KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 18. november 2009, Tallinn Haldusas

) § 164 lg 1 ja § 131 lg 5 kui põhiseadusevastased. Vastavalt

§ 128

lg 1 teisele lausele toimub maksuvõla sundtäitmine

-s ning täitemenetluse seadustikus (TMS) sätestatud korras.

§ 128

lõike 2 punkti 4 kohaselt on maksuvõla sundtäitmine lubatud, kui maksuvõlg ei ole aegunud, kustutatud või muul alusel lõppenud. Küsimustes ettekirjutustega määratud maksuvõla sundtäitmise aegumise kohta on vastustaja tuginenud kehtiva

§ 164

lõikele 1, mis sätestab, et enne

jõustumist 01.07.2002 tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse kehtivas

-s sätestatud korras. Vastustaja on leidnud, et

§ 164

lg 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste “kord” hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda. Kõnesolevast sättest tuleneb, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel juhindutakse kehtiva

13. peatüki sätetest ning seega arvutatakse ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega lähtudes kehtiva

§-st 132 ja aegumise tähtaja alguseks tuleb seega lugeda ettekirjutuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuar.

§ 164

lõikes 1 kasutatud mõiste “kord” viitab maksuvõla sissenõudmise menetluslikule küljele, mis tähendab, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse kehtivas maksukorralduse seaduses sätestatud menetlusreeglite järgi. Mõiste “kord” menetlusõiguslik sisu ei laiene aegumise instituudile, mis oma olemuselt kuulub materiaalõiguslikku sfääri. Maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja näol on tegemist materiaalõigusliku regulatsiooniga, kuna nimetatud aegumistähtaja möödumine lõpetab konkreetse maksuvõla sissenõudmise osas lõplikult maksuhalduri nõudeõiguse maksukohustuslase vastu. Maksuvõla sundtäitmise aegumine annab maksukohustuslasele kindlustunde, et teatud ajast alates ei sekkuta tema majanduselu normaalsesse kulgemisse sunniviisiliste meetmetega. Asjaolu, et

§ 164

lg 1 sätestab menetlusõigusliku iseloomuga rakendussätted, toetab ka aegumise sätete eraldi väljatoomine järgmises paragrahvis.

§ 165

lõige 1 sätestab, et

-s aegumise peatumise ja katkemise kohta sätestatut kohaldatakse enne

jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast

jõustumist. Regulatsiooni kehtestamise põhjuseks on asjaolu, et 01.07.2002 kehtima hakanud

-ga kehtestatud aegumise reeglid on maksumaksjale koormavama sisuga võrreldes vana maksukorralduse seadusega. Kuna kehtivas

-s on aegumise reeglid maksumaksjale koormavamad, siis lähtuvad kaebajad enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmisel soodsamast materiaalõiguslikust regulatsioonist sundtäitmise aegumise küsimuses, mis sisaldus varasemas maksukorralduse seaduses. Varemkehtinud

§ 24

lõige 2 sätestas, et maksumaksja või maksu kinnipidaja varale võib pöörata sissenõuet seitsme aasta jooksul, arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda, rakendades selleks täitemenetluse seadustikus sätestatud korda. Sisuliselt tähendab see, et varasema

järgi algas sissenõudmise 7-aastane aegumistähtaeg maksudeklaratsiooni esitamise ajast. Kaebuse esitajatele määrati täiendavalt tulumaksu maksustamisperioodide 1995-1999 eest. 08.06.2001 ja 03.01.2002 ettekirjutuste puhul on tegemist maksukohustust tuvastavate haldusaktidega, mitte aga maksukohustust tekitavate haldusaktidega. Varasemas maksukorralduse seaduses kasutatud väljend “arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda” viitab seadusest tuleneva maksukohustuse täitmise päevale, mitte aga haldusaktiga maksukohustuslasele pandud kohustuse täitmise päevale. Tulumaksu maksmise kohustus tuli täita kas koos deklaratsiooni esitamisega või enne seda. Seega ei saa väita, et maksuvõla sundtäitmise aegumine hakkas kulgema alates

1. aastal jõustunud tulumaksuseaduse (TuMS) § 29 lõikes 1 sätestatud päevast ehk alates 01.07.2000 (§ 29 lõige 1 sätestas, et tuludeklaratsiooni järgi juurdemaksmisele kuuluva maksusumma on füüsiline isik kohustatud tasuma hiljemalt jooksva aasta
2. juuliks maksuameti kohaliku asutuse pangakontole). Kuna viimane kontrollitud periood oli 1999 maksustamisperiood, siis sellest järeldub, et kontrollitavate maksuperioodide viimase deklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 31.03.
3. 1999 maksustamisperioodi eest määratud 3

§ 128lg 2 punktile 4 ei ole maksuvõla sundtäitmine enam lubatud.

Kaebuse esitajate õigusi on rikutud ka sellega, et neile ei ole maksuvõla sundtäitmise menetluses toimetatud kätte pangakontode arestimise korraldusi. Korralduste puhul on tegemist kaebajate õigusi piiravate haldusaktidega, mis oleks tulnud kaebuse esitajatele vastavalt HMS § 62 lg 2 punktile 1 kättetoimetamisega teatavaks teha. Maksuvõla sundtäitmisel võimaldab

13. peatükk maksuhalduril kas pöörduda vastava taotlusega kohtutäituri poole või sooritada teatud täitetoiminguid iseseisvalt. Maksukohustuslasele kuuluva pangakonto arestimisel esineb maksuhaldur täituri rollis. Sissenõude pööramisel pangakontole ei tohi maksuhaldur piirduda ainult

§-s 131 sätestatud vastava regulatsiooniga, vaid

§ 128

lõikest 1 tulenevalt laienevad tema toimingutele ka täitemenetluse seadustiku (TMS) sätted. TMS sätetest kinnipidamise kaudu tagab täituri rollis esinev maksuhaldur täitemenetluse osaliste õigusi. Antud juhul ei ole vastustaja korralduse andmisel taganud võlgnikust kaebuse esitaja õigusi täitemenetluses, mis tulenevad TMS-st ja

-st. Alternatiivselt on P. Tamm esitanud Maksuameti 16.06.2003 korralduse nr 5-03/108.1419 ja 17.06.2003 korralduse nr 5-03/108.1024 tühisuse tuvastamise nõude. HMS § 63 lg 2 p 4 ja 5 kohaselt on haldusakt tühine, kui see kohustab toime panema õigusrikkumist või kui haldusakti ei ole objektiivsel põhjusel võimalik täita. Kuna vaidlustatud korraldused nr 503/108.1419 ja nr 5-03/108.1024 tehti ajal, mil Tallinna Halduskohtu 12.06.2003 määrus ei olnud tulenevalt kaebaja esitatud erikaebusest veel jõustunud, on tegemist haldusaktiga, millega Hansapanka ja Eesti Ühispanka kohustatakse panema toime õigusrikkumine, st arestima kaebaja raha ja kandma see üle maksuhalduri kontole ajal, mil kehtib esialgse õiguskaitse määrus, mis sellist tegevust keelab (HMS § 63 lg 2 p 4). Krediidiasutustel ei olnud objektiivselt võimalik ka korraldusi täita, kuna esialgse õiguskaitse määrus keelas maksuvõla sundtäitmise (HMS § 63 lg 2 p 4).

§ 164lg 1 ja § 131 lg 5 on vastuolus põhiseadusega.

Erinevalt vastustaja seisukohast kaitseb põhiseadus ka kuriteo sooritanud isikut ja ka maksumaksjaid (sh neid, kes ei ole maksu tähtajaks tasunud). Kui seadusandja kehtestab kuriteo aegumisele seni kehtivast aegumise tähtajast pikema tähtaja, siis ei saa seda tagasiulatuvalt kohaldada. Sellega kaitstakse isiku õiguspärast ootust, mis tähendab seda, et kui seaduses sätestatud tähtaja jooksul isikut ei karistata, siis ei ole võimalik teda ka hiljem uue seaduse alusel karistada. Sama kehtib ka maksude määramise ja maksuvõla sissenõudmise osas. Kui maksumaksjale ei määrata seaduses sätestatud tähtaja jooksul maksu, siis õiguspärase ootuse põhimõttest tulenevalt on isikul õigus tegutseda teadmises, et talle maksu enam ei määrata. Kui seadusandja siiski loob selleks õigusnormi, siis on see vastuolus õiguspärase ootuse ja õiguskindluse põhimõttega ning isiku huve tuleb sellisel juhul riigi huvidele eelistada. Lisaks seadusele on ka kohtud kinnistanud kaebajas veendumuse, et vaidlusalused maksukohustused aeguvad 1995 aasta osas 01.07.2003; 1996 aasta osas 01.07.2004; 1997 aasta osas 01.07.2005; 1998 aasta osas 01.07.2006 ja 1999 aasta osas 01.07.2007 ja selle pinnalt on kaebajal tekkinud õiguspärane ootus, et lõppenud maksukohustust pärast eelnimetatud tähtaegu ei sundtäideta.

§ 131lg 5 osas märgivad kaebajad, et nad ei saa tegutseda ettevõtjana.

Kui kaebaja töötab äriühingus, siis ei saa seda pidada ettevõtluseks. Arvelduskonto avamise/kasutamise võimatus toob kaasa teiste suhete ärajäämise, mida krediidiasutused oma klientidele pakuvad. Tõendatud on asjaolu, et kaebajad ei saa mitmes krediidiasutuses arvelduskontot avada, kuna maksuhalduri korraldus seda keelab. Keeld rikub kaebaja õigusi ja on ebaproportsionaalne. Käesolevas asjas tuleb kohtul lähtuda menetluspõhimõttest, mille kohaselt on kõrgema astme kohtu seisukohad asja läbivaatavale kohtule kohustuslikud. Kuigi vormiliselt on te- 4

§ 114

sätestab maksuvõla kustutamise ja mahakandmise tingimused, ei ole nimetatud säte antud vaidluses kohaldatav.

§ 114reguleerib kehtiva maksukohustuse lõpetamist.

Käesoleval juhul on tegemist lõppenud maksukohustusega ja maksuhalduri arvepidamise kooskõlla viimisega tegeliku olukorraga. Kui maksukohustus on seoses sundtäitmise tähtaja möödumisega lõppenud (

§ 132

lg 3), siis ei ole õiguspärane kajastada maksuhalduril enda arvepidamises lõppenud maksukohustust (maksuvõlga). Sellega rikuks maksuhaldur

§ 10lg 2 p 2, § 14 lg 1, § 27 lg 1 p 4 sätestatud kohustusi ja tingimusi.

3. Tallinna Halduskohtu 23.12.2008 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused:

1. a)HKMS § 12 lõike 3 kohaselt kontrollib kohus eelmenetluses, kas kaebus on esitatud tähtaegselt. Asjas oli kohtuistung määratud 24.11.2008 ja P. Tamm esitas täiendavad taotlused 20.11.2008. Kohus ei lükanud menetlusökonoomsetel kaalutlustel istungit edasi, vaid lahendab küsimuse täiendavalt esitatud nõuete tähtaegsusest otsusega. Vastustaja esitas täiendavate taotluste tähtaegsuse osas seisukoha kohtuistungil. Taotlus 2003. a juunis antud korralduste tühistamiseks tuleb lugeda tähtaegseks. On tõsi, et korraldused on antud viis aastat tagasi, kuid kohtule ei ole esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et need oleks P. Tammele või tema esindajale teatavaks tehtud. Kohtu toimiku materjalidest nähtuvalt on vastustaja esitanud 06.08.2008 kohtule seletuse kaebusele koos lisadega, mille hulgas olid ka eelnimetatud korraldused nr 5-03/108.1419 ja nr 503/108.1024. Kohus liitis 12.08.2008 määrusega kaebajate nõuded ühte menetlusse ja määras 15.08.2008 määrusega kohtuistungi aja. Menetlusosalistele on 15.08.2008 e-posti teel edastatud aga vaid kohtu 12.08.2008 ja 15.08.2008 määrused, lisamata neile kaebuse esitajale vastustaja vastust lisadega. 09.10.2008 on edastatud e-posti teel kaebajate esindajale vastustaja vastus koos lisadega, mille hulgas olid ka eelnimetatud 2003 korraldused. Kättesaamiskinnituse nimetatud dokumentide kättesaamise kohta on kaebajate esindaja saatnud 21.10.2008. Kuivõrd muid tõendeid korralduste teatavakstegemise kohta haldusasja materjalide hulgas ei ole, tuleb korraldused lugeda kaebajale teatavaks tehtuks 21.10.2008. Kuna taotlus nimetatud korralduste tühistamiseks on esitatud 20.11.2008, on see esitatud HKMS § 9 lg 1 ja 8 sätestatud tähtaegu järgides. Seega vaatab kohus läbi P. Tamme taotluse Maksuameti 16.06.2003 korralduse nr 503/108.1419 ja 17.06.2003 korralduse nr 5-03/108.1024 tühistamiseks;
2. b)Tallinna Halduskohtu 12.06.2003 määrusega haldusasjas nr 3-75/2003 muudeti esialgse õiguskaitse kohaldamise abinõusid ja lubati pöörata sundtäitmisele maksuhalduri 03.01.2002 ettekirjutus nr 4-04/1 osaliselt (lubatud täitetoimingud kogu võlasumma osas

§ 130

lg 1 p-de 1-5 alusel ja summas 203 890 krooni (1995 maksustamisperioodi eest)

§ 130lg 1 p 6 alusel).

HKMS § 122 lõige 2 sätestas õiguskaitse muutmise määruse (12.06.2003) seisuga selle, et esialgse õiguskaitse määrus jõustub teatavakstegemise hetkest. Kuna sättes ei ole märgitud, et selle teatavakstegemise hetkest jõustuks vaid esialgse õiguskaitse kohaldamise määrus, tuleb tõlgendada seda sätet selliselt, et teatavakstegemise hetkest jõustusid kõik kohtumäärused, mis tehti esialgse õiguskaitse küsimustes. Ka määruse tegemise ajal kehtinud HKMS § 122 lõige 4 sätestas, et esialgse õiguskaitse määruse saadab halduskohus viivitamata täitmiseks vastavale asutusele või ametnikule või avalik-õiguslikke haldusülesandeid täitvale muule isikule. Tõlgendust, mille kohaselt mistahes esialgse õiguskaitse küsimuses tehtud määrust saab asuda täitma 5

§ 164

lõike 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste „kord” hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda. Enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel juhindutakse kehtiva

13. peatüki sätetest ning seega arvutatakse ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega lähtudes kehtiva

§-st 132. Aegumise kohaldamise seisukohast ei ole oluline mitte see, millisele ajahetkele langes aegumistähtaja kulgemise algus varem kehtinud seaduse kohaselt, vaid see, millisele ajahetkele paigutab aegumistähtaja alguse seadus, mille kohaselt tuleb aegumistähtaega arvutada selle arvutamise vajaduse ehk aegumise kohaldamise vajaduse ajal. Maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja protsessiõiguslikule iseloomule viidatakse sõnaselgelt ka haldusasjas 3-07-353 tehtud Tallinna Ringkonnakohtu 11.10.2007 otsuse punktis 12, mille kohaselt kuulub maksuvõla sundtäitmine menetlusõiguse valdkonda; e)

§ 164

lõikes 1 kasutatud mõiste „kord” tõlgendamist selliselt, et see hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaja arvutamise regulatsiooni, toetab

§ 128

lõike 1 sõnastus, mille kohaselt toimub maksuvõla sundtäitmine kehtiva

13. peatükis ning TMS-s, pankroti väljakuulutamise korral aga pankrotiseaduses sätestatud korras. Ka selles sättes ei ole seadusandja pidanud vajalikuks eraldi sõnaselgelt välja tuua, milliseid aegumistähtaegu sundtäitmisele kohaldatakse, samas viitab selle sätte sõnastus sellele, et kehtiva

13. peatükis reguleeritaksegi just maksuvõla sundtäitmise korda ning see kord hõlmab ka §-i 132 ehk sundtäitmise aegumise regulatsiooni. Seisukohta, et üldmõiste „kord“ hõlmab ka aegumistähtaegade kulgemise regulatsiooni, kinnitab ka tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06 12.10.2006 tehtud Riigikohtu määrus, millest nähtub, et

§ 128

lg 1 kolmandas lauses kasutatud sõnastust „pankrotiseaduses sätestatud korras” tuleb mõista nii, et vastaval juhul tuleb kohaldada pankrotiseaduse kohaselt esitatavate nõuete aegumistähtaja regulatsiooni. Ka kehtiva

§ 1

lõikes 1 nimetatud

reguleerimiseseme kirjelduseks esitatud loetelus tuleks maksuvõla sundtäitmise regulatsioon paigutada mõiste „maksumenetluse kord” alla; f)

§-s 165 ei reguleerita maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja algusega seotud küsimusi, vaid pelgalt aegumistähtaja katkemisega seotud asjaolusid. Käesolevas asjas ei ole aga tegemist maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemisega ning seega ei ole viimatinimetatud säte asjakohane. Nõustuda ei saa ka kaebuse esitajate istungil ja kohtukõne teesides esitatud seisukohaga, et tõlgendus, mille kohaselt hõlmab kehtiva

§ 165

lõike 1 sisutühjaks.

§ 165

lõike 1 mõte seisneb selles, et selle sättega välistatakse maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja katkemise regulatsiooni kohaldamine juhul, kui

§ 132

lõike 1 kohaselt arvutatav aegumistähtaja algus jääb enne 01.07.2002 (nagu see ka käesoleval juhul on) ning aegumistähtaja alguse ja kehtiva

jõustumise vahelisel ajal on esinenud mõni kehtiva

§ 132

lõikes 4 sätestatud aegumise katkemise alustest; g) Riigikohtu tsiviilkolleegiumi lahendist nr 3-2-1-71-06 ei saa teha järeldust, nagu möönaks Riigikohus, et varem kehtinud

alusel kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaeg kulgeb uue

raames edasi endises korras. Riigikohus on viidatud määruses soovinud märkida üksnes seda, et varem kehtinud

§ 24

lõikes 2 sätestatud tähtaja möödumine maksukohustust iseenesest ei lõpetanud ning seega ei ole takistust aegumistähtaja arvestamiseks kehtiva

sätete kohaselt. Eeltoodust tuleneb, et

§ 164

lg 1 kohaselt tuleb kaebuse esitajate maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega arvestada kehtiva

§ 132

kohaselt; h) maksuotsus ning varasema

alusel tehtud maksuvõla tasumise ettekirjutus on samasuguse sisu ja tähendusega. Seetõttu arvutatakse

§ 132

lg 1 kolmanda lause kohaselt maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja algust ka juhul, kui tegemist on maksuvõlaga, mille sissenõudmiseks on maksuhaldur koostanud maksuotsuse (st ettekirjutuse maksuvõla sissenõudmiseks) enne kehtiva

jõustumist. Käesoleval juhul see nõnda ongi, vastavad ettekirjutused (st materiaalses mõttes maksuotsused) on kaebuse esitajatele tehtud vastavalt 08.06.2001 ja 03.01.2002; i)

§ 164

lõikes 1 esitatud rakendusnormist ei nähtu, et seadusandja on soovinud erinevalt reguleerida olukorda, kus maksuotsus on tehtud enne uue

jõustumist. Varem kehtinud

§ 24

lg 2 kohaselt ei sõltunud aegumistähtaja algus sellest, kas maksuvõla tasumiseks oli maksukohustuslasele ettekirjutus tehtud või mitte. Kuivõrd varem kehtinud

kohaselt ei olnud maksuotsuse (ettekirjutuse) tegemisel ega selle kättetoimetamisel maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja seisukohast mingisugust tähtsust, siis ei saanud kaebuse esitajatel kõnealustest ettekirjutustest lähtuvalt tekkida aegumistähtaja kulgemise osas ka mingisuguseid ootusi;

1. j)mis puutub kaebuse esitajate seisukohta, et maksuvõla tekkimisega ning maksuvõla tasumiseks tehtud ettekirjutusega võrreldes hiljem jõustunud seaduse kohaldamine on vastuolus õiguskindluse põhimõttega, siis selles viitab halduskohus Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas 3-07-353, milles märgitakse, et see nii ei ole, kuna tegemist ei ole olukorraga, kus minevikus toimunud asjaolusid hakatakse tagantjärele õiguslikult ümber hindama ning maksukohustuslase ootus maksuvõla lõppemiseks sundtäitmise aegumise tõttu ei vääri tugevat kaitset ka seetõttu, et kaebaja oli rikkunud seaduses sätestatud maksu tasumise kohustust. Eeltoodud seisukoht on kohaldatav ka käesolevas asjas;
2. k)maksuhalduri varasemates kohtumenetlustes esitatud seisukohad maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja kulgemise kohta ei saa olla kohtule siduvad käesoleva vaidluse lahendamisel. Seega ei oma see, milliseid seisukohti on maksuhaldur väljendanud kaebuse esitajatele tehtud maksuvõla tasumise ettekirjutuste vaidlustamisega seotud kohtumenetlustes esialgse õiguskaitse küsimuste lahendamisel, käesoleva vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust. Samuti ei pea halduskohus võimalikuks lähtuda Tallinna Ringkonnakohtu 24.11.2003 määruses nr 2-3/410/2003 võetud seisukohast, justkui oleks 1995. aasta eest tekkinud maksuvõla sundtäitmise sissenõudmise tähtaeg juba möödunud. Nimelt ei ole eelviidatud määruses kehtiva

§ 164

lg 1 kohaldamist analüüsitud ning arusaadavalt ei tõusetunud poolte vahel selles asjas vaidlust küsimuses, millise seaduse järgi tuleks aegumistähtaegu arvutada; l) kaebuse esitajate viide HMS § 62 lg 2 punktile 1 ei ole kohtu hinnangul asjassepuutuv. Haldusakti kättetoimetamisel on õiguslik tähendus ennekõike haldusakti kehtivuse eeldusena. HMS § 61 lg 1 kohaselt algab haldusakti kehtivus, seega teisisõnu algavad, muutuvad või lõpevad haldusakti resolutiivosas kindlaksmääratud õigused ja kohustu- 7

13. peatüki järgnevaid sätteid, nähtub üheselt, et maksuhalduri täitetoimingud on reguleeritud

sätetega ning maksuhaldur ei pea lisaks

13. peatüki sätetele TMS ja selle alusel antud sätetest lähtuma. Seega tuleb

§ 128

lõiget 1 mõista selliselt, et maksuhaldur toimetab sundtäitmist maksukorralduse seaduse 13. peatüki sätete kohaselt ning andes sundtäitmise üle kohtutäiturile, jätkab viimane täitetoimingute sooritamist täitemenetluse seadustiku ja selle alusel kehtestatud sätete alusel ning lisaks on eraldi reguleeritud maksuhalduri poolt

alusel tehtud teatud toimingute kehtimajäämine pärast täitemenetluse üleandmist kohtutäiturile; o) korraldused pankadele E. Vallaste maksuvõla sundtäitmiseks on kohtu toimiku I köite lehekülgedel 13-22. On tõsi, et osadest korraldustest on esitatud vaid esimesed lehed. Vastustaja väitel ei ole tal korraldused terviklikult säilinud, mis on kohtu hinnangul iseenesest äärmiselt kahetsusväärne. Kuivõrd korraldused on antud kõik 18.10.2007, on sisu osas identsed ja kahel lehel esitatud, on allkirjastatud MTA sissenõudmisosakonna üldmenetluse talituse juhtivspetsialist Karmen Risti poolt, puudub ilma muude pädeva isiku allkirja puudumisele viitavate tõenditeta alus kahelda selles, et ehkki osad korraldused on esitatud ilma MTA esindaja allkirjata, on need siiski allkirjastatud Karmen Risti poolt. Seetõttu puudub alus korralduste, millest on kohtu toimikus vaid esimene leht, tühisuse tuvastamiseks HMS § 63 lg 2 p-le 1 või 3 tuginevalt. Ei ole mingit põhjust arvata, et korraldusi ei andnud pädev haldusorgan, samuti selgub korralduse andnud haldusorgan ka korralduse esimesest lehest. Eelkõige peab korralduste nõuetelevastavusele pöörama tähelepanu nende adressaadiks olev pank, kuna aga kontod arestiti, siis võib sellestki eeldada, et korraldused vastasid HMS §-le 63 ning ei sisaldanud puudusi korralduse andja ning allkirjastaja osas; 8

§ 164

lg 1 kohaldamata jätmist, kuna leiavad, et nimetatud säte on põhiseadusega vastuolus.

§ 164lg 1 ei ole põhiseadusevastane ja kuulub asjas kohaldamisele.

Kaebuste esitajate õiguskindluse ja õiguspärase ootusega seotud väiteid kohus juba analüüsis ning ei hakka seda siinkohal kordama. Samasuguse küsimuse on lahendanud Tallinna Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-07-353 11.10.2007 tehtud otsuses, mis on jõustunud. Kaebaja ootus maksuvõla kustutamiseks aegumise tõttu ei vääri tugevat kaitset ka seetõttu, et kaebaja oli rikkunud seaduses sätestatud maksu tasumise kohustust. Samuti tulenes uue regulatsiooni kohaldamise vajadus vana

vähesest reguleeritusest ja ebaselgusest. Eelmine

regulatsioon, mis arvestas 7aastase tähtaja sisse ka maksu määramise menetluse, ei arvestanud piisavalt maksuotsuse vaidlustamise võimalusega. Käesoleval juhul lõppes vaidlus maksuotsuse üle alles siis, kui 7-aastane tähtaeg oli juba möödunud. Reguleerimata olid 7-aastase tähtaja möödumise tagajärjed. Seega on käesolevaks ajaks

§ 164lg 1 tegelik sisu ja tähendus selged ning üheselt arusaadavad.

Oma seisukohad on nimetatud sätte tõlgendamisel esitanud ka Riigikohus (vt 12.10.2006 määrus tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06); q) pangakonto arestimine on suure maksuvõla korral vajalik meede. Arusaadavalt puudus maksuhalduril igasugune alus arvata, et kaebuste esitajatel oleks 4-7 miljoni krooni ulatuses raha ühel pangakontol. Arvestades maksuvõla suurust oli arestimiskorralduste saatmine kõikidesse Eestis tegutsevatesse pankadesse põhjendatud ja seda ei saa pidada ebaproportsionaalseks. Kaebuste esitajad olid teadlikud oma maksukohustusest, ettekirjutuses oli märgitud ka 30-päevane vabatahtliku täitmise tähtaeg kooskõlas varemkehtinud

§ 23lg 1.

Kuna kaebuste esitajad ettekirjutust vabatahtlikult täitma ei asunud ega esitanud ka maksuvõla ajatamise taotlust, oli maksuhalduril mitte ainult õigus, vaid ka kohustus alustada maksuvõla sundtäitmisega

§-s 131 sätestatud korras. Efektiivse sundtäitmise eesmärgi saavutamisele on rajatud ka

§ 131

lg 5, mille kohaselt on pangaasutusel keelatud avada uut pangakontot isikule, kelle pangakonto arestimise kohta on saabunud maksuhalduri korraldus. Nimetatud seadusesäte kaotaks igasuguse sisu ja maksuhalduri toimingud maksuvõlgade sundsissenõudmisel muutuksid mõttetuks, kui paralleelse konto avamine samas pangas oleks lubatud eesmärgiga vabaneda selle arestimisest. Vaadeldavast seadusesättest ei tulene aga kaebajatele muude pangateenuste, sh. ka e-teenuste kasutamise piirangut. Panga poolt pakutav autentimisteenus ei ole

§ 131lõike 5 reguleerimisalas.

Kui pangad ei soovi pakkuda autentimisteenust ilma konto avamiseta, siis on see küll mõistetav, ent samas ei keela seda

§ 131lg 5.

Panga autentimisteenuse alternatiiviks on ID-kaardiga autentimine, mida vaadeldav seadusesäte kaebuste esitajatele samuti ei keela. Nõustuda ei saa kaebajate väitega, et

§ 131lg 5 piirab nende ettevõtlusvabadust.

Kaebuste esitajatel on võimalus avada konto äriühingu nimele. Kahtlemata riivab keeld avada pangakontot kaebajate õigusi nii vabale eneseteostusele kui omandipuutumatusele, kuid see riive ei ole ebaproportsionaalne ega õigusvastane. Kaebuste esitajad vabanevad nimetatud piirangutest niipea, kui tasuvad neile õiguspäraselt tasumiseks määratud maksu. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud korraldused õiguspärased ja nende tühistamiseks puudub alus; r) kuna kohus leidis, et vaidlustatud korraldused on õiguspärased ja alus nende tühistamiseks puudub, jäävad rahuldamata ka kaebuste esitajate taotlused maksuvõla sundtäitmise keelamiseks ja maksuvõla maksuarvestusest kustutamiseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 4. E. Vallaste ja P. Tamme apellatsioonkaebustes palutakse tühistada halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega E. Vallaste kaebuse osas tühistada PMTK 18.10.2007 Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaalile (reg. kood: 10221469), AS-le Eesti Krediidipank (reg. kood: 10237832), Tallinna Äripanga AS-le (reg. kood: 10237984), AS-le Sampo Pank (reg kood: 9

§ 132

lg 3; b) apellantide seisukohta kinnitab üheselt ka Euroopa Kohtu praktika, mille raames on analüüsitud maksu määramise aegumise sätete õiguslikku iseloomu. Apellantide viidatavas Euroopa Kohtu 23.02.2006 lahendis nr C-201/04 Belgische Staat v Molenbergnatie NV on vaidluse esemeks Euroopa Ühenduse tolliseadustiku tollivõla sissenõudmist puudutavate sätete tagasiulatuv kohaldamine nende tollivõlgade suhtes, mis on tekkinud enne vaidlusaluste tolliseadustiku sätete kehtima hakkamist. Täpsemalt puudutab siseriikliku kohtu poolt esitatud küsimus tollivõla aegumist puudutavat sätet, millega seoses analüüsib Euroopa Kohus nimetatud sätte õiguslikku iseloomu. Kuna tollivõlg on tekkinud enne 01.01.1994, kohaldatakse sellele ainult sel kuupäeval kehtinud aegumisnorme, isegi kui selle võla sissenõudmine algatati pärast 01.01.1994. Nimetatud seisukoht on kooskõlas ka Riigikohtu otsuses 3-2-1-71-06 väljendatud seisukohtadega, mida Tallinna Halduskohus on vaidlusaluse otsuse punktis 43 vääralt tõlgendanud. Riigikohus märgib nimetatud otsuse punktis 10 üksnes seda, et teatud tingimustel ei pruugi maksuvõla sundtäitmine seaduses sätestatud aegumise tähtaja lõppemisel aeguda. Tsiteeritud Euroopa Kohtu lahendis oli selliseks tingimuseks toiming, mille tagajärjel võib alustada kriminaalmenetluse. Eesti seadusandluse puhul on selliseks tingimuseks juhtum, kus maksuhaldur on küll alustanud aegumistähtaja jooksul maksuvõla sissenõudmist, kuid pole jõudnud seda lõpuni viia. Kindlasti ei ole Riigikohtu sooviks asuda

§-ga 132 lg 2 vastuolus olevale seisukohale, et isegi kui maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaeg on lõppenud ning ei esine eritingimusi, mis põhjustaks maksuvõla kehtima jäämise, jääks maksuvõlg ise alles, kuid see poleks lihtsalt sissenõutav. Selline käsitlus lähtuks aegumise instituudi tsiviilõiguslikust mõistest ja oleks otseses vastuolus

-ga ning Riigikohtu seisukohtadega; c) mis puutub halduskohtu korduvalt viidatud Tallinna Ringkonnakohtu 11.10.2007 otsusesse nr 3-07-353, siis kuna nimetatud otsus lähtub seisukohast, et maksuvõla sundtäitmise aegumist puudutavad sätted on menetlusliku iseloomuga, on ringkonnakohtu vastav seisukoht ilmses vastuolus tsiteeritud Euroopa Kohtu lahendiga ja seetõttu väär; 10

§ 132

lg 1 tagasiulatuv kohaldamine käesoleval juhul raskendab apellantide olukorda, pole vastu vaielnud ei vastustaja ega halduskohus; f) materiaalõiguslike sätete tagasiulatuva kohaldamise üle otsustamisel tuleb Euroopa Kohtu hinnangul analüüsida ka vaidlusaluse sätte avaldamise ning jõustumise vahele jäävat ajaperioodi. Sätte avaldamise ja selle jõustumise vahele jääv pikk ajavahemik viitab sellele, et sätete rakendamine ei ole pakilise iseloomuga ning seadusandja ei soovinud anda sätetele tagasiulatuvat mõju. Kehtiv

võeti vastu 20.02.2002, avaldati 19.03.2002, kuid jõustus see alles 01.07.2002. Asjaolu, et vaidlusaluse sätte vastuvõtmise ja jõustumise vahele jääb rohkem kui 3 kuud, viitab sellele, et tegemist polnud kiireloomulise õigusaktiga ning seadusandja ei soovinud anda selle materiaalõiguslikele normidele tagasiulatuvat mõju; g) minimaalseks eelduseks normi tagasiulatuval kohaldumisel on see, et vähemalt kasutatav mõistete kataloog ühtiks. See nõue pole käesoleval juhul täidetud, kuna nagu ka Tallinna Halduskohus oma otsuse punktis 44 esile toob, ei tunne kuni 30.06.2002 kehtinud

mõistet „maksuotsus“, mida kasutab kehtiva

§ 132lg 1.

Nimetatud asjaolu viitab samuti sellele, et seadusandja ei soovinud maksuvõla sundtäitmise aegumise regulatsiooni tagasiulatuvalt rakendada, kuna vastasel juhul oleks ühildatud varasemas seaduses ja uues seaduses kasutatavad mõisted. Viimast kasvõi spetsiaalse rakendussätte kaudu. Järelikult ei ole võimalik

§ 132

lg 1 tagasiulatuv kohaldumine enne 01.07.2002 tehtud ettekirjutustega seonduvalt juba põhjusel, et enne nimetatud kuupäeva kehtinud

ei tunne terminit „maksuotsus“;

1. h)haldusõiguses on leidnud tunnustamist põhimõte, mille kohaselt väärib nö ausa menetlusosalise õiguspärane ootus tugevamat kaitset, kui selle isiku õiguspärane ootus, kes on pannud toime õigusrikkumise. Samas ei tulene ühestki allikast, et nimetatud käsitlus tähendaks õigusrikkumise toime pannud isiku õiguspärase ootuse automaatset redutseerumist nullile;
2. i)ekslik on ka Tallinna Halduskohtu seisukoht, et küsimus maksuvõla sundtäitmise aegumise menetlus- või materiaalõiguslikust regulatsioonist ei oma asja lahendamise seisukohalt tähtsust. Nagu viidatud Euroopa Kohtu lahendites, on menetlus- ja materiaalõiguse eristamine oluline, kuna eeldatakse, et üldiselt kohaldatakse menetlusnorme nende jõustumise hetkel kõikide pooleliolevate vaidluste suhtes, samas kui materiaalõigusnorme ei kohaldata tavaliselt enne nende jõustumist tekkinud olukorra suhtes. Materiaalõigusnormide tagasulatuvat kohaldamist tuleb käsitleda erandjuhuna, mis peab olema seaduses selgelt sätestatud ning mille jaoks peab olema asjakohane põhjendus;
3. j)Riigikohus märgib oma otsuses nr 3-2-1-71-06 seoses

§ 128

lg 1 kolmanda lausega, et juhul, kui maksukohustuslase suhtes kuulutatakse välja pankrot, rahuldatakse maksuvõlad pankrotiseaduses sätestatud korras. Seega kuuluvad maksukohustuslase suhtes pankroti väljakuulutamisel maksuvõlgade sissenõudmisele automaatselt kohaldamisele pankrotiseaduse sätted. Maksukohustuslase suhtes pankroti väljakuulutamisel muutub maksunõue oma olemuselt pankrotimenetluse nõudeks, millele kohaldatakse pankrotimenetluse sätteid sõltumata sellest, kas nõuded on tekkinud eraõiguslikust või 11

§ 128

lg 1 kolmandas lauses nimetatud maksuvõlgadele pankrotiseaduses sätestatud aegumise regulatsiooni mitte tulenevalt sellest, et aegumise regulatsioon oleks hõlmatud mõistega „kord“, vaid asjaolu tõttu, et pankroti väljakuulutamisel muutub nõude õiguslik olemus maksunõudest pankrotinõudeks. Järelikult ei ole

§ 128

lg 1 kolmandal lausel mingit seost maksuvõla sundtäitmise aegumise regulatsiooni tagasiulatuva kohaldamise küsimusega;

1. k)halduskohtu käsitlus õiguspärasest ootusest on ekslik, kuna tegemist on materiaalõigusliku küsimusega; muutes seadusandlust tagantjärgi nii, et juba kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaeg pikeneb, hinnatakse ümber minevikus aset leidnud asjaolusid; maksuseadust rikkunud isiku õiguspärase ootuse kaitsmine mitte nii tugevalt, kui täielikult seaduskuuleka kodaniku puhul, ei tähenda automaatselt maksuseadust rikkunud isiku õiguspärase ootuse redutseerumist nullini;
2. l)maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja lõppemine maksuotsuse üle käiva vaidluse kestel ei saa samuti olla

§ 132lg 1 tagasiulatuva kohaldamise põhjenduseks.

Antud regulatsioon kehtis aastaid, mistõttu tuleb sellest järeldada, et tegemist polnud avalikke huve sel määral kahjustava küsimusega, et seadusandja oleks tundnud pakilist vajadust antud regulatsiooni muuta või koguni tagasiulatuvalt kehtestada;

1. m)haldusakti teatavakstegemine on osa haldusakti andmise menetlusest, üks selle staadium. Seega tähendab vaidlustatud korralduste teatavakstegemisel, s.h. kättetoimetamisel tehtud viga õigusvastasust haldusakti andmisel. Vaidlustatud korralduste kättetoimetamisel tehtud (tegemata jäetud) toimingud on määravad korralduste õiguspärasuse hindamisel;
2. n)asjaolu, et kaebajad ei ole vaidlustatud korralduste adressaadid, ei tähenda veel seda, et vastustaja ei pidanud kaebajatele korraldusi kätte toimetama. Kohus ei võtnud selget seisukohta küsimuses, kas vaidlustatud korralduste kaebajatele kättetoimetamata jätmine on õigusvastane või mitte. Kaebajad jäävad vaidlustatud korralduste kättetoimetamata jätmise küsimuses kaebuses esitatud seisukoha juurde, et korralduste andmisel ei ole vastustaja taganud võlgnikust kaebajate õigusi täitemenetluses, mis tulenevad TMS-st ja

-st; o)

§ 131

lg 1 keelab sisuliselt avada maksuvõlgnikule arvelduskontosid ka nendel maksuhalduri korralduse saanud krediidiasutustel, kus arestimiskorralduse saamise hetkel ei ole maksukohustuslasele veel arvelduskontot avatud. Seega võimaldab

§ 131

lg 5 maksuhalduril kuritarvitada oma õigusi arestimiskorralduse saatmisel krediidiasutustele. Antud juhul on maksuhaldur oma seaduses sätestatud õigust kuritarvitanud, esitades korraldused kõikidele pankadele. Lisaks kaebuses ja kohtuistungil esitatud seisukohtadele märgivad kaebajad täiendavalt, et

§ 131

lg 5 annab maksuhaldurile ebaproportsionaalse vabaduse sekkuda eraisikute (maksukohustuslase ja krediidiasutuse) lepingulistesse suhetesse. 5. MTA vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja leiab järgmist:

1. a)esialgse õiguskaitse määrust tehes ei tee kohus otsustust selle kohta, kas haldusakt või toiming on õiguspärane või mitte (vt HKMS § 121 lg 3). Üksnes asja sisulisel läbivaatamisel on kohus pädev otsustama haldusakti ja toimingu õiguspärasuse üle (vt HKMS § 26). Seega ei saanud ja ringkonnakohus 23.11.2003 määrusega ei otsustanudki sisuliselt, kas maksuvõla sundtäitmise tähtaeg on aegunud või mitte. Seejuures esialgse õiguskaitse määruse põhjendused ei ole siduvad ning senini puudub jõustunud kohtuotsuse resolutsioon, millega oleks lõplikult otsustatud maksuvõla sundtäitmise aegumise üle;
2. b)seadusandja ei ole tahtnud piirata

§ 164

lõike 1 reguleerimisala üksnes menetlustoiminguid reguleerivate menetlusreeglitega. Kui seadusandja oleks tahtnud seda teha, siis oleks sõnastuses kasutatud terminit “menetluskord”, vms. Ka

13. peatükist väljajäävate sätete süstemaatiline tõlgendamine ei anna alust väiteks, et terminit “kord” tuleb mõista üksnes menetlussätete kogumina. Maksuvõla sundtäitmist reguleeriv peatükk sisaldab ka maksuvõlga lõpetavaid ehk materiaalõiguslikke sätteid; 12

eelnõu nr 886 SE seletuskirjale;

1. d)Euroopa Kohtu lahendis nr C-293/04 on sarnaselt Euroopa Kohtu nii varasemale kui ka hilisemale (C-256/07 p 32) ulatuslikule praktikale leitud, et ka Euroopa Ühenduse materiaalõigusnorme tõlgendatakse kui enne nende kehtima hakkamist tekkinud olukordadele kohalduvaid, kui selline mõju võib tuleneda nende sõnastusest, eesmärgist või ülesehitusest;
2. e)uue

§-s 132 sätestatud aegumise regulatsiooni kohaldamine on õigustatud ka seepärast, et kehtiva

aegumise regulatsioon on täpsem ning õigusselgem ning tagab suurema õiguskindluse. Samas ei olnud varasem sundtäitmise aegumise regulatsioon kooskõlas sundtäitmise regulatsiooni eesmärkide ja avalike huvidega, kuna maksuvõla sundtäitmise regulatsioonis ei olnud aegumist eristatud maksu määramise aegumisest, seitsmeaastane tasumise tähtaeg sisaldas endas ka kolme- või kuueaastast maksu määramise tähtaega. Seega võib tagasiulatuva mõjuga normide kohaldamist õigustada nii vastava normi reguleerimise eripäraga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-10-03) kui ka sellega, et vastava tagasiulatuva mõjuga normi kohaldamisega ei kahjustata ebaproportsionaalselt isiku õiguspärast ootust (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-16-03 ja 3-31-66-04). RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I

1. Ringkonnakohus selgitab, et esialgse õiguskaitse määrusega ei lahenda kohus küsimust maksuvõla aegumise tähtajast. Seetõttu ei saa seisukohta seaduse kohaldamise küsimuses varasemas esialgse õiguskaitse määruses käsitleda tõendusliku argumendina, millest halduskohus peab lähtuma. Aegumine ei ole tõenduslik, vaid õiguslik küsimus olukorras, kus maksuvõla tekkimise aja üle vaidlus puudub.
2. a kohtulahendite motiivides ei ole tuvastatud teistsugust maksuvõla tekkimise aega.
3. Kolleegium nõustub halduskohtu ja maksuhalduriga, et kaebajate maksuvõla aegumisel tuli kohaldada

§ 164lõike 1 kohaselt 01.07.2002 jõustunud maksukorralduse seadust.

Seisukohta, et enne selle seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlgade aegumine toimub uues seaduses sätestatud korras, kinnitab ka kohtupraktika: Tallinna Ringkonnakohtu 28.04.2006 otsus asjas nr 3-04-264, 11.10.2007 otsus asjas nr 3-07-353, 31.01.2008 otsus asjas nr 3-06-2471, 11.02.2008 otsus nr 3-07-1234, Riigikohtu halduskolleegiumi 29.03.2006 otsus asjas nr 3-3-1-7-06 ja 13.06.2007 otsus nr 3-3-1-30-

2. Kolleegium ei pea vajalikuks halduskohtu otsuse põhjendusi aegumise menetlusõiguslikust iseloomust ja kooskõlast põhiseadusega korrata, kuid märgib, et maksukohustuslase õiguspärane ootus maksuvõla aegumise tähtaja lõppemise kohta olukorras, kus maksuvõla aegumiseni on jäänud mitu aastat, nagu käesoleval juhul, ning maksuhalduril on võimalik asuda maksuvõlga sisse nõudma, ei ole sedavõrd tugev, et välistaks avalikes huvides – nt maksuvõla sissenõudmise võimaluste loomine olukordadeks, kus käib vaidlus maksuvõla olemasolu üle – tähtaja pikendamise. Arvestada tuleb ka seda, et menetlus- 13

§ 131lõiget 5, ent selline keeld ei ole nähtud ette vaidlustatud korraldustega.

Seetõttu ei ole

§ 131

lg 5 käesoleva asja lahendamisel asjassepuutuv: pangakontode arestimise õiguspärasus ei sõltu sellest, kas pangakonto avamise õigus on kaebajatele piiratud või mitte. Asjas ei ole vaidlustatud pankade keeldumist uusi pangakontosid avada. IV

1. Kolleegium asus eespool seisukohale, et maksuvõla aegumisele tuleb käesolevas asjas kohaldada kehtiva maksukorralduse seaduse aegumist käsitlevaid sätteid. Et maksuhalduri poolt
2. a antud korralduste andmise ajaks ei olnud maksuvõlg sellest regulatsioonist tulenevalt aegunud, tuleb kaebajate taotlused maksuvõla sundtäitmise keelamise ja maksuvõla maksuarvestusest kustutamise nõuetes jätta rahuldamata. Samuti jääb rahuldamata taotlus 17.10.2007 ja 18.10.2007 korralduste tühistamise nõuetes. Halduskohtu otsus tuleb tühistada osas, millega kohus jättis rahuldamata Priiten Tamme kaebuse Maksuameti 16.06.2003 ja 17.06.2003 korralduste tühistamiseks. Selles osas tuleb P. Tamme kaebus rahuldada.
3. E. Vallaste menetluskulud jäävad HKMS § 92 lõike 1 alusel tema enda kanda. P. Tamme menetluskulud tuleb vastustajalt välja mõista osaliselt. Et kaebuse peamine eesmärk saavutada maksuvõla sundtäitmise keelamine ja maksuarvestusest kustutamine jääb saavutamata ka P. Tammel, siis tuleb tema menetluskulud vastustajalt välja mõista arvestades kaebuse rahuldatud osa 10 protsendi ulatuses. Halduskohtule esitatud menetluskulude nimekirja kohaselt tasus P. Tamm õigusabi eest 36 202,40 kr ja riigilõivu 5000 kr, apellatsioonimenetluses on tõendatud riigilõivu tasumine summas 15 000 kr. Vastustajalt tuleb seega P. Tamme kasuks välja mõista menetluskulud summas 5620 kr. Silvia Truman Ruth Virkus Oliver Kask 15