← Eesti

3-07-2250/24

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 10. veebruar 2010. a, Tallinn Haldusasja

, siin ja edaspidi viidatakse kuni 28.01.2008 kehtinud seadusele) on pannud ostjale täiendavaid kohustusi oma lepingupartneri kontrollimiseks.

§ 6

lg 5 kohaselt on sama seaduse § 5 lg-s 1 nimetatud isik kohustatud tuvastama isikusamasuse kõigil isikutel, kellega ta tehingu või omavahel ilmselt seoses olevate tehingute sooritamisel võtab vastu, vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni, sularahata arveldamise korral üle 200 000 krooni või tehingu või omavahel ilmselt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 krooni.

§ 9

sätestab isikusamasuse tuvastamise aluseks olevad ja säilitamisele kuuluvad dokumendid. Juriidilise isikuga tehingu tegemisel summas, mis ületab sularahata tehingu puhul 200 000 krooni, tuvastatakse isikusamasus äriühingu registrikaardi, äriühingut esindama volitatud isikule väljastatud volikirja ja volitatud isiku isikuttõendava dokumendi alusel, kusjuures säilitamiseks kohustuslik on tuvastamiseks esitatud isikut tõendava dokumendi koopia. Äriregistri teabesüsteemis saab iga külastaja teha tasuta päringu kehtivate kaardiandmete kohta ja seega oli aktsiaseltsil võimalik kontrollida OÜ Entopt kehtivaid kaardiandmeid ning veenduda, et volitamata esindaja A. B.i poolt esitatud äriregistrikaardi koopial olevad andmed ei vasta tegelikkusele; 7) Asjaolusid kogumis hinnates ei ole AS Saarek käitunud heauskselt ega näidanud üles äris tavapärast ja nõutavat hoolsust, piirdudes A. B.i passikoopia olemasoluga aastast 2005 ja kontrollimata tema volitusi esindada OÜ-d Entopt, samuti jättes kontrollimata OÜ Entopt registrikaardi andmete õigsuse. Seega pole võimalik kindlaks teha, kes AS-le Saarek mustikaid viis ja millist äriühingut mustikaid viinud isik esindas; 8) Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-s 1 sätestatud korras ja KMS § 31 lg-s 1 sätestatud tingimustel on oluline välja selgitada, et kaup või teenus oleks soetatud teiselt registreeritud maksukohustuslaselt, et kaup või teenus on oma ettevõtluses kasutatav ja kauba või teenuse saamist kinnitaks arve, mis vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Kontrollimise käigus on tõendatud, et AS Saarek ei soetanud kontrollitaval perioodil mustikaid OÜ-lt Entopt, kuid kontrollimisel ei tuvastatud tegelikku mustikate müüjat ja asjaolu, kas ta oli käibemaksukohustuslane. Et mustikate eest on tasutud, ei tõenda, et kauba müüjaks oli käibemaksukohustuslane. Kuna OÜ Entopt ei saanud olla mustikate müüjaks, tuleb tehingupartneriks lugeda kolmas isik. Seega puudus AS-l Saarek kontrollitaval perioodil õigus KMS § 31 lg 1 alusel OÜ Entopt rekvisiitidega vormistatud arvetel märgitud käibemaksu, 171 736 krooni, sisendkäibemaksuna arvestamiseks. 3

(12)3-07-2250
  1. AS Saarek kaebuses taotleti LMTK 10.07.2007 maksuotsuse nr 12-5/194 tühistamist. Kaebuse väited: 1) O. K. volitas A. B.it OÜ Entopt nimel kaupa AS-le Saarek tooma ja müüma. Kuna arved kauba toomise eest vormistatakse pärast kauba kaalumist kaalulehtede alusel, ei tekkinud aktsiaseltsi poolt kaupa vastu võtnud isikutel kahtlust A. B.i esindusõiguse kohta, sest saadud kaalulehe alusel vormistati kaasas olnud arveblankettidele arve. Arvestades asjaolu, et A. B.i isik oli kaebaja töötajatele tuttav, ei olnud tema isikusamasust täiendavalt vaja tuvastada. A. B.i poolt koostatud arvete alusel tehti ülekanded OÜ-le Entopt. Kaebaja tasus arvete eest ainult pangaülekannetega. OÜ Entopt ei ole saadud tasu kaebajale tagastanud, mis tõendab, et tasumine toimus osaühingu poolt esitatud arvete alusel; 2) Kaebajal oli maksumenetluses kogutud tõendite alusel õigus eeldada, et OÜ Entopt arved esitas osaühing ise. Enne kauba eest tasumist kontrollis kaebaja maksuhalduri andmebaasist, kas osaühing on käibemaksukohustuslane. Kaebajale esitati ka OÜ Entopt äriregistri väljavõte, mis hilisemal kontrollimisel osutus võltsituks. Vaidlusaluste tehingute tegemise ajal puudus võimalus teha tasuta järelpärimisi äriühingute registriandmete kohta. Kaebaja ei vastuta selle eest, et talle esitati võltsitud äriregistrikaart. Kuna O. K. oli vaidlusaluste tehingute tegemise ajal äriühingu ainuosanik, siis tegelikkuses oli äriühing tema kontrolli all. Kaebaja ei võinud ega pidanudki teadma, et tegelikuks kauba müüjaks ei ole OÜ Entopt. Maksuhalduri suutmatus tuvastada tegelikku müüjat ei õigusta käibemaksu nõudmist heauskselt ostjalt, kes täitis talle pandud hoolsuskohustuse parimal võimalikul viisil.
  2. Tallinna Halduskohtu 17.12.2008 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused: 1) S. G. ja V. R. ütlustest nähtuvalt ei olnud A. B.i isik kaebaja töötajatele teada; 2) AS Saarek pearaamatupidaja ei oska oma seletustes öelda, millal leping allkirjastati OÜ Entopt poolt või millal leping tagastati. Pearaamatupidaja seletusest selgub, et lepingu koostas AS Saarek sekretär sel päeval, kui A. B. tõi esimest korda OÜ Entopt esindajana AS-le Saarek marju. Seletuse kohaselt andis andmed osaühingu kohta A. B. V. J.ale, kes edastas need kontorisse lepingu koostamiseks, ning vormistatud leping tagastati V. J.ale, kes andis selle A. B.ile. Seega saadi OÜ Entopt andmed A. B.ilt, kuid see ei kinnita, et ta oli osaühingu esindajaks tehingute sõlmimisel. Asjas ei ole esitatud tõendeid, et A. B. oli OÜ Entopt esindajaks töösuhte või lepingu alusel; 3)

§ 9

lg 1 alusel pidi kaebaja tuvastama OÜ Entopt esindaja isikusamasuse, kuna sularahata arveldamisel tasuti üle 200 000 krooni. Kohtu registriosakonna kodukorra (25.06.2006-01.01.2007 redaktsioon) § 40 lg 1 alusel võis igaüks tellida registrikaardi kas registriosakonda ilmudes, telefaksi, posti või elektronposti teel või Interneti kaudu. Seda ei märgita registriga tutvumise ja ärakirjade raamatusse. Riigilõivuseaduse (01.08.2006-18.08.2006 redaktsioon) § 43 lg 2 kohaselt tuli äriregistri registrikaardi kinnitatud ärakirja eest tasuda riigilõivu 25 krooni, mida tehti kohtu registriosakonna kodukorra § 41 lg 1 kohaselt isiku soovil (väljastati ärakiri ja väljatrükk kinnitatuna). Seega võis registrikaardi andmeid kontrollida tasuta. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Seega ei saa kaebaja maksuotsusega tuvastatud asjaolude vaidlustamisel tugineda väitele, et maksumenetluses ei ole suudetud tuvastada tegelikku tehingupoolt ning seetõttu ei ole õigustatud täiendava käibemaksu nõudmine kaebajalt, vaid kaebaja peab omalt poolt esitama tõendeid, mis kinnitaksid kaebuses toodud väiteid; 4

(12)3-07-2250 4) Väljapoole maksuõigust jääv seadus pani kaebajale kui tehingu poolele täiendava kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust, kuid ostja jättis talle pandud kohustuse täitmata. Maksumenetluses kogutud tõendite kohaselt andis OÜ Entopt juhatuse liige O. K. seletuse selle kohta, et AS Saarek nimel koostatud lepingud ja väljastatud arved ei ole allkirjastatud tema poolt ning mingeid tehinguid reaalselt OÜ Entopt nimel ei toimunud. OÜ Entopt juhatuse liige ajavahemikul 07.10.1998 - 06.11.2006 I. M. kinnitab maksumenetlustes antud seletustes, et ei ole teinud äriühingu poolt mingeid majandustehinguid pärast 16.03.
  1. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud selliseid tõendeid vaidlusaluste tehingute teise poole kindlakstegemise osas, mis lükkaksid ümber maksuotsuses tuvastatud asjaolud. Eeltoodust järelduvalt ei näidanud kaebaja nõutavat hoolsust ning AS-l Saarek ei ole õigust maha arvata käibemaksu maksuotsuses käsitletud arvete alusel. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
  2. AS Saarek apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Väited: 1) O. K. passikoopia toomine AS-le Saarek ilma seda isikult endalt saamata on ebatõenäoline. Kuivõrd A. B. tagastas allkirjastatud lepingu, järeldas kaebaja, et O. K. on volitanud A. B.it OÜ Entopt nimel kaupa AS-le Saarek müüma. Ilma allkirjastatud lepinguta, O. K. passi koopiata, OÜ Entopt äriregistri väljavõtteta ega allkirjastatud arveta ei oleks apellant tehingut OÜ-ga Entopt sooritanud. Hoolsuskohustuse täitmist näitab ka asjaolu, et enne OÜ Entopt poolt esitatud arvetel näidatud summade ülekandmist kontrolliti AS Saarek poolt äriühingu käibemaksukohustuslasena registreeringu kehtivust; 2) AS-le Saarek marju toovad juriidilised isikud vormistavad arved alles AS Saarek poolt teostatud kaalumise järel antud kaalulehtede alusel. Seetõttu ei tekkinud AS Saarek poolt marju vastu võtnud isikutel kahtlust A. B.i esindusõiguses, kui ta saadud kaalulehe alusel koheselt tehases vormistas kaasas olnud arveblanketile arve. Kuna A. B. oli AS Saarek töötajatele tuttav, ei olnud tema isikusamasust vaja täiendavalt tuvastada. Sellist nõuet ei näe ette ka

. Kohustatud isikust ettevõtjal on õigus seaduses ettenähtud hoolsusmeetmete kohaldamisel valida sobiv ulatus, lähtudes ärisuhte või tehingu iseloomust või tehingus või ametitoimingus osaleva isiku või kliendi isiku riskiastmest. AS Saarek lähtus asjaolust, et A. B.i isik oli tootmisjuhile teada; 3) AS Saarek kandis tasu arvete alusel OÜ Entopt arveldusarvele. Kui maksekorraldusel märgitud saaja ja kontonumber, millele ülekanne soovitakse sooritada ei oleks langenud kokku, ei oleks pangad ülekannet teostada saanud. Kui asuda seisukohale, et tehinguid OÜ-ga Entopt ei toimunud, tuleks järeldada, et OÜ Entopt on AS Saarek arvelt alusetult rikastunud. Kuivõrd aga apellant on omandanud marjad OÜ-lt Entopt, ei ole ta pidanud õigeks sellise nõude esitamist OÜ Entopt vastu; 4) AS Saarek hoolsuskohustuse täitmise hindamisel tuleb arvestada asjaolu, et apellant ei ole kordagi tasunud A. B.ile ega ka ühelegi teisele isikule OÜ Entopt nimel esitatud arvete alusel sularahas, vaid kõik maksed on teostatud ülekannetega. Riigikohus on oma 02.06.2003 otsuses nr 3-3-1-40-03 öelnud, et maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Viidatud Riigikohtu otsuses väljendatud seisukohast 5

(12)3-07-2250 tuleneb, et kui kaebaja oleks käibemaksukohustuslasena jätnud isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ning ei suudaks tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal õigus käibemaksu maha arvata, kuna ta ei ole rakendanud nõutavat ja tavapärast hoolsust. Kaebajal oli õigus eeldada, et OÜ Entopt nimel esitatud arvete tegelik esitaja oli OÜ Entopt. Ringkonnakohtu istungil esitas apellant lisaks järgmised väited: 5) Kuna vaidlusaluste tehingute puhul toimus tasumine sularahata arveldamise korras, tuleb juhinduda Riigikohtu 03.06.2004 otsuses nr 3-3-1-21-04 ja 05.06.2006 otsuses nr 3-3-1-34-06 väljendatud seisukohast, et sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja, mistõttu ei ole müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline. Seetõttu ei saa käesolevas asjas lähtuda RTRTS-s sisalduvatest isikusamasuse tuvastamist reguleerivatest normidest; 6) Leides, et apellant pidanuks äriregistri andmeid O. K. juhatusse kuuluvuse osas täiendavalt kontrollima, on maksuhaldur ja halduskohus põhjendamatult omistanud juhatuse liikme volituste osas määrava tähtsuse äriregistri andmetele. Äriseadustikust tulenevalt määratakse osaühingu juhatuse liikme volituste tekkimise ja lõppemise aeg osanike või osaühingu nõukogu otsusega (äriseadustiku (ÄS) § 184 lg 3). Riigikohus on märkinud, et isikul, kes on osanike või nõukogu otsusega osaühingu juhatusest tagasi kutustud, puuduvad volitused tegutseda osaühingu juhatuse liikmena sõltumata sellest, kas ta on kantud äriregistrisse osaühingu juhatuse liikmena (vt Riigikohtu lahendid tsiviilasjas nr 3-2-1-69-01 ja kriminaalasjas nr 3-1-1-123-03). Pärnu Maakohtu registriosakonna poolt Saare maksu- ja tollibüroole adresseeritud 09.11.2006 kirjas nr Ä2521/2-912/1052, milles märgitule, et AS Saarek esitatud OÜ Entopt registrikaardi väljatrükk osutus valeks, on maksuhaldur ja halduskohus tuginenud, on märgitud ka, et O. K. sai 16.03.2006 OÜ Entopt osanikuks ning järgmisel päeval, so 17.03.2006 otsustas ta ainuosanikuna kutsuda juhatuse liikme kohalt tagasi I. M. ja valida juhatuse liikmeks iseenda. O. K. kinnitas ka ise 08.12.2006 LMTK-le antud selgitustes, et ta oli alates
  1. a märtsist OÜ Entopt juhatuse liige ja tegutses nagu juhatuse liige. Selle asjaolu valguses on mõistetav I. M. poolt maksumenetluse käigus 13.10.2006 LMTK-le esitatud avalduses märgitu, et ta ei ole pärast 16.03.2006 toimunud juhatuse liikme kohalt tagasikutsumist teinud mingeid majandustehinguid OÜ Entopt nimel. Ta ei saanudki neid tehinguid teha sõltumata sellest, et oli OÜ Entopt juhatuse liikmena äriregistrisse kantud kuni 06.11.
  2. O. K. volitused OÜ Entopt juhatuse liikmena tekkisid seega 17.03.2006 vastu võetud osaniku otsuse alusel ning tal olid need ka vaidlusaluste tehingute tegemise ajal; 7) O. K. taust ja teised asjas kogutud tõendid annavad aluse kahelda tema ütluste, et AS-ga Saaek sõlmitud leping ning AS-le Saarek esitatud arved pole allkirjastatud tema poolt ning mingeid tehinguid reaalselt OÜ Entopt nimel ei toimunud, usaldusväärsuses. Apellandile teadaolevalt on OÜ Entopt nimel tegutsenud O. K. ja J. P. puhul tegemist isikutega, kes on olnud erinevate kuritegude eest korduvalt karistatud. O. K. ja J. P. suhtes jõustus 20.07.2009 Pärnu Maakohtu 23.02.2009 otsus, millega O. K. tunnistati süüdi grupis toimepandud kelmuses (KarS § 209 lg 1 p 1, 3) ja J. P. nii grupis ja suures ulatuses toimepandud kelmuses (KarS § 209 lg 2 p 1-3) kui ka sissetungimise teel toime pandud varguses (KarS § 199 lg 2 p 4, 8). Nii O. K. kui ka OÜ Entopt figureerivad maksuvõlglaste nimekirjas. Maksu- ja Tolliameti maksukohustuslaste registri andmetel on OÜ Entopt maksuvõlg 1 627 161,94 krooni ja intressivõlg 2 086 669,78 krooni. O. K. maksuvõlg oli 15.12.2009 seisuga 11 759,85 krooni ja intressivõlg 3 693,66 krooni. 6
(12)3-07-2250 LMTK ei kasutanud võimalust O. K. ütluste tõepärasust kontrollida, hoolimata sellest, et tema ütlusi ei kinnita teised asjas kogutud tõendid. A. B. kinnitas 15.06.2007 LMTK-le, et just O. K. oli see, kes AS-ga Saarek toimunud tehingute puhul paberitega tegeles, ning oli kaasas marjade toimetamisel AS-le Saarek. Ühtlasi tagastas A. B. AS-le Saarek müügilepingu, mille oli väidetavalt allkirjastanud O. K., ning andis AS-le Saarek üle koopia O. K. isikuandmete ja fotoga leheküljest, mis viitab sellele, et O. K. oli suure tõenäosusega teadlik nii sõlmitud lepingust kui selle aluse tehtavatest tehingutest. Asjas pole kogutud ühtki tõendit, et koopa O. K. isikut tõendava dokumendi leheküljest jõudis A. B.i valdusse O. K. tahte vastaselt või teadmata. Neil asjaoludel eeldas apellant põhjendatult, et O. K. andis OÜ Entopt seadusliku esindajana A. B.ile volituse tehinguteks AS-ga Saarek. TsÜS § 118 sätestab, et kui esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutavad teist isikut mõistlikult uskuma, et esindajana tegutsevale isikule on antud volitus tehingu tegemiseks, ning esindatav teab või peab teadma, et isik tegutseb tema nimelt esindajana, ja talub selle isiku sellist tegevust, siis loetakse, et esindatav on volituse andnud. Eeltoodust hoolimata ei kaasanud maksuhaldur MKS § 68 lg 1 alusel menetlusse käekirjaeksperti tuvastamaks, kas O. K. on allkirjastanud OÜ-le Entopt väljastatud arved-saatelehed ja müügilepingu. Nii talitades rikkus maksuhaldur MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet, mis tõi kaasa ebaõige maksuotsuse. 5. LMTK vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. Vastuväited apellatsioonkaebusele: 1) A. B. ei kinnita, et tema edastas lepingu OÜ-le Entopt ja tagastas allkirjastatud lepingu koos O. K. passi ja osaühingu äriregistrikaardi väljavõttega apellandile, vaid on selgitanud, et tegeles marjade transportimisega ja auto peale laadimise abistamisega. A. B.i selgituse järgi oli temaga alati kaasas O. K., kes tegeles dokumentide vormistamisega. O. K. selgituse järgi ei ole ta kedagi volitanud OÜ Entopt nimel tegutsema, AS-le Saarek väljastatud arved ei ole tema poolt allkirjastatud. Seega on kohus õigesti leidnud, et kaebaja ei ole näidanud üles nõutavat hoolsust. Kaebaja ei esitanud tõendeid selle kohta, et A. B. esindab OÜ-d Entopt. Kaebaja ei teinud isikut tõendavast dokumendist valguskoopiat ega ole tegelikkuses näinudki O. K. passi. Tallinna Ringkonnakohtu lahendis nr 3-06-650 (p 12) on öeldud, et isiku tuvastamine ei tähenda passikoopia lisamist raamatupidamisdokumentidele, vaid visuaalset hindamist, et passi esitanud isik ka selle omanik on. Kaebaja oleks pidanud küsima A. B.ilt esindusõigust tõendavat dokumenti ja selle koopia säilitama. Kui ostja ei pidanud vajalikuks küsida oma endise hankija esindajalt volikirja esindamaks uut äriühingut ega kontrollinud talle esitatud dokumente, siis ta võttis sellega endale riski, et ei tee tehinguid arvetel näidatud isikuga ja tal ei pruugi olla õigust tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata; 2) Selline tehingute tegemise viis, kus leping antakse allkirjastamiseks kaasa isikule, kelle volitused on tuvastamata ja kes selle tagastab allkirjastatult koos sinna juurde lisatud passi koopia ja registriosakonna kinnitamata väljatrükiga, mida saab registriosakonnast tellida igaüks, kes selleks soovi avaldab, viitab ainult apellandi poolsele hoolsuskohustuse rikkumisele. Apellant ei kontrollinud talle esitatud dokumente, sest vastasel korral oleks ta märganud, et allkiri O. K. passikoopial erineb lepingul ja arvetel olevast allkirja kujust. OÜ Entopt oli uus tehingupartner, kelle juhatuse liiget keegi ei tundnud. Olukorras, kus volitamata isik esitab äriregistrikaardi kinnitamata väljatrüki, oleks see mõistlikus ostjas tekitanud kahtlusi ja ta oleks kontrollinud andmeid või nõudnud registrikaardi kinnitatud ärakirja. 7
(12)3-07-2250 Eeltoodu põhjal võib väita, et apellant teadis, et OÜ Entopt ei ole marjade tegelik tooja, ja sellepärast ta ei tuvastanud müüja esindaja isikusamasust. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Käesoleval juhul leidis maksuhaldur, et kaebuse esitajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest tehingute tegemine arvel näidatud käibemaksukohustuslasega OÜ Entopt ei ole tõendatud ning kaebuse esitaja jättis tehingute tegemisel täitmata hoolsuskohustuse. Hoolsuskohustuse eiramine väljendub maksuhalduri hinnangul selles, et kaebuse esitaja jättis tuvastamata OÜ Entopt esindaja isikusamasuse ja volituse OÜ-d Entopt esindada. Maksuhalduri arvates jättis kaebuse esitaja täitmata temale maksuhalduri hinnangul

§ 6

lg-st 5 ja § 9 lg-test 1 ja 2 tuleneva nõude juriidilise isikuga sularahata tehingu tegemisel üle 200 000 kroonises summas tuvastada juriidilise isiku ja tema esindaja isikusamasus äriühingu registrikaardi, äriühingut esindama volitatud isikule väljastatud volikirja ja volitatud isiku isikuttõendava dokumendi alusel, säilitades tuvastamiseks esitatud isikuttõendava dokumendi koopia. Arvetel näidatud kauba ostmist kaebuse esitaja poolt maksuhaldur kahtluse alla ei sea ja kaebuse esitaja osavõttu käibemaksupettusest ei väida. 7. Seost müüja isikusamasuse tuvastamisel hoolsuskohustuse täitmise ja ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse vahel on Riigikohtu praktikas selgitatud järgmiselt. Asjaolust, et käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostja õigust arvata maha käibemaks. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Käibemaksuga seoses on müüja isiku tuvastamine vajalik sellepärast, et kontrollida, kas arve esitanud isik on käibemaksukohustuslane, sest maksustatavast käibest sisendkäibemaksu maha arvata saab ostja üksnes käibemaksukohustuslase esitatud arve alusel ning ei saa eeldada, et tundmatust kolmandast isikust müüja on käibemaksukohustuslane (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-40-03 p-d 8 ja 9). Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (otsuse nr 3-31-52-03 p 12). Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb ostjale täiendavaid kohustusi oma tehingupartneri kontrollimiseks (nt rahapesu tõkestamise seadusest tulenev kohustus tuvastada väljamakse saanud isik) ja ostja jätab sellise kohustuse täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut (otsuse nr 3-3-1-43-03 p 11). Kui maksukohustuslane on eiranud hoolsusnõudeid, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane (otsus nr 3-3-1-34-06 p 12). Viimati selgitas Riigikohus 20.10.2010 otsuses nr 3-3-1-74-09 (p 18) hoolsuskohustuse täitmise tähendust nii: „Ekslik oleks seisukoht, et maksukohustuse suurus sõltubki hoolsusnõuete täitmisest. Selline seisukoht viiks lõppkokkuvõttes järelduseni, et hoolsusnõuete eiramise eest karistatakse maksude määramisega. Hoolsusnõuete täitmine on vajalik täiendavate tõendite 8

(12)3-07-2250 kogumiseks olukorras, kus maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus tehingute toimumise või nende tingimuste osas. Sellise põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete tuvastamisel kooskõlas maksustamise ja maksumenetluse põhimõtetega. Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu.“ Seega võib kokkuvõtlikult asuda seisukohale, et sisendkäibemaksu maha arvanud ostja poolt hoolsusnõude täitmist on asjakohane hinnata siis, kui maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on tekkinud põhjendatud kahtlus, et arvel näidatud müüja, kelle isiku ostja hoolsusnõudeid rikkudes tuvastamata jättis, ei ole arvel näidatud kauba või teenuse tegelik müüja.
  1. Iseenesest ei piisa sellise põhjendatud kahtluse olemasoluks üksnes sellest, et ostja väidetav müüja eitab tehingu toimumist. Maksu määramisel tuleb põhjendada, miks peab maksuhaldur müüja ütlusi tehingu mittetoimumise kohta usutavamaks kui ostja vastupidiseid ütlusi. Samuti ei ole ostja poolne hoolsusnõude rikkumine müüja tuvastamisel iseenesest tehingu toimumist ümber lükkav asjaolu. Vahel võib ostja poolne jäme hoolsusnõude rikkumine koosmõjus teiste tõenditega näidata, et ostja teadis, et tehing ei toimu arvel näidatud müüjaga. Kuid ostja teadlikkust tehingu mittetoimumisest ei saa põhjendada üksnes hoolsuskohustuse rikkumisega. Vaidlusalusel juhul ei ole maksuhalduri välja toodud hoolsusnõude rikkumise asjaolud sellised, et neist võiks järeldada, nagu väidab maksuhaldur vastuses apellatsioonkaebusele, et apellant teadis, et OÜ Entopt ei ole marjade tegelik tooja.
  2. Maksuhaldur väidab, et AS Saarek on hoolsusnõuet rikkudes jätnud kontrollimata, kas müügidokumentidel näidatud O. K. on OÜ Entopt seaduslik esindaja ning kuna O. K. seda ei olnud, ei saanudki ta anda volitusi OÜ Entopt nimel tegutsemiseks. Vaatamata ostja sellisele väidetavale rikkumisele on käesoleval juhul apellandi viidatud O. K. ja I. M. ütlustega tõendatud, et O. K. oli vaidlusaluste tehingute ajal OÜ Entopt seaduslik esindaja. O. K. (ütlused tl 46) märgib: „Tean, et olen alates
  3. märtsist OÜ Entopt juhatuse liige ja tegutsen nagu juhatuse liige.“ Riigikohtu kriminaalkolleegium on 27.02.2004 otsuses nr 3-1-1-123-03 (p 19) märkinud järgmist: „/---/ osaühingu juhatuse liikme volituste tekkimise ja lõppemise aeg ei ole määratud mitte vastava kande tegemisega äriregistris, vaid osanike või osaühingu nõukogu otsusega isiku juhatuse liikmeks valimise või juhatusest tagasikutsumise kohta (ÄS § 184 lg 3). Osaühingu siseselt lõpevad juhatuse liikme volitused ajast, mil ta osanike või nõukogu otsusega osaühingu juhatusest välja arvatakse (vt ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi
  4. mai
  5. a määrus asjas nr 32-1-69-01 - RT III 2001, 15, 166). Äriseadustiku § 34 lg-test 2 ja 3 tuleneb üksnes kolmanda isiku õigus tugineda ebaõigele äriregistri seisule juhul, kui ta ei teadnud ega pidanudki teadma, et äriregistri seis ei vasta tegelikkusele. Isikul, kes on osanike või nõukogu otsusega osaühingu juhatusest tagasi kutsutud, puuduvad volitused - ja seega ka võimalus - tegutseda osaühingu juhatuse liikmena, sõltumata sellest, kas ta on kantud äriregistrisse osaühingu juhatuse liikmena või mitte. Samas tekivad osanike või nõukogu poolt osaühingu juhatuse liikmeks valitud isiku volitused hetkest, mis tuleneb osanike või nõukogu otsusest, sõltumata vastava kande tegemise ajast äriregistris.“ Seega ei viinud registrikaardi andmete õigsuse kontrollimata jätmine OÜ Entopt seadusliku esindaja ebaõige tuvastamiseni. 9
(12)3-07-2250
  1. Järelikult oli O. K.l võimalik anda volitusi OÜ Entopt nimel tegutsemiseks. Järgnevalt tuleb hinnata, kui usaldusväärsed on O. K. ütlused tehingute mittetoimumise kohta, vaadeldes neid koosmõjus muude asjas kogutud tõendite ja tuvastatud asjaoludega.
  2. O. K. (ütlused tl 45-47) eitab tehingute tegemist AS-ga Saarek, väites, et AS-le Saarek väljastatud arved ei ole kirjutatud ega allkirjastatud tema poolt, mingeid tehinguid OÜ Entopt nimel reaalselt ei toimunud, mida saaks käsitada OÜ Entopt äritegevusena. OÜ Entopt arvete alusel on raha, sh AS-lt Saarek, laekunud pangakontole, mille on O. K. võtnud välja ja andnud J. P.le. O. K. ei ole volitanud OÜ Entopt nimel tegutsema ühtegi isikut, sh A. B.it. O. K. väitel kirjutati OÜ Entopt O. K. nimele I. M. survel, kes tegelikult firma tegevust kontrollis. O. K. nimele kirjutati firma pärast seda, kui jõustus kohtuotsus, mille kohaselt on OÜ Entopt kohustatud tasuma maksunõude. I. M. lubanud aidata firma likvideerida, eesmärki ettevõtlust arendada ei olnud. Märkides, et mustikateäriga seonduv ei ole seotud OÜ Entopt majandustegevusega, ei eita O. K. mustikate ostmisega seotud tehingute tegemist OÜ Entopt nimel. O. K. väitel on OÜ Entopt nimel vormistatud tollideklaratsioone mustikate impordiks ja tasutud tollimakse. Tehingute tegemist äriühingu poolt ei välista iseenesest asjaolu, et tema seaduslik esindaja ja juhatuse liige ei kontrolli reaalselt äriühingu majandustegevust. Juhatuse liige ei vabane sellega vastutusest äriühingu tegevuse eest maksude arvestamisel ja tasumisel. Maksupettust võivad selle äriühingu kaudu toime panna ka teised isikud, vormistades majandustehinguid selle äriühingu nimel selleks, et võtta äriühingust raha välja, jättes ostjate tasutud käibemaksu deklareerimata ja tasumata. Seadusliku esindaja volituse puudumine nende tehingute tegemiseks ei välista nende omistamist nimetatud äriühingule. TsÜS § 118 sätestab, et kui esindajana tegutseva isiku avaldused või käitumine mõjutavad teist isikut mõistlikult uskuma, et esindajana tegutsevale isikule on antud volitus tehingu tegemiseks, ning esindatav teab või peab teadma, et isik tegutseb tema nimel esindajana, ja talub selle isiku sellist tegevust, siis loetakse, et esindatav on volituse andnud.
  3. Järgnevalt tuleb hinnata, kas O. K. andis A. B.ile volituse tehingute tegemiseks AS-ga Saarek ning kui ei, kas ta teadis või pidi teadma selliste tehingute tegemisest.
  4. Käesolevas asjas puuduvad andmed selle kohta, et O. K. oleks A. B.ile vormistanud volikirja OÜ Entopt nimel. Samas võiksid O. K. antud volitust tehingute teostamiseks AS-ga Saarek kinnitada tehingute ostu-müügi dokumendid, mis O. K. on allkirjastanud. Käesoleval juhul on O. K. nimel allkirjastatud 01.08.2006 ostu-müügileping (tl 52) ja arve-saatelehed (tl 53-56). Samas on nendel olevad allkirjad visuaalselt erinevad O. K. allkirjadest 24.10.1997 väljastatud passi koopial (tl 50) ja 08.12.2006 seletusel maksuhaldurile (tl 45-47), mille õigsuses ei ole kahtlust. Kuni allkirjade samasus on käekirjaekspertiisiga kinnitamata, ei saa piisava kindlusega väita ega ka välistada, et arvetel ja müügilepingul olevad allkirjad on kirjutanud sama isik. A. B.i väitel (tl 44) käis O. K. temaga AS-s Saarek kaasas pabereid vormistamas, mistõttu ei küsitud AS-s Saarek ka A. B.ilt volitust, kuid V. J.u väitel (tl 39-40), kes suhtles tehingutes A. B.iga, ei ole ta O. K.t kunagi kohanud. Samas kinnitab V. J., et volitust OÜ Entopt esindamiseks A. B. ei esitanud ja volitust ei küsitud ka. O. K. teadlikkuse AS-ga Saarek tehingute tegemisest muudab lõppastmes usutavaks tema väide: „OÜ-le Entopt kanti AS Saarek /---/ poolt raha, mille võtsin välja pangakontorist ja andsin kõik kohe J. B. kätte“ (tl 47). 10
(12)3-07-2250 Tehingute tegemist OÜ Entopt nimel kinnitab A. B. (tl 44). Neil asjaoludel ei lükka O. K. seletused ümber OÜ Entopt poolt tehingute tegemist OÜ-ga Saarek.
  1. Isegi kui asuda seisukohale, et OÜ Entopt poolt kauba müümine ei ole tõendatud, ei ole antud juhul alust maksustada AS-i Saarek hoolsuskohustuse rikkumise tõttu.
  2. Maksuhaldur ei kahtlusta AS-i Saarek OÜ Entopt registrikaardi ärakirja võltsimises. V. J. seletas, et registrikaardi ärakirja tõi A. B..
  3. Maksuhaldur heidab kaebuse esitajale ette, et too piirdus A. B.i isiku tuvastamisega passi koopia alusel ja ei kontrollinud A. B.i volitust OÜ-d Entopt esindada.
  4. Vaidlusalustes tehingutes toimus arveldamine sularahata. Kaebuse esitaja tasus arved arvetel näidatud müüja pangakontole.

-st tuleneva müüja esindaja isiku tuvastamise kohustuse maksuõiguslikku tähendust sularahata arveldamisel on Riigikohus selgitanud järgmiselt (vt 03.06.2004 otsuse nr 3-3-1-21-04 otsuse p-d 15 ja 16): „/---/ käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Kui tasutakse suures summas sularahas ja ei tuvastata raha saanud isikut, kusjuures väidetav müüja eitab oma osalemist tehingus, siis on tegemist ostja sellise hoolsusnõude rikkumisega, mis võib kaasa tuua käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise. /---/ Sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja.“ Käesoleval juhul ei tasunud kaebuse esitaja OÜ Entopt nimel väljastatud arveid A. B.ile, vaid pangaülekande kaudu OÜ-le Entopt. Raha saanud isik OÜ Entopt on tuvastatud. Maksuhaldur ei ole väitnud, nagu oleks AS Saarek ja OÜ Entopt nimel tegutsenud isikute vahel AS Saarek osalusele käibemaksupettuses viitavaid seoseid ning OÜ-le Entopt tasutud raha oleks AS Saarek käsutusse tagasi jõudnud.

  1. A. B. esitas kaebuse esitajale O. K. nimel allkirjastatud arve-saatelehed ning lepingu AS-le Saarek marjade müügi kohta. Kohtu arvates võis sellest järeldada A. B.i tegutsemist O. K. volituste alusel, eriti arvestades asjaolu, et A. B.i esitatud arvete alusel toimusid maksed arvesaatelehtede kuupäevadest nähtuvalt pikema perioodi – 02.08.2006-19.09.2006 – vältel, ilma, et oleks ilmnenud asjaolu, et tasutud pole õigele müüjale. Ei saa väita, et AS Saarek oleks pidanud kontrollima O. K. allkirja õigsust erinevate dokumentide võrdlemise teel. AS Saarek käsutuses oli lisaks arve-saatelehtedele ja lepingule üksnes O. K. allkirjanäidis passi koopiast, mis pärines 9 aastat varasemast perioodist, mille jooksul ei saa välistada allkirja muutumist.
  2. Eeltoodud põhjendustel tuleb halduskohtu otsus tõendite ebaõige hindamise tõttu tühistada ning asjas tuleb teha uus otsus, millega rahuldada AS Saarek kaebus ning tühistada LMTK 10.07.2007 maksuotsus nr 12-5/
  4. HKMS § 92 lg 1 ja § 93 lg 4 alusel on AS-l Saarek õigus taotleda LMTK-lt halduskohtus ja ringkonnakohtus kantud menetluskulude hüvitamist. Halduskohtu esitas AS Saarek taotluse esindajatasu summas 23 600 krooni ja kaebuselt tasutud riigilõivu (5 000 krooni) väljamõistmiseks. Riigilõivu tasumist kinnitab pangaväljavõte riigilõivu tasumise kohta (tl 17) ja halduskohtu kinnitus riigilõivu laekumise kontrollimise kohta (tl 18), 11

(12)3-07-2250 advokaadibüroo 02.08.2007 arve nr 20070635 (tl 63), kinnitus selle tasumise kohta (tl 64) ja pangaväljavõte (tl 65). Pooled leidsid, et õigusabikulude tasumine on tõendatud (vt halduskohtu istungi protokoll lk 4 tl 69). Ringkonnakohtus taotles AS Saarek apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu (5 000 krooni) ja apellatsiooniastmes osutatud advokaaditeenuse tasu 35 854 krooni ja 30 senti väljamõistmist. Kulude kandmist tõendab riigilõivu tasumise pangaväljavõte (tl 87) ja ringkonnakohtu istungil esitatud 22.12.2008 arve nr 20081212 ja 22.04.2009 arve nr 20090400 ning kontoväljavõtted. LMTK leidis, et taotletavad õigusabikulud on liiga suured ning palus neid vähendada. Ringkonnakohtu hinnangul on asja mahtu ja keerukusastet arvestades põhjendatud esindajatasu suurus kahe kohtuastme peale kokku 35 000 krooni, mis tuleb kaebuse esitaja kasuks LMTK-lt koos riigilõivuga (10 000 krooni) välja mõista. Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus 12
(12)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.