lg 1 ja 2 p 5 järgi tulumaksu määramiseks puudus alus, kuna selleks peaks kulutus olema tervikuna välistatud ettevõtluse kuludest. Maksuhaldur ei saa asuda ettevõtja eest otsustama, mis on talle hädavajalik, möödapääsmatu või vältimatu. Maksuhaldurile ei ole antud volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ühe või teise kulutuse seotust selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega). Vale on maksuhalduri väide, et OÜ ASC Kinnisvara sai kaebajalt kinnistute eest 200 000 krooni. OÜ ASC Kinnisvara on kaebajalt saanud 27 588 400 krooni. Seega on tõendamist leidnud, et tegemist oli täiel määral
Tartu Halduskohus jättis 20.02.2008 otsusega kaebuse rahuldamata, märkides et jõustunud Tartu Ringkonnakohtu otsustega haldusasjades nr 3-06-954, 3-06-955 ja 3-06-975 on tuvastatud, et vaidlusaluste kinnistute omandamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on keelatud kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole. Kohus leidis, et maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Kaebaja ei ole selgelt ja veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Tartu Ringkonnakohus jättis 17.juuni 2008. a otsusega Tartu Halduskohtu otsuse muutmata ja OÜ Erwes Eesti apellatsioonkaebuse rahuldamata. 2 Riigikohtu halduskolleegiumi 17.detsembri 2008 otsusega tühistati nii Tartu Halduskohtu 20.veebruari 2008 otsus kui ka Tartu Ringkonnakohtu 17.juuni 2008 a. otsus tulumaksu määramise osas ja saadeti asi selles osas uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Kolleegium märkis, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et vaidlusaluste kinnistute soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu OÜ- Erwes Eesti ei olnud nende kinnistute soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Tulumaksu osas märkis kolleegium, et arvestades kinnistute eest tasumist puudutavaid seletusi, kinnistute tavatult kõrget hinda, tasumist valdavalt sularahas ning asjaolu, et OÜ Erwes Eesti ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 27 588 400 krooni maksmist kuue kinnistu eest, on kolleegiumil piisavalt alust kahelda maksumaksja väidetavates kulutustes. Halduskolleegium pidas sellest tulenevalt kõigepealt oluliseks tuvastada kinnistute ostu-müügitehingute reaalse tasu suuruse. Kui asja uuel arutamisel selgub, et kuludokumendid summas 27 588 400 krooni ei ole nõuetekohased, tuleb nende alusel tehtud väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning maksustada
Kaebuse esitaja seisukohad Maksuhaldur on tuginenud eelnevas menetluses sellele, et kaebaja ei ole tõendanud, et kogu väljamakse oleks toimunud ettevõtluse arendamise eesmärgil ning seetõttu on see majanduslikult põhjendamatu. Maksuotsuse lk 13-18 ei ole maksuhalduri jaoks olnud oluline fakt, kas ja kui palju tegelikult kinnistute eest tasuti, sest kogu maksuotsuse kontseptsioon lähtub sellest, et ettevõtlusega mitteseotuks saab lugeda ka osa ostuhinnast. Riigikohtu otsusest saab järeldada, et kui kaup on vajalik ettevõtluse tarbeks, siis sellisel juhul ei saa soetushinda hakata jagama ettevõtlusega seotud ja mitteseotud osadeks. Arvestades Riigikohtu halduskolleegiumi 17.12.
Samas järeldub kohtuotsuses väljendatud seisukohtadest, et Riigikohus on lugenud tõendite hindamise maksuhalduri ja kohtute poolt õigeks. Ka Riigikohus on asunud seisukohale, et OÜ Erwes Eesti ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 27 588 400 krooni maksmist kuue kinnistu eest. Vastustaja on seisukohal, et käesoleval juhul puudub, tulenevalt vastuoludest ostja ja müüja seletustes ning tõendite ebapiisavusest, võimalus tuvastada, milline oli kinnistute eest makstud reaalne tasu. Küll on antud asjas ka Riigikohus nõustunud maksuhalduri ja kohtutega selles, et on alust kahelda tehingute toimumises kuludokumentidel kajastatud summas.
alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (
) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (
).
§-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks. Vastustaja leiab, et kui maksukohustuslase poolt esitatud andmete alusel tekib maksuhalduril kahtlus, et dokumentides näidatud andmed ei ole tõesed ja maksuhaldur oma kahtlusi piisavalt põhjendab, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tulumaksu tasumise kohustuse vältimiseks suutma tõendada dokumentidel näidatud andmete vastavust tegelikkusele, seejuures suutma põhjendada kulude seotust ettevõtlusega. Käesoleval juhul on maksukohustuslane teinud, väidetavalt kinnistu soetamise eesmärgil, väljamakse, mis ületab Maa-ameti andmetest nähtuvat kinnistute keskmist turuhinda 60 korda ja maksuhalduri poolt hindamise teel kindlaks tehtud turuväärtust 130 korda. Kuna maksukohustuslane ei ole suutnud esitada veenvat seost tema poolt tehtud väljamakse ja kinnistu soetamise vahel, on vastustaja seisukohal, et väljamakse ei ole tehtud täies ulatuses kinnistute soetamiseks ning arvetel näidatud andmed tuleb lugeda ebaõigeteks. Käesolevas haldusasjas esitas kaebaja maksuhaldurile näiliselt korrektsed, vorminõuetele vastavad dokumendid, kuid kontrollimise käigus ei ole kaebaja selgelt ja veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud väljamakse tervikuna oleks läinud vaatlusaluste kinnistute 5 soetamiseks. Kontrollimisel on tuvastatud, et kinnistu müüki kajastavatel dokumentidel on hind ilmselgelt mittevastavuses müügiobjekti väärtusega, seega on põhjendatud kahtlus, et sellisete väljamaksete tegemisel oli muu, varjatud põhjus. Kahtlusi süvendavad OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme Elvys Niidase seletused, millest nähtub, et kinnistu omanik OÜ ASC Kinnisvara kinnistute eest arvel näidatud summat ei saanud ning, et kinnistute hinda ei kujundanud müüja. Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega selgitanud, miks ta loeb maksukohustuslase poolt esitatud tõendid ebausaldusväärseks. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis näitaksid maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Kontrolli ja kohtumenetluse käigus ei ole olnud võimalik välja selgitada kinnistu eest tasutud tegelikku hinda ja põhjust, miks tasuti kinnistu hinnast kümneid kordi kõrgem summa. Riigikohtu otsuses väljendatud seisukohtadest lähtuvalt leiab vastustaja, et käesolevas haldusasjas tuleb lugeda kinnistute müüki kajastavad kuludokumendid mittenõuetekohasteks, kuna neil näidatud arvnäitaja – hind – on vale. Sellest tulenevalt on põhjendatud OÜ Erwes Eesti poolt näidatud kulude lugemine ettevõtlusega mitteseotuks
Vastustaja arvates ei tähenda asjaolu, et maksuotsuses näidatud maksu määramise õiguslik alus on ebaõige, et maksu määramiseks õiguslik alus tegelikkuses puuduks. Õigusliku aluse olemasolu ei sõltu sellest, kas alus on haldusaktis endas märgitud, oluline on vaid see, kas õiguslik alus seadustes või määrustes tegelikult eksisteerib ja kehtib. Haldusaktis õigusliku aluse äramärkimise kohustus on osa haldusakti põhjendamise kohustusest, mis on seaduse reservatsiooni põhimõttest sõltumatu vorminõue haldusaktile. Seetõttu ei takista haldusakti motivatsioonis sisalduv eksitav viide seadusele ka kohtul kontrollimast haldusakti tegelikku seaduslikku alust. Vastustaja on seisukohal, et täiendava tulumaksu määramiseks eksisteerib õiguslik alus (
Kohtu otsus ja põhjendused Lõuna maksu- ja tollikeskuse 30.juuli 2007.a. maksuotsusega määrati kaebuse esitajale käibemaks summas 4 208 400 krooni ja tulumaks 9 295 895 krooni. Tartu Halduskohus ja Tartu Ringkonnakohus jätsid maksuotsuse nii käibemaksu osas kui tulumaksu osas muutmata ja OÜ Erwes Eesti kaebuse täielikult rahuldamata. Riigikohtu halduskolleegiumi 17.detsembri 2008 otsusega on tühistatud Tartu Halduskohtu otsus ja Tartu Ringkonnakohtu otsus ja saadetud asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Riigikohtu otsuses on halduskolleegium olnud nõus kohtute järeldustega, et vaidlusaluste kinnistute soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu OÜ-l Erwes Eesti ei olnud kinnistute soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt õigus sisendkäibemaksu maha arvata ning lugenud maksuotsuse käibemaksu määramise osas õiguspäraseks. Seega saab lugeda, et Riigikohus rahuldas OÜ Erwes Eesti kaebuse osaliselt ning et halduskohtule on saadetud asi uueks läbivaatamiseks ainult tulumaksu määramise osas. Kohus on seisukohal, et Lõuna maksu- ja tollikeskuse 30.juuli 2007 maksuotsus tulumaksu määramise osas kuulub tühistamisele. Vaidlustatud maksuotsuses luges maksuhaldur kaebuse esitaja poolt 6 kinnistu soetamisel tasutud summat osaliselt ettevõtlusega mitteseotuks tulenevalt
lg 2 p-st 5 ( kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks). Riigikohus luges tulumaksu määramise selle sätte alusel ebaõigeks, märkides , et mõistet „ettevõtlusega osaliselt seotud kulu“ ei saa sisustada selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind 6 ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Riigikohus on samas osundanud, et kuna on piisavalt alust kahelda, et tehingud toimusid kuludokumentides näidatud summas, on oluline tuvastada kinnistute ostu-müügitehingute reaalse tasu suurus. Maksuhaldur on seisukohal, et käesoleval juhul puudub tõendite ebapiisavusest ja ostja ning müüja vastuolulistest seletustest tulenevalt võimalus tuvastada, milline oli kinnistute eest makstud reaalne tasu. Kaebuse esitaja väitel on kõikide tehingute puhul ka reaalselt tasutud see summa, mis kuludokumentides näidatud on. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kaebuse esitaja ka tegelikult tehingutes näidatud väljamaksed on teinud. Sellisel seisukohal on maksuhaldur olnud nii kohtuistungil antud seletustes kui ka kohtule esitatud kirjalikus vastuses. Kuna puudub vaidlus kuludokumentides kajastatud väljamaksete tegemises, puudub vajadus ka hinnata kaebaja poolt esitatud tõendeid AS Sularahakeskuse poolt sularaha vedamise kohta 20., 21. ja 22 detsembril 2004, ning puudus ka vajadus kutsuda tunnistajatena kohtuistungile pangatöötajaid ja notarit, kes samuti pidid tõendama raha reaalset üleandmist ostjalt müüjale. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et Riigikohtu lahendist tulenevalt ei ole vajalik kindlaks teha mitte ainult kaebaja poolt reaalselt tasutud summa suurust vaid just kinnistute eest tasutud reaalse tasu suurus. Nii on Riigikohus otsuses välja toonud, et
lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav dokument. Seega on Riigikohus silmas pidanud, et tehtud väljamaksed peavad olema seotud kinnistute ostu-müügiga. Vastavalt
lg 2 p 3 tuleb ettevõtlusega mitteseotud tuluks lugeda väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav dokument. Raamatupidamise seadus, mis sätestab nõuded algdokumendile, näeb ette, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingute arvnäitajad – kogus, hind, summa. Algdokumendile märgitud kauba hind peab vastama ka tegelikult selle kauba eest tasutud summale. Kui kauba hind on erinev kui dokumendis märgitud, siis on tegemist nõuetele mittevastava algdokumendiga, mis võimaldab sellise dokumendi alusel tehtud väljamakseid tulumaksuga maksustada. Nagu juba märgitud, oli maksuhaldur seisukohal, et puudub võimalus tuvastada, milline oli kinnistute reaalne hind. Seetõttu on maksuhaldur kinnistute reaalse ehk õige hinna arvutanud hindamise teel. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tehingutes näidatud summa, mis kinnistute müüjale ka välja maksti, oligi kinnistute reaalne hind. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Antud juhul ei ole vaidlust lisaks juba märgitule, et väljamaksed kaebuse esitaja pool võidi teha dokumentidel näidatud suuruses, selles, et kõik kuludokumendid olid olemas ning vormistatud nõuetekohaselt. Tulumaksuga maksustamisele kuuluv summa on määratud hindamise teel kuna maksuhaldur on lugenud esitatud tõendeid mitteusaldusväärseteks. Nendeks kahtlusteks on andnud maksuhaldurile põhjuse kinnistute müüja OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme Elvys Niidase seletused, et kaebuse esitajal endal puudusid rahalised vahendid kinnistute ostmiseks ja ta pidi raha laenama juhatuse liikmelt Jaak Napritsonilt ja viimasega seotud OÜ-lt Liivimaa Põllud. 7 Vaidlustatud maksuotsuses on tulumaksu määramisel maksuhaldur lähtunud seisukohast, et kinnistute eest tasutud summa on ebamõistlikult suur ning majanduslikult mittekohane kulutus osas, mis ületab turuhinda. Maksuhaldur on kinnistute turuhinna määramisel aluseks võtnud Maa-ameti poolt avaldatud andmeid kinnistute turuhindade kohta vaidlusalusel perioodil ning AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangut. Maksuhaldur luges maksuotsuses kinnistute ostmisel ettevõtlusega seotud kuluks ehk kinnistute turuväärtuseks 212 134 krooni. Riigikohtu halduskolleegium, tühistades halduskohtu otsuse, märkis, et maksuhaldur ei saa sisustada mõistet „ettevõtlusega osaliselt seotud kulu“ selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem. Maksuhaldur on Riigikohtu otsusest tulenevalt seisukohal, et maksuotsuses hindamise teel saadud kinnistute turuhind ongi nende kinnistute reaalse hinna suuruseks ning sellest ülejäänud summade väljamaksete tegemisel oli muu, varjatud põhjus. Kuid samas ei ole maksuhaldur välja toonud, milline muu varjatud põhjus oli kinnistute eest nende tegelikust väärtusest suurema summa tasumine. Selles osas kohus nõustub kaebuse esitajaga. Kohtumenetluse käigus on esitatud Lõuna Ringkonnaprokuratuuri 10.01.2008 kriminaalmenetluse lõpetamise määrus Jaak Napritsoni suhtes kriminaalmenetluse lõpetamise kohta. Määruse kohaselt ei õnnestunud teha kindlaks I.Lusti nime all esinenud isiku ja Jaak Napritsoni või Elvys Niidase ja Jaak Napritsoni seost ja ühist tegutsemist maksupettuse eesmärgil (toimik. II, lk.17-20). Ka maksumenetluses ei ole tuvastatud J.Napritsoni seotust kinnistute müüja juhatuse liikme E.Niidasega. Samas tuleb märkida, et kuigi maksuhaldur peab esitatud kuludokumente ebausaldusväärseteks just E.Niidase seletustest tulenevalt, on E.Niidas nii maksumenetluses kui kohtumenetluses selgitanud, et Jaak Napritsoniga lepiti kinnistute tegelikus hinnas kokku just see hind, millega ka tehingud on tehtud. Asjaolu, et hinna, mida ostjalt küsida, määras I.Lust, ei oma tähtsust. E.Niidas on haldusasjas nr 3-07-1462 (OÜ Diastoni kaebus) öelnud, et „Esimesel helistamisel ütlesin hinna, päevade jooksul helistas Jaak Napritson tagasi, siis leppisime kokku hinnas.“ E.Niidase seletustest ei nähtu, et tegelikult oleks kinnistute hind olnud erinev sellest, mis maksti ja mis on kuludokumentides kirjas, või et oleks olnud mitmeid erinevaid kokkuleppeid. Ka on nii E.Niidas kui J.Napritson andnud maksumenetluses ja kohtumenetluses üheseid seletusi sularaha üleandmise ja saamise kohta. Mõlemad on kinnitanud, et sularaha iga tehingu puhul anti lepingu sõlmimise ajal notari juures Jaak Napritsoni poolt E.Niidasele ka tegelikult üle. Seega ei saa E.Niidase seletuste pinnalt lugeda kuludokumente mitteusaldusväärseteks. Sisuliselt on dokumentide ebausaldusväärsuse aluseks vastustajal olnud esmaselt mitte E.Niidase seletused vaid kinnistute kõrge hind. Nagu märgitud, on vastustaja seisukohal, et antud juhul tuleb maksuotsuses välja toodud kinnistute turuhind lugeda kinnistute reaalseks ehk õigeks hinnaks. Riigikohus on otsuses märkinud, et müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem. Kuna kinnistute müüja ja ostja seletused kinnistute hinnas kattuvad, vastavad summad anti ostjalt müüjale üle, siis saab järeldada, et kuludokumentidel märgitud hind vastas kokkulepitud hinnale ning kajastas õigeid andmeid. Tõendatud ei ole ka , et kaebuse esitaja oleks olnud teadlik OÜ Simbolo olemasolust, kes oli vaidlusaluseid tehinguid I.Lusti nimelise isiku kaudu vahendanud. Seega puudub alus kaebuse esitajale tulumaksu määramiseks
8 Eelnevat kinnitab ka Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.05.2008 maksuotsus nr 12-5/178, millega on kohustanud OÜ ASC Kinnisvara tasuma täiendavalt tulumaksu 4 336 500 krooni summadelt, mida viimane on saanud tehingutelt OÜ-tega Erwes Timber ja Riidaja Puit ajavahemikul detsember 2004 kuni veebruar 2005 (toimik III, lk 6065). Selle maksuotsuse kohaselt on OÜ ASC Kinnisvara saanud OÜ-telt Erwes Timber ja Riidaja Puit kolme arve alusel 13 582 250 krooni. Sularaha laekumist OÜ ASC Kinnisvara arvele on loetud tõendatuks ka OÜ Erwes Timber ja OÜ Riidaja Puit kassa väljamineku orderitega. Summa 4 336 500 krooni on OÜ ASC Kinnisvara arvelt Põhja maksu- ja tollikeskuse 20.06.2008 korralduse alusel üle kantud 04.07.2008.a. Seega on maksuhaldur lugenud tõendatuks tehingute toimumist dokumentidel näidatud poolte vahel ning dokumentidel näidatud ulatuses, samuti raha laekumist OÜ-le ASC Kinnisvara. Kuna kohus loeb eelpooltooduga tuvastatuks, et tehingud kaebuse esitaja ja OÜ ASC Kinnisvara vahel toimusid kokkulepitud tingimustel ja kuludokumentides näidatud summades, mis on nõuetekohaselt tõendatud, puudus põhjendatud maksusumma määramiseks MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel. Eeltoodu põhjustel tühistab kohus vaidlustatud otsuse tulumaksu määramise osas. Kaebuse esitaja on esitanud kohtule kohtukulude nimekirjad, mille kohaselt taotletakse välja mõista vastustajalt menetluskulud õigusabikuludena kokku summas 80 007,50 krooni. Esitatud kuludokumentide järgi on kaebuse esitaja tasunud IMG Advokaadibüroole (esindajaks Kaspar Lind) 19.03.2009 8850,0 krooni ning Advokaadibüroole Lillo ja Lõhmus 23.01.2009 52 130,00 krooni ja 0 8.10.2008 19 027.50 krooni. Viimase summa on tasunud OÜ Erwes Eesti eest Liivimaa Põllud OÜ. HKMS § 92 lg 2 kohaselt kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Esitatud kohtukulude nimekirjas on märgitud ka riigilõiv 800 krooni, kuid kuludokumentidest ei selgu, millal ja mille eest selline riigilõivu summa on tasutud, samuti pole seda summat arvestatud kohtukulude koondsummas. Seetõttu jätab kohus antud summa tähelepanuta. Kuna kohus tühistab vaidlustatud maksuotsuse tulumaksu määramise osas summas 9 295 895 krooni ja jätab jõusse maksuotsuse käibemaksu määramise osas summas 4 208 400 krooni, peab kohus põhjendatuks välja mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks proportsionaalselt kantud menetluskulud summas 36 003 krooni. Kohus arvestab kaebuse esitaja kuludena ka OÜ Liivimaa Põllud tasutud kulusid, kuna TsMS § 174 lg 4 kohaselt ei välista menetluskulude hüvitamist see, kui tema eest kandis need muu isik. Esitatud panga väljavõttest on märgitud, et summa tasutakse OÜ Erwes Eesti eest ja märgitud on ka arve numbrid. Eda Muts Kohtunik /allkiri/ 9
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.