdkonnas tegutsevate ettevõtjate puhul. Ülatoodud asjaolud kinnitavad seega veelkord, et FIEd tegutsevad teenuse osutamisel iseseisvalt, kannavad kogu tegevusega seotud riske ning saavad kogu tegevusest saadava tulu. Iga FIE on täielikult iseseisev otsustamaks, kui palju ta investeerib tööks vajalikesse töövahenditesse ning kas ta osutab teenust füüsilisest isikust ettevõtjana üksi või kaasab teenuse osutamisse abilisi. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus kogutud tõendeid tendentslikult hinnanud, püüdnud teha üldistavaid järeldusi üksikute FIEde ütluste põhjal, jättes samas uurimispõhimõtet rikkudes kontrollimata, kas AS Eesti Post raamatupidamisdokumendid vastavaid asjaolusid kinnitavad. Vaatamata asjaolule, et AS Eesti Post maksurevisjoni viis Põhja MTK läbi täpselt aasta aega, ei ole maksuhaldur vaevunud tegema muud, kui küsitlema FIEsid, jättes nende küsitluste tulemused sisuliselt analüüsimata ning ütlustes sisalduvad vastuolud kõrvaldamata. Maksuhaldur on maksuotsuse järeldused rajanud üksikutele, kontekstist välja rebitud ning umbmäärastele ütlustele, milline käitumine ei vasta hea halduse põhimõttele ning on vastuolus maksuõiguses kehtiva uurimisprintsiibile. Maksuhalduri poolt maksusumma määramisel kasutatud metoodika on ebaõige: maksuhaldur ei ole maksusumma määramisel arvestanud, et füüsilise isiku maksuvaba tulu
4. a oli 20 400 krooni kalendriaastas. Seega, isegi juhul, AS Eesti Post poolt tehtud väljamakseid käsitleda töötajatele tehtud töötasu maksmisena, millelt tööandjal on kohustus kinni pidada tulumaksu, tuleb arvestada, et aastas on füüsilise isiku maksuvaba tulu 20 400 krooni, millelt tööandja tasumisele kuuluvat maksu kinni pidama ei pea. Nimetatud asjaolu aga tähendab, et maksuhaldur on AS-lt Eesti Post nõudnud tulumaksu tasumist ligi 1,2 miljonit krooni suurema summa võrra. Maksuotsuse lk 11 asub maksuhaldur seisukohale, et eeltoodud AS Eesti Post väide ei ole põhjendatud, kuivõrd tegemist on füüsiliste isikute maksuvaba tulu, 9 mitte AS Eesti Post maksuvaba tuluga. Samas on maksuhaldur arvesse võtnud siiski füüsiliste isikute maksuvaba tulu nende isikute puhul, kes on samaaegselt nii AS Eesti Post töötajad kui osutavad teenust käsunduslepingu alusel. Ülejäänud isikute suhtes ei ole maksuhaldur pidanud vajalikuks maksuvaba tulu arvestamist, märkides, et „füüsilised isikud on oma maksuvaba tulu miinimumi kas teise tööandja juures või teist liiki tulude (näiteks elatis) maksustamisel juba ära kasutanud.” AS Eesti Post maksuhalduri sellise käsitlusega ei nõustu. Põhjendatud ei ole füüsiliste isikute maksuvaba tulu arvestamata jätmine nende isikute puhul, kes ei ole samal ajal AS Eesti Post töötajad. Käesoleval juhul on maksukohustust vähendavaks asjaoluks (

§ 11

) isiku maksuvaba tulu kalendriaastas, seda olenemata sellest, kas ja millise tööandja juures isik samal ajal töötas. Seega pidanuks maksuhaldur maksusumma arvutamisel arvesse võtma ka füüsiliste isikute maksuvaba tulu 2005. a. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuhalduriga ka selles, et kuivõrd tegemist on füüsiliste isikute maksuvaba tuluga, mitte AS Eesti Post maksuvaba tuluga, ei ole maksuvaba tulu arvestamine põhjendatud. Arvestades asjaolu, et maksuhaldur nõuab käesolevas vaidluses füüsiliste isikute poolt tasumisele kuuluva tulumaksu tasumist AS-lt Eesti Post, tuleb sellisel juhul arvesse võtta ka kõiki maksuvähendusi, mida on õigus teha füüsilistel isikutel. Maksuhalduri väide nagu oleks füüsilised isikud oma maksuvaba tulu juba „ära kasutanud” ei ole tõendatud.

§ 11

sätestatud kohustuse rakendamiseks tuleb sellised asjaolud sama paragrahvi lõike 2 kohaselt maksuhalduril ise välja selgitada. Selleks tuleb maksuhalduril ise koguda tõendeid, mitte piirduda üksnes menetlusosalise poolt esitatud tõenditega. Maksuhaldur on nõude esitanud valele isikule, kuivõrd tegemist on füüsilise isiku tulumaksukohustusega, mille suhtes AS-l Eesti Post on üksnes kinnipidamiskohustus. Maksuhaldur märkis maksuotsuse lk 11, et kuivõrd kinnipidamiskohustus on avalik-õiguslik kohustus, ei saa kinnipidamiskohustuslane kõnealusest kohustusest vabaneda üksnes tegevusetusega. Lisaks leiab maksuhaldur, et kuivõrd kinnipeetava maksu suhtes eksisteerib kaks kohustatud subjekti, vastutavad mõlemad subjektid maksuhalduri ees solidaarselt. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuhalduri sellise käsitlusega. Tulumaksukohustuse täitmine toimub reeglina kinnipidamise teel (§ 40 ja § 41) selliselt, et väljamakse tegija peab tasumisele kuuluva tulumaksu väljamakse tegemisel kinni ning kannab kinni peetud tulumaksu üle maksuhalduri pangakontole. Juhul, kui väljamakse tegija ei ole mingil põhjusel füüsilisele isikule väljamakstavalt tasult tulumaksu kinni pidanud ning füüsiline isik on seega saanud väljamakse brutosummas, lasub füüsilisel isikul kohustus saadud väljamakse (kui see on maksustatav tulu) maksustamisperioodi lõpul ise deklareerida ning saadud tulult tulumaksu tasuda (§ 44 ja § 46). Seda olenemata sellest, kas väljamakse tegija poolt tulumaksu kinni pidamata jätmine on käsitatav kinnipidamiskohustuse rikkumisena või mitte. Käesoleval juhul oli

1. a maksustamisperioodi tulumaksu deklareerimise tähtaeg saabunud
2. a
3. märtsil ning nimetatud ajaks pidanuks füüsilised isikud saadud tulu deklareerima. Seega isegi juhul kui nõustuda maksuhalduri seisukohtadega pooltevaheliste suhete osas, tuleks käesoleval juhul maksunõue esitada füüsilistele isikutele, kes on jätnud tulumaksu deklareerimata ja tasumata. Kinnipidamiskohustuse täitmata jätmise korral on maksuhalduril õigus rakendada seaduses ettenähtud sanktsioone kinnipidamiskohustuslase suhtes, samas ei tohi maksu määramine ise kanda karistavat iseloomu. Tulumaksunõude esitamine AS-le Eesti Post on põhjendamatu ning vastuolus TMS sätetega. Otsuse tegemisel rikkus maksuhaldur oluliselt menetlusnõudeid. Vastavalt haldusmenetluse seadusele võib haldusmenetluses piirata isiku põhiõigusi ja – vabadusi ning tema muid subjektiivseid õigusi ainult seaduse alusel. Haldusorgan oma ülesandeid teostama kooskõlas oma volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, muuhulgas proportsionaalsuse, võrdse kohtlemise ning uurimispõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. Maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel eeltoodud põhimõtetest kinni pidanud. Majandusliku tõlgendamise põhimõtte kohaldamise puhul on 10 seadusandja juba eelduslikult vähendanud maksumaksja tõendamismäära ja on pannud suurema tõendamiskoormise maksuhaldurile. Makshaldur peab olema tuvastanud tõendite alusel: 1) et tehingu tegelik majanduslik sisu erineb maksumaksja poolt näidatust, 2) milline oli tehingu tegelik majanduslik sisu, 3) on aset leidnud maksudest kõrvalehoidumine, 4) tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, 5) millise seaduse sätte alusel maksustatakse tehingut, mis vastab tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Käesolevas asjas on aga ei ole maksuhaldur maksumenetluse läbi viimisel ülatoodud asjaoludele tähelepanu pööranud. Lisaks on maksuhaldur menetluse käigus kogutud tõendeid tendentslikult analüüsinud, rikkudes sellega kogutud tõendite kogumis hindamise reegleid, samuti ei ole maksuhaldur uurimiskohustust rikkudes kõrvaldanud tõendites sisalduvaid vastuolusid, on jätnud arvestamata maksukohustust vähendavad asjaolud ning on kasutanud menetlusnorme rikkudes kohutud tõendeid. Käesolevas maksuasjas on maksuhaldur sekkunud AS Eesti Post ettevõtlusvabadusse, kirjutades kaebuse esitajale ette viisi, kuidas peab AS Eesti Post korraldama oma tegevust motoriseeritud postikandeteenuse osutamisel, seejuures vaevumata isegi põhjendama, millisel õiguslikul ning faktilisel alusel maksuhaldur leiab, et AS Eesti Post ja teenust osutavate FIEde vahel sõlmitud käsunduslepingud on tegelikult käsitletavad töölepingutena. Kui lähtuda maksuhalduri käsitlusest, mille kohaselt maksuhalduril on igal juhul õigus sekkuda pooltevahelistesse tsiviilõiguslikesse suhetesse ning, arvestamata seejuures poolte selgelt väljendatud tahet lepingu sõlmimisel, hinnata ümber poolte poolt sõlmitud lepingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni, tähendab see seda, et Eestis puudub vaba ettevõtlusvabadus ning maksuhaldur määrab kindlaks isikutevahelised õiguslikud suhted. Juhul kui isikud on maksuhalduri arvates andnud omavahelisele lepingule ebaõige tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni, karistatakse neid maksustamisega. Seega omandab maksustamine karistusliku iseloomu, mis ei ole kooskõlas õigusriigi põhimõtetega. Kuna

annab maksuhaldurile suure tõlgendamisvõimaluse, peab maksuhaldur nimetatud õiguse rakendamisel eriti hindama kas tõlgendamisvõimaluse rakendamine on sobiv, vajalik ja proportsionaalne. Tõlgendamisõiguse rakendamise eesmärgiks on takistada maksudest kõrvalehoidumist. On küsitav, kas AS Eesti Post ning füüsiliste isikute vahel sõlmitud lepingute õigusliku kvalifikatsiooni muutmine võimaldab takistada maksudest kõrvalehoidumist, pigem on siin tegemist avaliku võimu tarbetu sekkumisega. Arvestades asjaolu, et mitmed FIEd on ettevõtjana tegutsenud juba aastaid, samuti, et paljud neist tegutsevad mitmel tegevusalal, toob käesolevas asjas maksunõude esitamine kaasa muudatuse lisaks AS-le Eesti Post ka kõigile FIE maksukohustuse osas. Maksuotsuses ei ole vähimalgi määral põhjendanud, miks peab maksuhaldur vajalikuks sekkuda isikute omavahelistesse suhtesse niivõrd laialdasel määral. Võrduspõhimõttest lähtuvalt peaks maksuhaldur määrama kindlaks kõikide AS-ga Eesti Post motoriseeritud kande teostamiseks lepingu sõlminud isikute maksukohustuse. Maksuhaldur on maksuotsuses käsitlenud üksnes neid ettevõtjaid, kes tegutsevad FIEna. Samas osutavad motokande teenust AS-le Eesti Post ka mitmed ärihingud. Maksuhaldur ei ole seda asjaolu maksuotsuses kajastanud. Seega antud juhul ei ole täiendava maksusumma määramine AS-le Eesti Post ei seaduslik, põhjendatud, sobiv, vajalik, proportsionaalne ega ka õiglane. Ühest õigusriigi olulisest tunnusest õiguskindluse üldpõhimõttest tuleneb muuhulgas õiguspärase ootuse põhimõte, usalduse kaitse põhimõte ja õigusselguse põhimõte. Õiguspärase ootuse printsiibist lähtuvalt oli AS-l Eesti Post õigus eeldada, et ta võib ise vabalt teha oma majandusliku tegevusega seotud otsuseid, sealjuures valida ise, kuidas korraldada oma majandustegevust, kas ja millist teenust väljastpoolt sisse osta ning mis hinnaga seda teha, kuna seadus ei sätestanud piiranguid nimetatud valikute ja otsuste tegemisel. Seega oli AS-l Eesti Post õiguspärane eeldus, et maksuhaldur saab tõlgendamisvõimalust rakendada üksnes maksudest kõrvalehiilimise eesmärgil teostatud tehingute suhtes, mille sisu ja vorm ei 11 ole vastavad. AS Eesti Post ei sõlminud käsunduslepingud maksudest kõrvalehiilimise eesmärgil, samuti vastas (ja vastab) käsundusleping sisult oma vormile. Usalduse kaitse põhimõtte kohaselt peab maksuhaldur oma otsustes lähtuma seadusest ja tavapärasest arusaamast äritegevusele. Põhja MTK ei ole antud maksuasjas lähtunud maksumaksja eripärast ja normaalsetest majandustegevuse põhimõtetest. Õigusselguse põhimõttest lähtuvalt peab õigusnorm olema normi rakendajale ja täitjale arusaadav. Maksukeskuse poolt

-s sätestatud tõlgendamisõiguse meelevaldne kohaldamine rikub ilmselgelt viidatud põhimõtet. Maksuhaldur on käesolevas maksuasjas ilmselgelt rikkunud õiguspärase ootuse, usalduse kaitse ja õigusselguse põhimõtteid.

kohaselt tuleb tehinguid tõlgendada eesmärgipäraselt lähtuvalt asja tegelikust sisust, antud juhul ei ole Põhja MTK seda teinud. Kõik eeltoodu on maksuhalduri viinud väärale järeldusele ning põhjustanud põhjendamatu ning ebaõige maksunõude esitamise. Vastustaja Põhja MTK on seisukohal, et maksuotsus on seaduslik ja motiveeritud ning kaebuses esitatud väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga

§ 84osas.

Vastavalt

§ 84

sõnastusele on maksuhalduril võimalik maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing kõrvale jätta ning kohaldada maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Teiste sõnadega jääb maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing maksustamisel küll alles, kuid seda maksustatakse mingi teise tehingu kohta käivate maksunormide alusel. Antud asjas aga ei ole maksuhalduril oma maksukäsitluse rakendamiseks vaja kohaldada

§ 84

, sest asjas tuvastatu faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ongi kaebaja vastavalt tsiviilõiguse reeglitele sõlminud töölepingud, mitte käsunduslepingud, kuid lepingutele on ekslikult antud vale õiguslik hinnang. Vastustaja nõustub kaebajaga, et käesolevas asjas ei saa dotsent Merle Muda antud õiguslikku analüüsi (“Arvamus lepingu olemuse kohta”) pidada ekspertarvamuseks

mõttes. Sellest lähtuvalt käsitleb maksuhaldur dotsent M. Muda arvamust järgnevalt kui autoriteetse õigusteadlase teaduslikku käsitlust, mis on antud asjas vaieldamatult relevantne. Dotsent M. Muda arvamus ei saa olla ka tõendiks maksumenetluses ning järelikult ei ole maksukohustuslasel võimalik väita, et tõend oleks kogutud õigusvastasel viisil, kuna on rikutud

§ 68, mis reguleerib eksperdi kaasamist maksumenetlusse.

Seega antud asjas kaebaja poolt esitatud väited seoses ekspertarvamusega on asjakohatud. Samas ei ole nii maksuhalduril kui ka maksukohustuslasel maksumenetluses ega kohtumenetluses keelatud oma seisukohtade põhjendamisel tugineda õigusteadlaste arvamustele, analüüsidele ja muudele asjakohastele õigusteoreetilistele seisukohavõttudele. Kaebust lugedes jääb selgusetuks, miks kaebaja leiab, et dotsent M. Muda arvamusega arvestamine otsuse põhjendamisel on lubamatu ning milliste hea halduse põhimõtetega maksuhalduri tegevus on vastuolus. Seega kaebaja väited selles osas on paljasõnalised ning argumenteerimata. Maksuhaldur on 02.08.2007 elektronkirjas kaebajale selgitanud, et M. Muda arvamust küsiti seoses teise maksumenetlusega ning tulenevalt maksusalduse kaitse põhimõttest ei saa maksuhaldur selle maksumenetlusega seotud asjaolusid avalikustada. Maksuhalduri ja kaebaja esindaja vahelisest kirjavahetusest nähtub, et lepingud, millele M. Muda arvamus põhineb, edastati kaebaja esindajale 31.07.2007. Seega kaebajale on täpselt teada, milliseid lepinguid M. Muda hindas. Üksnes põhjusel, et mingi asi ei kehtinud kontrollitaval perioodil, ei saa eeldada, et tegemist on asjakohatu hinnanguga. Oluline on eelkõige see, kas lepingud, mida hinnati, on oma põhimõtetelt sarnased või mitte, kas lepingutes kokku lepitud tingimused on sarnased tingimustega, mis olid lepingutes kajastatud kontrollitaval perioodil. Kui lepingutes põhimõttelisi erinevusi ei ole, siis on tegemist igati asjakohase analüüsiga. 20.05.2004 sõlmitud käsundusleping nr 34 vastustajale teadaolevalt kehtis ka kontrollitaval perioodil. 12 Vastavalt Riigikohtu poolt 14.06.2005 kohtuotsuses tsiviilasjas nr 3-2-1-3-05 (p 15) väljendatud seiskohale tuleb selle üle otsustamisel, kas tegemist on töösuhtega, “kaaluda eelkõige töötaja ja tööandja vahelist sõltuvussuhet, millisel määral on töötaja vaidlusaluses suhtes allutatud tööandjale ehk teisisõnu, milline on vaadeldavas suhtes töötaja iseseisvuse määr. Just töötaja ja tööandja sõltuvussuhte suurem määr eristab töölepingut eelkõige teistest tsiviilõiguslikest lepingutest.” Lisaks märkis Riigikohus kõnealuses kohtuotsuses (p 18) – “Juhul, kui pooltevahelisel lepingul on ühtviisi nii töölepingu kui mõne muu tsiviilõigusega reguleeritava lepingu tunnused, nii et lepingulise suhte olemust ei ole võimalik üheselt määratleda, ja tööandja ei tõenda, et pooled sõlmisid mõne muu lepingu, tuleb poolte vahel sõlmitud leping lugeda töölepinguks.” Järelikult on maksuhaldur kooskõlas Riigikohtu lahendiga lugenud töölepingu ja muu tsiviilõigusliku lepingu piiritlemisel olulisimaks asjaoluks töötaja iseseisvuse määra. Kui asudagi seisukohale (milleks maksuhalduri arvates puudub põhjus), et vaidlusaluse lepingulise suhte olemust ei ole võimalik üheselt määratleda, peaks vaidlusaluse suhte hindamiseks muuks lepinguliseks suhteks kui töösuhteks olema ilmne, et tegemist ei ole töölepinguga. Käesolevas asjas puuduvad aga tõendid, mille alusel võiks asuda seisukohale, et ilmselgelt on tegemist teistsuguse tsiviilõigusliku suhtega. Vastustaja nõustub, et kõiki asjaolusid, lepingu tingimusi tuleb analüüsida ning kõik lepingus kirja pandu omab tähtsust. Samas kui lepingu analüüsimisel selgub, et tegemist on sisuliselt töölepinguga, siis asjaolu, et leping sisaldab mõnda punkti, mis pole töölepingule omane, ei muuda automaatselt lepingut mõneks muuks lepinguks. PoS § 3 lg 3, mis sätestab universaalse postiteenuse osutamise, ega PoS muud sätted ning ka seadusest alamal seisvad õigusaktid ei näe ette niivõrd täpsete juhiste andmist, nagu seda on teinud AS Eesti Post oma tööettevõtulepingutes ja käsunduslepingutes. Seega ei tugine AS Eesti Post lepingutes sisalduvad väga täpsed tingimused (nt kilomeetri täpsusega postitraktid või minutitäpsusega postkastide tühjendamised) otseselt ega kaudselt PoS üksikutele normidele, vaid väljendavad üksnes maksukohustuslase enese vaba otsustust kujundada oma õiguslikud suhted just vastaval viisil. Kaebaja on seisukohal, et töösuhte eristamisel teenuste osutamisest tuleb lisaks teenuse osutamise viisi määratlemisel analüüsida ka järgnevaid asjaolusid – kes vastutab töö tegemiseks vajalike töövahendite olemasolu eest; kes kannab töövahendite soetamise, korrashoiu ning ekspluateerimisega seotud kulud; kellel lasub teenuse osutamisega seotud riisiko; kellele kuulub teenuse osutamisest saadud tulu; kas teenuse osutamisel laienevad käsundisaajale töölepingu seadusest tulenevad tagatised; kas teenust osutav isik allub tööd andva isiku juures kehtivale töösisekorrale. Vastustaja arvates viidatud Riigikohtu 14.06.2005 otsuse valduses ei ole kaebaja poolt välja toodud aspektid antud asjas otsustava tähendusega ning väljendavad pigem ühe poole (antud asjas FIEd ehk töötajad) nõrkust ja sõltuvust lepingu tingimusi dikteerivast poolest (antud asjas AS Eesti Post). Pealegi ei ole käesolevas asjas tuvastatud asjaolude pinnalt võimalik väita, et mitte ükski kaebaja poolt nimetatud kriteerium (kes vastutab töö tegemiseks vajalike töövahendite olemasolu eest; kes kannab töövahendite soetamise jne) ei olnud mitte ühegi FIE puhul AS Eesti Post poolt täidetud. FIEd võisid kanda ja tegelikkuses ka kandsid AS Eesti Posti logoga tööriietust. AS Eesti Posti vormiriietuse üleandmine-vastuvõtmine ja kasutamine oli vormistatud FIEdega sõlmitud käsunduslepingu lisana (vt käsunduslepingu nr 247 lisa 6). Oma logoga riiete kasutamise eest oli AS-l Eesti Post võimalik nõuda FIEdelt tasu. Samas selgus FIEdelt võetud selgitustest, et kõik FIEd ei pidanud AS Eesti Post logodega tööriideid kinni maksma. Eeltoodud asjaolu kinnitasid näiteks: Valdek Eesmäe, Silvi Veiser, Ants Saar, Eldur Kõrre, Jaan Salujõe. Samuti on AS Eesti Post võtnud endale kohustuseks varustada osad FIEd sõidukitega. Näiteks FIE Edla Tederov selgitas enda olukorda järgmiselt: AS Eesti Post pea sunniviisiliselt käskis tal motoriseeritud postikande teostamiseks nende kaudu liisida Citroen Berlingo. Kuna liisimine toimus läbi AS Eesti Post, siis sai FIE soodustingimuseks null-kroonise sissemaksu. AS Eesti 13 Post varustab FIEsid tasuta töökohaga kontoriruumide (sh elekter, küte jms), töölaua (sh muu mööbel) jms näol. FIEdel on samad töötingimused ja vahendid nagu palgatöölistest kirjakandjatel, kellega koos ühes ruumis hommikuti posti sorteeritakse, tööpäeva alustatakse ja lõpetatakse ning muid tööks vajalikke toiminguid tehakse. FIEde poolt antud selgitustest nähtuvalt (vt maksuotsuse lisa 1) annab AS Eesti Post FIEdele, kes seda soovivad (nt: Virve Holter, Aili Väise, Vanda Järv), kütuse ostmiseks sooduskaardid. Revisjoni käigus selgus veel asjaolu, et AS Eesti Post on tasunud ka FIEde autoremondiarveid. Näiteks Saaremaa postkontori raamatupidamisest nähtuvalt on FIE Kalle Eldemeelele kinni makstud arve-kviitung nr 85 (24.09.2005) ja FIE Jaan Auväärdile on kinni makstud arve-müügitšekk nr 173 (30.08.2005) ning AS Kuressaare Autoteeninduse arve (09.05.2005). Lisaks raamatupidamise kannetele ja arvetele nähtus antud asjaolu ka pangakonto väljavõttelt: 14.10.2005 kanti FIE Kalle Eldemeelele dokumendi nr 85 eest 850 krooni lisaks tema teenustasule; 06.09.2005 ja 25.05.2005 kanti Jaan Auväärtile vastavalt dokumendi nr 173 eest 242 krooni ja dokumendi nr 2 eest 1804 krooni lisaks tema postiveo tasule. Antud asjaolu kinnitab, et tegemist ei ole käsunduslepingule kohase töösuhtega. Vastustaja arvates kinnitavad eeltoodud asjaolud, et maksukohustuslase vastuväide on ekslik ning tegelikult ei vastuta käsundisaajad (FIEd) mitte alati täielikult vajalike vahendite soetamise, korrashoiu ning ekspluatatsiooniga seotud kulude eest. Maksuhalduri poolt kogutud andmete kohaselt ei pea mitte kõik FIEd tagama enda asendaja olemasolu. Näiteks on AS Eesti Post teatud FIEde puhul võtnud asendaja leidmise kohustuse enda peale, tehes seda näiteks graafiku alusel töötavate FIEde puhul (Mati Kollo, Heino Jaakson, Kuido Lend). Seda kinnitavad nii FIEd ise kui ka ASi Eesti Post graafikute koostamisega ja asendajate määramisega tegelevad töötajad (Ants Vall). Kaebaja leiab, et kogu teenuse osutamisest saadud tulu on käsundisaaja tulu ja käsundisaajal võimalik ise oma majandustegevuse käigus saadud tulu kasutamise üle otsustada. Vastustaja arvates ei aita antud asjaolu kaasa töösuhte eristamisele teistest tsiviilõiguslikest lepingutest. See, kuidas isikud omavahel kulusid jagavad, ei ole käesoleva probleemi lahendamisel oluline. Oma tulude kasutamise üle otsustamise õigus on ka töölepingu alusel töötavatel isikutel. Kaebaja leiab, et käsundisaajale ei laiene tööseadusest tulenevad tagatised: õigus puhkusele ja puhkusetasule, lepingu lõpetamise korral õigus hüvitistele (näiteks koondamistasud) ning muud tagatised – näiteks õigus tervisekontrollile tööandja kulul. Kaebaja väite eelduseks on asjaolu, et AS Eesti Post ja vaidlusaluste FIEde vahel ei ole tegelikult töölepingulist suhet. Teiste sõnadega on tegemist hoopis õigusliku tagajärjega, mitte aga õigussuhte eeldusega, mis aitaks määratleda lepingu iseloomu. Kuigi kaebaja väide ei ole asjakohane, märgib maksuhaldur, et asjas olevate tõendite kohaselt saavad graafiku alusel töötavad FIEd puhata. AS Eesti Post on enamasti igasse regiooni spetsiaalselt palganud teenust pakkuma ka ühe teisi asendava FIE (näiteks Aleksander Gontsarenko). Graafiku alusel töötavad FIEd saavad tasuta ka tervisekontrolli, kuna nad omavad kõik relvalubasid, mis nõuab järjepidevat tervisekontrolli teostamist. Selleks, et anda FIEdele kasutada relv, on nad vormistatud ka 0,2 kohaga töötajateks (tööaeg kaheksa tundi nädalas). Seega laieneb neile ka tööandja poolne hüve ehk tervisekontrolli teostamine, kuigi tegemist on FIEdega, kes reaalselt teevad tööd käsunduslepingu alusel. Juhtumitel, kus AS Eesti Post varustab FIEd töökohaga, võimaldades neil AS Eesti Post ruumides töötada (näiteks posti sorteerida) koos teiste töötajatega, ei ole usutav, et FIEdele kehtiks AS Eesti Posti ruumides oma toiminguid tehes teised reeglid kui teistele tööruumides viibivatele isikutele. Lisaks on vähemalt osa FIEdest kohustatud osalema postkontorites toimuvatel koosolekutel (vt Martin Kaju, Peeter Kaal seletusi), läbima nendele ette nähtud koolitusi ning alustama ja lõpetama oma töö enamasti postkontoris neile ettenähtud ajal (vt lisa 4), täitma ettenähtud aruandlust (vt lisa 6), tagastama väljamaksmata jäänud pensioniraha õhtul postkontori töötajale. 14 Käesolevas asjas on oluline üksnes AS Eesti Post ja konkreetsete FIEde vahelise õigusliku suhte iseloomu määratlemine. Selle tuvastamine, millist liiki õiguslike lepinguid üks või teine FIE on sõlminud teiste isikutega peale AS Eesti Post, ei ole maksuotsuse esemeks. Kaebusest jääb arusaamatuks, millist tähtsust antud asjas omab asjaolu, et osad FIEd tegutsevad FIEna ka mõnel muul tegevusalal või töölepingu alusel teise juriidilise isiku juures. AS Eesti Post tõepoolest teavitas isikuid, et lõpetab kehtiva töölepingu ja sõlmib selle asemel käsunduslepingud. Samas on põhiprobleem selles, et kõnealuse reformi tulemusel lepingute ümbervormistamisega ei muutunud tegelikkuses poolte vahelise suhte sisu ning olemus, st töölepingutest ei saanud töö(ette)võtu- ega käsunduslepinguid. Kaebaja leiab, et tasu maksmise aluseks on FIE-de poolt iga päeva lõpus täidetav aruandluse leht, mille järgi (läbitud kilomeetrite arv, postipakkide ja kirjade vastu võtmine ja kohale toimetamine, jagatud reklaamide ja kataloogide arv jne) kujuneb teenuse eest makstav tasu. Seega oleneb iga ettevõtja poolt saadav tasu sellest, kui palju ja millist teenust ettevõtja ASile Eesti Post osutab, tegemist ei ole kindlaksmääratud töötasuga. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega. Motoriseeritud postikannet teostavatel FIEdel ei ole AS Eesti Post poolt antud vabadust valida endale postitrakti ega määrata selle pikkust, samuti ei saa FIEd endale ise kliente otsida, kellele ajakirjandust laiali kanda. Kõik eeltoodu on AS Eesti Post poolt väga täpselt paika pandud. Seega ei sõltu vaidlusalustele FIEdele makstav tasu mitte kuidagi tema ettevõtlusvaimust ega initsiatiivist. Vastustajale teadaolevalt ei kehti kaebaja väide, et AS Eesti Post ei sekku FIEde tegevusse ning ei korralda ettevõtjate raamatupidamist, kõigi FIEde kohta. Näiteks osade FIEde seletustest (Maret Viik, Anna Karpenko) nähtub, et FIEde raamatupidamise koostamisel ja haldamisel osalesid ka AS Eesti Post töötajad. Pealegi saab FIEde raamatupidamise kohustusest rääkida vaid juhtumil, kui FIEd ka tegelikkuses ettevõtjateks osutuvad. Teiste sõnadega on raamatupidamise kohustuse järgimine FIEde poolt üksnes AS Eesti Post ja FIEde vahelisele õigussuhtele antud hinnangu tagajärg. Kuna maksuhalduri arvates ei ole AS Eesti Post ja FIEde vahelises suhtes tegemist tegelike FIEdega, siis on kõnealused isikud end lugenud ekslikult raamatupidamiskohustuslasteks. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et FIEdele ei maksta avanssi ega preemiaid. Oma seletustes avansi saamist on kinnitanud näiteks Anna Karpenko, Marko Kõrgesaar. Lisaks nähtub avansi maksmine ka AS Eesti Post pangakontodelt (FIEd saavad tasu läbitud kilomeetrite eest ja sorteeritud posti eest jms eest ehk tegemist on tükitööga ning töötasu ei ole kindel täissumma), kus nähtub näiteks: 03.10.2005 maksti Marko Kõrgesaarele 5500 krooni ja 17.10.2005 veel 5000 krooni või 01.08.2005 maksti Erik Lodjakule 10 000 krooni ja 17.08.2005 veel 5000 krooni või 09.12.2005 maksti Kalju Vahtrale 11 170,08 krooni ja 27.12.2005 veel 8000 krooni või 06.12.2005 maksti Margit Videvikule 7503,70 krooni ja 28.12.2005 veel 1000 krooni jne. AS Eesti Post raamatupidamises on olemas ka FIEde poolt kirjutatud avaldused avansi saamiseks, millel oli ka märge AS Eesti Post kinnitusest väljamakstud avansi summa ja kuupäeva osas koos viseeringuga. Näiteks on 19.07.2005 Enno Karu edastanud AS-le Eesti Post järgmise avalduse: “Palun mulle FIE Enno Karu võimaldada avanssi 4000 krooni seoses auto remondi ja bensiini võla maksmisega.” ning 20.12.2005 on Lenne Peterson koostanud järgmise avalduse: “Palun võimaldada mulle avanssi a´2000 krooni.” Vastustaja leiab, et kingituste tegemine äripartneritele on tõepoolest tavapärane, kuid antud juhul on üle antud kingitusi, mis viitavad kahe isiku vahelisele lähedasemale suhtele, st pigem töösuhtele. Näiteks on AS Eesti Post maksnud mõnele FIEle lapse koolimineku toetust (vt Janek Lääne, Ave Jõks seletused). Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt maksusumma määramisel kasutatud metoodika on ebaõige, sest ei ole arvestatud füüsilise isiku maksuvaba tuluga. Tulenevalt TMS § 23 on maksuvaba tulu mahaarvestamise õigus vaid füüsilisel isikul. Üksnes asjaolu, et maksuhaldur 15 loeb käesoleva maksuotsusega AS Eesti Post FIEde tööandjaks ja nendele isikutele makstud palgalt arvestatud tulumaksu kinnipidamiskohustuslaseks (vt TMS § 41 p 1), ei loo AS-le Eesti Post õigust nõuda välja makstud töötasudelt maksuvaba tulu mahaarvamist, sest tegemist ei ole AS-le Eesti Post kuuluva tulu ega maksuvaba tuluga. Tööandjal on õigus väljamaksetelt maha arvata maksuvaba tulu juhul, kui tal on olemas töötaja kirjalik avaldus. Kui seda pole, siis pole mingisugust õigust maksuvaba tulu maha arvata. Siiski vastustaja täpsustab, et nende isikute puhul, kes samaaegselt olid nii AS Eesti Post palgatööliseks kui FIEd, on maksuhaldur maksuvaba tulu (20 400 krooni) arvestanud. Teiste FIEde osas ei pea maksuhaldur maksuvaba miinimumi arvestama põhjusel, et füüsilised isikud on oma maksuvaba miinimumi kas teise tööandja juures või teist liiki tulude (näiteks elatis) maksustamisel juba ära kasutanud. Tulumaksu kinnipidamist reguleerivad TMS § 40 ja § 41 loovad vastavate väljamaksete tegijatele avalik-õigusliku kohustuse (kinnipidamiskohustus), mis aitab riigil koguda tulumaksu võimalikult tuluallika lähedal ning enne füüsilise isiku maksuperioodi lõppu. Kuna tegemist on avalik-õigusliku kohustusega, ei saa kinnipidamiskohustuslane (AS Eesti Post) kõnealusest kohustusest vabaneda ilma seadusest tuleneva aluseta, näiteks üksnes oma tegevusetusega. Maksuõiguslikus kirjanduses ollakse seisukohal, et kinnipeetava maksu korral eksisteerib kaks kohustatud subjekti (väljamakse tegija ja väljamakse saaja), kes vastutavad maksuhalduri ees solidaarselt. Maksuhaldur võib nõude esitada nii kinnipidajale kui maksumaksjale endale (vt Lasse Lehis, Maksuõigus 2004, lk 102). Seega võib maksuhaldur esitada maksunõude AS-le Eest Post kui tulumaksu kinnipidamiskohustuslasele. Seega ei saa AS Eesti Post oma kinnipidamiskohustuse ulatuses olla ebaõigeks maksukohustuslaseks. Vastustaja nõustub, et FIEde maksuarvestused tuleb üle vaadata juhul, kui kohus asub seisukohale, et kaebaja maksustamine on õigustatud ning seaduspärane. Neil asjaoludel palub vastustaja jätta kaebus rahuldamata. Täiendavates selgitustes on Põhja MTK avaldanud järgmisi seisukohti. Tõepoolest ei kuulu käesolevas asjas rakendamisele majandusliku tõlgendamise põhimõte (

§ 84

). Antud asi on lahendatav õigusnormide tõlgendamise ning asjaolude subsumeerimisega. Vastavalt sotsiaalmaksuseaduse (edaspidi - SMS) §-le 2 lg 1 p 1 makstakse sotsiaalmaksu töötajale makstud palgalt ja muudelt tasudelt. Seega peab maksuhaldur antud maksunormi rakendamisel kasutama mõisteid töötaja ja palk. Teiste sõnadega peab maksuhaldur välja selgitama nimetatud mõistete tähenduse ning tuvastama selle, kas konkreetse juhtumi asjaolud vastavad antud mõistete eeldustele. Töötaja mõiste tuleneb TLS §-st 2, Töötaja mõistega olemuslikult seotud mõisteks on tööleping (TLS § 1), mille alusel üks füüsiline isik muutub konkreetse tööandja töötajaks. Palga mõiste defineerib palgaseaduse (edaspidi - PalS) § 2 lg

1. Lähtudes eeltoodust tugineb maksuõiguslik norm SMS § 2 lg 1 p 1 eraõigusele ehk TLS § 1, § 2 ja PalS § 2 lg
2. Seega peab maksuhaldur SMS § 2 lg 1 p 1 rakendamiseks tuvastama töösuhte (TLS § 1) ehk töötaja (TLS § 2) ja tööandja ning töösuhtes makstava palga (PalS § 2 lg 1) ning nimetatud mõistete defineerimisel peab maksuhaldur lähtuma tsiviilõigusest ehk TLS § 1, § 2 ja PalS § 2 lg
3. Maksuhalduri kohustus tuvastada asja lahendamisel kasutatavate normide koosseisulised asjaolud tuleneb

§-s 11 sätestatud uurimisprintsiibist. Seejuures ei ole oluline, et tegemist on eraõiguslike normidega ning tsiviilõiguslike asjaoludega. Kuna avalik-õigusliku normi SMS § 2 lg 1 p 1 rakendamise eelduseks on ühtlasi ka eraõiguslike normide tõlgendamine ning seega ka eraõiguslike asjaolude väljaselgitamine, siis ei ole maksuhaldur mitte üksnes õigustatud, vaid ka kohustatud tuvastama kõik asjaolud ning subsumeerima need ka kõikide relevantsete normidega. Antud asjas oli maksuhaldur järelikult SMS § 2 lg 1 p 1 rakendamiseks õigustatud ning kohustatud tuvastama objektiivsed asjaolud AS Eesti Posti ja 16 väidetavate FIEde vahelises õigussuhtes ning tõlgendama seejuures relevantseid eraõiguslikke norme TLS-s, VÕS-s ning PalS-s ning otsustama, milliste normide koosseis on täidetud ning milliste oma mitte. Maksuhalduri ülaltoodud seisukoha õigsust kinnitab ka Riigikohus oma 27.11.2006 otsuses nr 3-3-1-59-06. Nagu juba maksuotsuses (lk 12) selgitatud algab

§ 84

rakendusala seal, kus tsiviilõiguslikud lepingud on sõlmitud vastavalt nende kohta käivatele reeglitele ning need on sellisena ka kehtivad.

§ 84rakendamise eeltingimus on vastavate lepingute olemasolu.

Käesolevas maksuvaidluses puuduvad aga lepingud, mis oleks

§ 84abil vaja kõrvale tõsta, et tagada võrdne maksustamine.

Maksuhaldur on tuvastanud, et AS Eesti Post ongi väidetavate FIEdega sõlminud töölepingud TLS mõttes. Järelikult puudub asjas vajadus ning ka võimalus rakendada majandusliku tõlgendamise põhimõtet. Maksuhaldur möönab, et kolm isikut (Andrei Jakovlev, Annes Algo ja Tiina Saar) ei ole tuludeklaratsiooni esitanud, millest tulenevalt ei ole teada isikute tegelik tulu. Seega nende isikute osas võiks tõusetuda küsimus, kas tuleks AS Eesti Post tulumaksukohustust nimetatud isikute maksuvabalt tulult arvestatud tulumaksu võrra vähendada. Arvestades asjaolu, et nimetatud isikud ei ole tuludeklaratsioone esitanud, siis ei ole tegelikud asjaolud (ka see, millises summas saab maksuvaba tulu arvesse võtta) maksuhaldurile teada ning ainuüksi sellest tulenevalt, et deklaratsiooni pole esitatud, ei saa vastustaja arvates automaatselt kaebaja tulumaksukohustust vähendada. Arvestada tuleb ka sellega, et isikud ei ole esitanud kaebajale avaldust maksuvaba tulu rakendamiseks (TMS § 42 lg 1) ja kui seda pole tehtud, siis pole kaebajal mingisugust õigust maksuvaba tulu ka maha arvata. Tulenevalt sellest, et maksuotsuse jõustudes peab maksuhaldur korrigeerima kõikide füüsiliste isikute tuludeklaratsioone, tuleb nimetatud isikute osas välja selgitada nende tegelikud tulud ja kulud. Kui korrigeerimise käigus selgub, et maksuvaba tulu ei ole maksukohustuslase poolt nö ära kasutatud, siis tuleb selles osas AS Eesti Post maksuotsust korrigeerida ja enammakstud maksusummad tagastada. Vastustaja leiab, et maksuhaldur on AS Eesti Posti maksumenetluses arvestanud füüsiliste isikute maksuvaba tuluga ning sellest tulenevalt on maksusumma määramise metoodika igati õige ning kaebaja sellekohased väited ebaõiged. Maksuhaldur analüüsis antud asjas AS Eesti Posti ja FIEde vahel sõlmitud alljärgnevaid lepinguid: 30.01.2002 tööettevõtuleping nr

1. Lepingu punkti 5.1 kohaselt leping kehtib ühe aasta allakirjutamise momendist - seega kehtis
2. jaanuarini 2003; 30.01.2004 käsundusleping nr
3. Lepingu punkti 2.1 järgi leping kehtis perioodil 31.01.2004 kuni 31.03.2004; 1.04.2004 käsundusleping nr
4. Lepingu punkti 2.1 järgi leping kehtis perioodil 01.04.2004 kuni 31.05.2004; 20.05.2004 käsundusleping nr
5. Lepingu punkti 2.1 järgi leping kehtib alates 01.06.2004 ja on sõlmitud tähtajatult. Eelnevast tulenevalt võiks tõepoolest asjaolusid lihtsustatult käsitledes asuda seisukohale, et asjakohane leping võiks olla ainult 20.05.2004 käsundusleping nr 34, kuna see leping kehtis AS Eesti Posti 27.04.2004 käskkirja nr 38 kohaselt kontrollitaval perioodil jaanuar kuni detsember
6. Põhjus, miks oli vaja analüüsida ka käsunduslepingust nr 34 vanemaid lepinguid, oli selles, et osade isikute (nt Urmo Salu, Harri Kink) seletustest selgus, et näiteks nimetatud isikud lähtusid maksuhalduri poolt kontrollitud perioodil
7. a oma töös lepingutest, mis allkirjastati hoopis varem (nt Urmo Salu puhul ilmselt
8. a ja Harri Kink'i puhul
9. a). Nimetatud isikud kinnitasid, et uusi lepinguid (st käsunduslepingut nr 34) nendega sõlmitud ei ole. Seega kehtisid antud lepingud edasi ka kontrollitud perioodil. Lisaks nähtub Erki Kuusk ja kaebaja vahel 29.12.2001 sõlmitud postiveo teostamise töövõtulepingu lisadest, et lepingut on muudetud ka
10. a. Ka FIE Jüri Sau ja kaebaja vahelise 28.06.2003 sõlmitud lepingu lisadest nähtub, et lepingut on muudetud
11. a. Teiste sõnadega kehtisid viimati nimetatud lepingud, mis olid sõlmitud vastavalt 29.12.
12. a ja 28.06.
13. a, ka maksuhalduri poolt kontrollitud perioodil
14. a. Kuna maksuhaldur ei ole küsitlenud kõiki kaebajale väidetavalt teenust pakkuvaid FIE-si, siis ei ole ka täpselt teada, palju võib veel olla 17 selliseid isikuid, kes lähtusid kontrollitud perioodil oma töös käsunduslepingust nr 34 vanematest lepingutest (nt perioodil 2000 kuni. 2004 sõlmitud lepingutest), ja kelle esialgsed lepingud kehtivad võibolla veel tänaseni. Eelnevast tulenevalt leiab vastustaja, et kaebaja väide, et vastustaja poolt analüüsitud lepinguid ei kasutatud AS Eesti Post poolt kontrollitaval maksustamisperioodil, ei ole näiteks õige Erki Kuuse ja Jüri Sau osas ning on tõendamata kõigi teiste isikute osas. Eelnevast nähtuvalt on ilmne, miks oli vaja analüüsida ka enne kontrollitavat perioodi sõlmitud lepinguid ja selge on see, et sisult sarnased lepingud kehtisid ka kontrollitaval perioodil. Võimalikult erinevate kontrollitud perioodil kehtida võivate lepingute analüüs oli hädavajalik ka selleks, et vältida pärast kohtuotsust, mis tunnistab maksuhalduri seisukoha käsundusleping nr 34 osas õigeks, tekkida võivat uut vaidlust muude kontrollitud perioodil kehtinud lepingute (st käsunduslepingust nr 34 vanemate lepingute) õigusliku sisu üle. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on püüdnud teha üldistavaid järeldusi üksikute FIEde ütluste põhjal. Maksuotsuses tugineb maksuhaldur eelkõige eelpool nimetatud lepingute analüüsile ja tuvastatud asjaoludele seoses lepingute täitmisega. Olulisim on see, et üldiselt täidetigi lepinguid nii, nagu nendes olid pooled kokku leppinud. Teiste sõnadega olid pooled sisuliselt sõlmitud töölepingu ning lepingut ka täideti töölepingulise suhtele vastavalt. Kindlasti ei saa tuvastatud üksikute juhtumite erandlike asjaolude pinnalt (nt autokulude tasumine, bensiinikaardid, tööriiete eest mitte tasumine, asendajaga ja asendusautoga seotud asjaolud, FIEde raamatupidamisega seotud asjaolud jne) asuda seisukohale, et vaid nende juhtumite erandlike asjaolude tõttu on kõigi isikute osas tegemist töölepingulise suhtega. Maksuhalduri poolt välja toodud üksikud näited ongi vaid üksikud näited, mis ilmestavad ja kinnitavad vastustaja üldist seisukohta, et kaebaja ja FIEde vahel oligi tegemist töösuhtega ning üksikud erandlikud juhtumid vaid kinnitavad veelgi selgemalt, milline oli poolte vahelise suhte tegelik sisu. KOHTU PÕHJENDUSED
15. Käesoleval juhul puudub kahtlus, et Põhja MTK 10.10.2007 maksuotsus nr 12-5/623 võib rikkuda selle adressaadi - AS Eesti Post – subjektiivseid õigusi, kuivõrd sellega pannakse kaebuse esitajale oluline maksukoormus. Seega ei saa väita, et kaebajal ilmselgelt ei ole kaebeõigust, ning kohus peab kontrollima, kas kaebaja väited maksuotsuse õigusvastasusest vastavad tõele ja kas kaevatud maksuotsus ka tegelikult rikub tema õigusi. Nähtuvalt vaidlustatud maksuotsusest, kaebusest ja selle kohta esitatud vastulausest on käesoleva kohtuvaidluse põhiküsimus, mis lepingud (kas töö- või tööettevõtu- ja käsunduslepingud) olid sõlmitud/kehtisid revideeritud perioodil AS Eesti Post ja FIEde vahel. Sellest tulenevalt on põhiliselt vaieldav maksusumma määramise õiguslik alus ja maksuhalduri õigus sekkuda pooltevahelistesse tehingutesse, sealjuures teha seda väljaspool

§ 84rakendusala.

Seetõttu alustab kohus kaevatud maksuotsuse õiguspärasuse kontrolli nimelt eelnimetatud põhiküsimusest. Kui kohus teeb kindlaks, et AS Eesti Posti sellekohaseid väited on põhjendatud, siis ei oma tähtsust ka asjaolu, kas maksusumma määramisel kasutatud metoodika on õige või mitte jm. Samas ei saa kohus eelviidatud põhiprobleemi käsitledes minna mööda menetluslikest küsimustest, sh selles kontekstis tuleb kohtul hinnata ka vastustaja poolt uurimis-, proportsionaalsuse põhimõttest kinnipidamist jms. 2.

§ 10

lg 1 kohaselt maksuhaldur kontrollib selle seaduse ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust, lg-st 2 tulenevalt maksuhalduri ülesandeks on muu hulgas kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress. Vastavalt

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttele maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja 18 maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Samas maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid, olemata maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Tehingute hindamist ja arvesse võtmist puudutavad sätted on koondunud

8 ptk 1. jakku: seaduse või heade kommetega vastuolus olevad, tühised ja teeseldud tehingud leiavad kajastamist §-s 83, sh lg 4 järgi teeseldud tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui teeseldud tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tulenevalt

§-st 84, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Antud juhul AS Eesti Post leiab, et poolte vahel sõlmitud lepingutele teistsuguse õigusliku kvalifikatsiooni andmine maksuhalduri poolt ei tulene seadusest ning ei ole kooskõlas maksuõiguse üldpõhimõtetega. Põhja MTK on asunud aga maksuotsuses seisukohale, et maksuhalduril ei ole oma maksukäsitluse rakendamiseks vaja kohaldada

§ 84

, „sest asjas tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ongi AS Eesti Post vastavalt tsiviilõiguse reeglitele sõlminud töölepingud mitte töö(ette)võtu- ega käsunduslepingud, kuid lepingutele on ekslikult antud vale õiguslik hinnang.“ Maksuhalduri seisukoha järgi algab

§ 84

rakendusala seal, kus tsiviilõiguslikud tehingud on sõlmitud vastavalt eraõiguslikele reeglitele ning on sellistena ka kehtivad. Üksnes selliste tehingute kõrvale jätmiseks on vajalik

§ 84rakendamine.

Kohus jagab AS Eesti Post seisukohta ja nõustub kaebajaga, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus tõesti poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid selline sekkumine isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud just eelviidatud sätetega. Käesoleval juhul ei ole vastustaja väitnud, et AS Eesti Post ja FIEde vahel sõlmitud lepingud oleksid seaduse või heade kommetega vastuolus olevad ega näilised (kehtiva TsÜs § 89 mõttes; „teeseldud“

§ 83lg 4 ja enne 01.07.2002 kehtinud Ts

ÜS § 70 mõttes) ja et töölepingute asemel töö(ette)võtu- ja käsunduslepingute sõlmimise eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidumine. Maksuhaldurile ei ole antud mingit üldist järelevalveorgani funktsiooni, vaid tema ülesandeks, nagu eelnevalt viidatud, on kontrollida

ja maksuseaduste täitmist ning võtta tarvitusele abinõud maksude tasumisest kõrvalehoidujate suhtes, sh vajadusel hinnata tehingute majanduslikku sisu. Neil asjaoludel on õige kaebaja väide, et maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust. Seega saab maksuhaldur lepinguid teisiti tõlgendada üksnes

§ 83ja 84 kohaldades.

Olukorras, kus Põhja MTK on ise kinnitanud, et tal ei ole vaja/ta ei saa kohaldada

§ 84

, ei saanud maksuhaldur hakata ka vaidlusaluseid lepinguid õiguslikult ümber hindama. Seda esiteks.

1. Teiseks nõustub aga kohus kaebajaga ka selles, et isegi, kui eeldada, et Põhja MTK-l oli pädevus neid lepinguid hinnata ja tõlgendada, on ta teinud sellest analüüsist valed järeldused. TsÜs § 67 lg 1 järgi tehing on toiming või omavahel seotud toimingute kogum, milles sisaldub kindla õigusliku tagajärje kaasatoomisele suunatud tahteavaldus. Vastavalt TsÜs §-le 71 kindlale isikule tehtud tahteavaldus loetakse tehtuks sellise sisuga, nagu see kätte saadi. Sama seaduse § 75 lg 1 kohaselt kindlale isikule tehtud tahteavaldust tuleb tõlgendada vastavalt tahteavalduse tegija tahtele, kui tahteavalduse saaja seda tahet teadis või pidi 19 teadma. Kui tahteavalduse saaja tahteavalduse tegija tegelikku tahet ei teadnud ega pidanudki teadma, tuleb tahteavaldust tõlgendada nii, nagu tahteavalduse saajaga sarnane mõistlik isik seda samadel asjaoludel mõistma pidi. Ka VÕS § 29 lg 1 järgi lepingu tõlgendamisel lähtutakse lepingupoolte ühisest tegelikust tahtest. Kui see tahe erineb lepingus kasutatud sõnade üldlevinud tähendusest, on määrav lepingupoolte ühine tahe. Tulenevalt sama paragrahvi lg-st 4, kui lepingupoolte ühist tegelikku tahet ei saa kindlaks teha, tõlgendatakse lepingut nii, nagu lepingupooltega sarnane mõistlik isik seda samadel asjaoludel pidi mõistma. Seega on lepingute tõlgendamisel primaarne poolte tegelik tahe. Käesoleval juhul ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla asjaolu, et AS Eesti Post teavitas kõiki isikuid juba enne käsunduslepingute sõlmimist asjaolust, et lepingu sõlmimisel tegutseb isik iseseisva ettevõtjana ning ei ole AS Eesti Post töötaja, samuti seda, et need isikud, kes enne käsunduslepingute sõlmimist töötasid AS-s Eesti Post koosseisuliste töötajatena, koondati seoses senise tegevuse ning töö ümberkorraldamisega ning neile maksti koondamistasu TLS-s ettenähtud korras. Ka maksuhalduri kogutud teabest (korraldustele antud vastused, seletuste protokollid jne) ilmneb, et isikuid oli lepingute sõlmimise asjaoludest ja tingimustest eelnevalt teavitatud ning neil oli väga selge, et vaidlusaluste sõlmitud lepingute alusel ei tekkinud ega pidanudki neil tekkima AS-ga Eesti Post tööõiguslikku suhet (III kd tl 5-6, 14, 18-20, 24, 29,31, 36-38, 42, 47-48, 52-55, 59-60, 64-65, 69-70, 74-77, 82, 88-89, 93-94, 98-99, 103, 107-108, 112, 116-117, 121-122, 127-129, 133-134, 138, 147, 152-153, 160, 165, 171, 175, 179, 197, 201, 205-206, 210, 219, 223-224, 228-229; IV kd tl 9-10, 14-15, 24, 33, 40-41, 59, 67, 71-72, 76, 82, 99, 118-120, 124-127, 137, 141-142, 149, 153-154, 164, 173-175, 183, 192, 196-197, 205, 209, 215, 219, 224, 228, 232, 237, 255, 259-262, 269, 273, 277-281, 285, 294; V kd tl 4, 16-17, 20-21, 24-25, 28-30, 43-44, 70-71, 102-103, 105-106, 108-109, 111-111, 115-116, 119-120, 122-123, 125-126, 129-130, 133-134, 145-146, 157-158, 160, 169-170, 172-173, 175-176, 178-179, 184-185, 199-200, 205-206, 211-212, 214-215, 217-218, 220221, 223-224, 226-227, 239-240, 242-243, 245-246; VI kd tl 1-2, 4-5, 7-8, 10-11, 13-14, 1617, 19-20, 22-23, 25-26, 28-29, 31-33, 35-36, 38-39, 41, 44, 47-48, 50-51, 53, 56, 59-60, 6263, 65-66, 68-69, 71-72, 74-75, 77-78, 80-81, 83-84, 86, 89-90, 92-93, 95, 98, 101-102, 104105, 107, 110, 113, 116, 119, 122, 125-126, 128-129, 134, 137, 140, 143, 146, 149, 155, 158, 161, 164, 167-168, 170-171, 173-174, 176, 179-180, 182-183, 185-186, 188, 191, 194, 197198/. Aivar Mats väidab küll oma vastustes maksuhaldurile, et „praegu olen töölepinguga“, kuid kõik muud vastused (tingimused) viitavad sellele, et tema suhe FIEna AS-ga Eesti Post on või oli reguleeritud siiski tööettevõtu- või käsunduslepinguga /III kd tl 142-143/. Sama järelduse saab teha Jüri Sauli suulisest seletusest, kus isik räägib FIEna teenuse osutamiseks pelgalt „lepingu“ sõlmimisest /VI kd tl 131-132/, samuti nähtub muu tsiviilõiguslik suhe ja selle erinevuse töösuhtest mõistmine veel järgmiste isikute suulisest selgitusest: Agu Tekko /VI kd tl 152/, Anna Karpenko /V kd tl 8-10/, Rein Vood /V kd tl 12-14/, Toivo Rohtla /V kd tl 3234/, Maret Viik /V kd tl 36-38/, Taimi Ainola /V kd tl 40-41/, Veljo Tomingas /V kd tl 4647/, Priit Saar /V kd tl 50-51/, Jaan Auväärt /V kd tl 54-55/, Väino Vessik /V kd tl 58-59/, Katrin Kirs /V kd tl 62-63/, Kalle Kuning /V kd tl 66-67/, Ants Saar /V kd tl 74-76/, Martin Kaju /V kd tl 78-79/, Peeter Kaal /V kd tl 82-83/, Urve Kaasik /V kd tl 86-87/, Aivo Kuusküll /V kd tl 90-91/, Kati Mägi /V kd tl 94-95/, Valter Soonik /V kd tl 98-99/, Laine Soonik /V kd tl 137-138/, Arlando Andrejev /V kd tl 141-142/, Mihhail Jantsenko /V kd tl 148/, Mati Kollo /V kd tl 163-164/, Margus Laanemäe /V kd tl 166-167/, Katrin Lehtlane /V kd tl 181-182/, Malle Õunapuu /V kd tl 187-188/, Meelis Eglit /V kd tl 190-191/, Eldur Kõrre /V kd tl 193-194/, Asta Põllu /V kd tl 196-197/, Toomas Matvejev /V kd tl 202-203/, Aleksander Juskov /V kd tl 208-209/, Janek Lääne /V kd tl 230-231/, Leila Anier /V kd tl 233-234/, Eve Pai /V kd tl 236-237/ ja Üllar Raup /V kd tl 248-249 ning järgmiste isikute vastustest maksuhalduri küsimustele: Maila Jaaska /IV kd tl 19-20/, Valdur Heinsoo /IV kd tl 20 46-47/, Annika Kallemaa /IV kd tl 63/, Andrei Palk /IV kd tl 114/, Tiit Voogla /IV kd tl 131132/, Nelle-Ludmilla Vaarikmäe /IV kd tl 158-160/, Aili Toming /IV kd tl 169/, Liivi Hiie /IV kd tl 187-188/, Liivi Aun /IV kd tl 201/, Aili Jurelevitš /IV kd tl 242-243/, Aime Haljas /IV kd tl 247-205/, Kalmer Hannust /IV kd tl 290/ ja Meelis Hein /IV kd tl 298/. Kokkuvõtlikult peab kohus vajalikuks rõhutada, et viidatud selgitustest ja vastustest nähtub selgesti, et isikud mõistsid, et FIEna osutavad nad AS-le Eesti Post teenust, mitte ei ole „palgatöölised“, st tahteavalduse saajad teadsid tahteavalduse tegija - AS Eesti Post – tahet TsÜs § 75 lg 1 mõttes. Paljud need isikud, kes olid varem olnud töölepingulises töösuhtes ja koondatud, said aru, et uue töökorralduse juures saavad nad postikandetööd jätkata vaid end FIEks registreerides (see oli seatud eeltingimuseks). Suur osa FIEdest ei olnud varasemalt aga üldse AS Eesti Post töötajad ning nendega ei ole kunagi olnud sõlmitud töölepingut. Ehkki paljud ei olnud kujunenud olukorraga rahul ja soovisid, et nad saaksid töötada AS-s Eesti Post „palgatöölistena“, ning koguni lõpetasid mõne aja pärast teenuse osutamise, oli FIEna lepingute sõlmimine siiski nende vaba valik ja selge tahteavaldus, mis ühtis teise poole tahteavaldusega. Kuivõrd lepingu tõlgendamisel on määrav lepingupoolte ühine tahe, siis ei saa olla kahtlust selles, et AS Eesti Post ja nimetatud isikute vahel sõlmiti muud tsiviilõiguslikud lepingud kui töölepingud. Neil asjaoludel on ilmselgelt väär ja kohtule ka arusaamatu maksuotsuses isikute seletuste põhjal tehtud kokkuvõtlik järeldus, et FIEd ei suuda eristada AS Eesti Posti heaks töölepingu alusel või käsunduslepingu alusel töötamist /I kd tl 95/.
2. VÕS § 29 lg-s 5 on sätestatud täiendavad kriteeriumid lepingu tõlgendamisel, sealjuures tuleb eelkõige arvestada järgmisi asjaolusid: 1) lepingu sõlmimise asjaolusid, sealhulgas lepingueelseid läbirääkimisi; 2) tõlgendust, mille lepingupooled on samale lepingutingimusele varem andnud; 3) lepingupoolte käitumist enne ja pärast lepingu sõlmimist; 4) lepingu olemust ja eesmärki; 5) vastaval tegevus- või kutsealal mõistetele ja väljenditele tavaliselt antavat tähendust; 6) tavasid ja lepingupooltevahelist praktikat. Kohus on seisukohal, et ka nende kriteeriumite alusel ei saaks teha teistsugust järeldust kui lepingupoolte ühise tahte põhjal. Kui võtta vaatluse alla lepingu sõlmimise asjaolud, lepingueelsed läbirääkimised ning lepingupoolte käitumine enne ja pärast lepingu sõlmimist, siis ilmneb järgmine. AS Eesti Post korraldas ümber postiteenuse osutamise korralduse seoses motoriseeritud kandele järkjärgulise üleminekuga, sh asendas muuhulgas seni ainult AS Eesti Post töötajatel baseerunud postikande teenuse osutamise vastava teenuse sisseostmisega. Põhjendus selleks on loogiline: see oli AS-le Eesti Post oluliselt soodsam, kuna sellisel juhul oli teenuse osutamiseks vajalike tehniliste vahendite (eeskätt sõidukid) olemasolu, hoidmine ja korrashoid teenuse osutaja kohustus. Seega oli primaarne majanduslik huvi. Et sõidukite korrashoiu ja ekspluatatsioonikulud olid suured, see nähtub ka suure osa isikute eelosundatud seletustest, mistõttu mitmed neist pidasid kulusid suuremaks kui teenuse osutamisest sündivat tulu ja pidasid õigemaks loobuda. Samuti märkisid paljud isikud oma selgitustes, et oma sõiduki olemasolu oli samuti lepingu sõlmimise eeltingimus. Äriühingus toimunud postiljonide koondamised kinnitavad samuti märgitud ümberkorraldusi. 27.04.2004 andis AS Eesti Post juhatuse esimees korralduse nr 38 „Maa motokandest“, millega kehtestati ühtlasi käsunduslepingu tüüpvorm FIEdele ja kästi kõik olemasolevad lepingud vormistada ümber tüüplepingu järgi hiljemalt 01.08.2004 /I kd tl 217-231/. Nimetatud korraldus saadeti kõigile struktuuriüksustele. VÕS § 35 lg 1 kohaselt tüüptingimuseks loetakse lepingutingimust, mis on eelnevalt välja töötatud tüüplepingutes kasutamiseks või mida lepingupooled muul põhjusel ei ole eraldi läbi rääkinud ja mida tüüptingimust kasutav lepingupool (tingimuse kasutaja) kasutab teise lepingupoole suhtes, kes ei ole seepärast võimeline mõjutama tingimuse sisu. Sama paragrahvi lg 3 järgi tüüptingimus võib sisalduda lepingudokumendis 21 või olla lepingu eraldi osa. Õige on kaebaja väide, et tulenevalt postiteenuse iseloomust, mille osutamise tingimused ja kord on tavapärasest enam reguleeritud, ei ole võimalik sõlmida teenuse osutamiseks kokkulepet selliselt, et teenuse osutajaga ei lepitaks kokku konkreetsed tingimused ning –ajad, mil viisil peab teenus osutatud saama. Kuivõrd lepingud sõlmiti eelmärgitud tüüplepingu järgi, siis on mõistetav enamike isikute selgitustest märgitu, et neil puudus võimalus lepingutingimusi muuta ning valik oli tegelikult, kas võtta või jätta. Kohus leiab, et ka eelmärgitu kinnitab asjaolu, et AS Eesti Post ja postiteenuse osutajate vahel ei olnud töölepingulist suhet ja puudus igasugune kavatsus seda luuagi (milleks muidu oli vaja isikuid eelnevalt koondada). Seega tuleb nõustuda kaebajaga, et poolte tahe lepingu sõlmimisel oli ja on suunatud võlaõigusliku teenuse osutamise lepingu sõlmimisele ning käsundusleping ei ole sõlmitud eesmärgiga varjata väidetavat pooltevahelist tegelikku töösuhet.
3. Põhja MTK on kaevatud maksuotsuses tuginenud Riigikohtu poolt 14.06.2005 kohtuotsuses tsiviilasjas nr 3-2-1-3-05 väljendatud seiskohale, mille järgi tuleb selle üle otsustamisel, kas tegemist on töösuhtega, “kaaluda eelkõige töötaja ja tööandja vahelist sõltuvussuhet, millisel määral on töötaja vaidlusaluses suhtes allutatud tööandjale ehk teisisõnu, milline on vaadeldavas suhtes töötaja iseseisvuse määr. Just töötaja ja tööandja sõltuvussuhte suurem määr eristab töölepingut eelkõige teistest tsiviilõiguslikest lepingutest. /…/ Juhul, kui pooltevahelisel lepingul on ühtviisi nii töölepingu kui mõne muu tsiviilõigusega reguleeritava lepingu tunnused, nii et lepingulise suhte olemust ei ole võimalik üheselt määratleda, ja tööandja ei tõenda, et pooled sõlmisid mõne muu lepingu, tuleb poolte vahel sõlmitud leping lugeda töölepinguks.” Sellest tulenevalt on maksuhaldur asunud seisukohale, et töö tegija sõltuvuse määr tööd andvast isikust on peamiseks kriteeriumiks, eristamaks, kas tegemist on käsundi või töösuhtega. Kohus selle käsitlusega antud juhul ei nõustu. Tulenevalt VÕS § 29 lg-s 1 sätestatust maksuhaldur ei saa kanda automaatselt asjasse mittepuutuva töövaidluse lahendamisel avaldatud seisukohti üle maksumenetlusse, kus poolte vahel puudub igasugune vaidlus suhte (lepingu) olemuse üle, erinevalt viidatud kohtukaasusest. Kolleegium möönis nimetatud lahendis, et „poolte tahte väljaselgitamist vaidlusaluse lepingu sõlmimisel raskendab nende omavahelise suhte pealiskaudne määratlemine“. Käesolevas asjas niisugust probleemi pole. Maksuhaldur on jätnud viidatud kohtuotsuses tsiviilasjas nr 3-2-1-3-05 tähelepanuta lausele „Juhul, kui pooltevahelisel kokkuleppel on ühtviisi nii töölepingu kui mõne muu tsiviilõigusega reguleeritava lepingu tunnused, …“ eelneva lause: „Seega, kui on ilmne, et vaidlusalune leping ei ole tööleping, siis sõltumata poolte väidetest loeb kohus tuvastatuks, et pooled ei sõlminud töölepingut.“ Tüüpkäsunduslepingu p-s 1.4 tunnistavad pooled sõnaselgelt, et leping ei ole tööleping, seda ei tõlgendata töölepinguna ning see ei tekita töösuhteid ega mingeid õigusi või kohustuse TLS, puhkuseseaduse, palgaseaduse, töö- ja puhkeaja seaduse ega teiste töösuhetele kohaldatavate seaduste alusel. Lepingu p 1.5 järgi käsundisaaja kinnitab, et ta on registreerunud FIEks ja kohustub tasuma lepingu alusel temale makstud summadelt üksikisiku tulumaksu, sotsiaalmaksu jm tasumisele kuuluvaid makse. Käesoleval juhul on seega poolte tahtevaldusest ilmne, et pooled ei sõlminud töölepingut, ja maksuhaldur, kui ta pole tuvastanud maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärki, ei saa vastupidist väita, kuna AS Eesti Post on piisavalt tõendanud ja see nähtub ka maksuhalduri enda kogutud tõenditest, et pooled sõlmisid muu lepingu.
4. Kohus jagab AS Eesti Post seisukohta, et töösuhte eristamisel teenuste osutamisest tuleb lisaks analüüsida ka seda, kes vastutab töö tegemiseks (teenuse osutamiseks) vajalike töövahendite olemasolu eest; kes kannab töövahendite soetamise, korrashoiu ning ekspluateerimisega seotud kulud; kellel lasub teenuse osutamisega seotud riisiko; kellele 22 kuulub teenuse osutamisest saadud tulu; kas teenuse osutamisel laienevad käsundisaajale TLS-st tulenevad tagatised kas teenust osutav isik allub tööd andva isiku juures kehtivale töösisekorrale. Eelkõige tuleb aga sealjuures arvestada töö (teenuse) spetsiifikat. Tulenevalt VÕS §-st 619 käsunduslepinguga kohustub üks isik (käsundisaaja) vastavalt lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid (täitma käsundi), käsundiandja aga maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud. VÕS § 621 lg 1 kohaselt käsundisaaja peab käsundi täitmisel järgima käsundiandja juhiseid. Kui käsundisaaja peab käsundi täitma oma erialastele teadmistele või võimetele tuginedes, ei või käsundiandja anda üksikasjalikke juhiseid käsundi täitmise viisi ega tingimuste suhtes. VÕS § 622 järgi eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult. Käsundisaaja võib käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Vastavalt VÕS § 635 lg-le 1 töövõtulepinguga kohustub üks isik (töövõtja) valmistama või muutma asja või saavutama teenuse osutamisega muu kokkulepitud tulemuse (töö), teine isik (tellija) aga maksma selle eest tasu. Sama paragrahvi lg 3 kohaselt eeldatakse, et töövõtja ei pea täitma lepingust tulenevaid kohustusi isiklikult. VÕS § 640 lg 2 järgi töövõtja kannab juhusliku hävimise ja kahjustumise riisikot kuni töö valmimiseni. Kui kokku on lepitud töö vastuvõtmine või kui see on tavaline, kannab töövõtja juhusliku hävimise ja kahjustumise riisikot kuni töö vastuvõtmiseni või vastuvõetuks lugemiseni. Õige on kaebaja seisukoht, et AS Eesti Post ja FIEde vahel sõlmitud käsunduslepingud vastavad käsunduslepingule sätestatud nõuetele nii vormiliselt kui sisuliselt. Ekslik on vastustaja seisukoht, et kõnealuse reformi tulemusel lepingute ümbervormistamisega ei muutunud tegelikkuses poolte vahelise suhte sisu ning olemus. Käsunduslepingu tüüpvormi p-dest 3.1, 3.2, ja 3.3 ning eelviidatud seletustest ilmneb, et käsundisaaja vastutab töö tegemiseks vajalike vahendite (sõidukid, kütus, tööriietus jms) olemasolu eest ning kannab ka nende soetamise, korrashoiu ning ekspluatatsiooniga seotud kulud. Seejuures võib AS Eesti Post küll eraldada käsundisaajale AS Eesti Posti logoga tööriietuse ja ongi seda teinud, kuid selle maksumus tuli käsundisaajal AS-le Eesti Posti hüvitada ja rõhuva enamiku isikute puhul nii toimitigi. Töölepingu puhul varustab töötajat töövahenditega tööandja ja hoiab need korras oma kulul. AS-l Eesti Post ei ole ka kohustust hankida varusõidukit või otsida isiku haigestumise korral asendaja – kõik see on esmaselt käsundisaaja kohustus. Asendajana on seletustest nähtuvalt kasutatud perekonnaliikmeid (abikaasat jt), mis töösuhte puhul on mõeldamatu. Kogu teenuse osutamisest saadud tulu (lepingu järgi makstav tasu) on käsundisaaja tulu, millelt tuleb tal FIEna ise arvestada ja tasuda ettenähtud makse. Sealjuures puudub kindlaksmääratud töötasu (palk) - lepingu järgi makstav tasu kujuneb vastava hinnakirja alusel ja oleneb sellest, kui palju ja millist teenust ettevõtja AS-le Eesti Post esitab (käsunduslepingu tüüpvormi p 4). Põhimõtteliselt tuleb nõustuda maksuhalduri seisukohaga maksuotsuses /I kd tl 88/, et FIEdele makstava tasu suurus on siiski väga täpselt kindlaks määratud ning tasu ei sõltu isikute ettevõtlusvaimust ega initsiatiivist, kuna FIEdel ei ole võimalik endale ise kliente otsida, kellele ajakirjandust laiali kanda või pensione välja maksta, valida postitrakti ega määrata selle pikkust. Samas ei saa käsundisaaja käsundiandjast sõltuvuse hindamisel kuidagi minna mööda konkreetse teenuse spetsiifikast. Kohus jagab täielikult kaebaja seisukohti: „motoriseeritud postikande teenuse osutaja ei ole müügiagent – tema ülesanne on toimetada ajakirjandus kätte isikutele, kes selle eelnevalt on tellinud – seega ei saagi sellist teenust osutav FIE kõrvale kalduda tellimuse esitanud isikute nimekirjast. AS Eesti Post ei mõista ka, kuidas saaks FIE ise valida pensioni saavate isikute ringi. Samas sõltub konkreetse FIE teenustasu just tema poolt läbitud postitrakti pikkusest ning lepingu sõlmimisel peavad mõlemad pooled ka läbirääkimisi selles suhtes, millises piirkonnas teenuse osutamiseks konkreetsel juhul leping sõlmitakse.“ Kohtule jääb arusaamatuks, mida olulist ütleb lepingute piiritlemisel seletustest nähtuv kokkuvõtlik asjaolu, et „FIEd töötavad 23 enamasti 6 päeva nädalas“ /I kd tl 95/, kui pühapäeval näiteks ajalehed ei ilmu ja postikannet teostataksegi 6 päeval nädalas. Uuritud tõenditest nähtub selgelt, et käsundisaajale ei laiene tööseadustest tulenevad tagatised: õigus puhkusele ja puhkusetasule, lepingu lõpetamise korral õigus hüvitistele (näiteks koondamistasud) ning muud tagatised. Just ametliku puhkuse puudumise ja vajaduse üle leida puhkamise/äraoleku ajaks ise endale asendaja on isikud oma vastustes ja selgitustes ka nurisenud. Tõepoolest ilmneb isikutelt saadud vastustest ja selgitustest, et on esinenud üksikuid juhtumeid, kus FIEl ei ole tulnud tööriietust kinni maksta, AS Eesti Post on abistanud sõidukite ja raamatupidamise puhul, isikutel on võimaldatud osaleda mõningatel koolitustel, suvepäevadel (osalustasu tuli ise maksta), võimaldatud avanssi (tegemist võib olla väära sõnakasutusega; ettemakse VÕS § 618 lg 4 järgi ei ole välistatud), tehtud kingitusi jms, kuid nende erandite põhjal ei ole mingit alust teha üldistusi. Rõhuv enamik isikutest on märkinud, et nad pole AS-lt Eesti Post saanud mingeid hüvitusi, soodustusi jms – kõik peab ise muretsema ja tegema, FIE raamatupidamist teostavad nad ise või ostavad teenust sisse jne. Maksuhaldur on maksuotsuses viidanud üksikute isikute seletustele ja püüdnud sellega jätta muljet, et need on toodud näitena väga paljude samasuguste faktide hulgast, kuid tegelikult on tegemist nimelt ja tõepoolest üksikute eranditega. Kujukas näide sellest on vastustaja seisukoht maksuotsuses AS Eesti Post vastuväitele, et viimane ei sekku FIEde tegevusse ning ei korralda ettevõtjate raamatupidamist: „Maksuhalduril olevate andmete kohaselt ei kehti maksukohustuslase väide kõigi FIEde kohta. Näiteks osade FIEde seletustest (Maret Viik, Anna Karpenko) nähtub, et FIEde raamatupidamise koostamisel ja haldamisel osalesid ka AS Eesti Post töötajad.“ /I kd tl 89/. Anna Karpenko seletusest ilmneb aga hoopis muu: „FIE raamatupidamisega tegelesin ise – olen raamatupidamist õppinud ja mida ei osanud, siis aitas Paide raamatupidaja mind.“ /V kd tl 9/. Kohus ei pea ühelgi juhul põhjendatuks lugeda mõningaid AS Eesti Post heatahteavaldusi (näiteks eelviidatud abistamine raamatupidamisel erandjuhul, kui isik ei osanud) oma lepingupartnerite vastu või võimalikke töökorralduslikke puudujääke (kui näiteks unustati tööriiete eest tasu sisse nõuda) määravateks asjaoludeks töösuhte ja käsunduslepingust tuleneva suhte eristamisel ning tõlgendada neid kaebuse esitaja kahjuks, jättes kõrvale valdavas osas ilmnenud hoopis teistsugused asjaolud. Põhja MTK on kogunud kokku ca 250 FIElt vastuseid ja seletusi, selgitamaks nendega sõlmitud lepingute sisu, kuid on jätnud analüüsimata samade isikutega konkreetselt sõlmitud lepingud, mis kehtisid nimelt revideeritud perioodil. Selle asemel on maksuhaldur maksuotsusest nähtuva kohaselt /I kd tl 100/ vaid analüüsinud asjas „AS Eesti Posti ja FIEde vahel sõlmitud lepinguid, st tööettevõtulepingut nr 3, käsunduslepinguid nr 22, nr 29 ja nr 34“ /II kd tl 64-68, 75-92/ ning märkinud: „Järgnevalt tuuakse menetluse ökonoomika huvides eraldi välja üksnes tööettevõtulepingu nr 3 ja käsunduslepingu nr 22 õiguslik käsitlus. Käsunduslepingu 22 kohta antud õiguslikku analüüsi ja tehtud järeldusi laiendatakse aga ka käsunduslepingutele nr 29 ja nr 34“. Sealjuures on arusaamatu asjaolu, et isikult, kellega kõik analüüsitud lepingud olid sõlmitud – Margus Metsalu, ei ole maksuhaldur selgitusi võtnud. Lisaks peab kohus vajalikuks rõhutada, et vähemalt 3 lepingut neljast ei kehtinud enam revideeritud perioodil ja on seega igal juhul asjassepuutumatud. Tööettevõtuleping nr 3 oli sõlmitud 30.01.2002 ja kuigi puuduvad andmed selle lõpetamise kohta, siis arvestades AS Eesti Post juhatuse esimehe 27.04.2004 korraldus nr 38, millega kohustati kõik olemasolevad lepingud vormistada ümber tüüplepingu järgi hiljemalt 01.08.2004, ning Margus Metsaluga hiljem sõlmitud lepinguid, on kohtul alust arvata, et see leping
5. a ei kehtinud. 30.01.2004 Margus Metsaluga sõlmitud käsundusleping nr 22 lõpetati tähtaja möödumisel 31.03.2004 /II kd tl 89/, 01.04.2004 sõlmitud käsundusleping nr 29 lõpetati samuti tähtaja möödumisel 31.05.2004 /II kd tl 84/. Käsundusleping nr 34 sõlmiti 20.05.2004 küll tähtajatult, kuid ei ole teada, kas isik oli
6. a veel AS-ga Eesti Post lepingulises suhtes. Ei 24 ole võimalik kontrollida, millel põhineb Põhja MTK usk, et „käsundusleping nr 34 vastustajale teadaolevalt kehtis ka kontrollitaval perioodil“. On enam kui kummaline, et maksuhaldur lasi dr. jur. Merle Mudal analüüsida /II kd tl 93-107/ ainult ühe isikuga sõlmitud varem kehtinud lepinguid ja laiendas kogu analüüsi tulemuse kõigile FIEde ja AS Eesti Post vahel
7. a kehtinud käsunduslepingutele ning pani sellisel viisil AS-le Eesti Post maksude tasumise kohustuse. Üldistus oleks olnud mõistetav üksnes siis, kui maksuhaldur oleks analüüsinud kasvõi kontrollitud perioodil kehtinud käsunduslepingu tüüpvormi. Kohus on eeltoodut arvestades kaebuse esitajaga nõus, et maksuhaldur on maksuotsuse järeldused rajanud üksikutele, kontekstist välja rebitud ning umbmäärastele ütlustele, jättes samas kontrollimata, kas AS Eesti Post raamatupidamisdokumendid vastavaid asjaolusid kinnitavad. Selline käitumine ei vasta ei hea halduse põhimõttele ega ole kooskõlas maksuõiguses kehtiva uurimisprintsiibiga. Samuti tuleb nõustuda kaebaja selle väitega, mille kohaselt maksuhaldur on menetluse käigus kogutud tõendeid äärmiselt tendentslikult analüüsinud ja kajastanud. Põhja MTK on jätnud kõrvutamata isikute seletused raamatupidamisdokumentidega, mistõttu kohus on seisukohal, et maksuhaldur on kaevatud maksuotsuse andmisel rikkunud tõendite igakülgse ja kogumis hindamise reegleid. Tõendite kallutatud hindamist näitab kasvõi vastustaja väide, et „selleks, et anda FIEdele kasutada relv, on nad vormistatud ka 0,2 kohaga töötajateks (tööaeg kaheksa tundi nädalas). Seega laieneb neile ka tööandja poolne hüve ehk tervisekontrolli teostamine, kuigi tegemist on FIEdega, kes reaalselt teevad tööd käsunduslepingu alusel.“, samuti asjaolu, et maksuhaldur on jätnud tähelepanuta ka M. Muda analüüsis märgitu, et paljud lepingu sätted on ilmselt mitteomased töölepingule Seda, et vastustaja ei ole ise ka päris veendunud oma maksuotsuse õigsuses ja on esitanud selle just maksukinnipidaja vastu enda mugavuse huvides, näitab esindaja poolt 04.02.2008 kohtuistungil väidetu: „Eesmärk oli minna esmalt kohtusse ja saada selgeks, kas töösuhe või ei ole. Oli valida kas valime esmalt ühe juhtumi ja siis lahendame selle asja ära või 101 juhtumit. Loomulikult MA möönab, et seal võib tekkida topeltmaksmise riskid, mis aga hiljem kõrvaldatakse, eesmärk ei ole topelt maksustamine. /…/ Meie huvi antud asjas on see, et saaksime kohtu poolt hinnangu sellele, kas EP ja postiljonide vahel oli töösuhe või käsundisuhe. Kui kohus leiab, et metoodika on vale ja haldusakt justkui ei peaks kehtima jääma, siis paluksime kohtult ikkagi seisukohta mis suhtega on tegemist? Vältimaks olukorda, et pärast peaksime uue maksuotsusega hakkama uuesti vaidlema selles osas, kas tegemist töösuhtega või muu suhtega.“ /VII kd tl 6/.
8. Mis puutub asjaolusse, et maksuhalduri arvates töö tegija sõltuvuse määr tööd andvast isikust on väga suur ja AS Eesti Post annab FIEdele liiga üksikasjalisi juhiseid ning just see viitabki töösuhtele, siis selles osas märgib kohus järgmist. Kohus ei pea vajalikuks korrata üle kogu seda üksikasjalikku kaebaja argumentatsiooni, milles ta on selgitanud postiteenuse eripära, sellele kehtestatud rahvusvahelisi ja Eesti õigusaktidega kehtestatud nõudeid ja standardeid. Kohus nõustub märgituga ja on seisukohal, et maksuhaldur ei ole tegelikult üldse analüüsinud olukorda sellest aspektist, mis puudutab konkreetse teenuse spetsiifikat. Vaevalt oleks Põhja MTK ja iga tema töötaja rahul näiteks sellega, et ühel päeval tuuakse talle värsked ajalehed õhtul kell kümme, teisel päeval neid aga üldse ei tooda, kuigi ajalehed on tellitud, või kui postikande teostaja saaks suvaliselt ise määratleda, et täna saab see posti või pensioni, järgmisel päeval saab hoopis teine posti jne. Kohtule jääb arusaamatuks, kuidas on võimalik, kui kaebaja on viidanud direktiividele, PoS-le jm alusdokumentidele /vt regulatsioone ka II kd tl 1-37/, neile nõudmistele vastavat postiteenust osutada, konkreetseid juhiseid andmata. Pealegi kohus eelnevalt juba osundas, et VÕS § 621 lg 1 ei keela käsundiandjal juhiseid anda. Oluline on selle sätte teine lause - kui käsundisaaja peab käsundi täitma oma erialastele teadmistele või võimetele tuginedes, ei või käsundiandja anda üksikasjalikke juhiseid käsundi täitmise viisi ega tingimuste suhtes. Sellest tulenevalt näiteks 25 vandeadvokaadile, kes tegutseb õigusteenust osutades oma erialastele teadmistele tuginedes, ei saaks käsundiandja anda üksikasjalikke juhiseid käsundi täitmise viisi ega tingimuste suhtes. FIEdest postiteenuse osutajatega on olukord hoopis teine ja nende puhul ei ole keelatud ka üksikasjalikud juhised, antud teenuse spetsiifikat arvestades on need lausa hädavajalikud. Rajada sellele oma järeldus, et niisuguse sõltuvuse korral on tegemist töölepingulise suhtega, on ilmselgelt põhjendamatu.
9. Ülaltoodut arvestades on kohus lahendanud käesoleva kohtukaebuse põhiküsimuse ning ühtlasi täitnud maksuhalduri soovi ja võtnud seisukoha küsimuses, mis suhtega on tegemist – AS Eesti Post ja FIEde vahel on (postiteenuse osutamiseks/saamiseks) käsunduslepingutest tulenev tsiviilõiguslik suhe. Samuti on kohus tuvastanud, et Põhja MTK-l ei olnud pädevust poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksudest kõrvalehoidumise eesmärki. Kohus leiab, et jättes alusetult kõrvale lepingute objektiks olnud teenuse eripära, majandusliku sisu jm olulised asjaolud ning eirates lepingupoolte selget ühist tahtevaldust, on maksuhaldur sisuliselt asunud seisukohale, et AS-l Eesti Post puudus õigus oma tööd ümber korraldada ja töölepingute asemel käsunduslepinguid sõlmida, st maksuhaldur on võtnud endale õiguse määratleda, kuidas AS Eesti Post peab korraldama oma tegevust motoriseeritud postikandeteenuse osutamisel. Kohtu arvates on sellega ebaproportsionaalselt ning põhjendamatult riivatud kaebuse esitaja lepingu- ja ettevõtlusvabadust ning pandud talle alusetult kohustus tasuda kaevatud otsuses näidatud makse. Ainuüksi ülaltoodud olulistel põhjustel on Põhja MTK 10.10.2007 maksuotsus nr 12-5/623 õigusvastane ja see kuulub tühistamisele. Neil asjaoludel puudub kohtul vajadus analüüsida, kas vaidlustatud haldusakt on õigusvastane ka mõnel muul põhjusel, ja hinnata poolte vastavaid väiteid – kohtu lõppjäreldust see ei mõjuta.
10. HKMS § 92 lg 1 kohaselt menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Käesoleval juhul teeb kohus otsuse kaebuse esitaja kasuks, mistõttu menetluskulud, nii vastustaja enda võimalikud kulud kui ka kaebuse esitaja kulud, jäävad Põhja MTK kanda. Ka AS Eesti Post on taotlenud jätta vastustaja menetluskulud tema enda kanda ning palunud ühtlasi mõista Põhja MTK-lt välja kaebuse esitaja kohtukulud kogusummas 179 335,80 krooni. Selleks on kaebaja esitanud vastavalt HKMS § 93 lg-le 1 kohtukulude nimekirja ja kuludokumendid /VII kd tl 9-24, II kd tl 39/. Kaebuse esitaja esindaja sõnul on tegemist äärmiselt mahuka maksuasjaga, mistõttu selles mahus õigusabi kulude väljamõistmine on põhjendatud /VII kd tl 57/. Esitatud maksekorraldusest riigilõivu 5000 kr tasumise kohta, Advokaadibüroo Lepik & Luhaäär arvete, teatisest õigusabikulude tasumise kohta AS Eesti Post poolt ning konto väljavõtete põhjal kohus leiab, et kulude kandmine kaebuse esitaja poolt on tõendatud. Vastustaja esindaja avaldas kohtuistungil, et sellises suuruses kulud ei ole põhjendatud, leides, et see asi ei ole niivõrd keerukas ja mahukas, et tulenevalt sellest peaks kohtukulu olema ca 180 tuhat krooni. Samuti juhtis ta tähelepanu sellele, et suurema osa sellest tööst, mis antud vaidlusega seotud on, on ikkagi ära tehtud maksumenetluse käigus ja see osa tööst, mis täiendavalt peale maksuotsuse väljaandmist ära tehti, ei ole kindlasti tehtud 180 tuhande krooni väärtuses. Vastustaja hinnangul 90 % tööst vaidlusaluses maksuasjas on ära tehtud maksumenetluses ja 10 % kohtumenetluses. Samuti ei nähtu kohtule esitatud kaebusest, et kaebaja oleks pidanud täiendavaid tõendeid koguma ja mingeid täiendavaid asjaolusid kaebuse koostamiseks välja selgitama /VII kd tl 57 pöördel/. AS Eesti Post esindaja vaidles sellele vastu: „1) MTA ise on selle asja revideerimisele kulutanud rohkem kui aasta aega. Kõrvutada seda 60 tunni õigusabi kuludega on äärmiselt kohatu. 2) juba MO ise koos lisadega on ligi 300 lk + 250 käsikirjaliselt kirjutatud FIE 26 tunnistust ja mõned on võõrkeelsed. Ainuüksi sellise mahu dokumentide läbitöötamiseks kulub tõepoolest väga palju aega. Selline seletuste läbitöötamine tehti kohtuasja käigus alles. Maksumenetluse käigus nii põhjaliku analüüsi FIE-de seletuste osas ei tehtud. EP lootis, et sellist MO eriarvamuse esitamise tulemusel ei tule. MO kontrollimise käigus oli täiendavalt vaja üle kontrollida kõiki neid asjaolusid, mis puudutas maksusumma määramist ja selle arvutuslikku poolt. Revisjoniaktiga võrreldes olid MO-s summalised erinevused. Samuti mis puudutab sama vaieldavat maksuvaba tulu arvestamist, siis MO võrreldes revisjoniaktiga on haldur teinud muudatusi ehk ka kõik need asjaolud tuli uuesti läbi töötada. EP analüüsis lisaks maksumenetluse käigule täiendavalt ka kohtupraktikat.“ /VII kd tl 57 pöördel/. HKMS § 92 lg 10 kohaselt kohus võib jätta kulud täielikult või osaliselt poolte endi kanda, kui vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik. Tulenevalt HKMS § 93 lg-st 5 kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Käesoleval juhul ei ole poolte vahel vaieldav, et tegemist on väga mahuka (see nähtub nii kohtutoimikute arvust kui ka maksuotsuse, kaebuse, vastulause ja käesoleva kohtuotsuse pikkusest) ja samas ka keeruka haldusasjaga. Kuivõrd maksuotsusega on määratud kaebuse esitajale tasumisele makse enam kui 7 miljoni krooni ulatuses, mille kaebaja on ka tasunud, ning

§ 150

lg 1 kohaselt lasub just maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, siis on selge, et AS Eesti Post vajadus tõhusa ja ulatusliku õiguskaitse järele oli suur. Selles kontekstis, arvestades ka seda aega, mida maksuhaldur on ise kulutanud antud menetluse läbiviimiseks, ei ole 60 tundi õigusabi iseenesest ülemäära suur. Samuti, kuivõrd maksuotsus ei ole identne revisjoniaktiga ning maksuhaldur on esitanud maksuotsuses oma seisukohad kaebuse esitaja vastuväidetele revisjoniakti kohta, osaliselt ka nendega nõustunud, siis peab kohus põhjendatuks kaebuse esitaja väiteid tõendite ja arvutuste täiendava, põhjalikuma uurimise vajaduse kohta. Ka tuli kaebajal leida kohtukaebuse jaoks täiendavaid argumente, kuna maksuhaldur oli enamuse vastuväidetest arvestamata jätnud/tagasi lükanud. Seetõttu ei nõustu kohus Põhja MTK hinnanguga, et 90 % tööst vaidlusaluses maksuasjas on juba ära tehtud maksumenetluses. Samas ei saa eitada, et oma põhiolemuses on vastuväited revisjoniaktile ja kohtukaebus kokkulangevad, mistõttu täies ulatuses õigusabikulude väljamõistmine oleks vastustaja suhtes ka ebaõiglane ja ei oleks põhjendatud. Kõike eeltoodut kokku võttes kohus peab mõistlikeks ja vajalikeks kuludeks riigilõivu 5000.- kr ja õigusabikulusid ca 70% ulatuses, so 122 000.- kr, kokku 127 000.krooni. Hurma Kiviloo kohtunik 27