← Eesti

3-06-388/78

Obsah (5)§ 94§ 98§ 95§ 150§ 99

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 3. juuni 2009, Tallinn Haldusasja n

) §-s 116 ettenähtud intressidega. Kaebust põhjendati järgmiselt:

  1. a)revisjoniaktis nr 12-3/488 kajastatud AS Saurix Petroleum äripartneritega olid äriühingul tegelikkuses toimunud tehingud, mida kokkuvõtlikult kinnitavad ka AS Saurix Petroleum seadusliku esindaja kinnitus maksuhaldurile tehingute toimumise kohta; arvete esitamine kõikidelt äriühingutelt kauba või teenuste eest AS-le Saurix Petroleum ning tasumine kauba või teenuste eest ja saadud arvete kajastamine oma raamatupidamises; kütust müüvatele äriühingutele väljastatud turuluba kütuse müügiks ning antud äriühingute äriregistri B-kaardid, millelt nähtub tegevusala „kütuse müük“; OÜ Vendonis ja OÜ Bamberon kohta kütusesertifikaatide olemasolu; koostöölepingu olemasolu AS Saurix Petroleum ning OÜ-de Vendonis, Loverprix ja Sandercom vahel; AS Saurix Petroleum poolt kõikidelt kütust müüvatelt äriühingutelt soetatud kütuse edasimüük kolmandatele isikutele; ülevõtmise ja vastuvõtmise aktid remondi- ja marketingiteenuste kohta; kõik rahalised arveldused on toimunud läbi pankade, kusjuures pank on tuvastanud tehingu teise poole ning seega on AS Saurix Petroleum hoolitsenud, et raha saaks kauba müüja või teenuse osutaja, mitte tundmatu isik;
  2. b)kütuse vastavussertifikaat on vajalik kütuse kvaliteedi tõendamiseks ning eelneva müüja poolt ostja märkimine on vajalik selleks, et vajadusel võimaldada välja selgitada ebakvaliteetse kütuse müüja. Vastavussertifikaat ei ole arve lisa. Käibemaksuseadusest (KMS) ei tulene piirangut käibemaksu mahaarvamisele vastavussertifikaadi väidetavalt ebakorrektselt toimunud täitmise tõttu. OÜ Vendonis esitas kaebuse esitajale tema poolt korrektselt täidetud vastavussertifikaadi. Maksuhaldur ei vaidlusta, et AS Saurix Petroleum on kütuse edasi müünud, samas väidab, et tõendamata on kaebuse esitaja poolt kauba kättesaamine. Tuginedes Euroopa Kohtu 12.01.2006 otsusele asjas Optigen 2

(11)3-06-388 ja Riigikohtu otsustele nr 3-3-1-50-03, 3-4-1-1-02, 3-3-1-43-03 on kaebaja oma hoolsuskohustuse täitnud ja ei pea vastutama müüja võimalike rikkumiste eest. Kaebuse esitaja on tuvastanud müüjate isikusamasuse ja tasunud sularahata arvelduste korras pangakontodele; c) ka tulumaksu määramine on väär, kuna maksuhaldur ei vaidlusta soetatud kütuse olemasolu ja selle kaebaja ettevõtluses kasutamist.

§ 94

lg 1 võimaldab määrata kulud kindlaks hindamise teel ka juhul, kui algdokumendid pole säilinud. Maksu määramine on

§ 98

lg 1 järgi aegunud juhul, kui kaebuse esitaja ei jätnud maksu tasumata tahtlikult. Tulumaksu osas on tegemist majandusliku topeltmaksustamisega. 3. Tallinna Halduskohtu 20.03.2008 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Menetluskulud jäeti poolte endi kanda. Otsust põhjendati järgmiselt: a)

§-s 82 on sätestatud, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Selles asjas on maksuhaldur kogunud täiendavaid tõendeid, mis kinnitavad, et raamatupidamises näidatud isikutega tehinguid ei toimunud. Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (

§ 95lg-d 1 ja 2).

Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti;

  1. b)väide, et maksuotsus on õigusvastane põhjusel, et maksuhaldur on omistanud kütuse vastavussertifikaatidele ebaõige tähenduse maksustamise aspektist, ei tugine maksuotsuses tegelikult tuvastatud asjaoludele ning on eksitav. Maksuotsusest ei ole välja loetav arusaam, et täiendava käibe- ja tulumaksu määramise aluseks on ainult see asjaolu, et vastavussertifikaadid on täidetud puudulikult või kaebuse esitaja ei ole neid säilitanud. Etteheited seoses vastavussertifikaatidega on pelgalt üks tegur paljude seast, mis orienteeris maksuhaldurit järeldusele, et AS Saurix Petroleum ei ole kütust soetanud arvetel näidatud ja raamatupidamises kajastatud isikutelt. Maksuhaldur on viidanud erinevatest üksteisest sõltumatutest ja eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses seoses kinnitavad veenvalt, et OÜ-d Vendonis, Bamberon, Univent, Sarneko ja Draupnir olid müüjateks üksnes formaalselt arvete järgi. Samas ei ole põhjendatud jätta vastavussertifikaatide vigu või puudumist üldse tähelepanuta;
  2. c)maksuhaldur on tuvastanud, et tegelikult säilitas AS Saurix Petroleum vastavussertifikaate, mis tekitab põhjendatud kahtluse maksupettusest nende tehingute osas, mille kohta pole sertifikaate säilitatud, kuna puudub mõistlik põhjus, miks peaks ettevõtja säilitama sertifikaate üksnes valikuliselt. Maksuhaldur on kogunud hulga andmeid selle kohta, mis tekitavad põhjendatud kahtluse, et OÜ Vendonis ei olnud tegelikult kütuse müüjaks. Üheks olulisemaks on sealjuures asjaolu, et sertifikaadid nr 01/1364, 01/1487, 01/1568, 01/1740, 01/1858 ja 01/1906 oli AS Scantrans tellinud kütusele, mis ladustati Tintrade Ltd ja Litasco Ltd poolt ning laos toimus kütuse üleandmine Tintrade Ltd-lt AS-le Saurix Petroleum ja temaga seotud AS-le OW Bunker Estonia; Litasco Ltd poolt ladustatud kütus liikus läbi kolmandate isikute AS-le Lukoil Eesti, kes omakorda müüs sellest kütusepartiist kütust AS-le Saurix Petroleum. Ükski laopidaja ei kinnitanud, et OÜ Vendonis oleks nende ladudes kütust hoiustanud ning puuduvad mistahes usutavad tõendid selle 3

(11)3-06-388 kohta, et kaebaja soetas tegelikult kütuse OÜ-lt Vendonis. Tähelepanuta ei saa jätta asjaolu, et AS Scantrans ei omanud mingisugust informatsiooni AS Grekond, OÜ Bamberon või OÜ Vendonis kohta, kuigi vastavussertifikaatidel märgitud kütuse liikumise õigsuse korral oleks ta neid pidanud teadma;
  1. d)OÜ Vendonis seaduslik esindaja on kaebaja kommertsdirektori vend I. K., mis on kogumis teiste tõenditega üks kaudne kinnitus võimalikust maksupettusest. Väidetaval müüjal reaalse majandustegevuse puudumine ja rahade liikumise skeem variisikute kaudu kinnitab samuti maksupettuse hüpoteesi. Ka OÜ-ga Vendonis sõlmitud leping kui kaebuse esitaja koostatud dokument, pole absoluutse tõeväärtusega kinnitus selle kohta, et tehingud tegelikult toimusid, kui muude asjaoludega nende kogumis on veenvalt tuvastatud, et toime võidi panna maksupettus. Lepingu tõeväärtust kahandab ka asjaolu, et arvete järgi toimusid tehingud terve 2001. aasta vältel, leping aga sõlmiti alles sama aasta juunikuus, mille kohta pole kaebuse esitaja esitanud loogilist seletust;
  2. e)analoogsed puudused on maksuhaldur tuvastanud ka OÜ Bamberon osas. OÜ-de Univent, Sarneko ja Draupnir kohta eksisteerivad kaebuse esitaja raamatupidamises ainult arved, vastavussertifikaadid puudusid täielikult. Tähtsust ei oma siinjuures asjaolu, et AS Vendonis revideerimise käigus maksupettust ei tuvastatud, sest maksuhalduri kinnitusel kontrolliti OÜ Vendonis osas ainult arvete vastavust deklareeritule, mitte nende sisulist õigsust, ning ühestki seadusest ei tulene keeldu taolises olukorras tuvastada maksupettuse olemasolu teise äriühingu maksude tasumise kontrollimise käigus;
  3. f)AS Saurix Petroleum ei ole maksuhalduri järeldusi omapoolsete tõenditega kummutanud. Maksuhaldur põhistab oma järeldusi kogumis kokkulangevate tõendite ja loogiliste seostega. AS Saurix Petroleum ei ole täitnud oma tõendamiskoormist

§ 150lg 1 järgi.

Maksumenetluses tuvastatud faktiliste asjaolude kohaselt pandi maksupettus toime, vaatamata maksukohustuslase vastupidistele kinnitustele. Maksukohustuse kindlakstegemisel ei saa lähtuda üksnes maksukohustuslase enda väidetest. Maksuotsuse tegemine ei eelda, et maksumaksja tunnistab maksupettuse toimepanemist, vastupidine seisukoht moonutaks maksu kui avalik-õigusliku kohustuse ning uurimisprintsiibist lähtuva maksumenetluse olemust;

  1. g)käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt;
  2. h)AS Saurix Petroleum kütuse omandamiseks tehtud kulutuste määramine hindamise teel

§ 94

alusel eeldaks maksukohustuslase ulatuslikku kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida kaebuse esitaja antud juhul teinud ei ole. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. Maksupettuse puhul on tegemist alati tahtliku maksuõigusrikkumisega, mistõttu ei tõusetu küsimust kolmeaastasest aegumistähtajast; i) ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei kehti juhtudel, kui maksumaksjat on põhjendatud alus seostada maksupettuse toimepanemisega. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tehtud väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kulutus. Varasemas kohtupraktikas (haldusasjas nr 3-3-1-50-03, p 11) on väljendatud seisukohta, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumenti- 4

(11)3-06-388 de või kulukannete alusel. Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust;
  1. j)kaebuse esitaja ei saa põhistada seda, miks ta põhjendatult eeldas, et OÜ-d Vendonis, Bamberon, Univent, Sarneko ja Draupnir olid tegelikud müüjad, pelgalt väidetega, et need isikud esitasid arved ja kaebaja kontrollis nende registreeritust käibemaksukohustuslaste registris. Maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt ja piisava põhjalikkusega motiveerinud, et kaebuse esitaja on tahtlikult esitanud valeandmeid 2001. aastal osaühingutelt Vendonis, Bamberon, Univent, Sarneko ja Draupnir soetatud kütuse kohta. AS Saurix Petroleum raamatupidamisdokumentatsioonis kajastatud tehingupartnerite kohta kogutud faktide osas leidis tõendamist asjaolu, et ükski nimetatud äriühing ei teostanud ega saanudki teostada tehinguid mistahes teiste äriühingutega ning äriühingute nimel esitatud arveid kasutas AS Saurix Petroleum oma raamatupidamise arvestuses kulude suurendamiseks ning tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamiseks. Eelnimetatud äriühingud ei ole AS-le Saurix Petroleum kütust müünud ega muid arvetel mainitud teenuseid osutanud. Tuvastatud seotus maksukohustust alusetult vähendava skeemiga, millest AS Saurix Petroleum ei saanud olla mitteteadlik, võimaldab tulumaksu määrata;
  2. k)kuna kaebuse esitaja põhitegevusalaks on kütuse vahendamine, siis on arusaadav, miks ainus juhatuse liige A. M. ei suuda meenutada üksikasjalikult iga hankijat ja nende esindajaid. Asjaolu, et lepingu kuupäev ei ühti teise poole esindaja piiriületustega, võib olla seletatav sellega, et allkirjastamine võis toimuda mõnel teisel päeval. See ei muuda tehingut fiktiivseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 4. AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus osas, millega kohus jättis rahuldamata vaidlustatud maksuotsuse tühistamise nõude OÜ-dega Vendonis, Bamberon, Univent, Sarneko ja Draupnir kajastatud tehingutelt täiendava käibe- ja tulumaksu määramise osas ning teha uus otsus, millega rahuldada selles osas kaebus. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:
  3. a)halduskohus on andnud vaidlusaluste majandustehingute toimumisega seoses ebaõigeid hinnanguid vedelkütuse vastavussertifikaatide osas. Majandusministri 07.10.1998 määrusega nr 30 on vastavussertifikaadile kehtestud kehtivusaeg. Vastavussertifikaat kaotab peale kehtivusaja möödumist oma õigusliku jõu. Kuna vastavussertifikaati säilitatakse seni, kuni kütusepartii, mille suhtes see on tellitud, on maha müüdud ja ära põletatud, puudus vajadus seda säilitada. Seda on kinnitanud kohtuistungil tunnistajana ütlusi andnud apellandi endine juhatuse liige A. M.. Seega ei ole rohkem kui 3 aastat pärast kütusetehingute toimumist vastavussertifikaadil kütuse kvaliteedinõuetele vastavuse seisukohalt tõenduslikku jõudu. Sellega on seletatav ka, miks on sertifikaate raamatupidamises vaid osaliselt säilitatud;
  4. b)majandustehingute toimumist tõendavad ka raamatupidamises säilitatud arved, mille alusel apellant kütuse eest tasus. Arvete alusel on tasutud müüjate pangakontodele. Ehkki apellandi õigusi rikkuvas maksuotsuses ei ole viidatud rahapesu tõkestamise seaduse nõuete rikkumisele apellandi poolt, on apellandi arvates viide Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-34-06 asjakohane ning selles tehtud kolleegiumi järeldused toetavad apellandi seisukohti. Ka käesolevas asjas on kinnitust leidnud, et müügiarvete tasumine toimus müüjate pangakontodele sularahata arvelduste korras. Seega pidanuks halduskohus asuma seisukohale, et apellandi hoolsuskohustus tehingupartneri kontrollimisega seotud osas on täidetud;
  5. c)vastavussertifikaat ei ole algdokument RPS § 8 mõttes, st vastavussertifikaat ei ole selline raamatupidamisdokument, mille alusel tehtavate kannete tulemusena muutub raamatupidamiskohustuslase vara ja kohustuse koosseis. Kuna vastavussertifikaat ei ole 5
(11)3-06-388 nimetatud raamatupidamisdokument, puudus raamatupidamiskohustuslasel vajadus seda oma raamatupidamises säilitada. Riigikohus on varasemalt rõhutanud, et ostja saab kontrollida, kas tehinguparter on käibemaksukohustuslane, üksnes vastavast maksuhalduri poolt peetavast registrist. Viidatud registriandmete väljatrükid on halduskohus ostja hoolsuskohustuse hindamisel jätnud tähelepanuta;
  1. d)nii maksuhaldur kui ka halduskohus tuginevad oletustele. Asjas kogutud tõendid, mis viitavad apellandi tehingupartnerite ebakorrektsele käitumisele müüjatena, ei too koheselt kaasa täiendavat maksukohustust apellandile. Asjas ei ole kogutud selliseid tõendeid, mis kinnitaksid veenvalt apellandi seotust väidetava maksupettusega. Asjas puuduvad tõendid selle kohta, et apellant oleks mingilgi määral olnud seotud väidetava maksupettuse organiseerimisega;
  2. e)TsÜS § 51 lg 1 sätestab asjade liigid tsiviilkäibes. Vastavalt TsÜS §-le 51 lg 1 on ka kütus asendatav asi, mida tsiviilkäibes määratakse liigitunnuste alusel arvu, mõõdu ja kaalu järgi. Asendatavate asjade mõistel on roll ka müügilepingute puhul, samuti hoiulepingu jaoks. Kui müüakse asendamatu asi ning see hävineb enne üleandmist, on lepingu edasine täitmine võimatu. Vastupidine on olukord asendatavate asjade müügi korral. Seega kütus, mida hoiustatakse mõne ettevõtja laos või terminaalis, ei pea tingimata kuuluma sellele ettevõtjale, kes kütuse võõrandab ja kelle poolt esitatakse müügiarve. Ka kütuse vastavussertifikaatidel kinnitab kütuse edasimüüja kütuse vastavust kvaliteedinõuetele, mitte edasimüüja omandiõigust müüdavale kütusele;
  3. f)OÜ-ga Vendonis olid apellandil pikemaajalised partnerlussuhted. OÜ Vendonis müüs apellandile kütust juba 1999. aastast. Vaidluse all on aga tehingud 2001. aastal. Kütus, mida OÜ Vendonis müüs, oli kvaliteetne ja probleeme tarnetega ei esinenud. Kütuseäris on tähtis, et äripartner oleks usaldusväärne. Partneri usaldusväärsust suurendab ka see, kui tehingupartneri juhtimis- või kontrollorgani liige on isikuna tuttav. Antud juhul oli OÜ Vendonis juhatuse liige apellandi kommertsdirektori vend, mis tõstis äripartneri usaldusväärsust apellandi jaoks veelgi, kuna enne tehingute tegemist võis alati veenduda, et kütus, mida müüdi, oleks kvaliteetne. Asjaolu, et apellandi kommertsdirektori vend oli äriühingu juhatuse liige, veenab, et tehingud toimusid usaldusväärse partneriga. Iseenesest ei ole midagi tähelepanuväärset või maksupettusele osundavat selles, et tehingupartnerite seaduslikud esindajad ja juhtivtöötajad on sugulased;
  4. g)apellant on kütuseettevõtja, kelle tegevus on kütuse vahendamine ning kes on vaidlusaluste arvete alusel soetatud kütuse ka edasi müünud. Müüa ei saa kaupa, mida pole reaalselt sisse ostetud ja omandatud. Puuduvad tõendid selle kohta, et võõrandatud oleks kolmandatelt äriühingutelt soetatud kütust;
  5. h)Euroopa Kohus tõlgendas Euroopa Ühenduste Nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ (edaspidi kuues direktiiv) 12.01.2006 lahendis Optigen, leides, et kui kaubaga on toimunud jada tehinguid, tuleb sisendmaksu mahaarvamise õigust analüüsides arvestada vaid konkreetse isiku tahtlusega. Sisendmaksu mahaarvamise õiguse puudumist ei saa motiveerida puudustega tehingute jada teistes lülides;
  6. i)apellant oli majandustehingutes heauskne ostja. Apellandil ei olnud alust kahelda oma tehingupartnerite usaldusväärsuses. Kütus, mida nad müügiks pakkusid, vastas kvaliteedinõuetele. Esitatud arved vastasid käibemaksuseaduses arvetele kehtestatud nõuetele. Kauba eest tasuti müüjate pangakontodele. Ühelgi juhul ei olnud apellandil põhjust oletada, et kütuse müünud äriühingud ei ole olnud tegelikud müüjad. Asjas ei ole kogutud tõendeid muude isikute kohta, kes lisaks arvetel märgitud müüjatele võinuks müüa apellandile kütust. Ostetud kütus on täies mahus apellandi poolt edasi müüdud, mistõttu puudub alus piirata ostjal käibemaksu mahaarvamise õigust;
  7. j)kaubad on apellandi ettevõtluses kasutusse võetud ja ostetud kütus on ka edasi müüdud, seetõttu ei ole põhjendatud tulumaksu määramine OÜ Vendonis, OÜ Bamberon, OÜ Univent, OÜ Sarneko ja OÜ Draupnir arvete alusel neile äriühingutele tehtud väljamaksetelt kui ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Apellandil oli raamatupidamises säilitatud raamatupidamist ja maksustamist reguleerivates õigusaktides nõutav 6
(11)3-06-388 algdokument (RPS § 8 lg 1, KMS § 24 lg 1). Tulumaksuarvestuses on oluline, et kuludokument võimaldaks tuvastada majandustehingute pooled; k) asjas kogutud ja hinnatud tõendid ei võimalda teha järeldust selles, et apellant oleks maksuõigussuhtes ebapiisavalt järginud hoolsuskohustuse nõudeid. Pealegi alustati revisjoni apellandi
  1. aasta jaanuari kuni detsembri maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks 20.05.2005, so ajal, mil maksusumma määramise aegumistähtaeg oli juba möödunud. Ettevõtlusega mitteseotud kulude deklareerimise kohustus
  2. a detsembris tehtud väljamaksetelt saabus 10.01.
  3. Seega ei olnud juba revisjoni alustamise ajal maksuhalduril enam õigust
  4. a majandustegevust revideerida. Revisjoni alustamisega ei toimunud ka maksusumma määramise aegumise peatumist revisjoni ajaks

§ 99lg 1 p 3 alusel.

Viidatud sätte kohaselt revisjoni ajaks maksusumma määramise aegumine üldjuhul peatub. See säte on kohaldatav nendel juhtudel, kui revisjoni algus langeb perioodile, mil maksusumma määramise aegumise tähtaeg veel kulgeb. Antud vaidluses on aga rakendatud 6-aastast aegumistähtaega, kusjuures maksusumma määramine oli kõigi seaduses sätestatud põhimõtete kohaselt aegunud juba enne revisjoni algust. Seega ei ole antud kaasuse puhul oluline välja selgitada maksukohustuslase tahtlust maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Kohtuotsuse järeldusest ei selgu, et kohus oleks

§ 98

lõiget 1 kohaldades maksusumma määramise aegumise õiguspärasust revisjoni tähtaegase alustamise seisukohast kaalunud. 5. MTA PMTK vastuses paluti jätta AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata ning leiti järgmist:

  1. a)kaebaja ei saa vastavussertifikaatide mittesäilitamist põhjendada sellega, et nende kehtivusaeg oli 45 kalendripäeva, kuna vastavussertifikaatide säilitamise tähtaeg 10 aastat on sätestatud raamatupidamise seadusega. Apellant, ostes kütust ilma vastavussertifikaati saamata, ei võinud põhjendatult eeldada, et arvel nimetatud isikud on kütuse tegelikud müüjad. Seetõttu ei ole kuidagi võimalik rääkida apellandi heausksest käitumisest;
  2. b)ühegi maksukohustuslase maksukohustust ei suurendata põhjusel, et tehingupartnerite esindajad on sugulased. Olenemata sellest, kui usaldusväärne üks või teine äripartner on, ei vabasta see isikut kohustusest järgida seadusi. Apellant oli kohustatud kütuse ostu korral vormistama vastava ostu-müügilepingu ja nõudma ning säilitama vedelkütuse vastavussertifikaate. Tallinna Ringkonnakohtu lahendist nr 3-06-1645 nähtub, et maksuhaldur ei pea maksupettuse tuvastamiseks otseselt tõendama, et arvete alusel tasutud summad jõudsid tagasi apellandile. Piisab sellest, kui maksuhaldur tuvastab asjaolud, mis põhjendatult annavad alust arvata, et väljamakstud summad jõudsid tagasi apellandile;
  3. c)tehingute tõendamiseks ei piisa sellest, kui arvel näidatud isik on käibemaksukohustuslane ja arved on nõuetekohaselt vormistatud. KMS § 18 lg 7 kohaselt arvatakse käibemaks maha maksustamisperioodil, mil kaup või teenus on kätte saadud. Seetõttu on käibemaksu mahaarvamise eelduseks kauba saamine. Kuivõrd maksumenetluses on tuvastatud kauba ja teenuse mittesoetamine maksuotsuses nimetatud äriühingutelt, siis ei ole tasutud summade puhul võimalik tuvastada, mille eest pangaülekandega maksti. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 järgi residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ning lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument;
  4. d)apellandi seisukoht, et revisjoni peab igal juhul alustama kolme aastase aegumistähtaja jooksul, ei ole põhjendatud.

-s vastavad sätted puuduvad. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7

(11)3-06-388
  1. Ringkonnakohus käsitleb esmalt revisjoni alustamise tähtaegsusele esitatud vastuväidet (I), seejärel tulumaksu (II) ja käibemaksu määramise õigsust (III) ning lahendab seejärel apellatsioonimenetluses esitatud taotlused (IV). I
  2. Apellandi väide, et revisjoni tuleb igal juhul alustada enne

§ 98

lõikes 1 nimetatud kolmeaastase maksu määramise aegumistähtaja möödumist, ei tugine seadusele. Revisjoni alustamise ajale piirangute seadmine peab toimuma õigustloova aktiga. Maksukorralduse seadus selliseid tähtaegu ei sätesta ning kaitseb maksukohustuslase ootust vaid maksumenetluse kestusele ja maksuotsuse tegemisele tähtaegade seadmisega. Maksumenetluse regulatsioon maksukorralduse seaduses ei näe ette piirangut revisjoni algusaja suhtes ning seetõttu tuleb asuda seisukohale, et maksumenetluse läbiviimine on lubatav juhul, kui maksu määramine on tähtaegne. Tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumise korral maksu määramise tähtaeg polnud revisjoni algusajaks möödunud ning seetõttu alustati revisjoni õigeaegselt. II

  1. Tulumaksukohustuse tuvastamiseks ja maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks tulumaksu määramise osas tuleb tuvastada, kas kaebaja raamatupidamisarvestuses näidatud tehingud on toimunud. Samuti tuleb kontrollida, kas juhul, kui arve esitas ja kauba müüs tundmatu kolmas isik, teadis kaebaja või oli tal teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et arvel näidatud isik pole kütuse tegelik müüja. Seejuures tuleb maksupettuse tuvastamise korral asuda seisukohale, et tulumaksu määramine on õige, kuna maksukohustuslane ei käitunud heauskselt ning kütust pole kas üldse soetatud või on seda soetatud isikult, kelle kohta kaebaja teadis, et too ei ole arve esitajaks. Käesolevas asjas ei väida maksuhaldur, et oleks tõendamist leidnud, et kütust tegelikkuses üldse ei soetatud.
  2. Maksuhaldur ja halduskohus asusid seisukohale, et kaebaja osales maksupettuses. Seejuures Sarneko OÜ-ga, Univent OÜ-ga ja Draupnir OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute osas tuginesid maksuhaldur ja halduskohus asjaoludele, et kaebaja raamatupidamises kinnitavad tehingute toimumist vaid arved, puuduvad aga nii kütuse ostumüügilepingud, üleandmis-vastuvõtmisaktid kui ka kütuse vastavussertifikaadid. Kaebaja tollane juhatuse liige A. M. ei osanud nende müüjatega seonduvat meenutada ega selgitada, kus ja kuidas kütuse müük tegelikkuses aset leidis. Samuti on maksumenetluses tõendatud, et arve esitanud isikud tegelikkuses majandustegevusega ei tegelenud ning juhatuse liikmeks äriregistri kohaselt olevad isikud ei teadnud äriühingute tegevusest midagi. Kaebaja poolt arved esitanud isikute pangakontodele kantud raha võeti välja sularahas.
  3. Kolleegium maksuhalduri ega kohtuga ei nõustu. Nende kütuse väidetavate müüjate majandustegevuse puudumine ja arvete ebaõige esitamine ei ole piisav selleks, et tuvastada kaebaja osalemist maksupettuses. Kui arve esitab tuvastamata kolmas isik kaupa tegelikult mitte müünud äriühingu nimel, saab sellest järeldada kauba müüja pahausksust, mitte aga kauba ostja teadlikkust kauba tegelikust müüjast ja arve esitamisest teise isiku nimel. Maksupettuse tuvastamiseks oleks vaja täiendavalt tuvastada nt makstud raha liikumine tagasi kaebajale, arve esitanud isiku või kauba tegeliku müüja tihedad suhted kaebajaga, kaebaja teadlikkus sellest, et ostetakse nn musta kütust vms. Neid asjaolusid, mis annaks alust pidada kaebajat maksupettuse osaliseks või pahauskseks ostjaks, käesolevas asjas tuvastatud ei ole. Maksumenetluses ega ka kohtumenetluses pole tuvastatud, et apellandil oli andmeid selle kohta, et arvel näidatud tehingu teine pool tegelikkuses kütust ei müünud ning kaebaja oli teadlik, et kütuse müüjaks on tundmatu kolmas isik. Kaebaja esindaja poolt selgituste mitteandmist ja tehingutega seotud asjaolude unustamist ei saa pidada piisavaks, et kaebaja maksupettuses osales või muul viisil paha- 8

(11)3-06-388 uskselt käitus, arvestades, et maksumenetluse alguseks ja A. M.i seletuste andmise ajaks (27.10.2004, 03.11.2004) oli neist tehingutest möödunud enam kui kolm aastat ning tehingute arv ja hind oli kõigi kolme nimetatud äriühingu puhul väike (Sarneko OÜ esitas
  1. a mais kaks arvet, Univent OÜ esitas
  2. a veebruaris, märtsis ja aprillis kokku kuus arvet, Draupnir OÜ esitas
  3. a märtsis kaks arvet, kõik tehingud kokku nende äriühingutega olid summas umbes 3,8 miljonit krooni), võrreldes kaebaja tollase käibega (
  4. a 2 miljardit krooni).
  5. Seetõttu ei ole tõendatud ka apellandi tahtlik tulumaksu tasumata jätmine nende äriühingutega tehtud tehingutelt. Maksuotsusega määrati enam kui kolm aastat enne maksuotsuse tegemist tekkinud maks. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et nende äriühingutega seotud tehingutelt tulumaksu määramine on õigusvastane. Kolleegium ei selgita seetõttu ka küsimust, kas tulumaksu määramine nende äriühingute osas oli sisuliselt õige, st kas need arved olid nõuetekohased, et tõendada kütuse soetamist ettevõtluse tarbeks arvel näidatud summa eest.
  6. Bamberon OÜ osas on samuti maksuhaldur tuvastanud, et äriühingut juhtis variisik, apellant tasus Bamberon OÜ pangakontole, kust raha võeti välja sularahas, muid tõendeid tehingute toimumise kohta peale ühe kütuse vastavussertifikaadi, kust tehingute varasem jada enne kaebaja poolt kütuse soetamist ei nähtu, A. M. ei osanud nende tehingute kohta anda mingeid selgitusi. I. K.i poolt Vendonis OÜ nimel pangaülekannete tegemine Bamberon OÜ-le ei anna alust pidada kaebajat pahauskseks. Bamberon OÜ poolt kütuse müümist ei lükka ümber ka R. R. seletused maksumenetluses (III kd tl 20-23, 45-52), kelle seletustest nähtub, et kuigi juhatuse liikmeks oli variisik, tegeles kütusetehingutega tegelikult A. K. ning kütus jõudis tegelikkuses ostjateni. Neist tõenditest võib järeldada küll seda, et Bamberon OÜ ei müünud nõuetele vastavat või kontrollitud kütust, ent mitte seda, et kaebaja tegelikkuses kütust ei ostnud või soetas kütust, teades, et selle müüjaks pole Bamberon OÜ. A. M.i poolt selgituste mitteandmist võib pidada usutavaks ka tehingute tegeliku toimumise korral, arvestades, et kütust soetati vaid 20.07.2001 arvete alusel kokku summas 244 617 krooni. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et ka selle äriühingu poolt esitatud arve alusel maksu määramine on aegunud. Kaebaja tahtlust maksu tasumata jätmiseks pole tõendatud.
  7. Teistsugune on olukord Vendonis OÜ osas. Vendonis OÜ juhatuse liige oli kaebaja finantsdirektori vend. Vendonis OÜ-le arvete alusel tasutud summad on maksuotsuse kohaselt võetud pangakontolt välja sularahas või kantud teiste riiulifirmade pangakontodele, kust need summad on sularahas välja võetud. Maksumenetluses ei ole tuvastatud ning ka kohtumenetluses ei ole kaebaja näidanud, kuidas Vendonis OÜ kütust soetas või et ta seda tegelikkuses üldse omandas. Apellatsioonkaebuse etteheide, et maksumenetluses ei võetud seletust Vendonis OÜ juhatuse tollaselt liikmelt I. K.ilt, ei ole kolleegiumi arvates põhjendatud. I. K.ilt on maksuhaldur Vendonis OÜ tegevuse osas seletuse võtnud varem (III kd tl 14-19, 54) ning kaebaja pole ka halduskohtus I. K.i tunnistajana ülekuulamist taotlenud. Seetõttu on alust arvata, et kaebaja oli teadlik sellest, et Vendonis OÜ ei saa müüa ise kütust. Ei ole usutav, et arvukate tehingute puhul (kokku
  8. a 53 arvet) ei olnud kaebaja teadlik Vendonis OÜ-ga seotud asjaoludest, arvestades ka nende äriühingute omavahelisi tihedaid seoseid ja asjaolu, et kütuse ostu-müügileping sõlmiti alles
  9. a keskel, kui tegelikkuses tehingud toimusid ka
  10. a alguses. Kaebaja pole ümber lükanud põhjendatud kahtlust, et ta osales maksupettuses või käitus muul viisil pahauskselt, olles teadlik sellest, et Vendonis OÜ ei saa olla kütuse müüjaks. III
  11. Kolleegium selgitas eespool, et maksu tahtlikku tasumata jätmist ei ole maksu- ega kohtumenetluses tõendatud Draupnir OÜ, Sarneko OÜ, Univent OÜ ja Bamberon OÜ arve- 9
(11)3-06-388 te alusel tasutud summadelt. Seetõttu ei saa pidada tahtlikuks nende arvete alusel ka sisendkäibemaksu mahaarvamist. Kolleegium leiab, et ka käibemaksu määramise osas on maksuotsus nende äriühingutega seotud tehingute osas õigusvastane maksu määramise aegumise tõttu ega hinda seetõttu maksukohustuslase hoolsusnõuete järgimist ega muid asjaolusid, mis on olulised maksukohustuse tekkimisel.
  1. Maksuotsuse tühistamiseks ei ole aga alust Vendonis OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute osas. Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03). Olukorras, kus kaebaja ja Vendonis OÜ olid omavahel seotud ja see viitab kaebaja osalemisele maksupettuses või vähemalt pahausksusele kütuse ostmisel, puudub kolleegiumi arvates vajadus hinnata, kas kaebaja järgis tehingute vormistamisel hoolsusnõudeid. Kütuse vastavussertifikaatide olemasolu – erinevalt apellandist leiab kolleegium, et majandus- ja kommunikatsiooniministri 07.10.1998 a määruse nr 30 „Vedekütuse nõuetekohasuse tõendamise protseduurid ja kord” p 8 kohaselt oli sertifikaadi säilitamine sarnaselt ostu-müügilepingule ja üleandmisvastuvõtuaktile nõutav – küsimus ei ole seejuures määrav, kuigi nende ja kütuse tegelikku liikumist näitavate tõendite puudumine vaid kinnitab kahtlust, et kaebaja tegelikkuses kütust ei omandanud või oli teadlik, et kütuse müüjaks pole Vendonis OÜ.
  2. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et ka käibemaks määrati nende tehingute osas õigesti. IV
  3. Eeltoodud põhjustel rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistab halduskohtu otsuse osaliselt ja maksuotsuse osas, millega määrati käibe- ja tulumaks tehingutelt Bamberon OÜ-ga, Draupnir OÜ-ga, Sarneko OÜ-ga ja Univent OÜ-ga. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata Vendonis OÜ-ga seotud tehingutelt määratud tulu- ja käibemaksu osas.
  4. Kuna ringkonnakohus tühistab osaliselt halduskohtu otsuse ja uue otsusega osaliselt rahuldab kaebuse, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga ka kaebaja menetluskulud. Kaebaja vaidlustas halduskohtus kogu maksuotsuse ning sellest rahuldab ringkonnakohus kaebuse umbes 6 protsendi ulatuses. Apellatsioonimenetluses vaidlustas kaebaja maksuotsuse osaliselt, kütusega seotud tehingute osas, ning sellest rahuldab ringkonnakohus nõude umbes 7 % ulatuses. Nendest proportsioonidest tuleb lähtuda ka menetluskulude jaotamisel.
  5. Kaebaja taotles halduskohtus menetluskulude väljamõistmist summas kokku summas 100 255,50 krooni ja apellatsioonimenetluses summas 45 356 krooni, sh õigusabikulud ja kummaski kohtuastmes riigilõiv 5000 kr. Kolleegiumi hinnangul ei ole õigusabikulud selles summas vajalikud ega põhjendatud ning kahe kohtuastme peale tuleb arvestades asja keerukust, vaidlusaluste tehingute arvu ning halduskohtus arvukaid kohtuistungeid pidada mõistlikuks õigusabikulusid kahe kohtuastme peale kokku summas 50 000 krooni. Vastustajalt tuleb välja mõista menetluskulud summas 3900 krooni. Silvia Truman Ruth Virkus Oliver Kask Otsus on osaliselt tühistatud Riigikohtu 20 01 2010 otsusega nr 3-3-1-74-09 10
(11)3-06-388 RESOLUTSIOON
  1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
  2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu
  3. juuni
  4. a otsus haldusasjas nr 3-06388 osas, mis käsitleb käibe- ja tulumaksu määramist tehingutelt osaühingutega Sarneko ja Bamberon. Saata asi selles osas uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.
  5. Tagastada kautsjon. 11
(11)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.