Obsah (8)

§ 33§ 10§ 11§ 89§ 17§ 106§ 14§ 57

3-07-2629 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Enno Loonurm Otsuse tegemise aeg ja koht 29. detsember 2008; Tallinn Haldusasja number 3-07-2629 Haldusasi OÜ Meedia

) § 33 alusel, siis hüvitada enammakse ulatuses OÜ-le Meediaekspress tekitatud kahju riigivastutuse seaduse (edaspidi RVS) § 14 lg 1 alusel (tl 38 – 41). Koos taotlusega esitas OÜ Meediaekspress täiendavad dokumendid (pearaamatu ja pangakonto väljavõtted, kassadokumendid, piletimüügi aruanded).

1. Põhja MTK 05.12.2007 otsusega nr 12-4/898 (otsus nr 898 või vaidlustatud otsus) jäeti OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotlus Põhja MTK 01.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/696 kehtetuks tunnistamiseks rahuldamata (tl 31 – 35). Otsuse nr 898 kohaselt müüs OÜ Meediaekspress meelelahutusürituste pileteid ja väljastas arveid rakendades 18%-list maksumäära. 18%-lise määraga maksustatava käibe vähendamise ja 5%-lise määraga maksustatava käibe suurendamise aluseks olevad algdokumendid OÜ-l Meediaekspressil puuduvad. OÜ Meediaekspress ei ole kontrollitaval perioodil pileti ostjatele käibemaksuvahest tulenevat enammakstud summat tagastanud. Riigikohtu 26.09.2007 otsusest nr 3-4-1-12-07 ei tulene alust käibemaksu ümberarvestamiseks tagasiulatuvalt.
2. 27.12.2007 esitas OÜ Meediaekspress Tallinna Halduskohtule kaebuse otsuse nr 898 tühistamiseks (tl 3-16). 19.02.2008 esitas OÜ Meediaekspress kaebuse täpsustuse, taotledes lisaks Maksu- ja Tolliameti Põhja MTK-le ettekirjutuse tegemist, millega kohustada Maksu- ja Tolliameti Põhja MTK-d uuesti läbi vaatama OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotlust 01.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/696 kehtetuks tunnistamiseks (tl 48 – 51).
3. Tallinna Halduskohtu 14.03.2008 määrusega võeti kaebus menetlusse (tl 52 – 53). 3
4. Põhja MTK 22.01.2008 otsusega nr 12-5/696-1 jättis maksuhaldur rahuldamata ka OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotluse RVS § 14 lg 1 alusel kahju hüvitamiseks (tl 71-74). 25.02.2008 esitas OÜ Meediaekspress haldusasjas nr 3-08-388 kaebuse nimetatud otsuse tühistamiseks ja Põhja MTK-le ettekirjutuse tegemiseks, millega kohustada Põhja MTK-d uuesti läbi vaatama OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotlust kahju hüvitamise nõudes. Tallinna Halduskohus tagastas kaebuse 10.04.2008 määrusega läbivaatamatult (haldusasi nr 3-08-388). Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2008 määrusega jäeti Tallinna Halduskohtu 10.04.2008 määrus muutmata ja esitatud määruskaebus rahuldamata ning Riigikohtu 11.09.2008 määrusega jäeti OÜ Meediaekspress määruskaebus menetlusse võtmata.
5. Tallinna Halduskohtu 04.12.2008 määrusega määrati kindlaks kohtuistungi toimumise aeg (tl 88). Kohtuistung toimus 18.12.
6. KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
7. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuotsusega järgmistel põhjustel (kaebus tl 3-16, kaebuse täiendus tl 48-51, arvamus vastustaja vastuse kohta tl 82-87). 1) Raamatupidamise algdokumentides 18%-lise käibemaksumäära kajastamine ja käibemaksuvahe lõpptarbijale hüvitamata jätmine ei saa olla takistuseks tagastusnõude rahuldamisel, kui tagastusnõue tugineb

§ 33lg-s 4 esitatud regulatsioonile.

Juhul, kui arvele on seaduses sätestatut eirates märgitud vale käibemaksusumma, tuleb see maksukohustuslasel sellegipoolest tasuda (KMS § 38 lg 1). Samas ei saa see kohustus piirata maksukohustuse hilisemat korrigeerimist. Seejuures ei ole maksuhalduri jaoks takistuseks asjaolu, et maksukohustuslane ei muuda ise arvele märgitud käibemaksumäära õigeks, vaid maksuhaldur saab maksumenetluses maksusummat ise korrigeerida ning nõuda sisse sellise käibemaksusumma nagu seadus ette näeb (

§ 10lg 2).

Seejuures lähtub maksuhaldur maksumenetluses kehtivatest lihtsuse, kiiruse, efektiivsuse ja maksukohustuslast võimalikult vähe koormamise printsiipidest (

§ 10

lg 3) ning samuti uurimisprintsiibist (

§ 11

). Just nimetatud uurimisprintsiibist tulenevalt peab maksuhaldur iseseisvalt välja selgitama ka maksukohustust vähendavad asjaolud. Kuivõrd puudused algdokumentides ei saa olla maksuhaldurile takistuseks maksusumma juurdemääramisel, ei saa võrdse kohtlemise printsiibist tulenevalt olla need takistuseks ka tagastusnõude rahuldamisel (

§ 10lg 2 p 2).

Lisaks ei ole KMS § 38 lg 1 teine lause käesolevas maksuvaidluses kohaldatav. Kaebuse esitaja ei ole seaduses sätestatut eirates kohaldanud vale käibemaksumäära. Ajal, mil kaebuse esitaja müüs tagastusnõude aluseks olevaid kontserdipileteid, kehtis formaaljuriidiliselt KMS § 15 lg 2 p 6 redaktsioon, mille kohaselt sai kaebuse esitaja kohaldada üksnes 18%-list käibemaksumäära. Maksukohustuslasel puudub pädevus otsustada, kas maksuseaduse säte on vastuolus põhiseadusega ja juhinduda sellisest omapoolsest suvaotsusest. Maksukohustuslane peab juhinduma seaduses sätestatust, isegi kui see on tegelikult vastuolus põhiseadusega ja seda nii kaua, kuni põhiseadusega vastuolus olev säte ei ole Riigikohtu poolt tunnistatud kehtetuks. Seega juhul, kui on tegemist sättega, mis on tunnistatud põhiseadusega vastuolus olevaks ja kehtetuks, ei saa tugineda KMS § 38 lg -le 1. Asjakohane ei ole vastustaja etteheide, et kaebuse esitaja ei ole tagastanud lõpptarbijatele ehk piletiostjatele 5% ja 18% käibemaksumäärade vahet. Maksuseadused ei pane tagastusnõude rahuldamise eeldusena maksukohustuslasele sellist kohustust. Maksuhaldur ei saa aga ainuüksi seaduslikkuse põhimõttest (põhiseaduse § 3) tulenevalt panna maksukohustuslasele kohustust, mis 4 ei tulene otseselt ja sõnaselgelt maksuseadusest. Maksuhaldur ei saa ka maksukohustuste täitmise eeldusena sekkuda maksukohustuslase ja kolmandate isikute vaheliste (era-)õigussuhetesse. Käesolevas maksuasjas kuulub kohaldamisele

§ 33lg 4 ehk tagastusnõude erikord.

Kui maksuseaduse säte on tunnistatud vastuolus olevaks põhiseadusega ning seega kehtetuks, ei saa lähtuda tagastusnõude nn üldnormist (

§ 33lg 1), sest algdokumendid ei olnud kehtiva õigusega vastuolus.

Kaebuse esitaja leiab seetõttu, et tagatusnõude erikorra puhul peab maksuhaldur rakendama kõiki maksumenetluse printsiipe ning korrigeerima maksuarvestust ise. 2) Riigikohtu 26.09.2007 lahendil on tagasiulatuv jõud, mistõttu tagastusnõue kuulub rahuldamisele. Käesolev vaidlus on erinev varasemast analoogsest olukorrast, kui Riigikohus tunnistas kehtetuks enne 01.07.2002 kehtinud

maksuintresside regulatsiooni. Selles vaidluses ei olnud probleem nn vanade intressinõuete sisulises, vaid üksnes formaalses õigusvastasuses (st intressid olid sisuliselt õiglased, ent kehtestatud vale õigusaktiga). Käesoleval juhul oli aga KMS § 15 lg 2 p-s 6 sätestatud piirangu näol tegemist materiaalse õigusvastasusega. Erinevalt intressivaidlustest ei ole käesoleval juhul tegemist maksumaksjaga, kes võiks saada tulu n-ö seadusvastasest tegevusest. Ka Riigikohtu 26.09.2007 kohtuotsusel peab põhimõtteliselt olema tagasiulatuv jõud, st etendusasutuste poolt kontserditeenuste maksustamine 18%-lise käibemaksuga on olnud õigusvastane. Seega on etendusasutused, sh kaebuse esitaja tasunud alates KMS kehtima hakkamisest, s.o 1.05.2004 käibemaksu rohkem, kui seadusega on ette nähtud. Riigikohtu otsuse tagasiulatuv jõud tähendab ka kaebuse esitaja õigust enammakset riigilt tagasi saada. Seega tuleb käesoleval juhul lähtuda taas üldprintsiibist – kui maksukohustuslane on järginud seadusega kehtestatud maksudeklaratsiooni parandamise tähtaega, siis saab ta esitada tagastusnõude kolme aasta jooksul alates Riigikohtu otsuse tegemise päevast. Ainus tähtaeg, mida Riigikohtu 5.02.2007 kohtuotsust arvestades saab lugeda deklaratsiooni muutmise tähtajaks on

§ 33

lg-st 1 tulenev kolmeaastane tähtaeg alates algse deklaratsiooni esitamisest (tuleneb ka

§ 89lg-st 1).

3) RVS § 14 lg 1 mõttes tuleb kindlasti lugeda oluliseks rikkumiseks seda, et kaebuse esitaja suhtes on kohaldatud ebavõrdset kohtlemist, millega on kahjustada saanud kaebuse esitaja omand ja ettevõtlusvabadus (riigile on tasutud rohkem makse, kui oleks pidanud). Seega esineb vaieldamatu põhjuslik seos tekkinud kahju ja kehtetuks tunnistatud õigustloova akti vahel. Kahtlust ei saa olla ka selles, et KMS § 15 lg 2 p-s 6 oli otsekohaldatav ning et kaebuse esitaja kuulus õigustloova akti tõttu eriliselt kannatanud isikute rühma (etendusasutused, kellel ei lubatud rakendada käibemaksu soodusmäära). Eeltoodust tulenevalt oli kaebuse esitaja 02.10.2007 taotluses seisukohal, et juhul, kui maksuhaldur ei pea võimalikuks tagastusnõude rahuldamist, kuulub enammakse kaebuse esitajale hüvitamisele RVS § 14 lg 1 alusel. Kaebuse esitaja käsitles seega RVS alusel tekkinud kahju hüvitamise nõuet alternatiivsena

§ 33alusel tekkinud tagastusnõudele.

Vastustaja ei ole vaidlustatud otsuses nimetatud nõuet üldse käsitlenud. 4) Vastustaja on rikkunud kaebuse esitaja õigust olla ärakuulatud, samuti haldusakti motiveerimise kohustust, mis on nii olulised menetlusvead, et tingivad vaidlustatud haldusakti tühistamise. 5) Õigus tagastusnõude esitamiseks tuleneb ka Euroopa Liidu õigusest. Tallinna Halduskohus on jõustunud otsusega nr 3-07-135 tuvastanud, et KMS § 15 lg 2 p-s 6 sätestatud piirang on vastuolus Euroopa Ühenduse Asutamislepingu artikliga

1. Kui isikut on kohustatud täitma maksukohustust, mis on vastuolus Euroopa Liidu õigusega, tekib isikul vahetult Euroopa Liidu õiguse alusel õigus enammakstud maksusumma tagasisaamisele - see tuleneb eelkõige kohtuasjast C-309/06 ja selles viidatud varasematest otsustest. Kaebuse esitaja puhul on ilmne, et temaga konkureerivad või ka 5 tingimata mitte nii ilmselt konkureerivad teised etendusasutused on saanud kasutada 5%-list käibemaksu soodusmäära, samas kui kaebuse esitaja on pidanud põhiseadusevastase ja Euroopa Liidu õiguse vastase sätte alusel maksma maksu suurema, 18%-lise käibemaksumäära alusel. Seega peab ka kaebuse esitajale laienema ainuüksi Euroopa Liidu õigusest tulenev enammakstud maksu tagasisaamise õigus, sest vastasel korral oleks rikutud neutraalse maksustamise üldpõhimõtet. Kaebuse esitaja palub tühistada Põhja MTK 05.12.2007 otsus nr 12-4/898 ning kohustada Põhja MTK-d uuesti läbi vaatama OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotlust Põhja MTK 01.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/696 kehtetuks tunnistamiseks. Menetluskulud jätta vastustaja kanda. VASTUSTAJA SEISUKOHAD
2. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu järgmiste põhjendustega (tl 58-63). 1) Riigikohtu 26.09.2007 otsus nr 3-4-1-12-07 ei anna alust tagasiulatuvalt käibemaksu ümberarvestamiseks. Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 58 lg 2 ning Riigikohtu praktika kohaselt ei ole põhiseaduslikkuse järelevalve asjades tehtud lahenditel asjas tagasiulatuvat jõudu. Seega kuni 26.09.2007 tekkinud maksukohustuse deklareerimisel tuleb lähtuda KMS § 15 lg 2 p 6 kuni nimetatud kuupäevani kehtinud redaktsioonist. Nimetatud seisukohast tulenevalt ei saa isikutel tekkida Riigikohtu 26.09.2007 otsuse alusel enammakset ega tagastusnõuet perioodide osas enne 26.09.
3. Järelikult on asjakohatu ka analüüs teemal, kas käesoleval juhul kuulub kohaldamisele

§ 33lg 1 või lg 4.

2) Kui kaebuse esitaja on seisukohal, et tal on seaduslik alus esitada parandusdeklaratsioone ja rakendada tagasiulatuvalt piletimüügile 5%-list käibemaksumäära, peab OÜ-l Meediaekspress olema esitada selle tõenduseks ka vastavad algdokumendid või koonddokument (

§ 17lg 21, § 57 lg 1 ja § 82 ning RPS § 4 lg 2 ja § 6).

Selleks peab OÜ Meediaekspress olema väljastanud piletiostjatele vastavad kreeditarved, edastanud need ostjatele ning tagastanud neile käibemaksuvahest tuleneva enammakstud summa. Vaid sellisel juhul on isikul olemas algdokumendid, mis tõendavad parandusdeklaratsioonides esitatud andmete korrektsust. Käibemaks on oma olemuselt tarbijat koormav maks, st tegemist on kauba või teenuse müügihinnale lisatava maksusummaga, mis tuleb tasuda lõpptarbijast ostjal ja mille peab müüja riigieelarvesse edasi kandma. Teiste sõnadega öeldes ei ole tegemist müüjale kuuluva osaga kauba või teenuse müügihinnast, vaid müüja üksnes vahendab ostja poolt maksu tasumist riigieelarvesse (kauba või teenuse müüja on sisuliselt maksukoguja). Kindlasti ei ole aktsepteeritav kaebuse esitaja arvamus, et pelgalt Riigikohtu 26.09.2007 kohtuotsusele viitamine annab aluse piletiostjate arvel alusetult rikastuda. KMS § 38 lg-s 1 sisalduv kohustus ei saa piirata maksukohustuse hilisemat korrigeerimist, kuid selline korrigeerimine saab tugineda üksnes reaalselt toimunud majandustehinguid kajastavatel dokumentidel. Käesoleval juhul ei ole OÜ Meediaekspress esitanud parandusdeklaratsioonide aluseks olevaid dokumente, seega on parandusdeklaratsioonid esitatud alusetult ning tagastusnõue on täielikult tõendamata. Kaebuse esitaja käsitlus KMS § 38 lg 1 kohaldatavusest on vastuoluline. Kui Riigikohtu lahendil, mis tunnistas KMS § 15 lg 2 p 6 osaliselt põhiseadusvastaseks, on tagasiulatuv jõud, siis ei saa asuda seisukohale, et kõnealuste kontserdipiletite väljastamisel juhinduti seadusest. MTÜ Muusikaliteater, kes saavutas kohtumenetluses KMS § 15 lg 2 p 6 tunnistamise põhiseadusega vastuolus olevaks rakendas piletite väljastamisel 5%-list käibemaksumäära, kuigi formaaljuriidiliselt tuli kohaldada 18%-list maksumäära. Kui OÜ Meediaekspress on aktsepteerinud seadusesätet, mille osas tuvastati hiljem põhiseadusvastasus, ning soovib teise isiku panust ära 6 kasutades tagasiulatuvalt enda maksuarvestuse muutmist, siis ei ole see maksuhalduri hinnangul ebavõrdsest kohtlemisest hoidumine, vaid vastupidi ebavõrdsuse tekitamine. 3) Kaebuse esitaja alternatiivse nõude kahju hüvitamiseks RVS § 14 lg 1 alusel jättis Põhja MTK rahuldamata 07.02.2008 otsusega nr 12-4/133. Kaebuse esitaja ei ole väitnud ega tõendanud, et piletimüügi kasumiprognoosid olid tehtud arvestades 5%-list käibemaksumäära ja et 18%-lise määra rakendamine oleks tulnud ootamatuna ning seega äriühingu kasumit vähendanud. Sõltumata käibemaksumäärast peab käibemaksukohustuslasest juriidiline isik kogutud käibemaksusumma tervikuna edasi riigile tasuma ning seega ei kanna äriühing käibemaksu tasumisega seonduvalt ise mingeid otseseid kulusid. Seetõttu on vastustaja seisukohal, et kaebaja ei ole seoses 18%-lise käibemaksumäära rakendamisega kannatanud mingit kahju, mis võis tuleneda vastustaja kohustuse olulisest rikkumisest ning nii ei ole ka alust esitatud kahjunõude rahuldamiseks. Lisaks tuleb märkida, et ettevõtja ei tohi reeglina kahju tekitamist vaikides sallida, et kasseerida hiljem mõne analoogses situatsioonis oleva isiku kaebuse edu korral kahjutasu. 4) Kaebuse esitajale oli ärakuulamisõigus tagatud.

§ 106lg 2 kohaselt on maksuhalduril tagastusnõude lahendamiseks vaid 30 päeva.

OÜ Meediaekspress on omapoolsed põhjalikud seisukohad käibemaksu tagastusnõude põhistamiseks esitanud 02.10.2007 tagastustaotluses. Peale kontrolli alustamist suhtles revident korduvalt kaebaja volitatud esindaja Priit Lättiga, kes andis täiendavaid selgitusi taotluses toodud asjaolude kohta. Samuti on isikul olnud igal ajal võimalik tutvuda tema suhtes läbiviidava kontrolli materjalidega

§ 14alusel.

Kontrollakti koostamise kohustust üksikjuhtumi kontrolli raames seadus ette ei näe. Parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõude esitamisel on maksuhalduril õigus paranduste ja tagastusnõude aluseks olevaid dokumente kontrollida

§ 10alusel.

Kui vastavaid dokumente maksuhaldurile ei esitata, tuleb ainuüksi seetõttu lugeda parandusdeklaratsioone ja tagastusnõuet alusetuks. Maksuotsus on selles osas motiveeritud ning käesolevas asjas esitatud kaebusest nähtuvalt kaebuse esitajale ka piisavalt arusaadav ja jälgitav olnud. Maksuhaldur käsitles parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõude esitamist ka teise nurga alt, st juhtis taotluse esitaja tähelepanu sellele, et Riigikohtu lahenditel ei ole tagasiulatuvat jõudu, mis viitab pigem nõutavast enamale motiveerimiskohustuse täitmisele. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja kohtukulud OÜ Meediaekspress kanda. KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kohus, analüüsinud menetlusosaliste väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
2. OÜ Meediaekspress on esitanud kaebuse Põhja MTK 05.12.2007 otsuse nr 12-4/898 tühistamiseks ning Põhja MTK-le ettekirjutuse tegemiseks, millega kohustada Põhja MTK-d uuesti läbi vaatama OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotlust 01.11.2007 maksuotsuse nr 12-5/696 kehtetuks tunnistamiseks ning selliselt on kaebus ka menetlusse võetud (tl 51-52 ja kohtuistungi protokoll tl 105-106). Kuni 26.09.2007 kehtinud KMS § 15 lg 2 p 6 sätestas, et käibemaksumäär on 5 % etenduse või kontserdi korraldamisel riigi-, munitsipaal- või eraetendusasutuse või rahvusooperi poolt tingimusel, et riigi-, valla- või linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavad vahendid moodustavad etenduse või kontserdi korraldaja kalendriaasta eelarvetulust vähemalt 10 %. Riigikohtu 26.09.2007 põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi kohtuotsusega nr 3-4-1-12-07 tunnistati punkt 6 põhiseadusevastaseks ja kehtetuks osas, mis näeb ette tingimuse, et riigi-, vallavõi linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavad vahendid peavad etenduste ja kontsertide 7 piletite suhtes 5%-lise käibemaksumäära rakendamiseks moodustama etendust või kontserti korraldava etendusasutuse kalendriaasta eelarvetulust vähemalt 10 %. Seega on vastav käibemaksumäär alates eelnimetatud Riigikohtu lahendi jõustumisest 5 %. Vaidlust ei ole selles, et kaebuse esitaja deklareeris vaidlusalusel perioodil piletimüügi käivet 18%lise käibemaksu määraga ja esitas maksuhaldurile käibedeklaratsioonide parandused pärast Riigikohtu 26.09.2007 otsuse jõustumist, deklareerides sama perioodi piletimüügi 5%-lise käibemaksu määraga. Menetlusosalised vaidlevad selle üle, kas kaebuse esitajal oli õigus tagasiulatuvalt rakendada KMS § 15 lg 2 p 6 tulenevat 5%-list käibemaksu määra.
3. Kaebuse esitaja möönab, et KMS § 15 lg 2 p 6 on osaliselt kehtetu alates 26.09.2007, kuid leiab, et tal oli õigus deklareerida piletimüügi käivet tagasiulatuvalt 5%-lise käibemaksumääraga seetõttu, et Riigikohtu 26.09.2007 otsusel on tagasiulatuv jõud. Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 58 lg 2 järgi jõustub põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluses tehtud Riigikohtu otsus kuulutamisest. Sama paragrahvi kolmas lõige sätestab, et Riigikohus võib lükata õigustloova akti kehtetuks tunnistamise otsuse jõustumise edasi kuni kuue kuu võrra. Riigikohus on 30.11.2004 lahendi nr 3-3-1-64-04 punktis 14 selgitanud: „Kolleegiumi arvates on seadusandja sellise regulatsiooni kehtestamisel lähtunud eeldusest, et pikka aega kehtinud õigustloova akti kohtuotsusega tühiseks tunnistamine tooks haldusõiguslikes suhetes kaasa ühiskonnale liialt koormavaid tagajärgi - õiguskindluse kahjustamise ning kuluka restitutsiooni võimalikkuse ja vajalikkuse.“ Sama lahendi punktis 16 asus Riigikohus seisukohale, et põhiseadusevastaseks tunnistatud üldaktid pole põhiseadusevastasuse tõttu tühised, s.o kehtetud algusest peale. Seega reeglina kaotab ka põhiseadusevastaseks tunnistatud säte kehtivuse alates Riigikohtu otsuse kuulutamisest, kui otsuses endas pole ettenähtud teisiti. Riigikohtu otsusest nr 34-1-12-07, millega KMS § 15 lg 2 p 6 tunnistati osaliselt kehtetuks, ei nähtu, et otsus jõustuks kuulutamisest erineval ajal või sellel oleks tagasiulatuv jõud, mis oleks kohaldatav ka OÜ Meediaekspress suhtes. Sel põhjusel tuleb OÜ Meediaekspress suhtes kohaldada maksukohustuse tekkimise (käibe tekkimise) hetkel kohaldatavat seadust. Kuna käive vaidlusalusel perioodil tekkis kaebuse esitajal enne viidatud Riigikohtu otsuse jõustumist, tuleb maksustamisel lähtuda KMS § 15 lg 2 p 6 enne 26.09.2007 kehtinud redaktsioonist.

§ 33

lg 1 järgi on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Sama paragrahvi neljas lõige sätestab, et maksukohustuse vähenemise korral haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tagajärjel või maksu tasumise õigusliku aluse muul viisil äralangemise korral võib sellest tuleneva tagastusnõude täitmist nõuda kolme aasta jooksul, arvates kohustava haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise või maksu tasumise õigusliku aluse äralangemise päevast. Seega on maksumaksjal põhimõtteliselt võimalik enammakstud summad maksuhaldurilt tagasi nõuda. Antud juhul ei ole kaebuse esitajal Riigikohtu otsuse nr 3-4-1-12-07 tagasiulatuva jõu puudumise tõttu enammakset tekkinud ega maksukohustus ära langenud. Sel põhjusel puudub vajadus pikemalt analüüsida, kas vaidlusele oleks kohaldatav

§ 33lg 1 või lg 4.

Eeltoodust tulenevalt on õige vaidlustatud otsuse järeldus, et kuni 26.09.2006 oli KMS § 15 lg 2 p 6 sätestatud lisatingimus kehtiv ja seda tuli kohaldada ka kaebuse esitaja suhtes ning Riigikohtu otsusest nr 3-4-1-12-07 ei saa tuletada õigust käibedeklaratsioone tagasiulatuvalt muuta ja deklareerida piletimüügi eest 18% käibemaksu määra asemel 5% käibemaksu määra. 8 15. Kuid isegi sel juhul kui kaebuse esitaja käsitlus KMS § 15 lg 2 p 6 tagasiulatuvast kohaldatavusest oleks õige, ei oleks tal antud juhul käibedeklaratsioonide muutmise õigust. Vastustaja on õigesti leidnud, et käibemaks on oma olemuselt tarbijat koormav maks. Käibemaksu näol ei ole tegemist müüjale kuuluva osaga kauba või teenuse müügihinnast, vaid müüja üksnes vahendab ostja poolt maksu tasumist riigieelarvesse (vt ka Riigikohtu 02.05.2001 otsuse nr 3-3-1-1801 p 3). Käibemaksu olemusest tulenevalt tuleb põhimõtteliselt kogu müügidokumendil näidatud käibemaks riigile edasi kanda. See tuleneb KMS § 38 lg 1, mille kohaselt maksukohustuslane tasub tasumisele kuuluva käibemaksusumma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks. Samas korras peab ta tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. KMS § 38 lg 6 sätestab, et käibemaks laekub riigieelarvesse. Seega kui OÜ Meediaekspress lisas kontrollitaval perioodil piletite müügihinnale 18% käibemaksu, tuleb see ka riigieelarvesse tasuda. Kui kaebuse esitaja hiljem parandas käibedeklaratsioone ja deklareeris piletimüügilt 5 % käibemaksu, peavad tal selleks olema ka nõuetekohased raamatupidamisarvestuse algdokumendid. Nii nagu käibemaksu esialgne deklareerimine saab tugineda reaalsetele majandustehingutele, on see nii ka juhul, kui käibedeklaratsioone hiljem parandatakse. Majandustehinguid kinnitavate ja majandustehingu sisu kajastavate algdokumentide omamise nõue tuleneb

§ 57

lg 1, mille kohaselt maksukohustuslane peab raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras, ning raamatupidamise seaduse §-dest 4, 6 ja

1. Seega ei saa kaebuse esitaja käibemaksu väiksemas määras deklareerida enne, kui pileti ostjatele on enammakstud käibemaks tagastatud ning maksuhaldurile on esitatud sellekohased algdokumendid. Kaebuse esitaja käibedeklaratsioonide muutmise aluseks olevaid majandustehinguid kajastavaid raamatupidamisarvestuse algdokumente ei esitanud ning selliseid dokumente tal ilmselt ka ei ole.
2. Kaebuse esitaja leiab, et lisaks siseriiklikule õigusele tuleneb tema õigus tagastusnõude esitamiseks ka Euroopa Liidu õigusest, eelkõige EÜ Asutamislepingu artiklist 14 (tl 85 – 87). Kohus leiab, et viide võimalikule vastuolule EÜ Asutamislepinguga ei ole praeguses vaidluses asjassepuutuv. EÜ Asutamislepingu Artikkel 14 lg 2 kohaselt hõlmab siseturg sisepiirideta ala, mille ulatuses tagatakse kaupade, isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumine vastavalt käesoleva lepingu sätetele. Seega puudutab nimetatud artikkel ennekõike teiste liikmesriikide etendusasutuste juurdepääsu 5%-lisele käibemaksumäärale. Käesoleval juhul sellise olukorraga tegemist ei ole. Käibemaksu tagastamise õigust ei tulene OÜ-le Meediaekspress ka Euroopa Kohtu lahendist C309/06 (Marks & Spencer), millele kaebuse esitaja oma seisukohtades tugineb, sest kohtuasja C309/06 aluseks olevad asjaolud erinevad käesoleva vaidluse aluseks olevatest asjaoludest. Ka kohtuasjas C-309/06 ei olnud põhimõtteliselt vaidlust selles, et kohaldada tuleb maksumäära, mis kehtis käibemaksuga maksustatava teokooseisu tekkimise ajal. Kohtuasjas oli tegemist olukorraga, kus maksuhaldur tõlgendas ekslikult siseriiklikke õigusnorme määratlemaks, kas vaidluse all olev kaup kuulus teatud maksuvabastuse kohaldamisalasse või mitte, ning tunnistas hiljem oma ekslikku tõlgendust. Sellest tulenes Marks & Spencer’ile ka õigus ekslikult sissenõutud summade tagastamiseks.
3. Menetlusosalised vaidlevad ka selle üle, kas maksuotsus oli piisavalt motiveeritud ning kas rikuti haldusmenetluses ärakuulamise kohustust. Kohus leiab, et vaidlustatud otsus on õiguslikult ja faktiliselt piisavalt põhjendatud ning kontrollitav. Otsuse motiive ei saa lugeda ebapiisavaks pelgalt seetõttu, et kaebuse esitaja maksuhalduri õigusliku tõlgendusega ei nõustu. Kaebusest nähtuvalt on OÜ Meediaekspress 9 otsusest ka adekvaatselt aru saanud. Kohus arvestab siinjuures, et kaebuse esitajat esindas nii maksumenetluses kui kohtumenetluses õigusteadmistega isik. Ka kaebuse esitaja ärakuulamata jätmist ei saa pidada rikkumiseks, mis tingiks vaidlustatud otsuse tühistamise. Maksuhaldur on enne vaidlustatud otsuse andmist võtnud suulised selgitused OÜ Meediaekspress esindajalt (tl 69-70). Lisaks arvestab kohus, et kaebuse esitaja oli enammakse tagastamise taotluse 7-l leheküljel oma seisukohti juba küllaldase põhjalikkusega tutvustanud (tl 17–23) ning tema veelkordsed selgitused poleks vastustaja arvamust tõenäoliselt muutnud. Seda kinnitab fakt, et vastustaja jäi ka kohtumenetluses vaidlustatud otsuses toodud seisukohtade juurde.
4. RVastS § 18 lg 2 sätestab, et kui haldusorgan jätab kahju hüvitamise taotluse rahuldamata või tähtaegselt lahendamata või kui kannatanu ei nõustu hüvitise suuruse või viisiga, võib kannatanu 30 päeva jooksul esitada halduskohtule kaebuse hüvitise väljamõistmiseks. Kahju hüvitamise taotlust ei ole käesolevas asjas esitatud. OÜ Meediaekspress kaebus seoses Põhja MTK 22.01.2008 otsusega nr 12-5/696-1, millega jäeti rahuldamata OÜ Meediaekspress 23.11.2007 taotlus kahju hüvitamiseks RVastS § 14 lg 1 alusel, on lahendatud eraldi menetluses (haldusasi nr 3-08-388) ja selles on lõplik kohtulahend jõustunud. Sel põhjusel jätab kohus tähelepanuta kaebuse väited, mis puudutavad kaebuse esitajale õigustloova aktiga tekitatud kahju hüvitamist.
5. Eeltoodud põhjendusi arvestades puudub Põhja MTK 05.12.2007 otsuse nr 12-4/898 tühistamiseks alus ja kaebus jääb rahuldamata.
6. Halduskohtumenetluse seadustiku § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, siis OÜ Meediaekspress menetluskulud jäävad tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude väljamõistmist ei taotlenud (kohtuistungi protokoll, tl 108). Enno Loonurm Kohtunik