3-08-536/21

3-08-536 Kohtuotsus Eesti Vabariigi nimel Pärnus,

1. detsembril 2009.a., Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel, vaatas kirjalikus menetluses läbi OÜ M tühistamiskaebuse Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30.11.2007.a. otsusele nr 12-5/
2. Maksuhalduri poolt Maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2, § 59 lg 2 ja Lääne maksu- ja tollikeskuse 29.05.2006.a. korralduse nr 12-2.1/4966 alusel läbiviidud revisjoniga hõlmati OÜ M käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontroll ajavahemikul 2004.a. juulikuust kuni 2005.a. detsembrikuuni (kaasa arvatud). Vaidlustatud maksuotsusega määrati OÜ-le M täiendavalt tasumisele makse kokku 363 277 krooni, sellest käibemaksu 116 457 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 246 820 kooni. Maksuotsuse p 3.1 Käibemaks kohaselt OÜ M on rikkunud Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1, arvestades sisendkäibemaksu OÜ K rekvisiitidega arve-saatelehtede alusel, kuigi tegelikkuses leidsid tehingud aset OÜ-ga H, mistõttu käibedeklaratsioonide korrigeerimise tulemusena määrati täiendavalt tasumisele käibemaksu 2004.a. novembrikuu eest 24 598 krooni ja 2005.a. märtsi eest 116 457 krooni. Maksuotsuse p 3.2 Tulumaks kohaselt rikkus OÜ M Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätteid, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (välja arvatud kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50). TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulud väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid, mis võimaldavad tehingu teise osapoole identifitseerimist. Tuginedes otsuse p-des 1 ja 2 kajastatud asjaoludele ja järeldustele ning Tulumaksuseaduse vastavatele sätetele määrati täiendavalt tasumisele tulumaksu 2004.a. novembrikuu eest 56 657 krooni ning 2005.a. märtsi eest 246 820 krooni. Maksuotsuses toodi välja, et OÜ K ei ole tegutsev äriühing, ei asu juriidilisel aadressil ja ei tegutse esindusõigusliku isiku kontrolli all. Juhatuse liikme T. A antud selgituste kohaselt vormistati ta Rapla notari juures juhatuse liikmeks variisikuna ja ta ei ole teadlik äriühingu tegevusest; tema osa seisnes ainult ettevõtte enda nimele vormistamises, pangakontode avamises ja arvete allakirjutamises. Mis põhjusel oli OÜ K registreeritud aadressil Vabaduse pst 33, Tallinn, on juhatuse liikmele teadmata; talle vaid helistati, misjärel ta kohtus ühe meesterahvaga põhiliselt Jõgeval ja seejärel andis allkirju arvesaatelehtedele, mis olid OÜ K nimel vormistatud, kuigi ilma tehingu objektiks olevate kaubakoguste märkimata. Ka ei deklareeri OÜ K maksudeklaratsiooni vormil TSD füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid, millest järeldub töötajaskonna puudumine ning majandusaasta aruannete mitteesitamisest omakorda järeldub osaühingul majandustegevuse puudumine. Konkreetsetesse, maksuotsuses vaatluse all olevatesse tehingutesse puutuvalt OÜ M juhatuse liikme V. Mi ütluste kohaselt on ta OÜ-st K suhelnud kellegi Tga ja ostetud kala „füüsiliselt” näinud pole. Maksuhaldur nentis, et 2005.a. märtsikuu tehingutes on kala lähetamine Venemaalt toimunud 18, 22 ja 26 kuupäevadel, OÜ H poolt arvete esitamine OÜ-le K 19, 23 ja 28 märtsil ning OÜ K arvete esitamine OÜ-le M 08, 16 ja 29 kuupäeval. Andmetest lähtuvalt on OÜ K mõnikord esitanud arved OÜ-le M varem kui OÜ H esitas arved OÜle K. Samuti võis tähele panna, et lauba müügihind suurenes oluliselt siis, kui OÜ K rekvisiitidega arve-saatelehtede alusel müüdi kala OÜ-le M. Nii kõrgenes jahutatud koha ühe kilogrammi hind 12.98 krooni ja jahutatud kohafilee hind vahemikus 35 – 50-50 krooni. Samas OÜ M puhul on ühe kilogrammi jahutatud koha ostu-müügihinna vahe vaid 0.02 krooni ning jahutatud kohafilee puhul 0.50 – 3 kroonini või isegi 2.82 krooni võrra ostuhinnast madalam. Sellised tehingud on vastuolus äriühingute tavapäraste majanduslike eesmärkidega (tulu saamine). Arusaadav oleks kahjumiga või väikese kasumiga kauplemine, kui omavahel teeksid tehinguid mitteseotud isikud. Mõistlik ei ole olukord, kus V. M, teades, millise hinnaga OÜ H müüb kala, oli nõus ostma OÜ-le M sama kala tunduvalt kallimalt, kusjuures puuduvad tõendid, et kala oleks vahepeal töödeldud või pakendatud. Võttes arvesse maksuotsuses tuvastatud asjaolud asub maksuhaldur seisukohale, et OÜ M ei ole OÜ-lt K kala ostnud vaid tegemist on kuritarvitusega ning pettusele viitavate seoste ilmnemisega, kuna tehingute ahelas omavahel seotud isikud OÜ H ja OÜ M on püüdnud jätta muljet, et kaup liikus OÜ-lt H OÜ-le K ja sealt edasi OÜ-le M, varjates eeltooduga tegelikku kauba müümise tehingut, s. t kauba müüki OÜ-lt H OÜ-le M. OÜ M oma esindaja V. Mi kaudu pidi teadma, kes on kauba tegelik müüja. OÜ K rekvisiitidega arvete aluse suurendati kunstlikult kala hinda eesmärgiga luua fiktiivne õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Tehingud OÜ-ga K ei ole tegelikkuses aset leidnud. Tegelikult on OÜ M soetanud kala otse OÜ-lt H. Riigikohtu halduskolleegium on 07.12.2006 kohtuotsuses haldusasjas nr 3-3-1-63-06 viidanud Euroopa Kohtu 21.02.2006.a. otsusele kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02), milles on märgitud seisukoht, et maksukohustuslaselt ei 2 ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust. Samas asjas on kohus ka märkinud, et „Kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud“. Maksuhalduri arvates, kui kuritarvitust ei oleks olnud, siis oleks OÜ H arved adresseeritud mitte OÜ-le K, vaid OÜ-le M, mistõttu kaebaja poolt õiguspärane olnuks vaid OÜ H arvetele näidatud käibemaksusumma sisendkäibemaksuna mahaarvamine, millega Lääne maksu- ja tollikeskus OÜ M käibedeklaratsioonide korrigeerimisel arvestaski. Kaebaja hinnangul ei mõjuta OÜ K suhtes maksuotsuses tehtud hinnangud (juhatuse liige T. A on variisik, ei tea midagi äriühingu raamatupidamisest, ei ole koostanud ega esitanud maksudeklaratsioone ega neid allkirjastanud jne) tema maksukohustust. Kuna maksuotsuse tegemise on tinginud väidetav tehingute mittetoimumine Kaebuse esitaja ja OÜ K vahel, omab sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt olulisemat tähendust müüja õiguspärane käitumine käibemaksukohustuslasena. OÜ-lt K ostetud kalafilee eest tasus kaebuse esitaja vastavalt esitatud arvetele. Müüja kohustus kajastama müügiarvetel näidatud käibemaksu oma käibemaksuarvestuses ning maksma riigieelarvesse arvetel näidatud käibemaksu. Kaebuse esitaja ei saa kontrollida, kas viimane on oma kohustuse riigi ees täitnud või mitte. Kontrollida saab, kas müüja on käibemaksukohustuslane. See selgub müügiarvelt. millele on märgitud käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Riigikohus on sisendkäibemaksu mahaarvamisega seotud vaidlustes korduvalt rõhutanud (vt nt 3-3-1-34-06), et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on oluline tehingu teise poole tuvastamine. Kaebuse esitaja oli seega õigustatud eeldama, et isik, kellega ta on ärilistes suhetes ja kes on esitatud arvetel teavitanud end oma tehingupartneritele käibemaksukohustuslasena, näidates arvel oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, täidab ka korrektselt käibemaksukohustuslase kohustused ning tasub riigieelarvesse arvel näidatud käibemaksusumma. Käibemaksu mahaarvamise keelamine toob ostja seisukohalt kaasa käibemaksu kumuleerumise, sest antud juhul ostja on käibemaksu tasunud vahetult müüjale. Kui maksuotsusega nõutakse Kaebuse esitajalt uuesti sama käibemaksu tasumist, tekitab see topeltmaksustamist. Vajab ära märkimist, et kõik OÜ K arved tasuti Kaebuse esitaja poolt panga kaudu. Sularahas tasumist ei olnud. Riigikohtu halduskolleegium on varasemalt märkinud, et ostja tõendamiskoormis tehingute toimumise tõendamisel ja tehingupartneri isikusamasuse tuvastamisel väheneb, kui kauba eest on tasutud pangaülekandega, sest sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldusi, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Seega pole selles haldusasjas müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline (3-3-1-21-04). 3 Kuivõrd kaebaja on eeldanud kaupade ja teenuste soetamise arvetel käibemaksu näidanud tehingupartneritelt käibemaksu tasumist ning ta on olnud piisavalt hoolas isikusamasuse tuvastamise nõude täitmisel, ei saa ega pea ostja enda tehingupartnerite ega nende hankijata võimalike rikkumiste eest vastutama. Tehingute mõnel juhul kahjumlikkust seletab kaebaja järgmiselt: tegemist oli värske kala ja kalafileega kui kergestirikneva kaubaga, mille realiseerimistähtaeg on väga lühike. Kartuses, et kaup jääbki müümata ja see toob kaasa veelgi suurema kahjumi, ongi põhjuseks, miks kauba hind enne kaebuse esitajale müüki muutus. OÜ K ei suutnud kala ise realiseerida ning pöördus kauba tagasimüümiseks OÜ H poole. Kuna OÜ H juhatuse liige, kes kala ostu-müügitehingutega tegeleb, viibis sel ajal Venemaal, tehti ostumüügitehing OÜ Mtega. Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga selles, et kahjumi või väikese kasumiga kauplemine on mõeldav ainult juhul, kui tehingu osapooled ei ole seotud isikud. Sellise kauplemise vajaduse võib põhjustada ka kauba eripära – kiiresti riknevus. Maksuotsuses on asutud seisukohale nagu tinginuks maksusumma määramise kaebaja ostu-müügitehingute tegelik toimumine mitte OÜ K vaid OÜ-ga H, s.t. et OÜ H esitas kaebajale OÜ K rekvisiitidega arved ning tehingud kaebaja ja OÜ K vahel olid näilikud. Sellisel juhul aga pidi ju ka tegelik müüja OÜ H deklareerima käibemaksu müügitehingute hinnalt kaebuse esitajaga, mitte aga OÜ-le K müüdud kauba hinnalt. Samas OÜ H 2004.a. novembri ja 2005.a. märtsi käibedeklaratsioone ei muudetud, olgugi, et samaaegselt kaebaja majandustegevuse revideerimisega toimus ka OÜ H revideerimine samade maksustamisperioodide osas. Kaebaja seisukohalt vaadatuna on toimunud topeltmaksustamine. Kaebaja arvates, kuna käibemaksu täiendav määramine tuleneb kauba või teenuse osutamisest arve esitanud isiku poolt, mitte aga nõuetekohase dokumendi puudumisest, siis ei ole see asjaolu aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisele. Viidatud säte eeldab kuludokumendi puudumist maksukohustuslase raamatupidamisest. Maksuotsust ei ole tehtud asjaolul, et maksumaksjal ei oleks säilinud raamatupidamises kulu tegemist tõendavaid dokumente, vaid asja tegelik sisu on selles, et maksuhaldur ei aktsepteeri maksumaksja raamatupidamises säilitatud arve esitajat kauba müüjana. Riigikohus on juhtinud tähelepanu, et „tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilise isikule või pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti (3-3-1-50-08, p 12). Antud vaidluses on tuvastatud nii isik, kelle arve alusel väljamakse tehti, samuti on tuvastatud arve sisu – jahutatud koha ja jahutatud koha filee. Seega ei ole õige ega põhjendatud tulumaksu määramine maksuotsuses toodud metoodika alusel, st tehingute hinnalt OÜ K arve alusel ja edasi OÜ H pangakontole kantud summade vahelt. Kõik OÜle K arvete alusel ülekantud summad on ettevõtlusega seotud kulud. 4 Lääne maksu- ja tollikeskus kaebusega ei nõustu (tl 106-112). Kala müügiahel ja selle selgituseks antud väited on vastuolulised ja ebaloogilised, olles üheks tõendiks selle kohta, et tehinguid OÜ-ga K tegelikkuses ei toimunud ning OÜ M seaduslik esindaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur osundab, et kuigi eriarvamuses põhjendas kaebaja kala hinnatõusu kauba pakendamisega on vaides ja kaebuses sellest väitest pärast seda, kui maksuhaldur pakendamise võimatuse tõestas (kala transport Venemaalt otse Pärnusse või Kadrinasse juba plastkastides) loobutud. Samuti on majanduslikult pigem loogilisem, et juhul, kui äriühing on raskustes soetatud kauba realiseerimisega ja kaupa ähvardab riknemine, siis on sellise kauba ostja nõus kaupa soetama oluliselt madalama, mitte kõrgema hinnaga. V. Mi seletuse kohaselt oli ta aga seatud vajaduse ette osta riknemisohus kala OÜ-lt K viivitamatult tagasi ja kuna juhatuse liikme V. Mardiste äraoleku tõttu ei saanud seda teha OÜ H kaudu, vormistas ta müügi OÜ-s M. Vääramatu vajadus pidi tema seletuse kohaselt olema vältimatu ja viivitamatu vaatamata sellele, et kas samal, eelmisel või üle-eelmisel päeval suhteliselt odavalt müüdud kala tuli tagasi osta tunduvalt kõrgema hinnaga nii, et OÜ M kala omakorda edasi müües praktiliselt mingit kasu ei saanud (või sai hoopis kahjumit). Eeltoodu juurde tuleb lisada maksuotsuses toodu, et OÜ K ei ole tegutsev äriühing, tal puuduvad töötajad, ei OÜ M ega OÜ H esindusõiguslikud isikud oska täpselt nimetada, kellega nad OÜ-ga K tehinguid tehes suhtlesid (kord oli selleks „kodanik I“, siis „keegi T“, seejärel J) ning OÜ-lt M laekunud summad võeti koheselt sularahas 10 000 krooni kaupa välja. Kokkuvõttes sai OÜ M kala müügi vormistamisest OÜ K kaudu majanduslikku kasu: soetades kala kallima hinnaga, mitte aga odavama hinnaga OÜ-lt H tekkis OÜ-l M käibemaksueelis, sest suurema sisendkäibemaksu võrra tuli tal vähem maksta tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seega saab toimunust teha vaid ühe järelduse: maksuotsuse p-s 1.5 tabelites (lk 6) kirjeldatud müügiahelates puudusid tehingud OÜ-ga K ning OÜ M esindusõiguslik isik oli või vähemalt pidi olema sellest teadlik kusjuures tekkinud kahtlusi ta kõrvaldanud ei ole. Selles situatsioonis on ainetud kaebuses toodud väited ostja kohustusest kontrollida üle vaid müüja käibemaksukohustuslaseks registreerimist. Maksuhaldur viitab, et näiliku tehingu kui mõiste tõi TsÜS § 89 järgi antud maksumenetlusse sisse OÜ M, maksuhaldur ise ei ole oma väiteid tehingute näilikkusega põhjendanud. Samas on võimalik asuda seisukohale, et nii ostu- kui ka müügitehingud OÜ-ga K olid näilikud ning nendega sooviti varjata kala müüki OÜ-lt H otse OÜ-le M eesmärgiga saada eelis käibemaksu tasumisel, mis aga ei muuda tõika, et lõppkokkuvõttes kuulub ikkagi rakendamisel MKS §
3. Õige on, et maksuhaldur ei ole OÜ K poolt esitatud arvete tasumist kaebaja poolt kahtluse alla seadnud kuna tasumist tõendab veenvalt müüja pangakonto väljavõte. Samas on oluline, et OÜ-le K ülekantud summad võeti sularahas pangast välja, milline fakt koomõjus eelkirjeldatud teiste tõenditega annab aluse seisukohaks, et OÜ M oli 5 teadlik sellest, et OÜ K jätab käsitletavalt kalatehingult käibemaksu deklareerimata ja tasumata ning see oligi tema tegevuse eesmärk. Maksuhaldur on revisjoniaktis ja maksuotsuses (lk 8, viimane lõik) selgitanud, et arvestab käibemaksu määramisel asjaoluga, et OÜ-l M on õigus sisendkäibemaksuna arvestada käibemaksu, mida OÜ H näitas oma OÜ-le K adresseeritud müügiarvetel. Sisuliselt tähendab vastustaja väide seda, et kala müügiahelast on välja arvestatud tehingud OÜ-ga K ning tehingut on maksustatud nii, nagu see tegelikkuses toimus: OÜ H müüs Venemaalt imporditud kala OÜ-la M, kes müüs selle omakorda edasi AS-lidele J, L ning OÜ-le S. Kala hinna tõus toimus maksuotsuse järgi OÜ-s M. Vastupidiselt kaebuses väidetule ei ole seejuures tegemist topeltmaksustamisega ning OÜ H müügikäive ei suurene ega tule OÜ-l H tasuda ka täiendavat käibemaksu. Tulumaksu määramise vaidlustamisega seoses rõhutab maksuhaldur, et OÜ M tasus OÜ-le K raha olematute tehingute eest ja tegi seda teadlikult selliste arvete alusel, mis ei kajastanud tegelikke tehinguid. Seega tuleb lugeda OÜ K pangakontole tehtud väljamakseid ulatuses, mida ei tasutud OÜ-le H, ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja nende eest kuulub tasumisele tulumaks. Lahendis 3-3-1-47-06 on Riigikohus märkinud „Olukorras, kus selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Tingimus „pidi teadma“ tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, tuleb kohaldada
4. jaanuaril 2000 jõustunud ja kehtiva Tulumaksuseaduse § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3 ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige.“ Kohtu seisukoht Käesolevas asjas on maksuhaldur leidnud, et OÜ M poolt OÜ-ga K 2004.a. novembris ja 2005.a. märtsis tehinguid ei teostatud ning seega maksuotsuse p-i 1.5 tabelites leheküljel 6 märgitud tehingud OÜ-ga K pole toimunud ning järelikult on kaebaja alusetult arvestanud sisendkäibemaksuks summad, mis ületavad käibemaksu, mida OÜ H näitas oma OÜ-le K adresseeritud müügiarvetel. Samuti on Lääne maksu- ja tollikeskus asunud seisukohale, et OÜ Mte OÜ K pangakontole tehtud väljamakseid ulatuses, mida ei tasutud OÜ-le H, tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, mistõttu need vastavalt TuMS §-le 51 lg 1 kuuluvad tulumaksustamisele. Kohtu arvates on maksuhaldur antud juhul põhjendatult märkinud, et OÜ-l M puudus võimalus tehingute tegemiseks OÜ-ga K. OÜ K kuulub nn mitteaktiivsete ehk varifirmade kategooriasse, kellel puuduvad töötajad ja majandustegevus ning kelle juhatuse liige äriühingu tegevust faktiliselt ei kontrolli (maksuotsuse p-d 1.2 ja 2, revisjoniakti lk-d 7-8, 9-10, T. A seletus – tl 120-124). Fiktiivsete ehk tegelikkuses mittetoimunud, olematute tehingute puhul on aga sisendkäibemaksu mahaarvamine üldjuhul välistatud. Üksnes arvete olemasoluga ja raha 6 ülekandmise faktiga tehingute toimumist tõendada ei saa, kui teised asjas kogutud tõendid näitavad, et arved on koostatud ilma tehingute tegeliku toimumiseta. Siiski, nagu viidatud, asjaolust, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ei pruugi siiski veel paratamatult tuleneda ostja võimatus sisendkäibemaksu maha arvata. Hoolimata tehingu näilikkusest saaks kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka kauba tegelik müüja. Selline järeldus tuleneb eeldusest, et ostja kohustus kontrollida müüja maksuõigussuhtes käitumise õiguspärasust ei ole piiramatu. Piisab, kui ostja käitub heas usus. Ostja on käitunud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka kauba tegelik müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Käesoleval juhul sellised, ostja heausksust märgistavaid asjaolusid ei esine. Vastupidi, maksuhaldur on näidanud, et tehingutes OÜ M ja OÜ K vahel on tegemist pettusele viitavate seoste ilmnemisega. Kooskõlas OÜ K juhatuse liikme T. A seletusega, kes tunnistas end üksnes variisikuks äriühingu juhtimisel, on nii OÜ M kui OÜ H juhatuse liikmed olnud maksuhaldurile seletusi andes segaduses, kellega nad OÜ K tehingute tegemisel kohtusid, nimetades isikut kord I´ks, siis T´ks ja seejärel Jiks. Ka on tähelepanuväärne, et OÜ K on nii mõnelgi korral esitanud arveid OÜ-le M enne kui OÜ H esitas arved OÜ-le K. Samuti ei ole äris tavapärane maksuotsuse välja toodu, kus OÜ M müüs OÜ-lt K väidetavalt ostetud kala edasi kas soetushinnale lähedase hinnaga või sellest isegi madalama hinnaga, kusjuures kaebaja seletus sellise tegevuse otstarbekusest ei ole veenev, näidates, et kaebaja ja OÜ K vahel ei toimunud tavapärast majandustegevust. Nimelt väidab OÜ M esindaja V. M, kellega seotud firma on ka varem käibemaksupettuses osalenud, et ta pidi OÜ-lt K selle poolt äsja ostetud kala OÜ H eest kiiresti ja kallimalt tagasi ostma, kuna äriühing ei suutnud seda ise realiseerida. Sellises olukorras aga ei ole müüja hinda dikteeriv pool, ennemini ollakse sellisel puhul sunnitud hinda alandama. Need asjaolud, samuti OÜ M poolt OÜ-le K üle kantud summade väljavõtmine sularahas ning ostja OÜ M juhatuse liikme V. Mi samaaegne kuulumine kala importinud OÜ H juhatusse tekitavad põhjendatud kahtluse OÜ M osalemisest maksupettuses. Nagu maksuhaldur on tabavalt märkinud võimaldas OÜ K rekvisiitidega arvete kasutamine suurendada kaebajal kunstlikult kala hinda eesmärgiga luua fiktiivne õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks enamas ulatuses kui see olnuks võimalik ostes kala hinnaga millega OÜ H müüs seda OÜ-le K. Vastavalt tõendamiskoormusele – aga MKS § 151 lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti - oleks kaebaja nende tuvastatud asjaolude valguses pidanud esitama täiendavaid tõendeid selle kohta, mis oleksid ümber lükanud maksuhalduri kahtlused fenomenist, kus töötajaskonna ja majandustegevuseta ettevõtted ikkagi tegelikult funktsioneerivad. Seda OÜ M usaldusväärselt teinud ei ole. Seega on maksuhaldur õigesti käibemaksuarvestuses juhindunud tehinguväärtustest, millega jahutatud koha ja kohafileed võõrandas OÜ H, kõrvaldades müügiahelast selles mitteosalenud OÜ K. 7 TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 („Algdokument“) lg 1 p-de 5-6 järgi peavad algdokumendis olema näidatud tehingu osapoolte nimed ja nende asu- või elukoha aadressid. Arvestades et tehingu teiseks pooleks ei olnud arvel märgitud OÜ K ning jahutatud koha ja fileed OÜ-le M ei võõrandanud siis puuduvad kaebaja raamatupidamises andmed tegeliku tehingupartnerite kohta ning tulumaksu juurdemääramine maksuotsusega on õige. Antud juhul oli ostjal, s. o OÜ-l M, nagu eespool käibemaksuarvestuse analüüsi juures juba näidatud, olemas teadmine, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Seega tuleb OÜ-le K tehtud väljamakseid ulatuses, mida ei tasutud OÜ-le H, ettevõtlusega mitteseotud kuludeks vastavalt TuMS §-le 51 lg 2 p 3 ning tulumaksu juurdemääramine TuMS § 51 lg 1 alusel on õiguspärane. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab kohtukulud pool, kella kahjuks otsus tehti. Seetõttu jäävad OÜ M menetluskulud summas 30 306.46 krooni tema enda kanda. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6, § 92 lg 1 kohus o t s u s t a s:
5. Jätta OÜ M kaebus rahuldamata ja kantud menetluskulud välja mõistmata. Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates selle avalikust teatavakstegemisest. Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses kui apellatsioonis ei taotleta selle lahendamist istungil. Aivar Koppel, halduskohtunik 8