KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Silvia Truman ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 30. november 2009, Tallinn Haldusasja number 3-09-7

) § 22 lõigetes 31 ja 5 sätestatut sellega, et ei ole vajalikke tõendeid kogunud omal algatusel. Kaebaja tegevusalaks on vedelkütuse müük, mis on aktsiisikohustuse tõttu maksuhalduri pideva järelevalve all. Kaebaja deklareeris tasumisele kuuluvat käibemaksu 2008. aasta veebruaris 108 441 krooni, märtsis 126 786 krooni, aprillis 187 374 krooni, mais 136 784 krooni ja juunis 76 361 krooni ning selline käibemaksukohustus saab tuleneda ainult ettevõtlusega tegelemisest. 2

§ 20

lõikest 10 tulenevat kohustust kaebuse esitaja omal algatusel käibemaksukohustuslasena registreerida. Vastuoluline on korralduse väide, et kaebaja avalduses märgitu ning pangakonto väljavõttelt nähtuv ei ole piisav tõendamaks Eestis ettevõtlusega tegelemist, kuivõrd pangakonto väljavõtte esitas kaebuse esitaja just tulenevalt varasemas PMTK korralduses märgitust. Samuti peab kaebuse esitaja põhjendamatuks kohustust ilmuda koos ettevõtlust täiendavalt tõendavate tõenditega maksuhalduri juurde, kuivõrd juba 30.09.2008 teostatud läbiotsimise käigus võttis Maksu- ja Tolliameti uurimisosakond ära kõik kaebaja majandustegevusega seotud dokumendid ning seega olid PMTK 25.11.2008 korralduse tegemise ajaks kõik asjakohased dokumendid juba PMTK valduses. 04.12.2008 keeldus maksuhaldur lubamast toimingu (selgituste andmise) juurde kaebaja lepingulist esindajat ning samuti keeldus vastu võtmast kaebaja poolt esitatud dokumente.

1. PMTK taotles kaebuse rahuldamata jätmist. Põhjendused olid järgmised. Maksu- ja Tolliameti maksukorralduse osakond alustas OÜ Bastet Holding suhtes kontrolli tulenevalt asjaolust, et viimane sattus probleemsete äriühingute nimekirja, kelle puhul tuli kontrollida käibemaksukohustuslaste registris olemise õiguspärasust. Korralduse saatmine paralleelselt juhatuse liikme aadressile on PMTK tava. PMTK ei olnud teadlik kaebaja asumisest Tallinnas, Liimi
2. Tähtsust ei oma, et 23.05.2008 saadeti üks korraldus äriühingu tegevuskoha aadressile Liimi 1, kuna tegemist on kahe erineva menetlusega ning erinevatel PMTK struktuuriüksusel võib olla erinev informatsioon äriühingu võimalikest aadressidest. Riigikohtu lahenditest nr 3-3-1-10-04 ja nr 3-3-1-37-03 selgub, et kui maksuhaldur edastab haldusakti äriühingule registrisse kantud aadressile tähtkirjana, siis on maksuhaldur teinud omalt poolt kõik võimaliku, et dokument äriühingule kätte toimetada. Maksuhalduril on õigus valida, millist dokumendi kättetoimetamise viisi kasutada, kohustust Ametlikes Teadaannetes dokumendi avaldamiseks ei ole. Kaebuse esitaja oli kantud nn puhverettevõtete nimekirja, mistõttu maksuhaldur ei saanud võtta aluseks maksukohustuslase poolt esitatud käibedeklaratsioone ning ainus võimalus ettevõtluse kohta infot saada oli vahetult maksukohustuslase enda käest. Kaebaja osas oli kahtlus, et äriühing ei tegele ettevõtlusega käibemaksuseaduse tähenduses, vaid on variisik, nn. puhverfirma või arvevabrik. Seetõttu ei saanud maksuhaldur ise maksukohustuslast käibemaksukohustuslaste registrisse kanda ning isiku registrisse kandmise aluseks sai olla üksnes avaldus. Ka

§ 20

lg 41 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Kriminaalmenetluse käigus toimetatud läbiotsimisel dokumentide äravõtmine ei muuda PMTK 25.11.2008 korraldust automaatselt õigusvastaseks ega vabasta kaebuse esitajat kaasaaitamiskohustuse täitmisest. 04.12.2008 menetlustoimingu suuliste seletuste protokollist nähtub, et OÜ Bastet Holding juhatuse liige Galina Pavlova ei osanud maksuhaldurile ettevõtte majandustegevusega seotud asjaolusid selgitada ning peale vestlust pidas maksuhaldur vajalikuks nõuda lisaks olemasolevatele dokumentidele veel erinevaid protokollis äramärgitud dokumente. Kaebaja poolt 04.12.2008 esitatud dokumendid ei omanud tähtsust käibemaksukohustuslaste registrisse saamiseks ning maksuhaldur ei pidanud vajalikuks neid koguda. Lepingulise esindaja menetlusest osavõtmise keelamist saab küll pidada MKS § 48 rikkumiseks, kuid kuna 3

§ 20

lg 41 ning § 22 lg 31 eesmärk on välistada käibemaksukohustuslaste registris selliste ettevõtjate registreerimine, kes kas täielikult või vähemalt mitte

§ 19

lõikes 1 näidatud ulatuses reaalse majandustegevusega ei tegele ning keda võidakse kasutada käibemaksupettuste toimepanemisel kas nõndanimetatud arvevabrikuna ehk teistele isikutele sisendkäibemaksu mahaarvamise eesmärgil fiktiivsete müügiarvete väljastamiseks või nõndanimetatud puhverettevõttena, mille eesmärk on käibemaksupettusest tegelikult kasu saavate isikute varjamine.

§ 20

lg 41 ning § 22 lg 31 võimaldavad maksuhalduril ühel või teisel põhjusel kahtluse alla sattunud ettevõtte tegeliku majandustegevuse ning maksustatava käibe toimumisega seotud asjaolusid kontrollida. Kontrollimeetmed võivad olla ettevõtjale mõneti koormava iseloomuga, ent samas ei eelda ettevõtlusega tegelemise tõendamine enamasti muud kui ettevõtjal olemasolevate dokumentide tutvustamist maksuhaldurile ning avalik huvi käibemaksupettuste vältimise vastu kaalub igal juhul üles kontrollimisega ettevõtjale kaasnevad ebamugavused.

ei sätesta, milliste andmete või dokumentidega saab ettevõtlusega tegelemist tõendada. Maksuhaldur saab ettevõtlusega tegelemist kontrollida eelkõige erinevate andmete võrdlemise teel, võrreldes omavahel näiteks isiku poolt esitatud maksudeklaratsioonides kajastatud andmeid, isiku pangakontodel ja kassas toimunud raha liikumist kajastavaid andmeid ning andmeid, mis kajastavad kaupade ja teenuste osutamist (nt laoarvestuse dokumendid, kauba saatedokumendid jms). Seetõttu ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur sai tema ettevõtluse kohta piisavalt teavet juba käibedeklaratsioonidest. Asjaolu, et isik on esitanud käibedeklaratsioone ning deklareerinud nendel ka arvestatava summa tasumisele kuuluvat käibemaksu, ei välista iseenesest võimalust, et tegelikult majandustegevust ei toimu ning deklaratsioonidel esitatud andmed ei kajasta tegelikkust. Sama seisukoht kehtib ka kohtuistungil esitatud saldoteatiselt nähtuvate andmete kohta.

§ 22

lg 31 kohaselt on maksukohustuslase registrist kustutamise eelduseks, et maksuhaldur on maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult teatanud ning andnud tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. 16.06.2008 korraldusega nr 9-1/19141 on maksuhaldur selle eelduse täitnud. MKS § 54 lõikes 2 sätestatakse, et juriidilisele isikule või asutusele saadetakse dokument registrisse kantud aadressil. Sama paragrahvi lõike 6 kohaselt loetakse tähtsaadetisena saadetud dokument kättetoimetatuks, kui postiteenuse osutaja on selle nimetatud aadressil üle andnud või jätnud teate tähtkirja saabumise kohta. Eeltoodust tulenevalt toimub juriidilisele isikule dokumentide kättetoimetamine üldjuhul posti teel ning dokumendid loetakse kättetoimetatuks sõltumata sellest, kas juriidilise isiku esindajad need ka tegelikult kätte said. Käesoleval juhul kannab kaebaja korralduse temani mittejõudmisest tulenevat riski (vt 4

§ 20lõikest 41.

Kaebuse esitaja leiab ekslikult, et kuivõrd ta oli esitanud oma taotluse juurde needsamad dokumendid, mida maksuhaldur nõudis 16.06.2008 korralduses (pangakonto väljavõtted ja kassadokumendid), ei olnud maksuhalduril alust täiendavaid dokumente nõuda. Maksuhalduri toimetatavates menetlustes pole ühelgi tõendil ette kindlaksmääratud jõudu ning täiendavate dokumentide esitamise vajadus võib ilmneda menetluse jooksul. Käesoleval juhul ei nähtu ning kaebuse esitaja ei ole ka väitnud, et maksuhaldur oleks nõudnud kaebuse esitajalt käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise seisukohast asjassepuutumatute dokumentide esitamist. 25.11.2008 korraldus nr 9-1/39014 ei ole õigusvastane ka seetõttu, et seal nõutavad dokumendid olid Maksu- ja Tolliameti poolt läbiviidava kriminaalmenetluse raames kaebuse esitajalt ära võetud. Olukorras, kus maksuhaldur nõuab isikult selliste dokumentide esitamist, mida isikul reaalselt võimalik esitada ei ole, tuleb isikul maksuhaldurile teatada, miks on dokumentide esitamine võimatu ning seejärel saab maksuhaldur vajadusel pöörduda asjakohaste tõendite saamiseks selle isiku või asutuse poole, kelle valduses dokumendid on. Kriminaalmenetlust ja maksumenetlust võidakse viia läbi küll samaaegselt, ent tegu on erinevate ja teineteisest sõltumatute menetlustega ning seetõttu ei saa kriminaalmenetluse raames kogutud tõendit lugeda automaatselt maksumenetluses kogutud tõendiks. Vastustaja selgituste kohaselt nõudis 5

§ 22lg 31 ja lg 5 nõudeid.

Maksuhaldur peab viidatud sätete kohaselt koguma tõendeid omal algatusel, see tähendab muuhulgas ka teabe nõudmist kolmandatelt isikutelt. Kaebaja majandustegevus on seotud vedelkütuse müügiga, mis toimub MTA kontrolli all (aktsiisikaup, osaliselt tolli kontrollile allutatud kaup). Seega oli kaebajal tegeliku majandustegevuse olemasolu maksuhaldurile esitatud deklaratsioonide ja aruannete pinnalt nähtav ning ilma täiendava majandustegevuse kontrollita ja maksuhaldurile kohustuslikku uurimispõhimõtet ning kaalutlusõigust rakendamata registrist kustutamine oli õigusvastane. 6

§ 20

lg 10, sest arvestades kaebaja käibe näitajaid, oli maksuhalduril kohustus ta registreerida käibemaksukohustuslaseks. Lisaks olid kõik dokumendid kriminaalmenetluse raames kaebajalt ära võetud ning maksuhalduril võimalik nendega oma asutuses tutvuda. Märkus 04.12.2008 protokollil tähendas erinevalt kohtuotsuses märgitust just seda, et kaebajalt nende dokumentide nõudmine on ebaseaduslik. 8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Maksuhaldur selgitas vastuväiteid järgmiselt.

§ 22

lg 31 paneb maksuhaldurile kohustuse koguda ettevõtluse tõendamise küsimuses lisatõendeid ka omal algatusel. Samas ei nõustu maksuhaldur kaebajaga, et tema poolt viidatud deklaratsioonid ja aruanded on usaldusväärsed ja annavad piisava aluse isiku käibemaksukohustuslasena registreerimiseks.

§ 22

lg 31 tuleb tõlgendada selliselt, et maksumaksja poolt esitatud asjakohastele tõenditele lisaks kogub maksuhaldur neid ise, kui see tegevus pole liialt koormav. Säte ei tähenda seda, et juhul, kui maksumaksjat ei leita, kogub maksuhaldur kõik maksumaksja registreerimiseks vajalikud tõendid iseseisvalt. Maksuhalduril oli informatsioon, et kaebaja ei pruugi tegeleda ettevõtlusega ja asjaolu, et isik ei võtnud posti vastu registrijärgsel aadressil, üksnes kinnitas seda teavet. Haldusakti kättetoimetamise osas on kohus lähtunud seadusest ja asjakohasest Riigikohtu praktikast. Maksuhaldur peab dokumendi MKS § 54 lg 2 tulenevalt adresseerima juriidilise isiku registrijärgsele aadressile. Seadusest ei tulene maksuhaldurile kohustust koguda selliseid tõendeid, mida maksumaksja ise saab esitada ja mis tema seisundit parandavad. Dokumentide äravõtmine kriminaalmenetluses ei muuda dokumentide nõudmise korraldust automaatselt õigusvastaseks ega vabasta maksumaksjat kaasaaitamiskohustuse täitmisest, sest kriminaalmenetluses tuvastamisele kuuluv tõendamisese ei kattu käibemaksukohustuslase registreerimiseks vajaliku tõendamisesemega. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb osaliselt rahuldada. 9. Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt nõutud tõendite esitamata jätmine ei saanud automaatselt kaasa tuua käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist, sest maksuhaldur pidanuks otsuse tegemisel rakendama nii uurimisprintsiipi kui kaalutlusõigust, koguma ise tõendeid ning kogutud tõendite pinnalt kaaluma, kas registrist kustutamine võib olla põhjendtaud. Maksuhaldur on leidnud, et kaebajal puudub üldse põhjendatud huvi tuvastusnõude esitamiseks, sest 7

§ 22

lg 31 näeb ette: „Maksuhalduril on õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist.“

§ 22

lg 5 lisab: „Maksukohustuslane kustutatakse maksukohustuslasena registrist maksuhalduri juhi otsuse alusel. Enne maksukohustuslasena registrist kustutamise otsustamist, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõigetes 3 ja 4 nimetatud juhtudel, kontrollib maksuhaldur vajaduse korral tema majandustegevust. Maksukohustuslane loetakse registrist kustutatuks otsuses nimetatud kuupäeva seisuga.“

1. Seega on seadusandja kehtestanud alates
2. jaanuarist 2006 täpse korra ettevõtlusega mittetegelevate ettevõtjate käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks, tõhustamaks võitlust maksupettuste toimepanemiseks kasutatavate nn riiulifirmadega. Maksuhalduri poolt esitatud põhistus selle kohta, miks kaebaja ettevõtlusega tegelemise kohta maksuhalduril olevad tõendid (käibedeklaratsioonid) ei olnud usaldusväärsed ning ettevõtlusega tegelemine vajas täiendavat tõendamist, on veenev. Eelnevast tulenevalt oli kaebaja suhtes kontrollimenetluse alustamine põhjendatud. Kontrollimenetluse läbiviimisel on seadusandja pidanud oluliseks maksumaksja teavitamist menetlusest ja maksumaksjale võimaluse andmist täiendavate tõendite esitamiseks. Eeltoodu nähtub asjaolust, et seadusandja on lisaks üldisele ärakuulamisõiguse regulatsioonile MKS §-s 13 pidanud vajalikuks sätestada ka

§ 22

lg-s 31, et maksukohustuslast tuleb algatatud menetlusest teavitada kirjalikult ning anda talle võimalus tõendite esitamiseks.

1. Ringkonnakohus arvab erinevalt halduskohtust, et selles menetlusetapis on maksuhaldur teinud vea, mis toob kaasa käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsuse õigusvastasuse. Maksuhaldur saatis korralduse dokumentide esitamiseks kaebaja äriregistris näidatud aadressile, nagu näeb ette MKS § 54 lg
2. Kui maksuhalduril oleks puudunud teave, kas 8

§ 22

lg 31 nõuab menetluse läbiviimisel maksumaksja kirjalikku teavitamist menetlusest, pidi maksuhaldur otsima teisi võimalusi korralduse kättetoimetamiseks.

1. Asjaolu, et maksuhaldur saatis korralduse ka talle teadaolevale juhatuse liikme elukoha aadressile ning sellelt aadressilt tagastati kiri hoiutähtaja möödumisel, ei oma praegusel juhul tähtsust, sest füüsilise isiku puhul kehtib haldusakti kättetoimetamisel teistsugune regulatsioon ning dokumente ei loeta kättetoimetatuks teatud tähtaja möödumisel nende saatmisest arvates.
2. Kaebaja on väitnud, et maksuhaldur oli teadlik tema tegevuskoha aadressist ning oleks pidanud korralduse saatma sellele aadressile. Kaebaja on selle väite tõendamiseks esitanud maksuhalduri poolt
3. ja
4. aastal saadetud dokumente. Ringkonnakohus leiab, et praegusel juhul pole oluline tuvastada, kuidas pidi maksuhaldur kättetoimetamise korraldama seejärel, kui selgus, et maksumaksja ei asu registrijärgsel aadressil ning sellel aadressil pole kättetoimetamine võimalik. Maksuhalduril on tulenevalt MKS § 52 lg 1 teisest lausest kaalutlusõigus otsustamaks, millist kättetoimetamisviisi valida, üksnes MKS § 55 sätestatud kättetoimetamisviisi kasutamine on võimalik juhul, kui muul moel kättetoimetamine pole võimalik. Eelnevast tulenevalt võib vaid märkida, et maksuhaldur pidanuks kontrollima asutusesiseselt, kas mõnel struktuuriüksusel on kaebaja asukoht või tegevuskoht teada ning saatma korralduse sellel aadressil ja viimase võimalusena kasutama kättetoimetamiseks perioodilist väljaannet.
5. Kuna korraldus jäi kätte toimetamata ning eeltoodu põhjustas omakorda kaebaja ärakuulamisõiguse rikkumise, on vaidlustatud otsus kaebaja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta olulise menetlusvea tõttu õigusvastane ning kaebus kuulub selles osas rahuldamisele.
6. Kaebaja on leidnud ka, et 25.11.2008 korraldusega temalt täiendavate dokumentide nõudmine oli õigusvastane, sest maksuhaldur oleks pidanud ta registreerima käibemaksukohustuslasena juba tulenevalt käibenumbritest ning lisaks olid dokumendid kriminaalmenetluses toimunud läbiotsimise käigus ära võetud ja niigi maksuhalduri valduses. Ringkonnakohus nõustub selles osas kohtuotsuse põhjendustega ega pea kaebust põhjendatuks.

§ 20

lg 10 kohaselt registreerib maksuhaldur isiku käibemaksukohustuslasena, kui isiku

§ 1

lg 1 punktides 1 ja 3 näidatud tehingute maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni ning isik ise ei ole tähtaegselt avaldust registreerimiseks esitanud.

§ 20

lg 41 esimese lause kohaselt peab isik käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Sama lõike teises lauses sätestatakse, et kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Eelnevast nähtub, et registreerimise aluseks saab olla üksnes käive, mis on tekkinud tegelikult aset leidnud tehingutest. Kui maksuhalduril oli tekkinud kahtlus, et käibemaksukohustuslasena registreerimiseks avalduse esitanud isik ei tegele tegelikult ettevõtlusega, oli tal õigus nõuda täiendavaid tõendeid

§ 20lg 41 teise lause alusel ja sõltumata käibenumbritest. 9