← Eesti

3-08-1702/33

Obsah (4)§ 2§ 4§ 29§ 1

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 16. detsember 2009, Tallinn Haldusa

§ 2lg 5 lause 2).

Kaebajal ei ole kunagi teada, kas ja millal toimub liisingueseme omandiõiguse üleminek ja kes on omandajaks. Liisinguvõtjal ei ole kasutusrendilepingu alusel õigust „kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna“ – ta vajab kaebaja igakordset nõusolekut juba ainuüksi sellisteks toiminguteks nagu Eesti riigipiiri ületamine ja rendieseme allrendile andmine (

§ 2lg 5 lause 1).

Kasutusrendileping ja kasutusrendi eseme võõrandamise tehing on maksunduslikult selgelt eristatavad: kasutusrent on olemuselt teenuse osutamine, samas kui kasutusrendi eseme võõrandamine on sellest selgelt eraldiseisev müügileping. Kapitalirendi puhul on MTA käibemaksuseaduse (

) § 2 lg-st 5 tuleneva majandusliku omandi mõiste kohaldamisel kapitalirendilepingutele asunud eitama asjaõigusliku omandi mõiste olulisust või asjakohasust kapitalirendi tehingu käsitlemisel. Majandusliku omandi mõiste (

§ 2

lg 5) on primaarne käibemaksu tasumise kohustuse ja ulatuse momendi määratlemisel (

§ 4lg 1 p 1).

Asjaolu, et tulenevalt majandusliku omandi mõistest tekib kapitalirendi rendieseme käive liisinguandja ja liisinguvõtja vahelise suhte alguses, ei mõjuta fakti, et kapitalirendi eseme asjaõiguslik omand läheb kõigi rendilepingu tingimuste kohase täitmise korral rentnikule üle lepingu lõpus; kuni sinnani on liisingueseme omanikuks kaebaja. Seetõttu on kaebajal

§ 29lg 1 alusel õigus taastusremondi arvetelt sisendkäibemaksu tagasiküsimiseks, sest taas- 2

(11)3-08-1702 tusremondi teenust on vaja kaebajal oma ettevõtlusega tegelemiseks, sh ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks ja arendamiseks. Seadusandja tahtele võimaldada igal juhul teatud esemega seotud põhjendatud ja vajalike kulude sisendkäibemaksu mahaarvamist viitab ka

§ 29lg 4 3.

lause, mille kohaselt sõiduauto, selle tarbeks soetatud mootorikütuse ja sõiduautoga otseselt seotud kulude sisendkäibemaks arvatakse maha, sõltumata selle ettevõtluses kasutamise osatähtsusest, välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtja puhul. On ilmne, et rendiesemete remondikulud on rendiesemete ehk sõiduautodega otseselt seotud kulud, seega on kaebajal ka

§ 29

lg 4 alusel õigus oma käibemaksusummast maha arvata remondikulude sisendkäibemaksu;

  1. c)kaebaja on siiani kasutanud segameetodit, kus sisendkäibemaks, mis on makstud ainult maksustatava käibe tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel, arvatakse maha täies ulatuses; sisendkäibemaks, mis on makstud ainult maksuvaba käibe tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel, kantakse täies ulatuses kuluks või lisatakse kaupade soetusmaksumusele, ning sisendkäibemaks, mis on makstud kaupadelt või teenustelt, mida kasutatakse nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks või mille puhul ei ole võimalik määratleda, millise käibe tarbeks kaubad või teenused soetati, arvatakse maha lähtuvalt proportsioonist;
  2. d)kindlustushüvitise saamisel soodustatud isiku staatus on kaebajale vajalik selleks, et vähendada liisingunõudega seotud riske ja tagada seeläbi kaebaja kui liisingueseme omaniku majanduslikke huve. Liisingueseme seisund või korrashoid on äärmiselt oluline ka tagasiostmiskohustuse korral või liisingueseme realiseerimisel järelturul. Tagasiostmiskohustuse või järelturu riskid on kaebaja kanda. Liisingutehingus on pooltel erinevad huvid ja liisinguandja huviks on tagada, et asja väärtuse vähenemisega seotud riskid ei jääks liisinguandja kanda. Soodustatud isiku staatus aitab seda tagada. Rendilepingute puhul eksisteerib kokkulepe, et teatud kulusid kannab rentnik ja teatud kulusid rendileandja. Rendilepingu ese osaleb mõlema ettevõtte ettevõtlussfääris ja kindlustusjuhtumi korral on mõlemal ettevõttel vara kasutamine pärsitud. Kindlustust mitte omades tagastab klient kaebajale vara jäänused ja katkeb liisinguleping. Rahaline nõue kliendi vastu võidakse vormistada ümber laenuks. Kaebaja aga asub ise remontima tagastatud vara, kui see on otstarbekas ja parandab väljavaateid vara realiseerimiseks. Liisinguese osaleb ka pärast liisingueseme liisinguvõtjale üleandmist kuni liisingunõude täitmiseni edasi liisinguandja maksustatavas „käibemaksusfääris“ (erinevalt laenu tagatiseks antud varast). Seetõttu on kaebaja kohustatud liisingueseme tagasimüümisel sõiduki müüjale või müümisel kolmandale isikule või liisinguvõtjale või uue liisinguvõtja kasutusse andmisel maksustama tehingu, sest käibemaksuseaduse mõistes toimub liisingueseme kui kauba võõrandamine või teenuse osutamine kaebaja ettevõtluse käigus. Taastusremonditeenus on seetõttu maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutus ja kaebaja on sellest teenusest kasu saav isik. Kuna revisjoniaktist ja maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur on nõustunud, et liisinguese osaleb protsessi algusest (liisingueseme ostmine) kuni lõpuni kaebaja maksustatavas käibemaksusfääris, on asjakohatu ka taastusremonditeenuse ostmisel makstud käibemaksu mahaarvamise keeld viitega

§ 29lg-le 1.

See toob kaasa olukorra, kus erinevad liisinguandja huvides tehtud kulutused teenustele maksustatakse erinevalt. Selline eristamine pole kindlasti kooskõlas neutraalsuse printsiibiga, mis on üks käibemaksuõiguse põhiprintsiipidest. Samuti toob see kaasa sisendkäibemaksu kumuleerumise kaebaja tasandil, sest liisingueseme tagasi- või edasimüügil või selle uuele liisinguvõtja kasutusse andmisel tuleb arvestada ja maksta käibemaksu, kuigi liisingueseme väärtuse taastamiseks tehtud kulutuselt pole käibemaks mahaarvatav. Käibemaksu kumuleerumine on samuti neutraalsuse põhimõttega vastuolus ja kumulatsiooni juhtumeid tuleb maksimaalselt vältida vastavalt Riigikohtu lahenditele (nt nr 3-3-15-99, 3-3-1-50-99, 3-4-1-1-02 jt) ja ka Euroopa Kohtu praktikale. Igast laekumisest kaebajale kui käibemaksukohustuslasele ei peagi tekkima ega saagi tekkida maksustatav käive ja tulu. Kindlustushüvitise laekumine soodustatud isiku staatusest tulenevalt kaebajale pole tasuks kindlustusseltsile või liisinguvõtjale osutatud taastusremondi teenuse eest ja seega pole see ka maksuobjektiks

§ 1alusel. Kindlustusselts võib hüvitada kaebaja- 3

(11)3-08-1702 le nn netosumma, kuna kaebajal kui hüvitise saajal on õigus arvata taastusremonditeenuse käibemaks maha, kuna see on otseselt seotud temale kuuluva liisinguesemega, mis kuulub kaebaja maksustatavasse „käibemaksusfääri“. Kui kindlustusselts hüvitaks suurema kulu, siis tekiks olukord, kus kaebaja saaks kannatanuna suurema hüvitise, kui on asja parandamise tegelik kulu, see poleks aga kooskõlas kahjuhüvitise maksmise printsiipidega. Suhetes Seesam Rahvusvaheline Kindlustuse AS-ga oli tegemist äriga, mida reguleeris kahepoolne koostööleping, mitte aga ei toimunud kindlustusettevõttepoolne remondi tellimine kaebaja nimel selleks, et käibemaksukulu mitte kanda. Kaebajale teadaolevalt on vaidlusalune käibemaksuarvestuse viis seaduslik nt Soome Vabariigi seaduste kohaselt. Kuigi tegemist ei ole käesolevas vaidluses kohaldatava õigusega, on see rakendatud käibemaksuarvestuse tavapärasust tõendav asjaolu; e) fakt, et kaebajal on võlaõiguslikult nõue liisinguvõtja vastu, on kaebaja ja mis tahes muu liisinguandja jaoks vähese tähtsusega, sest mis tahes muul viisil liisinguandja poolt liisingueseme väärtuse tagasisaamine liisinguvõtjalt on liisinguandjale vastuvõetamatult ajakulukas ja täiendavaid kulutusi põhjustav. Asjaolu, et kaebaja ettevõtluseks on liisingutegevuse ehk finantsteenuse ja müügiteenuse osutamine, ei välista

§ 29

lg 1 rakendamist kaebaja poolt seoses taastusremondi arvetelt tasutud sisendkäibemaksu tagasiküsimisega. See, et remonditeenusega seonduva korraldamise tulemina ei ole kaebajal võimalik üheselt viidata saadud tulule või ärahoitud kahjule, ei tähenda, et teenus ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega;

  1. f)fakti, et kindlustuse ja remondiga seonduva korraldamine oli vajalik kaebaja ettevõtluse arendamiseks, kinnitab ka kaebajaga samasse kontserni kuuluva Balti Kindlustusmaakleri OÜ asutamine ja toimimine, sest tolle äriühingu eesmärgiks oli kaebajal lisandväärtuse andmise võimaldamine kindlustusega seotud teenuste vallas. Kuna taastusremondi teenuse puhul ei ole võimalik näidata teenuse ostmisest vahetult tekkivat tulu, siis jõuab maksuhaldur väärale järeldusele, et taastusremondi teenus ei ole kaebaja ettevõtlusega seotud;
  2. g)juhtumitel, kui muudelt kindlustusettevõtetelt laekus kaebajale kindlustushüvitis koos käibemaksuga, on tegemist laushävingu hüvitisega, mitte taastusremondi hüvitistega. Laushävingu (lauskahju) korral hüvitataksegi vara turuväärtus õnnetusele eelnenud momendi väärtusega koos käibemaksuga;
  3. h)kuna kaebaja ei finantseeri ega tasu garantiihoolduskulusid, muid hoolduskulusid ega tehnoülevaatuskulusid, siis ei saagi ta sisendkäibemaksuna maha arvata liisinguvõtja eelnimetatud kuludelt tasutud käibemaksu ja HLE selline käitumine ei kõiguta mitte mingil viisil taastusremondi arvetelt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamise õiguspärasust; i)

ei räägi maksustatavast ettevõtlustulust, vaid ettevõtlusest ja kulude seotusest ettevõtlusega. Ettevõtlusena käsitletav käibemaksustatav müügikäive ei pea olema ilmtingimata kasumlik. Eelnev on oluline

§ 29

lg 1 kontekstis, sest nimetatud säte lubab arvestatud käibemaksust maha arvata muu hulgas maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama perioodi sisendkäibemaksu; j) taastusremondi arvetelt tasutud käibemaksu arvestamine sisendkäibemaksuks ei tekita liisinguandjale, liisinguvõtjale ega ühelegi teisele isikule kasu – kaebaja saab lihtsalt tagasi remonditeenuselt käibemaksu

§ 29

lg 1 alusel; k) selgeks näiteks maksuhalduri esitatud tõendite ja revisjoni objekti kohta antud seletuste mittekäsitlemise kohta on AS Deloitte Audit Eesti memorandumi ilma igasuguse tähelepanuta jätmine nii revisjoniaktis kui ka maksuotsuses. Eelnimetatud tõendis sisalduvad revisjoni seisukohast olulised seisukohad ja väited, millele MTA pole hoolimata tähelepanujuhtimisest vastanud. Vannutatud audiitor V. Hintsov on memorandumis mh sedastanud, et raamatupidamislikult on kaebaja sõlmitavad liisingulepingud kapitalirendilepingud hoolimata kasutus- ja kapitalirendilepingute (põhjendatud) eristamisest kaebaja maksuarvestuses. Audiitor on selgitanud, et kehtiva seadusandlusega ei ole sätestatud, et tehingute maksustamine peaks otseselt lähtuma nende raamatupidamises kajastamise viisist. Memorandumis on rõhutatud ka fakti, et lepingu sõlmimisel ei ole kae- 4

(11)3-08-1702 bajale ega liisinguvõtjale teada, kas ja millal toimub rendieseme omandiõiguse üleminek. Kaebajale ei ole teada ka see, kes on võõrandamistehingu teine osapool (ostja): see võib olla rentnik ise, tarnija või kolmas isik. 3. Tallinna Halduskohtu 12.01.2009 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsust põhjendati järgmiselt:
  1. a)kohtule ei ole esitatud vaidlustatud maksuotsuse lisasid ega mitmeid muid otsuses viidatud faktilisi asjaolusid kinnitavaid dokumente (arved, mis näitaks sisendkäibemaksu tarnijate lõikes, kontode väljavõtted, liisingleping nr 0132053L jm liisinglepingud ning lepingu üldtingimused jms). Samas nähtub kaebusest, et faktiliste asjaolude, samuti käibemaksu arvestuse metoodika osas puudub poolte vahel vaidlus;
  2. b)MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Vastavalt MKS §-le 45 maksumenetluses kohaldatakse haldusmenetluse seaduses (HMS) sätestatut, kui selles seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Kindlasti on kohaldatavad üldiselt haldusakti õiguspärasust puudutavad HMS sätted. Tulenevalt HMS §-st 58 haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist;
  3. c)MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sh nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid, kuid ta otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid;
  4. d)vastavalt MKS § 13 lg-le peab maksuhaldur tagama maksukohustuslasele ärakuulamise õiguse, st maksukohustuslane peab saama enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamuse või vastuväited. Nimetatud õiguse tagamiseks on sätestatud ka MKS §-s 80 revisjoni lõppvestlus, st revisjoni lõpus viib revident maksukohustuslase või tema esindajaga läbi vestluse. Revisjoni lõpus ei toimu vestlust käesoleva seaduse § 81 lõikes 3 sätestatud juhul, samuti juhul, kui maksukohustuslane või tema esindaja vestlusest keeldub või kui revisjoni tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Vestluse käigus informeeritakse maksukohustuslast revisjoni tulemustest, arutatakse maksukohustuslasega eelkõige vaieldavaid asjaolusid ning võimaldatakse tal anda nende kohta seletusi;
  5. e)tulenevalt teabe andmise kohustusest MKS § 14 lg 1 kohaselt annab maksuhaldur maksukohustuslase taotlusel teavet tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta ning selgitusi maksudeklaratsiooni täitmise ja vaide või taotluse esitamise kohta. Sama paragrahvi lg 3 järgi on maksukohustuslasel õigus tutvuda maksuhalduri kogutud andmetega ning teha neist koopiaid või väljavõtteid. MKS § 78 lg 1 kohaselt on maksukohustuslasel õigus saada revisjoni ajal teavet senituvastatud asjaolude ja nende võimaliku maksustamisalase tähenduse kohta. Vastavalt MKS § 95 lg-le 2 on maksuotsus sama seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt. Maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida;
  6. f)asja materjalidest nähtuvalt on kaebajale olnud nimetatud maksumenetluses tagatud igakülgselt ärakuulamise õigus, samuti on talle jagatud nõutavat teavet niivõrd, kuivõrd see on olnud hetkel võimalik, ning maksuotsus vastab formaalselt MKS §-s 46 sätestatud nõuetele. Kohus ei näe, et maksuhalduri seisukohad oleksid revisjoni käigus põhimõtteliselt muutunud;
  7. g)maksunduslikust aspektist, mis on primaarne maksuhaldurile, omab tähtsust üksnes taastusremondi teenuse seos või selle puudumine maksukohustuslase ettevõtlusega ja seega

§ 29lg 1 kohaldatavus, ning selle lõppjärelduse osas ei ole maksuhaldur koh- 5

(11)3-08-1702 tu arvates oma seisukohta muutnud. PMTK on kaebajale vastates korduvalt rõhutanud, et lõplikku vastust (seisukohta) maksustamise küsimuses ei saa anda, kuna kõik asjaolud ei ole veel maksumenetluses selgunud;
  1. h)haldusakti motiveerimiskohustus ning aktis selle andmise faktilise ja õigusliku aluse esitamise kohustus ei tähenda, et maksuhaldur peab maksuotsuses vastama igale eriarvamuse väitele, ka asjassepuutumatutele või erinevates variatsioonides korduvatele. See ei oleks haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse ning menetluse ratsionaalsuse põhimõttega kooskõlas;
  2. i)PMTK on piisavalt maksuotsuses käsitlenud kaebaja eriarvamust ning samuti arusaadavalt põhjendanud, miks ta sellega ei nõustu ja millel põhineb maksuhalduri teistsugune seisukoht, st vastustaja on juhtinud tähelepanu kaebaja teatud väidete ja tegutsemiste vastuolulisusele. Isegi kui asuda ekslikule seisukohale, et PMTK pidi kaebaja vastuväiteid maksuotsuses sama detailselt ja samas mahus ümber lükkama, ei oleks see väidetav menetlus- ja vorminõuete rikkumine võinud mõjutada asja otsustamist. Samuti ei ole see takistanud kaebajal maksuotsusest arusaamist ega oma kaebeõiguse realiseerimist, nagu nähtub vaidest ja kaebusest, samuti ei ole seetõttu piiratud kohtu kontrollifunktsioon. Just nende eesmärkide täitmiseks ongi seatud haldusakti motiveerimisnõuded. Kohus toonitas, et ei kavatse ka käesolevas kohtuotsuses vastata igale kaebaja üksikule argumendile, mida ta on „esimeseks, teiseks, kolmandaks“ jne kaebuses kokku 22 lehel välja toonud;
  3. j)isiku maksukohustus ja seonduvad õigused tekivad maksuseaduse alusel, mitte koostöölepingust kindlustusandjaga. Maksuhaldur on tõdenud, et taastusremondi arvete maksustamist ei muuda asjaolu, et lepingu tingimusi muudeti, ega maksukohustuslase riskide maandamiseks sõlmitud kokkulepe, kuid see näitab maksukohustuslase käitumist taastusremondi arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisel. Pooltevahelise vaidluse oluline küsimus on kasutus- ja kapitalirenditehingute erisused;
  4. k)AS Deloitte Audit Eesti memorandumist nähtub, et kaebaja raamatupidamise aastaaruande kohaselt ei ole ettevõttel sõlmitud rendilepinguid, mis raamatupidamise toimkonna juhendi (RTJ) nr 9 „Rendiarvestus“ alusel oleks liigitatud kasutusrendiks. Samas on väidetud, et kaebaja sõlmib klientidega kaht juriidilist tüüpi liisinglepinguid: kastutusrent ja kapitalirent. Lepingutingimustes on sätestatud, et kapitalirendi puhul läheb vara omandiõigus lepinguperioodi lõppedes rentnikule üle ning kasutusrendi puhul on rentnikul õigus osta rendivara välja. Raamatupidamises rakendab kaebaja aga põhimõtet, et rendilepingu klassifitseerimine kapitali- või kasutusrendiks sõltub tehingu sisust, mitte juriidilisest vormist, s.t. rendi liigitamine põhineb sellel, millisel määral renditava varaobjekti omandiõigusega seonduvad riskid ja hüved lasuvad rendileandjal või rentnikul;
  5. l)nii PMTK kui ka MTA on jõudnud õigele järeldusele, et käesoleval juhul on tegemist Riigikohtu 22.02.2001 lahendis nr 3-3-1-62-00 kirjeldatud olukorraga, kus on toimunud lubamatu käibemaksu mahaarvamine, kuigi „ettevõtluses“ ei toimu uute kaupade ja teenuste võõrandamist – remondiarvete menetlemise käigus ei osuta kaebaja sisuliselt mingisugust teenust, vaid teeb üksnes tehnilise toimingu, kandes kindlustusettevõttelt laekunud kahjuhüvitise üle remondifirmale;
  6. m)kui kaebajal on majanduslik huvi seoses rendieseme kindlustamisega, jääb arusaamatuks, miks tegemist ei ole üleüldise praktikaga liisingute finantseerimisel. Maksuotsuse kohaselt näeb kaebaja kahjujuhtumi menetlemise protsess vaidlusaluste (kaskokindlustuse) remondiarvete ja nendel kajastatud sisendkäibemaksu osas välja selliselt, et esmalt laekus kaebajale kindlustusettevõttelt hüvitis (rendieseme taastamise väärtus ilma käibemaksuta), mis seejärel kanti kaebaja poolt remondiettevõttele taastusremondi arve tasumiseks (tasutakse kaebaja poolt koos käibemaksuga) ja seejärel kajastati taastusremondi arvete alusel tasutud käibemaks sisendkäibemaksu hulgas. Eelkirjeldatud viisil laekusid kahjuhüvitised kaebaja kontole üksnes Seesam Rahvusvaheline Kindlustus AS-lt ja Hansa Varakindlustus AS-lt ja sõiduautode puhul ning ainult nimetatud kindlustusandjatelt laekunute hüvitiste puhul kahjujuhtumiga seoses esitatud taastusremondi arvete käibemaksu arvestas kaebaja oma sisendkäibemaksu hulgas (erandina oli laekumine Ergo Kindlustus AS-lt). Samas laekus kahju- 6
(11)3-08-1702 hüvitis kontrollitaval perioodil ka teistelt kindlustusettevõtetelt, kuid nemad kandsid kindlustushüvitise kaebaja kontole koos käibemaksuga. Seega tuleb nõustuda maksuhalduri seisukohaga, et asjaoludest nähtuvalt ei pea kaebaja teiste kindlustusandjate juures kindlustatud rendiesemete taastusremonti enda ettevõtluskuluks ega vältimatult vajalikuks renditeenuse pakkumiseks, kuna nendel juhtudel sisendkäibemaksu enda käibemaksuarvestuses ei arvestata. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluse käigus sellise eristamise kohta esitanud veenvaid põhjendusi. Samuti ei ole kohtule selge, miks kaebaja ise ei arvesta kasutus- ja kapitalirendilepingute õiguslikke erisusi maksuarvestuses, vaid kajastab taastusremondi arveid ühtemoodi või miks ei pea kaebaja oma ettevõtluskuluks ega vältimatult vajalikuks garantiihoolduskulusid ega ka muid hoolduskulusid ja liiklusseadusest tulenevaid tehnoülevaatuskulusid, mis on samuti otseselt seotud rendiesemetega;
  1. n)kaebaja on taastusremondi arvetel näidatud käibemaksu kajastamisel maksuarvestuses olnud kahtleval seisukohal, sätestades lepingus võimaliku kahjuhüvitise nõude esitamise võimaluse kindlustusandjale käibemaksu summa ulatuses, nagu on õigesti maksuotsuses tõdetud. Lisaks muutis kaebaja oma sõnul alates 16.10.2006 arvelduste põhimõtteid ja korda, samas täheldas maksuhaldur, et kaebaja, vaatamata sellele, et ta oma sõnul soovis „täita kohustusi korraliku ettevõtja hoolikusega ja majanduslikult kõige otstarbekamal viisil, st vältides maksu- ja intressiriski ning ohtu kahjustada oma mainet“, on ka pärast koostöölepingu muutmist kajastanud endiselt kapitalirendil olevate rendiesemete taastusremondi arvete käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas. Kaebaja vastuolulised seisukohad ja praktika tegelikult kinnitavad maksuhalduri järelduste õigsust. Põhimõtteliselt on taastusremondi kvaliteet iseenesest kaebaja ettevõtluse huvides. Samas peaks selle tagatiseks olema juba asjaolu, et kindlustuslepingu sõlmimise kohustus kindlustusandjaga on liisinglepinguga pandud liisinguvõtjale. Liisinglepingus on sh märgitud, milliste kindlustusettevõtete juures tuleb rendiese kindlustada (kaebaja aktsepteeritud kindlustusettevõtted) ja Balti Kindlustusmaakler OÜ vahendusel. Koostöölepingu p-de 3.3.1 ja 3.3.2 järgi on kindlustusandja ülesandeks suunata sõiduk remondiettevõttesse ja kooskõlastada temaga (ka kaebajaga) remondikalkulatsioon;
  2. o)kokkuvõtvalt oleks kaebaja pidanud ka Seesam Rahvusvaheline Kindlustus AS-lt ja Hansa Varakindlustus AS-lt nõudma kogu kahju korvamiseks vajaliku kahjuhüvitise (koos käibemaksuga) laekumist, mitte leppima kokku skeemis, kus kaebaja kannab kindlustusettevõtte eest käibemaksukohustuse, nõuab selle sisendkäibemaksuna tagasi ning riigil jääb vastav käibemaksusumma saamata. VÕS § 127 lg 1 kohaselt on kahju hüvitamise eesmärgiks kahjustatud isiku asetamine olukorda, mis on võimalikult lähedane olukorrale, milles ta oleks olnud, kui kahju hüvitamise kohustuse aluseks olevat asjaolu ei oleks esinenud. Kindlustusettevõtte hüvitatavaks väärtuseks ei saa olla netosumma, vaid kogu kahjusumma või kokkulepitud rahasumma, mis sisaldab endas käibemaksu. Asjaolu, et vastavad summad jõuavad remondiettevõtteni läbi kaebaja, ei tohi kaasa tuua olukorda, kus riigil jääb nimetatud remonditeenuselt käibemaks sootuks saamata, kuigi tal on selleks õigus. MTA on tõdenud, et maksuotsuse tegemise tagajärjena tekib olukord, mis vastab

ja kindlustusseaduse mõttele – kindlustusettevõte ei saa ebaõiglast tulu kahjuhüvitiselt käibemaksu tasumata jätmisest, vaid peab lepingujärgselt vastava summa kaebajale üle kandma. Sellisel viisil on tagatud nii maksuotsuses nimetatud lepingu osapoolte kui ka riigi õigused – makse makstakse ja saadakse seadusega ettenähtud ulatuses. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 4. Swedbank Liising AS apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus täies ulatuses ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: a) kohus on jätnud hindamata kaebaja väited. Argumenteeritult ja selgelt esitatud vastuväitele vastamine on kohtule seadusega pandud kohustus. Kohtumenetluse normide eiramise tulemusena on kohtuotsus põhjendusteta, koosnedes üksnes maksuotsu7

(11)3-08-1702 se tsitaatidest, nõustumistest maksuhalduriga ja analüüsita viidetest seadustele. Kohtuotsuses on MTA seisukohtade kriitikavaba toetamisega rikutud HKMS § 16 lg-s 3 sätestatud põhimõtet, mille kohaselt ühelgi tõendil ei ole halduskohtu jaoks ettemääratud jõudu. Kohtuotsus on sisult vastuoluline kogu õigusvaidluse seisukohast keskse mõiste „ettevõtlus“ osas. Kohus on nõustunud ilma igasuguse põhjendusteta kaebaja jaoks enamkoormava maksuseaduse tõlgendusega, jättes hindamata kaebaja esitatud vastuväited maksuotsusele;
  1. b)HKMS § 25 lg-e 2 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud ning rajanema üksnes asjas esitatud ja kogutud tõenditel. Seadusliku ja põhjendatud seisukohavõtu eelduseks on kohtupoolne analüüs. Apellandi arvates ei saa nimetada analüüsiks kohtuotsusest nähtuvat väidet „[Hansa Liising Eesti AS] ei ole maksu- ega kohtumenetluse käigus sellise eristamise kohta esitanud veenvaid põhjendusi“, kuna sellel puudub mis tahes põhjendus. Tulenevalt eelnevast on halduskohus oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi, jättes ilma igasuguse hinnanguta kaebaja selgelt esitatud väite;
  2. c)garantii- ja hooldusremont on plaanipärased tegevused, mille tegemise nõue tuleneb sõidukite tootjapoolsetest tehnilistest ettekirjutustest ja on vastavalt sõiduki margile ja mudelile erinev. Liisingulepingus lepitakse kokku, et need kulud kannab klient ja sõidukite puhul on nende teostamine vältimatu ja kohustuslik. Ka automüüjad jälgivad, et eelviidatud kohustust jooksvalt täidetaks – enamik automüüjatest on teinud kohustuslikuks enda juures hooldusremondi tegemise, sest nii on võimalik tagada, et nad on kursis sõiduki tehnilise seisukorraga kogu kasutusea jooksul. Kaebaja on langetanud otsuse, et nimetatud kulud pole finantseeritavaks objektiks. Kui eelkirjeldatud kulude osas on võimalik tegevust planeerida kohe liisinglepingut sõlmides, siis kindlustusjuhtum on nendega võrreldes täiesti ennustamatu (sisuliselt force majeure). Ehkki matemaatiliselt on õnnetusjuhtumi/varguse tõenäosus alati nullist suurem, siis üksiku auto (lepingu) tasandil õnnetusjuhtum võib tekkida, aga ei pruugi. Seetõttu on võimatu õnnetusjuhtumiga seotud kulude ennetav sissearvestamine või planeerimine liisingulepingusse. Küll aga saavad lepingupooled eelnevalt leppida (ja nähtuvalt tegelikkusest lepivadki) kokku oma käitumise juhtumiks, kui õnnetusjuhtum peaks aset leidma. Erinevalt MTA väärtõlgendusest, mille kohaselt lähtub kaebaja sisendkäibemaksu arvestamisel kulutuste plaanipärasusest või plaanivälisusest, on kahe kulutuste liigi oluliseks erinevuseks kulutuste liigi finantseerimine kaebaja poolt. See, milliseid kulutusi on kaebaja otsustanud finantseerida, on tuginedes tegutsemisvabadusele kaebaja äriline otsus. Kuna kaebaja tasub taastusremondi korral taastusremondi teenuse pakkujale taastusremondi arve ja liisingueseme kindlustatus on otseselt vajalik kaebaja vara säilimiseks ja ettevõtluse jätkumiseks, küsibki kaebaja arvetelt sisendkäibemaksu tagasi. Kuna kaebaja ei finantseeri ega tasu garantiihoolduskulusid, muid hoolduskulusid ega tehnoülevaatuskulusid, siis ei saagi ta sisendkäibemaksuna maha arvata liisinguvõtja eelnimetatud kuludelt tasutud käibemaksu ja kaebaja selline käitumine ei kõiguta mitte mingil viisil taastusremondi arvetelt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamise õiguspärasust;
  3. d)tulenevalt halduskohtumenetluses kehtivast uurimisprintsiibist oleks kohus pidanud tegema jõupingutusi kaebaja väidete sisu mõistmiseks ja ebaselguse korral küsima täiendavaid seisukohti ja põhjendusi. Jõupingutuse tegemise all tema väidete sisu mõistmiseks ei pea apellant silmas vältimatut nõustumist tema esitatud argumendiga, vaid argumendi sisulist analüüsi ja sellest tulenevalt argumendi põhistatuks või mittepõhistatuks lugemist. Võttes arvesse, et seos ettevõtlusega on kõne all olevas vaidluses esmajärgulise tähtsusega, on kohtuotsuses tehtud viga lubamatu ja toob kaasa otsuse õigusvastasuse;
  4. e)kohus on küll tunnistanud, et taastusremondi kvaliteet on kaebaja huvides, kuid samas pidanud ilma põhjenduseta alusetuks kaebaja seaduslike vahendite tarvitusele võtmist taastusremondi kvaliteedi tagamiseks. Kohtuotsuses on kriitika- ja analüüsivabalt asutud seisukohale, et koostöölepinguga on püütud mööda minna seaduse regulatsioonist ja sellega tekitatud olukord, kus riigil jääb remonditeenuselt käibemaks saamata; f)

ei reguleeri ettevõtluse osadeks jaotamist ja konkreetsete üksikute ettevõtluse 8

(11)3-08-1702 osade osas hindamist, kas vastav osa iseseisvalt tulu toodab või mitte. Ettevõtlust tuleb vaadelda tervikuna ning vastupidine käsitlus peab tulenema expressis verbis seadusest; g) kohtuotsuse raames asus halduskohus taastusremondi kulude apellandi ettevõtlusega seotuse osas kolmele erinevale seisukohale – taastusremondi kulud ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega; kaebajal on seoses taastusremondi kuludega üldine huvi ja taastusremondi kvaliteet ja seega ka selleks tehtavad kulutused on iseenesest kaebaja ettevõtluse huvides.
  1. PMTK vastuses apellatsioonkaebusele palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus on sarnaselt maksuhalduriga leidnud, et suur osa kaebaja käesoleva vaidluse raames esitatud vastuväiteid on ilmselgelt asjassepuutumatud. Nii maksuhaldur kui ka kohus on selgitanud, miks ei oma maksustamisel ega ka maksuotsuse õigsuse üle peetavas vaidluses tähendust kasutus- ja kapitalirendi eristamise kriteeriumid, nende kajastamine kaebaja maksuarvestuses ega ka teised maksuhalduri enne revisjoniakti koostamist avaldatud seisukohti kritiseerivad vastuväited. Maksuhaldur ja kohus on eeltoodud seisukohad jätnud detailsemalt analüüsimata, kuna on õigustatult tõdenud, et nendel põhjendustel puudub alus maksukohustuse ümberhindamiseks. Maksuhaldur leiab, et kohus on käitunud õigesti, kui ei pidanud vajalikuks eeltoodud asjakohatutel vastuväidetel peatuda ning keskendus sarnaselt maksuhalduriga kaebaja seisukohtadele, mis seonduvad revisjoniaktis ja maksuotsuses käsitletud küsimustega.
  2. Swedbank Liising AS täiendavates seisukohtades rõhutab apellant ka apellatsioonkaebuses esitatud seisukohta, et viidatud seisukoha avaldamine kohtuotsuses ja MTA seisukohana ülekinnitamine on sisuliselt kinnitus, et kindlustusandja saab ebaõiglast tulu ja jätab täitmata oma maksukohustuse, kuid selle eest soovitakse maksustada apellanti kui kolmandat isikut. Kui isegi nõustuda sellega, et kindlustusandja on jätnud oma maksukohustuse täitmata, siis õigusriigis ei ole mõeldav nõustuda sellise maksukohustuse panemisega apellandile. Riigikohus viitab lahendis nr 3-3-1-3-09 (punktis 15) ka

§ 2

lg 2 esimesele lausele, mille kohaselt on ettevõtlus isiku (maksukohustuslase) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Seega käibemaksuga maksustamise seisukohalt on oluline kaupade võõrandamisele ja teenuste osutamisele suunatud majandustegevus (tootmine), mitte aga näiteks kasumi saamise eesmärk. Kolleegium leiab, et kaupade (nt ärihoone) võõrandamine iseseisva majandustegevuse käigus tähendab ka seda, et soetatud kaup müüakse hiljem edasi ning seejuures puuduvad soetamise hetkel tõendid võimaliku tarbimises kasutamise kohta. Näiteks eluruumide ja sõiduauto puhul oleks tarbimises kasutamise kahtlus kindlasti suurem kui remontimata ärihoone puhul. Eelnev kinnitab apellandi seisukohta, et taastusremondi arvetelt tasutud käibemaksu mahaarvamine sisendkäibemaksuna on igal juhul õiguspärane, sest isegi kui apellandi eesmärgiks ei oleks oma tegevuselt kasumi teenimine, ei välistaks see taastusremondi teenuse seaduslikku seostamist apellandi ettevõtlusega ja taastusremondi teenuselt tasutud käibemaksu mahaarvamist. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Asja lahendamisel on keskse tähendusega küsimus, kas

§ 29

lg 1 võimaldas apellandi poolt liisingulepingu alusel kasutusse antud sõidukite taastusremondi arvete alusel tasutud käibemaksu maha arvata sisendkäibemaksuna.

§ 29

lg 1 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Maksuotsuse kohaselt ei ole apellant majanduslikust seisukohast taastusremonditeenuse lõpptarbija ning rendieseme omaniku huvi asja säilimise vastu ei ole aluseks remondiarvete kajastamiseks maksuarvestuses ja nende alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 9

(11)3-08-1702
  1. Apellandi väited halduskohtu otsuse ebapiisavate põhjenduste või tõendite ebaõige hindamise kohta ei saa kaasa tuua kohtuotsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamist, kui halduskohus on jõudnud lõppjäreldustes õigele seisukohale. Samuti ei saa maksuotsuse õiguspärasust mõjutada maksuhalduri poolt väidetav menetlusnormide rikkumine või maksuotsuse põhjenduste ebapiisavus, kui need vead ei saanud mõjutada maksu määramist, mis toimub ilma maksuhalduri kaalutlusõiguseta. Seetõttu ei pea kolleegium vajalikuks ka neil asjaoludel peatuda.
  2. Kolleegiumi arvates pole asja lahendamisel ka oluline, kuidas on apellant oma ettevõtluses korraldanud liisingulepingutega rendile antud veokite taastusremonti, sõidukite taastusremonti, mis on kindlustatud teiste kindlustusandjate juures või taastusremonti, mis leidis aset muul ajal kui maksuhalduri poolt revideeritud ajal. Samuti ei ole asja lahendamisel oluline, kas ja kuidas lepiti kokku apellandi ja kindlustusandja suhted võimaliku kahju hüvitamiseks olukorras, kus maksuhaldur määrab tasumiseks käibemaksu taastusremondi teenuse saamisel. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning käibemaksu tasumiseks kohustatud isik on sätestatud seadusega ning ettevõtja arusaam tema poolt maksude tasumise kohustusest ei ole maksu määramisel tähtis. Küsimuse, kas veokite või teiste kindlustusandjate juures kindlustatud sõidukite taastusremondi eest tasumine toimus apellandi vahendusel või mitte, jätab kolleegium seetõttu tähelepanuta.
  3. Apellant väidab õigesti, et selliste arvete tasumine sõidukite taastusremondi teenuse eest on seotud tema ettevõtlusega. Riigikohtu halduskolleegium märkis 29.04.2009 otsuses nr 3-3-1-92-08 p-s 8: „Kinnisasja omanik võib teha oma vara säilitamiseks ja korrashoidmiseks kulutusi ka siis, kui kinnisasja valdus on üle antud teisele isikule. Kinnisasja omanik võib olla huvitatud sellest, et tema vara oleks kasutamiskõlblik ja heas seisukorras ka siis, kui rentnik ei ole suuteline tema kasutuses oleva asja korrashoidu tagama või on tekkinud kahtlusi rentniku maksevõimes. Isegi kui kinnisasja omanik ei kasuta võimalust nõuda tehtud kulutused rentnikult sisse, on tegemist ettevõtlusega seotud kuludega, sest tehtud kulutused vähendavad tulevikus tekkivaid kulusid või võimaldavad kinnisasja omanikul saada hiljem tulu kinnisasja müügist või kasutada andmisest.“ Riigikohtu halduskolleegiumi 25.03.2009 otsuse nr 3-3-1-3-09 p-s 15 viitas kolleegium ka

§ 2

lg 2 esimesele lausele, mille kohaselt on ettevõtlus isiku (maksukohustuslase) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Seega on Riigikohtu arvates käibemaksuga maksustamise seisukohalt oluline kaupade võõrandamisele ja teenuste osutamisele suunatud majandustegevus (tootmine), mitte aga näiteks kasumi saamise eesmärk. Esiteks ei toimu kasutus- või kapitalirendi lepingute alusel rendile antud sõidukite hilisem võõrandamine ilma eranditeta. Nii on võimalik lepingu lõppemine VÕS § 366 alusel lepingu ülesütlemisega liisinguvõtja poolt, samuti liisinguvõtja õigusvõime lõppemise korral. Samuti on võimalik liisingulepingust tulenevate liisinguvõtja kohustuste mittetäitmise korral apellandi poolt liisitud sõiduki tagasisaamine liisinguvõtja makseraskuste (sh pankroti) korral. Sellistes olukordades jääb apellandile sõiduk alles ning tema ettevõtluse huvides on selle väärtuse tagamine hilisemast kasutusse andmisest või võõrandamisest tulu teenimise eesmärgil. Sõiduki väärtus on apellandi jaoks oluline ka liisinguvõtja kohustuste täitmise tagamiseks: avariilise sõiduki väärtuse taastamine on oluline garantii liisinguvõtja suhtes sissenõude pööramisel apellandi poolt. 11. Maksuhaldur märgib, et apellandi poolt osutatav teenus sõidukite taastusremondi korraldamisel piirdub sellega, et apellant nõuab liisinguvõtjalt sõiduki kindlustamist, kes tasub ise kindlustusmaksed, ning apellant saab kindlustusandjalt summa, mille ta kannab üle taastusremondi teenust osutavale ettevõtjale. Tegelikku kontrolli sõiduki remondi suh- 10

(11)3-08-1702 tes kindlustusjuhtumite tekkimisel ei teostata ning remonditeenuse osutajad on kindlaks määratud apellandi ja kindlustusandja vahelise kokkuleppega. Sellist apellandi tegevust ei saa olukorras, kus taastusremondi kulude kandmine iseenesest on apellandi ettevõtluse huvides, pidada ettevõtlusega mitteseotuks. Riigikohtu halduskolleegium märkis 04.11.2009 otsuse nr 3-3-1-59 p-s 13 järgmist: „Kolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-23-09 olnud seisukohal, et maksukohustuslasel peab olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Kolleegium ei ole seda seisukohta muutnud ja leiab jätkuvalt, et maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi.“ Ringkonnakohtu arvates nähtub sellest seisukohast, et remonditeenuse saamine ja selle eest tasumine apellandi kui liisinguandja poolt on lubatavad ka juhul, kui sellise teenuse eest saaks tasuda remonditöid teinud ettevõtjatele kas kindlustusandja otse või liisinguvõtja vahendusel. Liisinguvõtja kohustus tagada liisingueseme säilimine (VÕS § 363 p 2) ei tähenda, et maksuõiguses tuleks liisinguandja poolt liisingueseme säilimiseks tehtud kulusid käsitleda ettevõtlusega mitteseotutena. 12. Eeltoodud põhjustel leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja vaidlustatud maksuotsus tühistada. 13. Apellant taotleb ka vastustajalt menetluskulude väljamõistmist. See taotlus tuleb rahuldada osaliselt. Menetluskulude – halduskohtus riigilõiv 5000 kr ja õigusabi eest tasutud 107 855,20 kr ja apellatsioonimenetluses riigilõiv 15 000 kr ja õigusabikulud 131 329,50 kr – tasumine on tõendatud, kuid õigusabikulude väljamõistmine vastustajalt ei ole võimalik tervikuna, sest kulude kandmine ei ole sellises summas põhjendatud ega vajalik. Arvestades asja keerukust, mahtu ja lahendamiseks kulunud aega peab kolleegium põhjendatuks mõista vastustajalt välja menetluskulud kokku summas 70 000 kr. Silvia Truman Ruth Virkus Oliver Kask 11
(11)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.