← Eesti

3-08-2001/52

Obsah (8)§ 10§ 81§ 99§ 56§ 98§ 150§ 73§ 75

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 9. november 2009, Tallinn Haldusasja numb

§ 10

lg-st 3 tulenevaid üldtunnustatud menetluspõhimõtteid ning menetlusosalise õigust heale haldusele. Maksumenetlus kestis ühtekokku üle kahe ja poole aasta, mis on ebamõistlikult pikk aeg. 15-l korral kohustati kaebajat ja temaga seotud isikuid andma suulisi selgitusi, samuti esitama maksuhalduri hinnangul asjas tähtsust omavad dokumendid, kuid ei võimaldatud kaebajal saada ülevaadet sellest, milliseid toiminguid, millal ja kelle suhtes maksuhaldur ette võttis, ning keelduti väljastamast revisjonitoimikus sisalduvat revisjoni käigu kirjeldust. Maksuhalduril on õigus revisjoni käigus revideerida üksnes FIE majandus- või kutsetegevusega seotud maksukohustusi, mitte aga valimatult kõiki asjaolusid, mis on sattunud revideeritavale maksustamisperioodile. Käesoleval juhul revideeris maksuhaldur ka kaebaja ettevõtlusega mitteseotud asjaolusid, ületades nõnda seadusest tulenevat kontrolliõiguse piiri. Vaidlustatud haldusakt pole maksusumma määramise tähtaegsust puudutavas osas kontrollitav, sest maksuhaldur on jätnud tuvastamata, kas kaebaja jättis maksusumma tasumata tahtlikult või mitte. Välistatud pole osade maksusummade puhul nende maksmise määramine aegumistähtaja möödumisel. Tõendatud ei ole maksukohustuse tekkimine maksuotsuses märgitud ulatuses. Maksuhalduri viidatud tõendite põhjal pole võimalik tuvastada kauplustes T. ja L. müüdud kaupade juurdehindluse tegelikke protsente. Põhjendatud pole maksuhalduri järeldus, et nimetatud kauplustes müüdud kaupade juurdehindlusprotsent on vastavalt 17,41 % ja 64 %, mis on oluliselt suurem tegelikust juurdehindlusest. Maksuhaldur on oma arvestuses lähtunud ostuarvetest ning kauba ostjatelt saadud sularahatšekkidel kajastatud andmetest. Maksuhalduri arvestuses ei ole aga kajastatud kogu revideeritud perioodi andmeid ning sellisel mittetäielikel andmetel põhinev juurdehindluse protsendi arvestus ei saa olla korrektne; selline arvestus on ebaõige ka seetõttu, et maksuhaldur pole arvestanud kaebaja poolt klientidele tehtud allahindlustega. Lisaks selgus kohtumenetluses, et maksuhaldur, rikkudes uurimispõhimõtet, ei kogunud andmeid kõikidest võimalikest tõendite allikatest, sealhulgas ei kontrollinud kaupluse kassaaparaadis olevaid andmeid, mis oleks võimaldanud erinevaid andmeid arvete ja juurdehindluse osas võrrelda ja analüüsida. Käesoleval ajal pole võimalik kassaaparaadi järgi täiendavat kontrolli teha, sest see on teises kaupluses kasutusele võetud ning vanad andmed ei ole enam säilinud. Asjaolu, et kaebaja ei osanud maksumenetluses pöörata maksuhalduri tähelepanu kassaaparaadile, ei oma tähendust. Samuti täpsustas kaebaja, et arvestades, et reaalselt ei tehtud revisjonitoiminguid revisjoni kestel kokku vähemalt 9-l pikemal ajaperioodil, mille pikkus varieerus 8-st 81 päevani ning mis on võimalik vastavalt Riigikohtu poolt asjas nr 3-3-1-3-08 tehtud otsuses antud tõlgendusele maksusumma aegumistähtaja kulgemise hulka arvestada, tuleb aegumise lõppdaatumiks olevast 31. detsembrist 2008 maha arvestada ühtekokku 243 päeva (so järgmised ajavahemikud: 02.03.2006 – 21.05.2006, 30.06.2006 – 06.08.2006, 08.02.2007 – 16.02.2007, 11.07.2007 - 13.08.2007, 29.10.2007 - 07.11.2007, 19.11.2007 – 30.11.2007, 22.12.2007 - 30.12.2007, 13.03.2008 - 20.03.2008 ja 20.06.2008 - 10.08.2008), mil revisjon saab faktiliselt peatunuks lugeda. Viidatud käsitluse järgi lõppes maksusummade määramise 3-aastane aegumise tähtaeg mais 2008 ning maksuotsus on seeläbi terves 2

(10)3-08-2001 ulatuses õigusvastane, kuigi sisuliselt vaidlustab kaebaja maksuotsuse vaid kahe viidatud kauplusega seonduvalt määratud maksusummade osas. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Käesoleva asja faktilisi asjaolusid arvestades ei olnud revisjoni kestus ebamõistlikult pikk. FIE M. Rabi revisjon algatati 13.02.2006 korraldusega nr 12-2.1/4130 ning revisjoni vajaduse tingis asjaolu, et M. Rabi oli kahjumis alates FIE-na registreerimisest 08.07.
  1. Revisjoniga tuvastati, et M. Rabi oli
  2. a tuludeklaratsioonis valesti kajastanud maksustavat tulu ja käibedeklaratsioonides ebaõigelt kirjendanud käivet ja tasumisele/tagastamisele kuuluvat käibemaksu. Revisjon kestis tavapärasest kauem, kuna kaebaja ei esitanud kontrollitava perioodi kohta raamatupidamise algdokumente (väites kaks kuud pärast vastava nõude esitamist, et majandustegevuse dokumendid on hävinenud põlengus), mistõttu tuli need maksuhalduril taastada kolmandate isikute abiga. Ettevõtluse laadist – jaekaubandus ja toitlustus – tulenevalt oli dokumentide maht ja seetõttu ka revisjoni maht väga suur. 23.04.2008 vormistati revisjoni tulemusel revisjoniakt nr 123/297, millele kaebaja esindaja esitas eriarvamuse 09.06.2008 ning mida vastustajal tuli kontrollida ja analüüsida. Maksumenetluse läbiviimisel järgiti

§ 81

lg-te 1 ja 2 ning maksuotsuse vormistamisel § 95 lg 1 ja § 46 lg 2 ja lg 3 p 5 nõudeid. Maksuotsuses faktiliste asjaolude äranäitamisel oli mõislik viidata selle lisaks olevale väga mahukale revisjoniaktile, millega oli ka haldusakti motiveerimise kohustus täidetud. Asjakohased õigusnormid on maksuotsuses märgitud. Revisjoniakti lehekülgedel 6-82 on üksikasjalikult kirjeldatud revisjonitoiminguid ning nende käigus selgunud asjaolusid, mida on tehtud eesmärgiga anda kaebajale piisav ülevaade väidetavalt hävinud raamatupidamise tõttu maksumenetluse käigus taastatud kõikidest majandustehingutest. Kaebaja ega tema esindaja pole kordagi revisjonitoimikutega tutvumas käinud; kahel korral esitatud taotlused suuliste seletuste protokollide saamiseks rahuldati. Rahuldamata jäi kaebaja esindaja taotlus revisjoni käigu korraldusest koopia saamiseks, kuid seda põhjendatult, sest tegemist oli revidendi töökorralduse kirjeldusega, mille sisuline tähendus teabe osas oli kaebaja esindaja poolt põhjendamata. Vastustaja möönab, et revideeriti ka kaebajaga seonduvaid asjaolusid, millel polnud seost FIE ettevõtlusega, kuid mis tuludeklaratsiooni A-vormil on 2004. a maksukohustuse väljatoomisel vajalikud. Kuna kaebaja tegutses nii kontrollitaval perioodil kui ka maksumenetluse läbiviimise ajal FIE-na, siis oli põhjendatud tema suhtes revisjoni läbiviimine. Seadus ei näe ette, et maksuhaldur peaks eristama füüsilist isikut kui ettevõtjat ning füüsilist isikut kui maksumaksjat. Kuna maksuhaldur viis läbi FIE Mati Rabi revisjoni, siis kohaldus

§ 99

lg 1 p 3, mis peatas maksusumma määramise alates revisjoni alustamise päevast 01.03.2006 kuni maksuotsuse kättetoimetamise päevani 08.09.

  1. Seega määrati maksusumma õigeaegselt 3-aastase tähtaja raames ning puudus vajadus käsitleda aegumist. Revidendi korralist puhkust (34+10+42 päeva) ja tema laste haigusi (9+12+9+8 päeva) tuleb lugeda välistavateks asjaoludeks ning nimetatud päevi ei saa arvestada maksusumma määramise aegumistähtaja arvestamisel. Revisjoni pikendati kuuel korral, selgitades igaühes neist pikendamise põhjused. Kaebaja pole vaidlustanud ühtegi korraldust. Kaebaja jätab tähelepanuta, et enne korralisi puhkusi ja ka töövõimetuslehele jäämist on revident teinud ja saatnud välja hulgaliselt korraldusi kolmandatele isikutele; samuti saadeti näiteks 29.06.2006 suuremahuline korraldus kaebajale endale täitmise tähtajaga 07.08.
  2. Seega ei tähenda mingitel päevadel konkreetse toimingu puudumine revisjoni peatumist, sest revisjon ikkagi kulgeb ja seda revidendi kohalolekust olenemata, ning põhjendatud pole kaebaja seisukoht aegumise peatumise vähendamiseks 243 päeva võrra. Samuti tuleb 3

(10)3-08-2001 arvestada sellega, et kaebaja rikkus

§ 56

lg-test 1-3 tulenevat maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust, mis raskendas revidendi tööd, ning ka sellega, et maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud toimingute (kaebajal aga tuvastati varjatud, deklareerimata käive) puhul on alati tegemist maksukohustuslase tahtliku tegevusega. Kaebaja müügikohtadeks olid baar Õ. ning kauplused L. ja T.. Kontrollitaval perioodil osutas kaebaja ka transpordi- ja montaažiteenust summas 3 716 kr, samuti ketiteritusteenust summas 856 kr, mille maksuhaldur arvestas kaupluse T. müügi hulka. Revisjoni tulemusena selgus, kui suur oli summaliselt kaupade jääk müügikohtades 01.01.2004 ja 31.12.2004 seisudega ning kui palju kaupu summaliselt soetati aasta jooksul müügikohtade lõikes. Kuna teada oli kaupade algjääk ja lõppjääk summaliselt, siis sai olemasolevate andmete alusel arvestada müüdud kaubad summaliselt ning M. Rabi realiseeritud kaupade hind kujuneb summaliselt algjärgneva metoodika alusel: kauba jääk seisuga 01.01.2004 + kauba soetusmaksumus - kauba lõppjääk seisuga 31.12.2004 = realiseeritud kaupade omahind. Selle valemi järgi kujunes realiseeritud kaupade omahinnaks baaris Õ. 108 308,95 kr (0+108 308,95-0), kaupluses L. 804 939,42 kr (100 000+804 939,42-100 000) ning kaupluses T. 745 467,29 kr (200 000+745 467,29-200 000), so kokku kaupu müüdi omahinnas 1 658 715,66 kr. Revisjoni käigus luges M. Rabi kõik maksuhalduri poolt tuvastatud varem raamatupidamises kajastamata ostudokumendid seotuks ettevõtlusega, millega maksuhaldur nõustus. Arvestades kaebaja poolt

  1. a käibedeklaratsioonidel deklareeritud käivet 1 788 169 kr ning kõiki maksuhalduri poolt tuvastatud ostuarveid, on keskmine juurdehindlus 7,8 % (1 788 169 - 1 658 716):1 658 716 x
  2. Maksuhalduri poolt revisjoni tulemusel tuvastatud kõikide müükide keskmine juurdehindlus
  3. a (müügikäive 2 342 269 kr ning edasimüügiks soetatud kaubad 1 658 715,66 kr) oli 41 % (2 342 269 – 1 658 716) : 1 658 716 x 100, mis kujunes alljärgnevate juurdehindluste alusel: baari Õ. osas tuvastati keskmine juurdehindlus 58,14 % (171 277,65 -108 308,95) : 108 308,95 x 100, kaupluse L. osas 17,41 % (945 087,36 – 804 939,42) : 804 939,42 x 100 ja kaupluse T. osas 64 % (1 221 365,58 -745 467,29) :745 467,29 x
  4. Maksuhaldur tuvastas, et
  5. a jäi deklareerimata müüki 554 099,81 kr, st, et tegelik käive oli 2 342 268,81 kr, mitte deklareeritud 1 788 169 kr. Kaebaja nõustus maksumenetluses, et jättis deklareerimata baari Õ. müüki ning sellelt laekunud müügitulu 171 277,65 kr; nõustudes seega pärast revisjoni läbiviimist, et tema müügikäive oli kokku 1 959 446,65 kr (1 788 169 + 171 277,65), milliste andmete kohaselt kujuneb keskmiseks juurdehindluseks 18,13% (1 959 446,65 – 1 658716) : 1 658 716 x
  6. Maksuhalduri tuvastatud juurdehindluse tulemusena (baaris Õ. 58,14%, kaupluses L. 17,41 % ja kaupluses T. 64 %) kujunes müük summas 2 342 302, 59 kr (171 277,65 + 945 087,36 + 1 221 365,58 + 856) ehk vahe on võrreldes maksukohustuslase enda poolt revisjoni käigus tõendatud käibega vaid 3 378 kr (2 342 302,59 - 2 342 268,81), mis arvestati maksukohustuslase kasuks. Vaidlustatav deklareerimata maksusumma on seega 382 822,16 kr (2 342 268,81 – 1 959 446,65). Kaebaja raamatupidamist teinud M. R. väitel jättis ta lisaks baari müügile ekslikult deklareerimata ülejäänud müügi 301 364,40 kr ning kaebaja enda selgituse kohaselt on ekslikult deklareerimata jäetud AS-le S. Õ. realiseeritud taara kokku summas 81 457,76 kr. Kuna kaebaja enda ja M. R. ütlustega on kinnitatud, et ettevõtluses on jäänud deklareerimata 382 822,16 kr, siis määratud maksusumma osas ei saaks olla ka mingit vaidlust. Lisaks M. ja Mati Rabi endi kinnitustele on deklareerimata jäetud käibe summa suurus tuvastatud ka tegelike juurdehindluste tulemusel leitud arvutuste kaudu, mida on maksuotsuses ja selle lisaks olevas revisjoniaktis üksikasjaliselt käsitletud. Maksumenetluses leidis tõendamist asjaolu, et FIE M. R. ettevõtluses kasutuses olnud rahahulk vastas revisjoniga kindlakstehtud müügikäibele. Kaebaja deklareeris ettevõtlustulu 1 788 169 kr, revisjoni käigus tehti kindlaks ettevõtlustulu 2 356 631 kr. 4

(10)3-08-2001 Rahakasutus on toimunud nii panga kaudu kui ka sularahana. Arvelduskontole laekus 303 448,30 kr, tasaarveldusi tehti summas 88 342,92 kr ja sularaha kasutati summas 1 959 447 kr. Kuna kaebaja ettevõtluse tuludena on laekunud ja ettevõtluses on kasutamist leidnud tunduvalt suurem rahasumma, kui seda on kajastatud 2004. a deklaratsioonides, siis juba ainuüksi see fakt kinnitab asjaolu, et kaupu müüdi suurema juurdehindlusega, kui seda aruandluses kajastati. Muud rahavood kaebajal puudusid. Ta ise kinnitas maksumenetluses, et laenukohustusi kontrollitaval perioodil tal polnud ja samuti puudus tal palgatulu. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, leides, et vaidlusalune maksuotsus on faktiliste asjaolude ja õiguslike aluste osas piisavalt motiveeritud, kontrollitav ja sisuliselt õiguspärane. Vastustaja pole revisjoni läbiviimisega põhjendamatult venitanud ning asjaolu, et revisjon kestis 2 aastat ja 23 päeva, oli tingitud kaebaja enda õigusvastasest käitumisest. Samuti on kohus seisukohal, et väidetavad vormi- ja menetlusnõuete rikkumised ei ole viinud maksuhaldurit ebaõige maksuotsuse tegemisele ning maksusumma määrati seaduses sätestatud 3-aastase aegumise tähtaja jooksul. Väites, et maks on määratud valesti, ei ole kaebaja vastupidist tõendanud ega oma arvutuskäiku välja toonud. Kohus nõustus maksuhalduri seisukohtade ja põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid korrata. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES FIE Mati Rabi apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt rikkus kohus oluliselt menetlusnorme (HKMS § 25 lg 2 ja TsMS § 442 lg 8) ning kohaldas vääralt materiaalõigust (

§ 98lg 1).

Kohus nõustus maksuhalduri seisukohtadega neid üle kordamata, kuid puuduvad kohtu enda põhjendused, miks maksuhalduri seisukohad õiged ja kaebaja omad väärad on. Kohus on jätnud enamuse kaebaja väiteid tähelepanuta ega põhjendanud nendega mittearvestamist. Näiteks väitis kaebaja, et maksukohustuslase ettevõtlusega mitteseotud asjaolusid revideerides ületas maksuhaldur kontrolliõiguse piiri ja maksuotsuse koostamiseni on jõutud keelatud menetluse kaudu, millega rikuti hea halduse põhimõtet ja mindi vastuollu PS § 3 esimesest lausest tuleneva seaduse reservatsiooni põhimõttega. Kohus pole kaebaja sellele väitele vastanud. Vaidluse seisukohalt omab määravat tähendust aegumise küsimus. Kohtumenetluses rõhutas kaebaja korduvalt, et kuna maksuotsuses pole maksude tasumisest tahtlikku kõrvalehoidumist talle ette heidetud, siis tuli maks määrata 3 aasta jooksul ning seda tähtaega, arvestades revisjoni pikka kestvust, on käesoleval juhul ületatud. Kohus pole põhjendanud, miks ta kaebaja arvamust ei jaga. Vastustaja paljasõnalised väited selle kohta, et revisjoni ei saa lugeda peatunuks revidendi enda või tema lapse haigestumise, revidendi puhkuse ja muude vastustaja esitatud asjaolude tõttu, oleks tulnud jätta tähelepanuta. Apellant jääb halduskohtule esitatud seisukoha juurde, et kuna reaalselt ei tehtud revisjonitoiminguid (periood alates 8 kalendripäevast) vähemalt 243 päeva vältel, siis revisjon oli selleks ajaks faktiliselt peatunud ning maksusummade määramise üldine tähtaeg aegus mais 2008. Põhjendatud pole kohtu seisukoht, et kaebaja ei tõendanud, et maks määrati valesti. Kaebuse täienduses ja kohtuvaidluse teesides selgitas kaebaja põhjalikult, et maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi ja ei kogunud kõiki asjas tähtsust omavaid tõendeid (nt ei nõudnud välja kassaaparaati), ning kaebaja esitas kolme kaubaartikli osas ka illustreeriva tabeli, millest ilmneb, et objektiivsele tegelikkusele vastava tulemuse saamiseks pidanuks maksuhaldur juurdehindluse kindlakstegemisel arvestama lisaks oma meetodi puhul 5

(10)3-08-2001 kasutatud andmetele ka ostetud ja müüdud kaupade tegelikke tuvastatavaid koguseid. Sellisel juhul oleks jõutud tulemuseni, mis oluliselt täpsemalt kajastanuks kaupluses müüdud kaupadele faktiliselt rakendatud juurdehindluse määra. Seega isegi kui täiendavalt tasumisele kuuluvate maksusummade määramiseks faktiline alus tõepoolest eksisteerinuks, on maksuhaldur jõudnud ebaõigele järeldusele maksusummade arvestamise lähteandmete osas, milles tulenevalt on väär ka vaidlustatud maksuotsusega määratud maksusummade suurus. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses leiti, et apellatsioonkaebus on põhjendamatu. Kohtuotsus on küll lakooniline, kuid lõppjäreldustes õige ning apellatsioonkaebuse rahuldamiseks pole alust. Maksusumma määramine pole aegunud ning apellandi teistsugune seisukoht pole õige. Maksumenetluse tavapärasest pikem kestus oli suures osas tingitud maksukohustuslase enda käitumisest, kuna ta ei täitnud nõuetekohaselt kaasaaitamiskohustust. Kuigi apellant vastupidist väidab, ei ole ta esitanud mingeid dokumentaalseid tõendeid selle kohta, et maksusumma on määratud valesti. Vastav kohustus on tal tulenevalt

§ 150lg-st 1 ja HKMS § 15 lg-st 3 ja § 16 lg-st 2.

Apellant on piirdunud väidete esitamisega, jättes esitamata omapoolsed arvestused tasumisele kuuluva maksusumma kohta. Maksuhaldur on kogunud aga hulgaliselt tõendeid M. R. majandustegevuse kohta, mis võimaldasid kindlaks teha reaalse müügikäive, sh ettevõtluse tulud ja kulud. Tõendatud on nii deklareerimata jäänud müük, deklareerimata müügist laekunud müügitulu kui ka laekunud sularaha kasutus. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna selle rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse tühistamiseks alust. Esimese astme kohus ei ole eksinud materiaalõiguse kohaldamisel ega asja õigeks lahendamiseks tähtsust omavate asjaolude tuvastamisel, apellandi poolt kohtule etteheidetud menetlusnormide rikkumised ei ole toonud kaasa ebaõige kohtuotsuse tegemist. Apellatsioonkaebuses korratakse samu väiteid, mis esitati kaebuses ja selle menetlemisel esimese astme kohtus ning kaebaja väide on, et revisjon kestis ebamõistlikult kaua kontrolliõiguse piire ületavalt ja kaebajat koormavalt; maksusumma määramine on aegunud; maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet; maksuotsus on motiveerimata ja osaliselt ka sisuliselt õigusvastane. Ringkonnakohus jagab esimese astme kohtu seisukohta, et revisjoni läbiviimisega pole põhjendamatult venitatud, maksusumma määramine pole aegunud ning vaidlusalune maksuotsus on piisavalt motiveeritud, kontrollitav ja vaidlustatud osas sisuliselt õiguspärane. Ettevõtlusega mitteseotud asjaolude kontrollimisega ei ole maksuhaldur ületanud talle seadusest tuleneva kontrolliõiguse piiri.

-s sätestatu kohaselt jaguneb kontroll üksikkontrolliks ja revisjoniks ning füüsilise isiku suhtes, kui ta ei tegutse ettevõtjana või maksude kinnipidajana, saab läbi viia üksikjuhtumi kontrolli. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja tegutses ettevõtjana ning seega oli tema suhtes revisjoni läbiviimine

§ 73lg 4 kohaselt lubatav.

Revisjoni käigus kontrollitakse maksumaksja tegevust tervikuna ning see võib hõlmata mitmeid makse ja maksustamise perioode. Käesoleval juhul hõlmas revisjon perioodi jaanuar - detsember 2004 ning kontrolliti FIE Mati Rabi poolt käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Väites, et üldkontrolli raames ei oleks tohtinud kontrollida füüsilise isiku maksukohustusega seonduvaid asjaolusid ning et selleks oleks pidanud alustama eraldi üksikjuhtumi kontrolli, ei ole kaebaja viidanud normile, mis maksuhaldurile sellise tegutsemisviisi ette kirjutaks. 6

(10)3-08-2001 Vastustaja märgib õigesti, et seadus ei näe ette, et FIE kontrollimisel peaks maksuhaldur eristama füüsilist isikut kui ettevõtjat ning füüsilist isikut kui maksumaksjat. Isegi kui kaebaja seisukoht õige oleks, ei ole tema poolt viidatud asjaolu toonud käesoleval juhul kaasa maksu ebaõiget määramist, sest maksuotsusest nähtuvalt määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu mitte tuludeklaratsiooni A-osa (füüsilise isiku maksustatavad tulud), vaid vorm E (ettevõtlusest saadud tulu) alusel. Eeltoodust tulenevalt pole alust kaebuse väitel, et maksuhaldur rikkus hea halduse põhimõtet ja jõudis maksuotsuse tegemiseni keelatud menetluse kaudu. Kaebaja märgib õigesti, et kuigi

ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest, so menetlus tuleb läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt ning võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele ning menetlustoimingud tuleb läbi viia viivituseta (HMS § 5,

§ 10lg 3).

Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et üle kahe aasta kestvat revisjoni ei saa üldjuhul lugeda kiireks menetluseks, kuid ei jaga kaebaja arvamust, et käesoleval juhtumil, kus 2004. a maksustamisperioodi kohta revisjoni alustamise korraldus anti 13.02.2006, revisjon alustati 01.03.2006, revisjoniakt koostati 23.04.2008 ja maksuotsus tehti 05.09.2008, oli tegemist maksuhalduri poolt maksumenetluse põhjendamatu venitamisega, ning et maksu määramine on aegunud. Revisjon tuleb küll läbi viia nii kiiresti kui võimalik, kuid järgides samaaegselt vajaliku põhjalikkusega uurimiskohustust kõigi asjas tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Seetõttu sõltub revisjoni pikkus nii kontrollitavate andmete mahust ja keerukusest, kui ka maksukohustuslase enda käitumisest, kellel

§ 56kohaselt lasub kaasaaitamise ja maksuhalduri mittetakistamise kohustus.

Kui revisjoni läbiviimiseks kavandatud tähtaeg pikeneb korduvalt ja seda maksukohustuslase soovimatuse tõttu teha koostööd revidendiga, siis ei saa ta maksuhaldurile ette heita menetluse võimalikult kiire, lihtsa ja efektiivse läbiviimise põhimõtte rikkumist. Käesoleval juhul nähtub asja materjalidest, et kuigi 13.02.2006 korraldusega oli kavandatud revisjon läbi viia perioodil 01.03.2006 - 07.07.2006, ei osutunud see maksuhaldurist sõltumatutel põhjustel võimalikuks, sest 01.03.2006 ei esitanud kaebaja revidendile kõiki tema käest revisjoni algatamise korralduses nõutud raamatupidamise algdokumente (sularahamüüki ja sularahaoste tõendavad dokumendid, kassadokumendid, kaupade laoseisu tõendavad dokumendid, raamatupidamise siseeeskirjad, põhivara nimekiri), ega esitanud puuduolevaid dokumente ka hiljem, väites, et need on hävinud 30.04.2006 aset leidnud ehitusmaterjalide kaupluse põlengus. Samuti nähtub revisjoniaktist, et majandustegevuse algdokumentide päevaraamat tagastati maksumaksjale 14.08.2006, kuna raamatupidaja M. R. lubas raamatupidamise korrastada ja tegelikud raamatupidamisandmed edastada, kuid 25.08.2006 esitati see revidendile uuesti sootuks erinevate andmetega. Viidatud asjaolusid pole kaebaja eitanud ega ümber lükanud. Eeltoodu alusel on asjakohased vastustaja põhjendused, et FIE Mati Rabi revisjoni läbiviimisel saab lugeda erandlikuks olukorraks asjaolu, et maksuhaldur pidi taastama kolmandate isikute abiga kaebaja majandustehinguid ja raamatupidamise algdokumente, tehes selleks suuremahulist tööd (tehti üle saja korralduse kolmandatele isikutele teabe ja dokumentide nõudes FIE Mati Rabiga toimunud tehingute kohta, küsiti teavet riigi ja kohaliku omavalitsuse asutustelt ning dokumentide kogumaht koos korraldustega, otsustega, kirjavahetusega, suuliste seletuste protokollidega ja saadud kirjalike dokumentidega on üle kolme tuhande lehe). Kaebaja märgitud asjaolu, et maksuhaldur kohustas tervelt 15-l korral maksukohustuslast ja temaga seotud isikuid andma suulisi selgitusi ja esitama dokumente asjas tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks, näitab ringkonnakohtu arvates mitte maksuhalduri poolt menetlusega õigusvastaselt venitamist, vaid kaebaja enda poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumist. 7

(10)3-08-2001

§ 75

lg 3 näeb ette, et põhjendatud vajaduse korral võib maksuhaldur revisjoni tähtaega pikendada. Kohtutoimiku juurde võetud materjalide hulgas (esitatud elektrooniliselt) on maksuhalduri korraldused M. R.le suulise teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks ning korraldused, millega pikendati FIE Mati Rabi suhtes läbiviidava revisjoni tähtaega vastavalt kuni 31.10.2006, 31.05.2007, 30.09.2007, 28.12.2007, 30.04.2008 ja 20.06.2008; igaühes neist on revisjoni tähtaja muutmise põhjusi põhjalikult käsitletud ning revisjoni pikendamisega mittenõustumisel kaebajale edasikaebe korda ja tähtaega selgitatud. Kaebaja pole väitnud, et ta nimetatud korraldusi kätte pole saanud. Asjaolust, et kaebaja ühtegi korraldust ei vaidlustanud, saab järeldada, et ta aktsepteeris nii talle teabe ja dokumentide nõudmiseks esitatud korraldusi kui ka revisjoni pikendamise põhjendatust. Kaebaja väidab, et maksunõude esitamise kolmeaastane tähtaeg on aegunud ning 6-aastase tähtaja kohaldamist pole vaidlusaluses maksuotsuses põhjendatud; samuti väidab kaebaja, et kohus on

§ 98lg-t 1 ebaõigesti kohaldanud.

Kaebaja sellekohaste väidetega ja aegumist põhistava käsitlusega ei saa nõustuda.

§-s 98 on toodud maksu määramise aegumistähtajad, ning nagu kaebaja õigesti märgib, on üldine tähtaeg 3 aastat ja maksukohustusest tahtliku kõrvalehoidumise korral 6 aastat. 3aastane aegumistähtaeg hakkab kulgema selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kontrollitava perioodi kohta maksudeklaratsioonide esitamise tähtpäevi arvestades hakkas tuludeklaratsiooni osas aegumistähtaeg kulgema 31.03.2005 ja maksu võis määrata hiljemalt 31.03.2008, käibemaksu osas olid vastavad tähtpäevad 20.02.2004 ja 20.02.2007 ning töötasu väljamakselt sotsiaalmaksu, tulumaksu ja töötuskindlustusmakse osas vastavalt 10.10.2004 ja 10.10.2007. Samas sätestab

aegumise peatumise õiguslikud alused ning üheks selliseks aluseks on maksurevisjoni aeg – alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani (

§ 99lg 1 p 3).

Sama paragrahvi lg 2 teise lause kohaselt lg 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud §-s 98 nimetatud tähtaeg. Vaidlusaluse 05.09.2008 maksuotsuse osas IV on maksuhaldur viidanud

§ 99

lg 1 punktile 3 ning märkinud, et maksusumma määramise aegumine peatus 01.03.2006 kuni maksuotsuse kättetoimetamise päevani (mis leidis aset 08.09.2008). Riigikohus asus menetlusosaliste viidatud 25.09.2008 lahendis nr 3-3-1-43-08 seisukohale, et normi (

§ 99

lg 2 teine lause) eesmärk on kaitsta maksukohustuslast olukorras, kus talle ebasoodus aegumise peatumine põhjendamatult kestab; see norm sunnib maksuhaldurit tegema maksuotsuse hiljemalt samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased revisjonitoimingud ja mööduks või on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg, hoolimata seejuures aegumise peatumise üldpõhimõttest, ning et

§ 99

lg 2 teise lause sõnastus - "lõpeb aegumine" - ei võimalda tõlgendust, mille kohaselt tuleks silmas pidada mitte aegumistähtaja lõppemist, vaid aegumise peatumise lõppemist. Menetlusosalised ei vaidle selle üle, et Riigikohtu viidatud seisukohast tulenevalt saab käesoleval juhul lugeda peatumise lõpp-tähtpäevaks revisjoniakti tegemise kuupäeva 23.04.2008, ning maksuhaldur on välja toonud, et sellise käsitluse juures aeguks maksusumma määramise 3-aastane tähtaeg tulumaksu osas 27.05.2010, käibemaksu osas 16.03.2009, kinnipeetud tulumaksu, töötuskindlustusmaksete ja pensionifondimaksete osas 06.12.2009. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kuna

§ 99

lg 2 teisest lausest tulenevalt lõppes aegumine maksu määramiseks 31.12.2008, siis 05.09.2008 maksuotsusega on täiendavad maksud määratud tähtaegselt, mistõttu puudus ka vajadus käsitleda maksuotsuses pikemalt aegumisega seotud problemaatikat. 8

(10)3-08-2001 Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja seisukohta aegumise peatumise vähendamiseks 243 päeva võrra, millise käsitluse järgi aegus maksusummade määramine mais
  1. Aktsepteeritav on kaebaja arvamus, et kui pikemat aega ei ole revisjonitoiminguid tehtud ja maksuhaldur pole korraldusega revisjoni peatamist vormistanud, saab kohus ise tuvastada, et tegelikult oli revisjon peatunud. Käsitletaval juhtumil on aga ringkonnakohus seisukohal, et asjas ei ole esitatud asjaolusid, mille põhjal seda tuvastada saaks. Kaebaja on revisjoni kulgu kajastavale logiraamatule tuginedes alusetult järeldanud, et neid üle 8päeva pikkuseid ajaperioode, mil konkreetsete toimingute tegemise kohta sissekanded puuduvad, tulebki lugeda ajaks, mil revisjon oli peatunud. Ringkonnakohus on eelnevalt tuvastanud, et vastustaja ei ole FIE Mati Rabi maksurevisjoni läbiviimisega õigusvastaselt venitanud, kuid M. R. ise on eiranud talle seadusega peale pandud kaasaaitamiskohustust. Heites revidendile ette tegevusetust ajavahemikul 02.03.2006-21.05.2006 ja 30.06.200606.08.2006 (kokku 119 päeva), jätab kaebaja märkimata, et revisjoni alustamisel 01.03.2006 ei esitanud ta maksuhaldurile kõiki nõutud dokumente ega teinud seda ka lubatud ühe kuu jooksul. Ei saa kuidagi väita, et viidatud üks kuu tuleb aegumise tähtaja hulka arvata. Samuti on kaebaja jätnud arvestamata, et revisjon on tõendite kogumise eriliik ning maksuotsuse tegemiseks tuleb tõendeid mitte üksnes koguda, vaid neid ka töödelda, millist tegevust ei pruugi logiraamat üksikasjaliselt kajastada. Käesoleval juhul nähtub logiraamatust, et revident on 22.05.2006 edastanud kaebaja esindajale M. R.le puuduolevate dokumentide nimekirja, mis näitab, et revisjon kulges ka aprillis-mais 2006 ja revident tegi tööd olemasolevate dokumentidega. Kohtutoimiku juurde on võetud (elektrooniliselt) M. R. 01.06.2006 suuliste selgituste protokoll, milles ta väidab, et kassadokumendid hävisid tulekahjus ning et revidendi küsimusele - kuidas on müüdud kaupu arvete alusel - saab vastata vaid FIE Mati Rabi ise. Samuti nähtub esitatud materjalidest, et kaebaja ei ilmunud 09.06.2006 ja 15.06.2006 revidendi juurde (mille kohta on märked logiraamatus), et maksuhaldur tegi 02.06.2006 korraldused kolmandatele isikutele (nt AS-le K. K.) teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks ning saatis 29.06.2006 kaebajale 14-leheküljelise korralduse, millega kohustas maksukohustuslast andma kirjalikku teavet ja esitama dokumente hiljemalt 07.08.
  2. Puudub alus väita, et revisjon peatus kogutud tõendite töötlemise ning kolmandale isikule ja kaebajale kirjaliku teabe ja dokumentide esitamiseks antud ajaks. Ei saa ka märkimata jätta, et korraldusega nõutud dokumente kaebaja ei esitanud ning logiraamatus oleva märke kohaselt 12.04.2007, pärast seda kui M. R. soovis esitada maksuhaldurile deklareerimata summade kohta parandusdeklaratsioonid, teavitas Mati Rabi revidenti, et ei vasta enam ühelegi maksuhalduri küsimusele ega luba enam ka M. R.l ilmuda maksuhalduri juurde. Vastustaja antud selgituste kohaselt oli revident kaebuses märgitud perioodidel 08.02.2007 - 16.02.2007, 19.11.2007 - 30.11.2007, 22.12.2007 - 30.12.2007 ja 13.03.2008 20.03.2008 hoolduslehel lapse haigestumise tõttu ning 11.07.2007-13.08.2007, 29.0707.11.2007 ja 20.06.2008 - 10.08.2008 korralisel puhkusel. Ringkonnakohus ei leia, et viidatud põhjustel revidendi lühiajaliselt töölt eemalviibimist tuleb käsitada revisjoni faktilise peatumisena. Kohus saab lugeda revisjoni faktiliselt peatunuks, kui maksumenetlus viibib maksuhalduri õigusvastase tegevuse/tegevusetuse tõttu. Nagu ringkonnakohus on eespool korduvalt märkinud käesoleval juhul sellise olukorraga tegemist pole. Alusetu on kaebaja väide, et maksuotsus on motiveerimata ja maksuhaldur jättis kogumata asjas tähendust omavate asjaolude tuvastamiseks vajalikud tõendid. Maksuotsuses ja selle lisaks olevas revisjoniaktis on üksikasjaliselt käsitletud asjaolusid, tõendeid ja metoodikat, millest tulenevalt kujunesid juurdehindluse protsendid maksuotsuses näidatud suuruses. Eksitav on kaebaja väide, et alles kaebuse menetlemisel kohtus ilmnes, et revident ei kontrollinud kaupluse kassaaparaadis olevaid andmeid, mis oleks võimaldanud erinevaid andmeid arvete ja juurdehindluse osas võrrelda ja analüüsida. Sularahamüüki, inventuure 9
(10)3-08-2001 ja kassaaparaadiga seonduvaid asjaolusid on põhjalikult käsitletud revisjoniakti punktis 2.1.4.
  1. Kaebaja jätab märkimata, et ta ei täitnud 13.02.2006 revisjoni alustamise korraldusega talle pandud kohustust esitada
  2. märtsiks 2006 muuhulgas ka põhivarade nimekiri, millest oleks viidatud kassaaparaadi olemasolu nähtunud, et maksumenetluses andis ta vastuolulisi selgitusi 30.04.2006 toimunud tulekahjus hävinenud ja päästetud vara/inventari kohta, et vaatamata 27.10.2006 kinnitusele kassaaparaadi tulekahjust päästmise kohta ja lubadusele esitada 17.01.2007 revidendile artiklite aruande väljatrükk kassast, kinnitas ta 17.01.2007 protokollitud selgituses, et põhivara ei õnnestunud päästa, ning vastas maksuhalduri 18.04.2007 korraldusele 10.05.2007 kirjaga, et põhivarade nimekirja ei ole võimalik esitada, kuna see hävis tulekahjus. Seetõttu on alusetu kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei järginud uurimispõhimõtet ja ei kogunud tõendeid kõikidest võimalikest tõendiallikatest. Heites maksuhaldurile ette revisjoni käigus kogutud andmete valikulist kasutamist ja maksukohustuse väljatoomisel juurdehindluse protsendi arvestuse ebakorrektsust, pole kaebaja esitanud omapoolset arvestust tasumisele kuuluva maksusumma kohta ega seda arvestust kinnitavaid dokumentaalseid tõendeid, mistõttu jääb paljasõnaliseks tema väide, et maksuhalduri poolt on tehtud väärarvutusi ning maksuhalduri poolt leitud kaupade juurdehindlus kaupluste L. ja T. osas on ebaõige. Maksuhalduri kohustusega järgida uurimispõhimõtet seondub maksukohustuslase menetlusele kaasaaitamise ja maksuhalduri tegevuse mittetakistamise kohustus. Käesolevas asjas on tuvastamist leidnud, et kaebaja pole maksumenetluses oma kohustust nõuetekohaselt täitnud ning neil asjaoludel läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kaebaja pole tõendanud, et maks määrati valesti. Määratud maksusumma vaidlustamise korral on maksuhalduril tõendamiskoormus vaid nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Kaebaja pole sellistele tõenditele viidanud. Hävinud või muul põhjusel puuduolevate dokumentide taastamise kohustus lasub maksukohustuslasel, mitte maksuhalduril. Eeltoodu alusel jääb FIE Mati Rabi apellatsioonkaebus rahuldamata, apelleeritud kohtuotsus muutmata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Viive Ligi Lauri Madise Silvia Truman 10
(10)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.