KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Lauri Madise ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 18. november 2009, Tallinn Haldusasja number 3-07-262

) § 33 alusel, hüvitada enammakse ulatuses OÜ-le Meediaekspress tekitatud kahju riigivastutuse seaduse (RVastS) § 14 lg 1 alusel. PMTK jättis 05.12.2007 otsusega nr 12-4/898 OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotluse 01.11.2007 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise osas rahuldamata. OÜ Meediaekspress müüs meelelahutusürituste pileteid ja väljastas arveid, rakendades 18%-list käibemaksumäära. 18%lise määraga maksustatava käibe vähendamise ja 5%-lise määraga maksustatava käibe suurendamise aluseks olevad algdokumendid OÜ-l Meediaekspress puuduvad. OÜ Meediaekspress ei ole kontrollitaval perioodil piletiostjatele käibemaksuvahest tulenevat enammakstud summat tagastanud. Riigikohtu 26.09.2007 otsusest nr 3-4-1-12-07 ei tulene alust käibemaksu ümberarvestamiseks tagasiulatuvalt. PMTK jättis 22.01.2008 otsusega nr 12-5/696-1 OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotluse rahuldamata ka kahju hüvitamise nõude osas. OÜ Meediaekspress esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 22.01.2008 otsuse tühistamiseks ning PMTK kohustamiseks vaadata kaebaja 23.11.2007 taotlus kahju hüvitamise osas uuesti läbi. Tallinna Halduskohus tagastas kaebuse 10.04.2008 määrusega nr 3-08-388 läbivaatamatult. Tallinna Ringkonnakohus jättis 06.06.2008 määrusega halduskohtu määruse muutmata ning Riigikohus jättis 11.09.2008 määrusega nr 3-71-3-321 OÜ Meediaekspress määruskaebuse menetlusse võtmata. OÜ Meediaekspress esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 05.12.2007 otsuse nr 124/898 tühistamiseks ning PMTK kohustamiseks vaadata uuesti läbi kaebaja 23.11.2007 taotlus PMTK 01.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/696 kehtetuks tunnistamise kohta. Kui maksuseaduse säte on tunnistatud põhiseadusega vastuolus olevaks ja kehtetuks, ei saa lähtuda tagastusnõude üldnormist (

§ 33lg 1), sest algdokumendid ei olnud kehtiva õigusega vastuolus.

Kohaldamisele kuulub tagastusnõude erikord (

§ 33

lg 4), mille puhul peab maksuhaldur rakendama kõiki maksumenetluse printsiipe ja korrigeerima maksuarvestust ise. Raamatupidamise algdokumentides 18%-lise käibemaksumäära kajastamine ja käibemaksuvahe lõpptarbijale hüvitamata jätmine ei saa olla takistuseks

§ 33lg-le 4 tugineva tagastusnõude rahuldamisel.

KMS § 38 lg 1 ei saa piirata maksukohustuse hilisemat korrigeerimist. Takistuseks ei ole ka asjaolu, et maksukohustuslane ei muuda ise arvele märgitud käibemaksumäära õigeks. 2

§ 10lg 2).

Tulenevalt uurimisprintsiibist peab maksuhaldur maksukohustust vähendavad asjaolud iseseisvalt välja selgitama. Kuivõrd puudused algdokumentides ei saa olla maksuhaldurile takistuseks maksusumma juurdemääramisel, ei saa võrdse kohtlemise printsiibist tulenevalt olla need takistuseks ka tagastusnõude rahuldamisel (

§ 10lg 2 p 2).

KMS § 38 lg 1 teine lause ei ole käesolevas vaidluses kohaldatav. Kaebaja ei ole seaduses sätestatut eirates kohaldanud vale käibemaksumäära. Ajal, mil kaebaja müüs tagastusnõude aluseks olevaid kontserdipileteid, oli KMS § 15 lg 2 p 6 kehtiv ja kaebaja sai kohaldada üksnes 18%-list käibemaksumäära. Maksukohustuslane peab juhinduma seaduses sätestatust, isegi kui see on tegelikult vastuolus põhiseadusega. Asjakohatu on etteheide, et kaebaja ei ole tagastanud lõpptarbijatele (piletiostjatele) 5%-lise ja 18%-lise käibemaksumäärade vahet. Maksuseadused ei pane tagastusnõude rahuldamise eeldusena maksukohustuslasele sellist kohustust. Maksuhaldur ei saa panna maksukohustuslasele kohustust, mis ei tulene otseselt seadusest. Maksuhaldur ei saa ka maksukohustuste täitmise eeldusena sekkuda maksukohustuslase ja kolmanda isiku vahelisesse õigussuhtesse. Selline nõue oleks maksukohustuslast ka ülemäära koormav, sest kaebajale ei ole piletite ostjad alati nimeliselt teada. Vastustaja on omistanud kaebaja raamatupidamisarvestusele tagastamisnõude mitterahuldamise õigustamisel põhjendamatu tähenduse. Riigikohus on 13.06.2007 otsuses nr 3-3-1-30-07 tunnistanud tagastusnõude õiguse olemasolu ka vabatahtliku ülemäärase maksu tasumise juhtumil. Samamoodi peab ka käesoleval juhtumil olema Riigikohtu 26.09.2007 otsusel nr 3-4-1-12-07 tagasiulatuv jõud, kuna etendusasutuste poolt kontserditeenuste maksustamine 18%-lise käibemaksuga on olnud õigusvastane ja kaebaja on tasunud alates KMS kehtimahakkamisest käibemaksu rohkem, kui seadusega on ette nähtud. Kaebajal on õigus enammakse riigilt tagasi saada. Lähtuda tuleb üldprintsiibist – kui maksukohustuslane on järginud seadusega kehtestatud maksudeklaratsiooni parandamise tähtaega, siis saab ta esitada tagastusnõude kolme aasta jooksul alates Riigikohtu otsuse tegemise päevast (

§ 33lg 1, § 89 lg 1).

Vastustaja on rikkunud kaebaja õigust olla ärakuulatud, samuti haldusakti motiveerimise kohustust, mis on nii olulised menetlusvead, et tingivad vaidlustatud haldusakti tühistamise. Tagastusnõude esitamise õigus tuleneb ka Euroopa Liidu õigusest. Tallinna Halduskohus on jõustunud otsusega nr 3-07-135 tuvastanud, et KMS § 15 lg 2 p-s 6 sätestatud piirang on vastuolus Euroopa Ühenduse asutamislepingu art-ga 14. Kui isikut on kohustatud täitma maksukohustust, mis on vastuolus Euroopa Liidu õigusega, tekib isikul vahetult Euroopa Liidu õiguse alusel õigus enammakstud maksusumma tagasi saada (kohtuasi C-309/06). Kaebaja puhul on ilmne, et temaga konkureerivad etendusasutused on saanud kasutada 5%-list käibemaksumäära, samas kui kaebaja on pidanud maksma maksu 18%-lise käibemaksumäära alusel. Seega peab ka kaebajale laienema ainuüksi Euroopa Liidu õigusest tulenev enammakstud maksu tagasisaamise õigus, sest vastasel korral oleks rikutud neutraalse maksustamise üldpõhimõtet. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Riigikohtu 26.09.2007 otsus nr 3-4-1-12-07 ei anna alust tagasiulatuvalt käibemaksu ümberarvestamiseks. Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse (PSJKS) § 58 lg 2 ning Riigikohtu praktika kohaselt ei ole põhiseaduslikkuse järelevalve asjades tehtud lahenditel tagasiulatuvat jõudu. Seega kuni 26.09.2007 tekkinud maksukohustuse deklareerimisel tuleb lähtuda KMS § 15 lg 2 p 6 kuni nimetatud kuupäevani kehtinud redaktsioonist. Seega ei saa isikutel tekkida Riigikohtu 26.09.2007 otsuse alusel enammakset ega tagastusnõuet perioodide osas enne 26.09.2007 ning asjakohatu on analüüsida, kas käesoleval juhul kuulub kohaldamisele

§ 33lg 1 või lg 4.

Kui kaebaja on seisukohal, et tal on seaduslik alus esitada parandusdeklaratsioone ja rakendada tagasiulatuvalt piletimüügile 5%-list käibemaksumäära, peab ta esitama selle tõenduseks ka vas3

§ 17lg 21, § 57 lg 1, § 82 ja raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 lg 2, § 6).

Selleks peab kaebaja olema väljastanud piletiostjatele vastavad kreeditarved ning tagastanud neile käibemaksuvahest tuleneva enammakstud summa. Vaid sellisel juhul on tal olemas algdokumendid, mis tõendavad parandusdeklaratsioonides esitatud andmete korrektsust. Käibemaks on oma olemuselt tarbijat koormav maks, tegemist on kauba või teenuse müügihinnale lisatava maksusummaga, mis tuleb tasuda lõpptarbijal ja mille peab müüja riigieelarvesse edasi kandma. Tegemist ei ole müüjale kuuluva osaga kauba või teenuse müügihinnast, vaid müüja üksnes vahendab ostja poolt maksu tasumist riigieelarvesse (müüja on sisuliselt maksukoguja). Aktsepteeritav ei ole kaebaja arvamus, et pelgalt Riigikohtu 26.09.2007 otsusele viitamine annab aluse piletiostjate arvel alusetult rikastuda. KMS § 38 lg-s 1 sisalduv kohustus ei saa piirata maksukohustuse hilisemat korrigeerimist, kuid selline korrigeerimine saab tugineda üksnes reaalselt toimunud majandustehinguid kajastavatel dokumentidel. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esitanud parandusdeklaratsioonide aluseks olevaid dokumente, seega on parandusdeklaratsioonid esitatud alusetult ning tagastusnõue on tõendamata. Kaebaja käsitlus KMS § 38 lg 1 kohaldatavusest on vastuoluline. Kui Riigikohtu lahendil, mis tunnistas KMS § 15 lg 2 p 6 osaliselt põhiseadusvastaseks, on tagasiulatuv jõud, siis ei saa asuda seisukohale, et kõnealuste kontserdipiletite väljastamisel juhinduti seadusest. MTÜ Muusikaliteater, kes saavutas kohtumenetluses KMS § 15 lg 2 p 6 tunnistamise põhiseadusega vastuolus olevaks, rakendas piletite väljastamisel 5%-list käibemaksumäära, kuigi formaaljuriidiliselt tuli kohaldada 18%-list maksumäära. Kui kaebaja on aktsepteerinud seadusesätet, mille osas tuvastati hiljem põhiseadusvastasus, ning soovib teise isiku panust ära kasutades tagasiulatuvalt enda maksuarvestuse muutmist, siis ei ole see ebavõrdsest kohtlemisest hoidumine, vaid vastupidi ebavõrdsuse tekitamine. Kaebajale oli ärakuulamisõigus tagatud. Kaebaja on omapoolsed põhjalikud seisukohad esitanud 02.10.2007 tagastustaotluses. Pärast kontrolli alustamist suhtles revident korduvalt kaebaja esindajaga, kes andis täiendavaid selgitusi taotluses toodud asjaolude kohta. Samuti on isikul olnud igal ajal võimalik tutvuda tema suhtes läbiviidava kontrolli materjalidega

§ 14alusel.

Parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõude esitamisel on maksuhalduril õigus paranduste ja tagastusnõude aluseks olevaid dokumente kontrollida

§ 10alusel.

Kui vastavaid dokumente maksuhaldurile ei esitata, tuleb ainuüksi seetõttu pidada parandusdeklaratsioone ja tagastusnõuet alusetuks. Maksuotsus on selles osas motiveeritud ning kaebusest nähtuvalt kaebajale ka piisavalt arusaadav ja jälgitav olnud. Tallinna Halduskohus jättis 29.12.2008 otsusega kaebuse rahuldamata. Kuni 26.09.2007 kehtinud KMS § 15 lg 2 p 6 sätestas, et käibemaksumäär on 5% etenduse või kontserdi korraldamisel riigi-, munitsipaal- või eraetendusasutuse või rahvusooperi poolt tingimusel, et riigi-, valla- või linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavad vahendid moodustavad etenduse või kontserdi korraldaja kalendriaasta eelarvetulust vähemalt 10%. Riigikohtu 26.09.2007 otsusega nr 3-4-1-12-07 tunnistati KMS § 15 lg 2 p 6 põhiseadusevastaseks ja kehtetuks osas, mis näeb ette tingimuse, et riigi-, valla- või linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavad vahendid peavad etenduste ja kontsertide piletite suhtes 5%-lise käibemaksumäära rakendamiseks moodustama etendust või kontserti korraldava etendusasutuse kalendriaasta eelarvetulust vähemalt 10%. Seega on vastav käibemaksumäär alates Riigikohtu lahendi jõustumisest 5%. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja deklareeris vaidlusalusel perioodil piletimüügi käivet 18%lise käibemaksumääraga ja esitas maksuhaldurile käibedeklaratsioonide parandused pärast Riigikohtu 26.09.2007 otsuse jõustumist, deklareerides sama perioodi piletimüüki 5%-lise käibemaksumääraga. Menetlusosalised vaidlevad selle üle, kas kaebajal oli õigus tagasiulatuvalt rakendada KMS § 15 lg 2 p-st 6 tulenevat 5%-list käibemaksumäära. Põhiseadusevastaseks tunnistatud üldaktid pole põhiseadusevastasuse tõttu kehtetud algusest peale. PSJKS § 58 lg 2 järgi jõustub põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluses tehtud Riigikohtu otsus kuulutamisest. Sama paragrahvi lg 3 sätestab, et Riigikohus võib lükata õigustloo4

§ 33lg 1 või lg 4.

Seega on õige vaidlustatud otsuse järeldus, et kuni 26.09.2006 oli KMS § 15 lg 2 p 6 sätestatud lisatingimus kehtiv ja seda tuli kohaldada ka kaebaja suhtes ning Riigikohtu otsusest nr 3-4-1-12-07 ei saa tuletada õigust käibedeklaratsioone tagasiulatuvalt muuta ja deklareerida piletimüügi eest 18%-lise käibemaksumäära asemel 5%-list käibemaksumäära. Isegi juhul kui kaebaja käsitlus KMS § 15 lg 2 p 6 tagasiulatuvast kohaldatavusest oleks õige, ei oleks tal antud juhul käibedeklaratsioonide muutmise õigust. Käibemaks on oma olemuselt tarbijat koormav maks ja selle näol ei ole tegemist müüjale kuuluva osaga kauba või teenuse müügihinnast, vaid müüja üksnes vahendab ostja poolt maksu tasumist riigieelarvesse (vt Riigikohtu 02.05.2001 otsust nr 3-3-1-18-01). Käibemaksu olemusest tulenevalt tuleb põhimõtteliselt kogu müügidokumendil näidatud käibemaks riigile edasi kanda (KMS § 38 lg-d 1 ja 6). Seega kui kaebaja lisas kontrollitaval perioodil piletite müügihinnale 18%-lise käibemaksu, tuleb see ka riigieelarvesse tasuda. Kui kaebaja hiljem parandas käibedeklaratsioone ja deklareeris piletimüügilt 5%-list käibemaksu, peavad tal selleks olema ka nõuetekohased raamatupidamisarvestuse algdokumendid. Nii nagu käibemaksu esialgne deklareerimine saab tugineda reaalsetele majandustehingutele, on see nii ka juhul, kui käibedeklaratsioone hiljem parandatakse. Majandustehinguid kinnitavate ja majandustehingu sisu kajastavate algdokumentide omamise nõue tuleneb

§ 57lg-st 1 ning RPS §-dest 4, 6 ja 7.

Seega ei saa kaebaja käibemaksu väiksemas määras deklareerida enne, kui piletiostjatele on enammakstud käibemaks tagastatud ning maksuhaldurile on esitatud sellekohased algdokumendid. Kaebaja käibedeklaratsioonide muutmise aluseks olevaid majandustehinguid kajastavaid raamatupidamisarvestuse algdokumente ei esitanud ning selliseid dokumente tal ilmselt ka ei ole. Viide võimalikule vastuolule Euroopa Ühenduse asutamislepinguga ei ole praeguses vaidluses asjassepuutuv. Euroopa Ühenduse asutamislepingu art 14 lg 2 kohaselt hõlmab siseturg sisepiirideta ala, mille ulatuses tagatakse kaupade, isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumine vastavalt selle lepingu sätetele. Seega puudutab nimetatud artikkel ennekõike teiste liikmesriikide etendusasutuste juurdepääsu 5%-lisele käibemaksumäärale. Käesoleval juhul ei ole tegemist sellise olukorraga. Käibemaksu tagastamise õigust ei tulene kaebajale ka Euroopa Kohtu lahendist C309/06 (Marks & Spencer), sest selle kohtuasja aluseks olnud asjaolud erinevad käesoleva vaidluse aluseks olevatest asjaoludest. Ka kohtuasjas C-309/06 ei olnud põhimõtteliselt vaidlust selles, et kohaldada tuleb maksumäära, mis kehtis käibemaksuga maksustatava teokooseisu tekkimise ajal. Kohtuasjas oli tegemist olukorraga, kus maksuhaldur tõlgendas ekslikult siseriiklikke õigusnorme määratlemaks, kas vaidluse all olev kaup kuulus teatud maksuvabastuse kohaldamisalasse või mitte, ning tunnistas hiljem oma ekslikku tõlgendust. Sellest tulenes Marks & Spencer’ile ka õigus ekslikult sissenõutud summade tagastamiseks. Vaidlustatud otsus on õiguslikult ja faktiliselt piisavalt põhjendatud ning kontrollitav. Otsuse motiive ei saa lugeda ebapiisavaks pelgalt seetõttu, et kaebaja maksuhalduri õigusliku tõlgendusega ei nõustu. Kaebusest nähtuvalt on kaebaja otsusest adekvaatselt aru saanud. Arvestada tuleb seejuures asjaoluga, et kaebajat esindas nii maksumenetluses kui kohtumenetluses õigusteadmistega isik. Ka kaebaja ärakuulamata jätmist ei saa pidada rikkumiseks, mis tingiks vaidlustatud otsuse tühistamise. Maksuhaldur on enne vaidlustatud otsuse andmist võtnud suulised selgitused 5

ja Riigikohtu praktikaga, ning jääb oma halduskohtus väljendatud seisukohtade juurde. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ei ole Riigikohtu 26.09.2007 otsus nr 3-4-1-12-07 kaebaja tagastusnõude aluseks. Kuigi käibemaksu näol on tegemist tarbimismaksuga, millega koormatakse tegelikult lõpptarbijat, ei tähenda see, et maksukohustuslasel ei ole

§ 33alusel õigust esitada tagastusnõuet.

Halduskohus ei ole viidanud ühelegi õigusaktile, mis sellist seisukohta põhistaks. Kaebaja on

§-de 6 ja 33 mõttes maksumaksja, kes oli kohustatud KMS alusel käibemaksusummad maksma ning täitma nendega seotud deklareerimiskohustust. Kultuuriteenuse lõpptarbija ei vasta maksumaksja mõistele. Seega ei tulene ühegi õigusakti alusel käibemaksu olemusest mingeid erisusi

§-s 33 nimetatud tagastusnõude õiguse teostamisele. Samamoodi ei sõltu käibemaksu enammakse tagastamine asjaolust, kas kaebaja on esitanud lõpptarbijatele kreeditarved ja tagastanud neile käibemaksuvahe. Kaebaja ei vastuta riigipoolse ebakvaliteetse õigusloome eest. Vastustaja ei teavitanud kaebajat tema käitumise vastuolust õigusega ega võimaldanud tal oma käitumist muuta, seega ei olnud vastustaja tegevus kooskõlas hea halduse põhimõttega. Kaebaja ei ole väitnud, et ta ei kavatase lõpptarbijatele käibemaksuvahet hüvitada. Samas ei saa ta nii suurt rahalist kohustust võtta teadmata, kas tema tagastusnõue kuulub rahuldamisele. Võttes arvesse raskusi füüsilisest isikust lõpptarbijatele kreeditarvete esitamisel ja isikute kindlakstegemisel käibemaksuvahe hüvitamiseks, võib kaebaja tegevus lõpptarbijate kasuks seisneda ka tagastatud käibemaksu ulatuses odavamate piletite müügis tulevaste kontsertide ja ürituste korraldamisel. Halduskohus ei ole analüüsinud kaebaja väidet, et tagastusnõude rahuldamine tuleneb ka Euroopa Liidu õigusest ja käibemaksusüsteemi üldpõhimõtetest. PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Menetluskulud palutakse jätta kaebaja kanda. Ka vastustaja jääb juba halduskohtus välja toodud seisukohtade juurde. Seoses

§-ga 33 tuleb silmas pidada, et tagastusnõude saab esitada üldjuhul isik, kes on lisaks maksu tasumisele ka maksukoormuse kandja. Seda põhjusel, et vastupidisel juhul oleks tegemist alusetu rikastumisega, kus maksumaksja rikastub alusetult teise isiku (maksukoormuse kandja) arvel. Sellist seisukohta toetab ka õiguskirjandus, kus on leitud, et tagastusnõue tekib üldjuhul tavapärase maksuarvestuse tulemusena avansiliste maksete tasumisest, tulumaksu kinnipidamisest või sisendkäibemaksu mahaarvamisest. Käibemaksu osas on müüja maksukohustuse kandjaks üksnes formaalselt, täites sisuliselt maksuhalduri ülesandeid. Käibemaksukohustuse kandjaks on faktiliselt tarbija ning ettevõtjal maksukoormust ei teki. Kuna kaebaja ei taotle sisendkäibemaksu, vaid maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu tagastamist, siis ei ole kaebajal faktiliselt enammakset tekkinudki. Seega leiaks tagastusnõude rahuldamise korral aset kaebaja alusetu rikastumine. Samamoodi on Euroopa Kohus lahendis nr C-147/01 märkinud, et leidub vaid üks erand, millal liikmesriik võib alusetult makstud käibemaksu tagastamisest keelduda. Seda juhul, kui tehakse kindlaks, et maksukoormus on tervikuna üle läinud kolmandatele isikutele (tarbijatele) ning maksu tagastamine tooks kaasa ettevõtja alusetu rikastumise. Kaebaja 6